Гражданский кодекс часть 1

о признании частично недействительными решений: МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 от 02.09.2009 г. № 56-12-26/10-08; ФНС России от 25.11.2009 г. № 9-1-08/00422@;

при участии представителей:

от истца (заявителя): ФИО1, дов. б/н от 25.08.2009 г.;

от первого ответчика: ФИО2, дов. б/н от 31.12.2009 г.;

от второго ответчика: ФИО3, дов. № ММ-29-7/134 от 24.03.2010 г.,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Торовый дом «ЕвразХолдинг» просит признать частично недействительными решения: Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 от 02.09.2009 г. № 56-12-26/10-08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и Федеральной налоговой службы от 25.11.2009 г. № 9-1-08/00422@, вынесенное по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение налоговой инспекции.

В обоснование ссылается на то, что решением МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 в оспариваемой части, вынесенным в отношении заявителя по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщик незаконно привлечён к налоговой ответственности, ему неправомерно доначислены налог на прибыль, НДС и начислены пени за их несвоевременную уплату. Считает, что налоговой инспекцией неверно применено налоговое законодательство. Налоговой инспекции были представлены все необходимые оправдательные документы в подтверждение обоснованности произведенных затрат, отнесенных на расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и правомерности применения налоговых вычетов. Выводы налоговой инспекции в оспариваемом решении не соответствуют содержанию представленных документов. Федеральная налоговая служба, рассматривая апелляционную жалобу налогоплательщика, своим решением неправомерно отказала в удовлетворении жалобы, оставила незаконное решение налоговой инспекции без изменения и утвердила его в оспариваемой части.

Налоговая инспекция представила письменный отзыв, в котором возражает против заявленных требований по доводам оспариваемого решения (т. 8 л.д. 108-125).

Федеральная налоговая служба представила письменный отзыв, в котором возражает по существу заявленных требований. Одновременно ФНС России поясняет, что решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, которым оставлено без изменения решение инспекции, не нарушает его права и охраняемые законом интересы, поскольку не изменяет правовой статус решения нижестоящего налогового органа, не возлагает на налогоплательщика каких-либо дополнительных обязанностей (т. 8 л.д. 126-136).

Исследовав письменные доказательства, заслушав представителей сторон, суд находит заявленные требования подлежащими частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 в период с 23.06.2008 г. по 08.06.2009 г. (с учётом приостановления) была проведена выездная налоговая проверка ООО «Торовый дом «ЕвразХолдинг» по вопросам правильности и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2006 г. по 18.08.2008 г.

По результатам проверки 29.07.2009 г. налоговой инспекцией был составлен акт № 56-12-26/10-08 выездной налоговой проверки. В п. 1.7. акта отражено, что проверка проведена выборочным методом проверки представленных первичных бухгалтерских документов, журналов-ордеров, ведомостей аналитического и синтетического учёта, главной книги, регистров налогового учёта, книг покупок, книг продаж, счетов-фактур и других документов, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты в бюджет налогов и сборов (т. 1 л.д. 95-119).

18.08.2009 г. налогоплательщиком представлены возражения по акту выездной налоговой проверки, которые были рассмотрены налоговым органом в присутствии налогоплательщика до вынесения оспариваемого решения (т. 1 л.д. 22).

02 сентября 2009 г. налоговая инспекция вынесла оспариваемое решение № 56-12-26/10-08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 22-69), в соответствии с которым:

1.Налогоплательщик привлечён к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ - за неполную (неполную уплату) налогов – в виде взыскания штрафа:

-по налогу на прибыль в сумме 2 265 996 руб.;

-по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 585 477 руб.;

-по земельному налогу в сумме 306 573 руб.

2.Налогоплательщику предложено уплатить недоимку:

-по налогу на прибыль организаций за 2006-2007 г.г. в сумме 11 329 980 руб. и пени по нему 698 448 руб.;

-по налогу на добавленную стоимость за 2006-2007 г.г. в сумме 12 034 912 руб. и пени по нему 3 249 831 руб.;

-по земельному налогу в сумме 1 532 864 руб. и пени по нему 504 418 руб.

3.Налогоплательщику предложено уплатить штрафы; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговой орган. Решением ФНС России от 25.11.2009 г. № 9-1-08/00422@ по апелляционной жалобе оспариваемое решение налоговой инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика – без удовлетворения. Одновременно ФНС России утвердила решение межрегиональной налоговой инспекции и признала его вступившим в законную силу (т. 1 л.д. 75-85).

В судебном порядке налогоплательщик оспаривает решение налоговой инспекции в полном объёме за исключением привлечения к налоговой ответственности, доначисления налога и начисления пени в отношении земельного налога. Решение ФНС России оспаривается в той части, в которой им утверждено решение налоговой инспекции в отношении налога на прибыль и НДС. Расчёт оспариваемых сумм по каждому эпизоду с кратким обоснованием позиции, представлен заявителем в материалы дела (т. 8 л.д. 107).

Статьей 3 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и о её имущественном положении. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг); суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Как установлено ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В пункте 1.6. акта выездной налоговой проверки указано, что фактически в проверяемый период общество осуществляло деятельность агентов по оптовой торговле топливом, рудами, металлами и химическими веществами.

