Гражданский кодекс часть 1

от ответчика ИФНС России № 3 по г.Москве- ФИО4 доверенность № 05-24/10-0108 от 01.04.2010 г. удостоверение УР № 401631, ФИО5 доверенность № 05-24\09-025д от 02.12.2009 г. удостоверение УР № 406879

рассмотрел дело по заявлению ОАО «Энерготерминал»

к ИФНС России № 28 по г. Москве, ИФНС России № 3 по г. Москве

о признании недействительным п. 1 резолютивной части решения ИФНС России № 3 по г. Москве от 21.10.2009 г. № 20-143/1-186 об отказе в возмещении (частично) сумм НДС, об обязании возместить НДС в размере в размере 264 210 319 рублей

УСТАНОВИЛ:

ОАО «Энерготерминал» обратилось в суд с заявлением о признании недействительным п. 1 резолютивной части решения ИФНС России № 3 по г. Москве от 21.10.2009 г. № 20-143/1-186 об отказе в возмещении (частично) сумм НДС, об обязании возместить НДС в размере в размере 264 210 319 рублей.

Заявитель считает выводы, изложенные в оспариваемом решении Инспекции не соответствующими налоговому законодательству и фактическим обстоятельствам.

Ответчик- ИФНС России № 28 по г. Москве, возражает против удовлетворения заявления по доводам оспариваемого решения и отзыва.

Ответчик- ИФНС России № 3 по г. Москве, также возражал в удовлетворении заявления по доводам отзыва и оспариваемого решения.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей заявителя и ответчика, суд пришел к выводу о правомерности заявленных ОАО «Энерготерминал» требований по следующим основаниям.

Из материалов дела усматривается, что Инспекцией Федеральной налоговой службы России № 3 по г. Москве в период с 30 апреля 2009 года по 30 июля 2009 года проведена камеральная налоговая проверка ОАО «Энерготерминал» на основании представленной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года.

27 июля 2009 года МИ ФНС России №46 по г. Москве на основании заявления ОАО «Энерготерминал» осуществлена государственная регистрация изменений вносимых в учредительные документы Общества в связи с изменением места нахождения. В соответствии со статьей 83 Налогового кодекса Российской Федерации Общество поставлено на налоговый учет в Инспекции ФНС России №28 по г. Москве.

В связи с постановкой 27.07.2009 ОАО «Энерготерминал» на налоговый учет в Инспекции ФНС России № 28 по г. Москве на основании пункта 6 статьи 176 НК РФ Общество обратилось в указанную инспекцию с заявлением от 19.11.2009 № 01-04/1541 о возмещении НДС за 4 квартал 2008 года в размере 303 837 116 рублей.

По результатам проверки ИФНС России № 3 по г. Москве вынесено Решение от 21.10.2009 №20-143/1-186 об отказе в возмещении (частично) сумм налога на добавленную стоимость в размере 264 210 319 рублей.

ИФНС России № 3 по г. Москве в оспариваемом Решении указывает, что ОАО «Энерготерминал» в 1 квартале 2009 года необоснованно приняло к вычету НДС в размере 264 210 319 рублей, что повлекло завышение суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета за 1 квартал 2009года, на указанную сумму.

Согласно оспариваемому Решению в ходе проверки, по мнению Инспекции, установлены нарушения, допущенные ОАО «Энерготерминал», которые выразились в следующем.

Обществом, по мнению Инспекции, в нарушение статей 168, 171, 172 НК РФ неправомерно принята к вычету сумма налога, предъявленная генподрядчиком ООО «Велесстрой», в размере 262 890 817, 51 рублей 51 копейка.

Основанием принятия суммы к вычету Обществом является осуществление строительно-монтажных работ по контракту от 18.09.2008 №1281-08, заключенному между заявителем и ООО «Велесстрой», предметом которого является выполнение строительно-монтажных работ по объекту строительства: «Пункт налива нефти 15 млн. тонн на ст. Сковородино». Строительство на условиях «под ключ».

В обоснование своей позиции по вопросу принятия к вычету суммы налога, заявленной по генподрядчику ООО «Велесстрой» Инспекция указывает следующее.

На основании исследования «Графика производства работ» - Приложение № 2 к контракту от 18.09.2008 № 1281-08, Инспекция делает вывод, что указанный график разделен по наименованию объектов строительства и сроков работ, что не является разделением на этапы строительства, с которыми можно связать право на налоговые вычеты до момента приемки законченного строительством объекта.

Этот довод Инспекция основывает на пункте 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» согласно которому, при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которым закон связывает переход риска на заказчика.

Инспекция, указывая на императивный характер пункта 4 статьи 753 ГК РФ в силу отсутствия фразы «если иное не указано в договоре», делает следующий вывод. «При отсутствии перехода риска последствий гибели или повреждения результата работа на заказчика, не происходит приемки работ, и акты КС-2 не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика».

Таким образом, Инспекция указывает, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ, акты по форме КС-2, подписанные сторонами договора за отчетный месяц, не являются документами, подтверждающими предварительную приемку работ, с которыми закон связывает переход риска гибели объекта строительства на заказчика, а являются основанием для определения только стоимости выполненных работ для проведения расчетов.

На основании изложенного, Инспекция связывает возникновение права на применение вычетов по НДС с переходом риска гибели и делает вывод о том, что промежуточная сдача этапов выполненных работ, предусмотренная в контракте от 18.09.08 № 1281-08, не признается реализацией в целях определения налоговой базы и исчисления НДС, понятие которой определено в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Ежемесячное подписание актов по форме № КС-2 не связано с окончанием этапа работ, с которым закон связывает переход риска последствий гибели или повреждения результата работ на Заказчика, с которыми НК РФ, по мнению Инспекции, связывает возникновение права на налоговые вычеты. Следовательно, у ОАО «Энерготерминал» не возникло право на вычет НДС в сумме 262 890 817, 51 рублей по счетам-фактурам: № 1 от 25.01.2009 на сумму 340 300 508, 03 рублей, в том числе НДС на сумму 51 910 246, 99 рублей; №16 от 25.02.2009 на сумму 438 303 699, 40 в том числе НДС на сумму 66 859 886, 35 рублей и №28 от 25.03.2009 на сумму 944 791 151, 79 рублей в том числе НДС 144 120 684, 17 рублей, выставленным ООО «Велесстрой».

В подтверждение Инспекция ссылается на аналогичную позицию, выраженную Министерством финансов Российской Федерации в письмах от 05.03.09 № 03-07-11/52 и от 20.03.09 № 03-07-10/07. Таким образом, вычет налога на добавленную стоимость, предъявляемого Подрядчиком, по мнению Инспекции, возможен только после перехода риска случайной гибели объекта строительства и принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре.

Исследовав представленные документы, суд приходит к выводу, что доводы инспекции о необоснованности принятия к вычету сумм налога по ООО «Велесстрой» не нашли своего подтверждения.

Соглашение сторон контракта от 18.09.2008 № 1281-08 предусматривает поэтапную приемку работ, позволяющее ежемесячно принимать выполненные работы на учет. Принятие на учет работ как обязательств из соглашения сторон, не связано с условиями перехода риска гибели завершенного строительством объекта.

Строительно-монтажные работы в рамках контракта осуществляются поэтапно, что подтверждается условиями самого контракта и приложениями к нему.

Инспекция, ссылаясь в пункте 2.5.2. оспариваемого Решения на то обстоятельство, что Приложение № 2 «График производства работ» к контракту от 18.09.2008 №1281-08, разделен по наименованию объектов строительства, что не является разделением на этапы, ошибочно не признает в качестве указаний, предусматривающих разделение контракта на этапы, следующие условия.

Согласно пункту 2.1. Контракта на выполнение строительно-монтажных работ от 18.09.2008 №1281-08, заключенному между заявителем и ООО «Велесстрой», предметом соглашения является выполнение по заданию заказчика строительно-монтажных работ, а также иных работ по строительству объекта «Пункт налива нефти 15 млн. тонн на ст. Сковородино» (том 1 л.д. 98-147).

В соответствии с пунктами 8.8., 21.1., 21.4. и 21.5. Контракта от 18.09.2008 № 1281-08 приемка работ осуществляется заказчиком на следующих условиях.

а) Заказчик осуществляет поэтапную приемку выполненных работ, а также приемку законченного строительством объекта (п.8.8 контракта).

б) Сдача-приемка выполненных работ за отчетный период (месяц), осуществляется по унифицированным формам КС-2, КС-3, КС-6 (п.21.1 контракта).

в) Приемка законченного строительством объекта оформляется актом приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, Актом приемки законченного строительством Объекта Приемочной комиссией по форме КС-14 (п.21.4 контракта).

г) Дата подписания сторонами акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией определяет момент перехода к заказчику обязанностей по содержанию объекта, а также рисков случайной гибели и/или случайного повреждения объекта (п.21.5 контракта).

В графике производства работ, являющемся Приложением № 3 к Контракту от 18.09.08 № 1281-08 перечислены запланированные виды работ и объекты строительства, с указанием сроков начала и окончания, единиц измерения, объема, подлежащего выполнению, и его распределение по месяцам (том 1 л.д. 135-139).

Суд полагает, что указанные условия договора наряду со специальным правилом, установленным пунктом 8.8., в полной мере подтверждают, что стороны условились принимать результаты работ поэтапно без перехода рисков гибели результата работ. Приемка подрядных работ производится последовательно исходя из фактического результата помесячно выполненных работ на основании актов КС-2. содержащих сгруппированные виды конкретных работ.

Более того, как указывает заявитель, этапы строительства могут разграничиваться для удобства и очередностью строительства отдельных объектов, входящих в единый комплекс.

Таким образом, контракт от 18.09.08 № 1281-08 содержанием условий в пунктах 8.8., 21.1., 21.4. и 21.5., подтверждает, что строительно-монтажные работы осуществляются этапами, установленными в приложениях, и Приложение № 3 «График производства работ» к контракту от 18.09.2008 №1281-08 не позволяет истолковывать его как условное разделение.

Возникновение права на налоговые вычеты не связано с юридическим фактом перехода риска случайной гибели объекта строительно-монтажных работ с подрядчика на заказчика.

Отказывая Обществу в применении налоговых вычетов по НДС, Инспекция ошибочно связывает возникновение права на налоговые вычеты с таким юридическим фактом как переход риска случайной гибели с подрядчика на заказчика. Инспекция, в данном случае, указывает на отсутствующую связь между правом на налоговые вычеты по НДС и последствиями перехода риска гибели вещи как условием договора, влекущим определенные гражданско-правовые последствия.

Статья 741 ГК РФ, регламентируя общие правила распределения риска между сторонами договора строительного подряда, оперирует понятием объекта строительного подряда как правом вещным. Гражданское законодательство разделяет по правовой природе вещные и обязательственные правоотношения. На этом основании вещное правоотношение не может быть распространено на обязательственное правоотношение, возникающие, в данном случае, из договора строительного подряда. Переход риска случайной гибели порождает возникновение гражданско-правовых последствий для какой-либо из сторон, возникая между, и только между, сторонами гражданско-правового обязательства по поводу прав на вещи. Обязательства как самостоятельные факты, влияющие не формирование налоговой базы, не связаны с вещными правами. Налоговые правоотношения в этом случае распределение рисков не может затрагивать.

При этом ссылка Инспекции на пункт 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» не может быть верной. Это подтверждается буквальным содержанием указанного пункта Информационного письма, не предполагающим иного толкования.

В частности, ВАС РФ, высказываясь, что подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта, между тем указал, что акты по форме №2 (акты КС-2) подтверждают выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. В частности, акт предварительной приемки результата отдельного этапа работ не является лишь актом, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Исследования иных вопросов, в частности, о переходе прав по договору, принятия работ или оказания услуг, связанных с исполнением сторонами обязательства из договора строительного подряда, пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 не содержит.

При этом Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 24.01.2000 №51 рассмотрел ситуацию, когда в договоре этапы работ не выделялись, но работы предъявлялись заказчику по акту КС-2. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик. Таким образом, Информационное письмо затронуло лишь один вопрос - о значении акта КС-2 для перехода риска случайной гибели в случае отсутствия в договоре строительного подряда условия о поэтапной приемке работ.

На том основании, что выводы ВАС РФ не имеют отношения к порядку подтверждения права на возмещение НДС, Инспекция не может ссылаться на указанное Информационное письмо в обоснование того вывода, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчикам, то акты по форме № КС-2 не являются принятием результата работ заказчиком.

Более того, из этого также не следует вывод, что, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная сдача-приемка работ, заказчик может принять к вычету НДС по строительным работам только после того, как работы по договору будут выполнены полностью и заказчик примет их результат к учету в объеме, определенном в договоре, вне зависимости от составления промежуточных актов №КС-2.

Акты промежуточных работ в строительстве, как правило, подписываются ежемесячно и подтверждают фактическое выполнение работ за определенный период, что позволяет получить основание заказчику для принятия работ в целях бухгалтерского, налогового учета и осуществления промежуточных расчетов. Это вполне обоснованно в связи с тем, что проведение строительно-монтажных работ с длительным циклом представляет практические трудности и требует систематического отражения в бухгалтерском и налоговом учете, что в равной мере справедливо применимо и к налогу на добавленную стоимость. Разделение на этапы может происходить как по временным интервалам, так и по отдельным объектам строительства.

Указывая на императивный характер пункта 3 статьи 753 ГК РФ, Инспекция не учитывает статью 741 ГК РФ о распределении риска между сторонами, которая носит по отношению к статье 753 ГК РФ общий характер.

На этом основании ссылка на специальное правило, предусмотренное пунктом 3 статьи 753 ГК РФ, не применима, в силу того, что устанавливает специальное правило только для целей распределения риска между сторонами для предупреждения гражданско-правовых последствий гибели результата работ или объекта в целом в том случае, если действие этой нормы предусмотрено соглашением сторон. И даже отсутствие в договоре условия о переходе рисков гибели само по себе не устраняет существование факта выполнения работ подрядчиком для заказчика.

Решение Инспекцией в этой части принято также без учета пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ. В частности, вычеты сумм налога при выполнении строительно-монтажных работ производятся до момента окончания строительства объекта и его учета не счете 01 «Основные средства». Сдача-приемка принимаемых для бухгалтерского учета работ, произведенных в промежуточных этапах, установленных Приложением № 3 к Контракту, производится на основании ежемесячно подписываемых унифицированных форм актов КС-2 и КС-3.

Указанная позиция Общества подтверждается Определением ВАС РФ от 07.08.2009 №ВАС-10062/09 по делу № А60-30210/2008-С8.

Таким образом, главный вывод, положенный в основу отказа в возмещении НДС по счетам-фактурам ООО «Велесстрой», и сводящийся к тому, что «промежуточная сдача этапов выполненных работ, предусмотренная Контрактом, в целях определения налоговой базы и исчисления НДС не признается реализацией, понятие которой определено в п. 1 ст. 39 НК РФ, и следовательно, вычет заявлен не правомерно», представляется необоснованным.

Довод Инспекции, по существу, воспроизводит позицию, изложенную Министерством финансов Российской Федерации в письмах от 05.03.09 № 03-07-11/52 и от 20.03.09 № 03-07-10/07, содержащих ответы на частные запросы налогоплательщиков.

Вместе с тем, указанные письма включают оговорку, что не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки письма.

Таким образом, нормы налогового законодательства не связывают возникновение права на налоговый вычет с фактом перехода риска гибели объекта завершенного строительством с подрядчика на заказчика. В свою очередь, нормы налогового законодательства не содержат также условия применения вычета только после принятия объекта капитального строительства в эксплуатацию, связывая возникновение права лишь с юридическим фактом реализации и соблюдением условий применения налоговых вычетов, предусмотренных требованиями пунктов 1 и 5 статьи 172 НК РФ.

Отражение результатов хозяйственной деятельности, является необходимым условием абзацев 2 и 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ об обязательном принятии товаров на учет для применения налоговых вычетов вне зависимости от того на каком именно бухгалтерском счете учитывается имущество.

Законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержит определения результата работ (этапа), подлежащего принятию на учет.

В общем случае расходы признаются на основании первичных документов, оформляющих соответствующую хозяйственную операцию в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона «Закона о бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ. Если стороны предусмотрели в договоре последовательную приемку работ с ежемесячным оформлением актов КС-2, то работы могут быть приняты заказчиком и должны найти свое отражение в бухгалтерском и налоговом учете. Переход рисков до приемки законченного строительством объекта в этом случае значения не имеет. Во избежание неоднозначного толкования вопросов распределения рисков в случае случайной гибели объекта строительства стороны предусмотрели соответствующее условие в пункте 21.5. Контракта от 18.09.08 № 1281-08.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Ведение бухгалтерского учета основывается на одном из главных принципов -последовательном, сплошном учете хозяйственных операций. Таким образом, указанный закон не предусматривает отражение в бухгалтерском учете факта перехода рисков, обязывая отражать факты принятия результата выполненных работ, как хозяйственных операций. При этом принятие результата выполненных работ осуществляется в порядке, предусмотренном договором.

Учитывая отсутствие прямой нормы в законодательстве по бухгалтерскому учету об отражении результатов выполненных работ в момент перехода рисков на них, Общество считает допустимым принятие к бухгалтерскому учету расходов по рассматриваемым договорам на основании актов КС-2.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ и пунктом 1 статьи 172 НК РФ в общем случае условиями для принятия НДС по товарам, работам, услугам к вычету являются: приобретение товаров, работ, услуг для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС; наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур; принятие на учет товаров, работ, услуг; наличие соответствующих первичных документов.

Данный порядок применения вычета подтвержден также Письмом Минфина Российской Федерации от 21.09.2007 № 03-07-10/20.

Налоговое законодательство по НДС не рассматривает переход рисков гибели результата работ как событие, влияющее на обязанность начислить НДС и на право принять предъявленный НДС к вычету. При ежемесячном подписании актов КС-2 и выставлении счетов-фактур возникают условия для принятия НДС к вычету, так как документы подрядчиком предъявлены, и результаты выполненных работ переданы. Фактическое принятие результатов работ к учету должно быть подтверждено регистрами бухгалтерского учета, при этом для целей налогообложения не имеют значения договоренности сторон о переходе рисков утраты и повреждения результатов работ. Праву заказчика на вычет в данном случае корреспондирует обязанность подрядчика начислить НДС.

Рассматривая особенности принятия к вычету Обществом НДС по строительно-монтажным работам в рамках контракта от 18.09.2009 № 1281-08, следует принять во внимание порядок бухгалтерского учета работ и услуг ООО «Велесстрой», приобретенных для строительства. При применении абзацев 2 и 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ об обязательном принятии товаров на учет для применения налоговых вычетов, следует учитывать, что право на вычеты не ставиться в зависимость от того на каком именно бухгалтерском счете учитывается имущество.

Заявитель, в частности, для оприходования работ к учету, выполненных в рамках определенного этапа, использовало счет 08 «Капитальные вложения». Основываясь на пункте 6 статьи 171 и абзаце 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ, налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС по мере их отражения в учете операций по оприходованию товаров.

Таким образом, соблюдение условий о принятии налогоплательщиком работ на учет следует считать выполненным, что влечет возникновение права на применение налоговых вычетов по НДС.

Данная позиция подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 8349/07, в котором Президиум указал, что «основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, является их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата».

Таким образом, на этом основании у заявителявозникает право на принятие предъявленного ему подрядчиками НДС к вычету по мере выставления счетов-фактур и оформления актов о приемке выполненных работ по форме КС-2 независимо от перехода рисков случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства согласно статье 741 ГК РФ.

Позиция Инспекции о принятии вычета НДС только в момент реализации также не может признаваться верной, поскольку подпункт 1 пункта 1 статьи 167 и пункт 3 статьи 168 НК РФ предусматривает возможность возникновения налоговой базы по налогу до момента реализации, подчеркивая одну из особенностей НДС - различие моментов формирования налоговой базы и объекта налогообложения.

Таким образом, для предъявления заказчиком к налоговому вычету сумм НДС по работам связанным с капитальным строительством, необходимо и достаточно соблюдение следующих условий: получение от подрядчика типовых форм КС-2 и КС-3, подписанных сторонами; получение от подрядчика счета-фактуры соответствующего требованиям пункта 2 статьи 169 НК РФ; отражение на счетах бухгалтерского учета факта принятия на учет работ с использованием проводки Дт 08 - Кт 60.

При этом принятие на бухгалтерский учёт не всегда зависит от наличия права собственности по правилам гражданского законодательства.

Для обоснованности права на налоговые вычеты по строительно-монтажным работам организации генерального подрядчика - ООО «Велесстрой» в Инспекцию ФНС № 3 по г. Москве в материалы дела представлены следующие документы:

- Контракт на выполнение строительно-монтажных работ по объекту строительства: «Пункт налива нефти 15 млн.тонн на ст. Сковородино» от 18.09.2009 № 1281-08 с приложениями и дополнениями (том 1 л.д. 98-147, том 2 л.д. 1-4);

- счета-фактуры № 1 от 25.01.2009, №16 от 25.02.2009 и №28 от 25.03.2009 по работам, выполненным в соответствии с Контрактом от 18.09.2008 № 1281-08 в 1 квартале 2009 года (том 2 л.д. 5,17, 11);

- подписанные с двух сторон Справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 № 3 от 25.01.2009, № 4 от 25.02.2009 и № 5 от 25.03.2009, Акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 № 3 от 25.02.2009. № 4 от 25.02.2009 и № 5 от 25.03.2009, по работам, выполненным в соответствии с Контрактом от 18.09.2008 № 1281-08 в 1 квартале 2009 года (том 2 л.д. 6-10, л.д. 12-16, л.д. 18-24);

- карточки счетов бухгалтерского учета, подтверждающие отражение в бухгалтерском учете работ, выполненных в соответствии с Контрактом от 18.09.2009 № 1281-08 в 1 квартале 2009 года (том 2 л.д. 54-61).

Инспекция во втором абзаце на странице 9 оспариваемого Решения указывает, что приведенные Обществом в возражениях на Акт камеральной налоговой проверки примеры судебной практики не содержат исследования судом значения перехода риска случайной гибели товаров для возникновения права на принятие суммы НДС к вычету.

Однако позиция заявителя поддерживается устойчиво сложившейся судебной практикой апелляционных и окружных арбитражных судов, которая также позволяет сделать вывод о том, что переход рисков случайной гибели результатов работ не имеет значения для принятия НДС к вычету, в случае когда работы приняты заказчиком (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2008 № 09АП-10858/2008-АК, от 27.10.2008 № 09АП-12991/2008-АК, от 05.08.2008 № 09АП-7346/2008-АК, от 25.12.2008 № А41-7014/08, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2007 № А21-7523/2006, Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2009 № КА-А41/2150-09, ФАС У О от 07.10.2008 № , Определение ВАС РФ от 6 августа 2009 № ВАС-10042/09, ФАС Московского округа от 10.09.2008 № КА-А40/8428-08 и от 11.02.2009 № КА-А40/198-09, ФАС Дальневосточного округа от 13.03.2008 № Ф03-А24/08-2/580, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2008 № АЗЗ-13462/07-Ф02-3109/08.

Таким образом, различие моментов формирования налоговой базы по НДС при выполнении строительно-монтажных работ и образования самого законченного строительством объекта основных средств не препятствует применению вычетам НДС, на том основании, что по правилам бухгалтерского учета в системном толковании со статьями 171, 172 НК РФ, право на налоговый вычет возникает в момент оприходования строительно-монтажных работ и строительных материалов как обязательств из соглашения сторон, и не связан с возникновением вещных прав на объект или их перехода, и их отражения на бухгалтерском счете 01 - «Основные средства».

Таким образом, суд приходит к выводу, что в контракте от 18.09.2008 № 1281-08 содержится условие о поэтапной приемке работ, позволяющее ежемесячно принимать выполненные работы на учет;

обществом соблюдены условия применения налоговых вычетов по НДС. предусмотренные пунктом 1 статьи 172 НК РФ: оприходование товаров, наличие первичных документов, уплата налога, использование товаров для операций, облагаемых НДС;

переход риска случайной гибели для целей принятия к вычету НДС по строительно-монтажным работам правового значения для целей налогообложения не имеет;

неверное определение Инспекций момента образования налоговой базы по НДС, связанного только с переходом права собственности в противоречие статей 167 и 168 НК РФ; пункт 5 статьи 172 НК РФ, предусматривая право на налоговые вычеты по мере отражения операций в бухгалтерском учете, не ставит вычет налога в зависимость от факта перехода права собственности на законченный строительством объект капитального строительства;

принятие товаров (работ, услуг) на бухгалтерский учет по счету «08» не зависит от факта перехода права собственности на законченный строительством объект капитального строительства или его отдельный этап;

статья 172 НК РФ, упоминая об обязательности постановки товаров на учет, не связывает применение налогового вычета по НДС с оприходованием товаров на каком-либо определенном счете;

наличие особенностей порядка формирования налоговой базы по НДС.

Таким образом заявитель обоснованно заявил о праве на возмещение налога на добавленную стоимость в размере 262 890 817, 51 рублей, уплаченного в составе оплаты строительно-монтажных работ по контракту от 18.09.2008 № 1281-08, заключенному между Обществом и ООО «Велесстрой».

По эпизоду правомерности заявленных ОАО «Энерготерминал» налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) в рамках общехозяйственных договоров в размере 1 319 501 рубль.

В 1 квартале 2009 года ОАО «Энерготерминал» заявлены вычеты по НДС в размере 1 319 501 рублей, уплаченному в составе расходов по приобретенным товарам по общехозяйственным договорам.

Отказывая в возмещении налога, Инспекция ссылается на то обстоятельство, что Обществом не соблюдены требования пункта 4 статьи 170 НК РФ о порядке отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров. В частности, Инспекция отмечает, что заключение Обществом общехозяйственных договоров и расчеты по ним, предполагают необходимость ведения раздельного учета при осуществлении операций для целей исчисления НДС.

Инспекция утверждает, что в Учетной политике на 2009 год отсутствует методика ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (рабатам, услугам), не установлен порядок раздельного учета затрат на производство облагаемых и необлагаемых НДС товаров.

Кроме того, Инспекция указывает, что Общество не обосновало правомерность применения налогового вычета соблюдением 5% лимита, установленного пунктом 4 статьи 170 НК РФ, и не представило какие-либо учетные регистры, свидетельствующие о ведении раздельного учета.

Доводы инспекции не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства

Раздельный учет операций подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения организован в учете ОАО «Энерготерминал» по виду доходов на отдельных субсчетах к счетам 90 «Выручка» и 91 «Прочие доходы».

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые обороты, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (рабо-7-, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункт 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Таким образом, налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет и не распределять исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) НДС, предъявленный налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций как подлежащих налогообложению, так и операций не подлежащих налогообложению, в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Инспекция, указывая в оспариваемом решении, что Обществом не ведется раздельный учет, противоречит выводам, изложенным по результатам проведения камеральной проверки в Акте от 13.08.2009 № 20-143/1. В частности на странице 3 Акта указано, что Обществом представлены копии документов, подтверждающие ведение раздельного учета, в отношении операций подлежащих налогообложению по НДС, и операций, не подлежащих налогообложению, в соответствии с п.п.15, п. 3 ст. 149 НК РФ. Для подтверждения указанного вывода Инспекцией исследовались:

- План счетов бухгалтерского учета на 2009 год;

- Приказ об учетной политике организации на 2009 год;

- Положение об учетной политике организации на 2009 год;

- Документы, подтверждающие наличие раздельного учета по операциям облагаемым НДС по налоговой ставке 18% и необлагаемым операциям;

- Книги покупок-продаж за 1 квартал 2009 года.

В этой связи ссылка Инспекции на отсутствие раздельного учета в Решении противоречит обстоятельствам, установленным в ходе камеральной проверки, и отраженным в Акте.

В соответствии с пунктами 2.8.13. бухгалтерской учетной политики, утвержденной Приказом ОАО «Энерготерминал» от 30.12.2008 года общехозяйственные расходы распределяются на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) пропорционально полученной выручке по видам деятельности, исходя из принципа существенности.

Общехозяйственные расходы распределяются пропорционально объемам выполненных работ по счету 08 и объемом оказанных услуг по счету 90.1.1 (без НДС). Учетная политика определяет в пункте 2.8.13.5. и порядок расчета и распределения общехозяйственных расходов.

В то же время общехозяйственные расходы, связанные с созданием основных средств и других активов (при отсутствии доходов от прочей реализации или при наличии ее менее 5%), закрываются ежемесячно на счет 08.03 «Строительство объектов основных средств» в размере 100% в разрезе каждого объекта (пункт 2.8.13.5. Учетной политики).

Налоговое законодательство не содержит определения понятия «раздельный учет».

На этом основании, руководствуясь статьей 11 НК РФ, под раздельным учетом следует понимать именно бухгалтерский учет, осуществляемый на соответствующих счетах, отличных от других счетов.

Так, план счетов бухгалтерского учета как приложение № 1 к Учетной политике Общества содержит коды и наименования субсчетов бухгалтерского учета, что свидетельствует об установлении и организации ведения раздельного учета.

Согласно Плану счетов в учете Общества созданы субсчета 08 счета - «Вложения во внеоборотные активы»: 08.01.-08.08; 19 счета - «НДС по приобретенным ценностям»: 19.1-19.08; 20 счета - «Основное производство»: 20.01-20.02; 90 счета - «Продажи»: 90.01- 90.09, которые затрагивают раздельный учет и распределение общехозяйственных расходов для целей НДС.

Указание Инспекции на то обстоятельство, что порядок расчета пропорции облагаемых и необлагаемых операций не закреплен в учетной политике налогоплательщика не может приниматься как основание для отказа в возмещении НДС.

В частности п. 4 ст. 170 НК РФ регламентирует порядок расчета пропорции, устанавливая, что последняя определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ устанавливается три способа учета НДС, предъявляемого продавцами товаров, разделяемые в зависимости от порядка обложения налогом товаров реализуемых налогоплательщиками:

1. учет в стоимости товаров при условии использования товаров, основных средств, имущественных прав и нематериальных активов, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;

2. вычет в соответствии со статьей 172 НК РФ при условии использования товаров, основных средств, имущественных прав и нематериальных активов, используемых для осуществления операций, облагаемых НДС;

3. принятие к вычету или учет налога в их стоимости в пропорции, в которой они используются для производства и реализации (использование и того и другого порядка).

Таким образом, применение пропорции осуществляется только в отношении тех товаров, основных средств, имущественных прав и нематериальных активов, которые одновременно используется для осуществления и облагаемых и необлагаемых операций. С учетом этого условия операции, связанные с предоставление займов в денежной форме, по которым получены процентные платежи, не используются для целей основного вида деятельности Общества - строительства объекта основных средств.

Кроме того, в ходе проведения проверки Инспекцией не исследовался вопрос наличии указанного 5-процентного превышения, и указанный факт не нашел своего отражения в оспариваемом Решении. Вместе с тем, установление факта превышения является необходимым элементом, входящим в предмет доказывания нарушения заявителем п. 4 статьи 170 НК РФ.

Учитывая, что в 1 квартале отношение объема реализации к вложениям во внеоборотные активы составило менее 5 %, общехозяйственные расходы отнесены на счет 08.3 «Строительство объектов основных средств» в размере 100% (будут использованы для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость в размере 100%), то обязанность по ведению раздельного учета и распределению НДС, предъявленного по расходам общехозяйственного характера, по видам деятельности отсутствует.

В 2009 году основным видом деятельности ОАО «Энерготерминал» являлось осуществление инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений в строительство объекта «Пункт налива нефти 15 млн. тонн в год на ст. «Сковородино» для собственных производственных нужд, направленных на получение дохода в будущем (Общество осуществляло функции инвестора и заказчика-застройщика) от операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Классификация общехозяйственных расходов и принцип их распределения закреплен в п. 2.8.13.5 Учетной политики заявителя, утвержденной приказом Общества от 30.12.08 № 71, согласно которой общехозяйственные расходы (счет 26 «Общехозяйственные расходы») распределяются пропорционально объемам выполненных работ по счету 08.03 «Строительство объектов основных средств» и объемам оказанных услуг по счету 90 «Продажи» (без НДС).

Общехозяйственные расходы, связанные с созданием основных средств и других активов (при отсутствии реализации или в случае, если ее объем не превышает 5% вложений во внеоборотные активы) полностью капитализируются на счет 08.03 «Строительство объектов основных средств» в размере 100% (будут использованы для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость в размере 100%).

Как следует из представленных заявителем пояснений, расчет доли общехозяйственных расходов, связанных с созданием основного средства Обществом производился по следующей методике.

(Кт 90.01 «Выручка» + Кт 91.01 «Прочие доходы» - Дт 90.03 «Налог на добавленную стоимость») / (Дт 08.03 «Строительство объектов основных средств» + Кт 90.01 «Выручка» + Кт 91.01 «Прочие доходы» - Дт 90.3 «Налог на добавленную стоимость»)* 100.

В подтверждение Общество предоставило в материалы дела следующий расчет распределения общехозяйственных расходов за 1 квартал 2009 года.

Период

Доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы, руб. без НДС (Р)

Вложения во внеоборотные активы, учтенные по дебету счета 08.03 «Строительство объектов основных средств», руб. (ВА)

Соотношение объема реализации к вложениям во внеоборотные активы, в % (С*)

2/3*100

Январь 2009

321 550,68

325 444 890, 24

0,10

Февраль 2009

290 432, 88

405 368 793, 45

0,07

Март 2009

5 067 288, 68

846 167 029, 76

0,60

5 679 272, 24

1 576 980 713. 45

Кроме того, Инспекция, указывая, что Общество не обосновало правомерность применения налогового вычета соблюдением 5% лимита, установленного пунктом 4 статьи 170 НК РФ, и не представило какие-либо учетные регистры, свидетельствующие о ведении раздельного учета, оставила без учета особенности применения пункта 3 статьи 88 НК РФ.

Согласно части третьей статьи 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Частью четвертой той же статьи налоговые органы наделяются правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Однако Инспекция требований о внесении каких-либо исправлений в налоговую отчетность, представлении дополнительных документов и объяснений в соответствии с положениями статьи 88 НК РФ в адрес Общества не направляла. Доказательств иного налоговым органом не представлено.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что Решение Инспекции ФНС России № 3 по г. Москве об отказе принятия к вычету сумм НДС в размере 1 319 501 рублей, предъявленных по расходам общехозяйственного характера, необоснованно и подлежит признанию в этой части недействительным.

Суд также приходит к выводу, что Инспекцией в ходе проведения камеральной налоговой проверки допущены нарушения порядка вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренного статьей 101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ налоговая проверка проводится в течение 3 месяцев, исчисляемых со дня представления налоговой декларации.

Обществом декларация по НДС представлена 30 апреля 2009 года. Указанная норма не предусматривает продление камеральной налоговой проверки, придавая сроку ее проведения пресекательный характер.

Вместе с тем, Акт от № 20-143/1 камеральной налоговой проверки, датированный 13.08.2009, фактически вручен Обществу 16.09.2009 - за пределами срока, отведенного пунктом 2 статьи 88 НК РФ.

Кроме того, судом установлено нарушение Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, связанное с обеспечением лицу возможности присутствовать при рассмотрении материалов в его присутствии.

По итогам проведенной в порядке статьи 88 НК РФ камеральной налоговой проверки Инспекцией 13 августа 2009 года вынесен Акт № 20-143/1.

ОАО «Энерготерминал» 29.09.2009 представило возражения от 29.09.2009 № 01-04/1130 по доводам, изложенным в указанном Акте.

14 октября 2009 года Начальником Инспекции ФНС России № 3 по г. Москве с участием должностных лиц налогового органа в порядке п. 1 ст. 101 НК РФ рассмотрены возражения Общества. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией оглашены результаты мероприятий налогового контроля. По результатам возражения составлен Протокол № 226/09 от 14.10.2009.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки 21 октября 2009 года принято оспариваемое Решение об отказе (частично) в возмещении НДС от 21.10.09 № 20-143/1-186.

Впоследствии, 11 ноября 2009 года Решение об отказе (частично) в возмещении НДС от 21.10.09 № 20-143/1-186 получено представителем Общества по доверенности.

Суд отмечает, что оспариваемое Решение, как свидетельствует дата, поставленная на нем, принято 21.10.2009, вместе с тем рассмотрение материалов камеральной проверки и возражений на акт состоялись 14.10.2009, результаты которых зафиксированы протоколом № 226/09 от 14.10.2009.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Расхождение в указанных датах свидетельствует о фактическом продолжении до 21.10.2009 года рассмотрения Инспекцией материалов проверки. При этом налогоплательщик о возобновлении рассмотрения материалов не был уведомлен и был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов лично. Рассмотрение материалов проверки, продолженное после 14.10.2009 - после вынесения оспариваемого решения, нарушает права налогоплательщика о возможности рассмотрения акта и возражений в присутствии налогоплательщика, установленные пунктом 2 статьи 101 НК РФ.

Пункт 14 статьи 101 НК РФ к существенным нарушениям условий проведения проверки относит обеспечение возможности лица присутствовать лично и давать объяснения при рассмотрении материалов налоговой проверки. Нарушение существенных условий является безусловным основанием для отмены решения налогового органа, независимо от доводов заявления.

Оспариваемые судебные акты соответствуют позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 № 12566/07. В частности, Президиум указал, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным.

Таким образом, допущенные существенные нарушения процессуального порядкавынесения Решения от 21.10.2009 № 20-143/1-186 сводятся к следующему:

1) несоблюдение процессуального порядка вынесение решения: рассмотрения Инспекцией материалов проверки фактически продолжились до 21.10.2009.

2) налогоплательщик о возобновлении рассмотрения материалов не был уведомлен и был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов лично;

3) нарушены сроки проведения камеральной проверки, которые носят пресекательный характер.

В силу существенного нарушения процессуального порядка вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившемся в рассмотрении материалов без участия налогоплательщика, Решение от 21.10.2009 № 20-143/1-186 подлежит признанию недействительным.

Инспекцией ФНС России №28 по г. Москве и заявителем произведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам за период с 01.01.2010 по 02.02.2010 по состоянию расчетов на 03.02.2010, что подтверждается актом от 05.02.2010 № 3370.

Результаты проведения сверки расчетов подтверждают отсутствие у налогоплательщика задолженности перед бюджетом по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110,167-170,171,201 АПК РФ арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным п. 1 резолютивной части решения ИФНС России № 3 по г. Москве от 21.10.2009 г. № 20-143/1-186 об отказе ОАО «Энерготерминал» в возмещении (частично) сумм НДС.

Обязать ИФНС России № 28 по г. Москве возместить ОАО «Энерготерминал» НДС в размере 264 210 319 руб. путем возврата на банковский счет.

Возвратить ОАО «Энерготерминал» госпошлину в размере 102 000 руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья: А.П. Терехина