Основаниями для принятия налоговой инспекцией оспариваемого решения явились:

1.Оплата информационно-консультационных услуг (п.п. 1.1., 2.1. решения).

Проверкой установлено, что в нарушение ст.ст. 171-172, 252 НК РФ ООО «ТД «ЕвразХолдинг» неправомерно включило в состав расходов, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, экономически необоснованные и документально не подтвержденные расходы по оплате информационно-консультационных услуг в размере 45 081 424 руб. (в 2006 г. – 34 229 390 руб., в 2007 г. – 10 852 034 руб.). Данное нарушение повлекло занижение налога на прибыль организаций на 10 819 542 руб., в том числе в 2006 г. – 8 215 054 руб., в 2007 г. – 2 604 488 руб. Также неправомерно принят к вычету НДС в сумме 8 114 658 руб., в том числе в 2006 г. – 6 161 292 руб., в 2007 г. – 1 953 366 руб.

Между ООО «ТД «ЕвразХолдинг» (заказчик) и ООО «ЕвразХолдинг» (исполнитель) был заключен договор № ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06 от 31.12.2005 г., предметом которого является оказание услуг по банковскому, бухгалтерскому, юридическому, консультационно-справочному, программному, информационному обслуживанию и прочим услугам (т. 2 л.д. 1-7, 39).

Перечень услуг, которые могли быть оказаны по договору, содержится в приложении № 1, договорные цены по каждому виду услуг и применяемые поправочные коэффициенты для корректировки базовых ставок установлены в приложении № 2 к договору (протокол согласования договорной цены), в том числе приложение № 2а – банковское обслуживание, приложение № 2б – бухгалтерское обслуживание, приложение № 2в – юридическое, консультационно-справочное, программное, информационное обслуживание, прочие услуги (т. 2 л.д. 8-38, 40-46).

В подтверждение исполнения договора к проверке представлены ежемесячные акты сдачи-приемки работ, в которых отражена только общая стоимость оказанных услуг по банковскому обслуживанию; бухгалтерскому обслуживанию; юридическому, консультационно-справочному, программному, информационному обслуживанию и прочим услугам; отчеты исполнителя ООО «ЕвразХолдинг» с тарифами; книги покупок за 2006-2007 г.г.

Инспекция указывает, что договор № ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06 на оказание услуг от 31.12.2005 г. является договором возмездного оказания услуг. Статья 779 ГК РФ определяет договор возмездного оказания услуг как договор, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Перечень услуг, оказываемых исполнителем по заданиям и в интересах заказчика, указан в п. 2.2. договора.

1).Как указано в оспариваемом решении, представленные налогоплательщиком по требованию инспекции акты сдачи-приемки работ не содержат информацию, подтверждающую выполнение предусмотренных договором услуг по заданию заказчика, в актах отражена лишь стоимость оказанных услуг и то, что услуги, оказанные исполнителем по договору и принятые заказчиком, удовлетворяют условиям договора и запросам заказчика в полном объеме.

Инспекция пришла к выводу, что в отношении оказанных услуг по банковскому, бухгалтерскому, юридическому, консультационно-справочному, программному, информационному обслуживанию налогоплательщиком не представлено должное экономическое обоснование (письменный отчет исполнителя об оказанных услугах с приложением всех материалов, подготовленных для налогоплательщика (отчеты, расчеты, обзоры, заключения, аналитический материал, материалы на магнитных носителях и проч.), подтверждающее необходимость оказания подобных услуг, а именно, что приобретенная услуга необходима ему в конкретной ситуации по экономическим, юридическим, социальным или иным основаниям, либо связана с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлена спецификой отрасли, а также обоснование, поясняющее выгоду для организации от применения полученных услуг, содержащее конкретные практические рекомендации налогоплательщику, которые впоследствии могли бы быть использованы им в деятельности, направленной на получение дохода.

В актах отражена лишь договорная цена услуг, которые должны быть оказаны в рамках договора (базовые ставки на тот или иной вид услуг) и не отражены данные о формировании цены и расчете стоимости реально оказанных услуг. Таким образом, налогоплательщик не обосновал стоимость работ (услуг) по банковскому, бухгалтерскому, юридическому, консультационно-справочному, программному, информационному обслуживанию.

Суд отклоняет довод налогового органа.

В соответствии с актами сдачи-приемки работ и прилагаемыми к ним отчетами за в 2006 г. - 1 квартал 2007 г. исполнитель оказывал заказчику услуги только по трем направлениям: банковское, бухгалтерское и юридическое (консультационно-справочное, информационное) обслуживание. В актах указывалась стоимость оказанных услуг, а также делалась ссылка на договор и перечень услуг (т. 2 л.д. 55-86).

Инспекция указывает, что в актах отсутствует описание хозяйственной операции (процесса или результата оказаний услуг).

Однако Налоговым кодексом РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). Согласно ст. 252 НК РФ расходы могут подтверждаться любыми документами, оформленными надлежащим образом. При этом надлежащим оформлением считается оформление в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо в соответствии с обычаями делового оборота.

В актах сдачи-приемки работ имеются все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В актах сдачи-приемки оказанных услуг имеются ссылки на договор от 31.12.2005 г. № ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06 и приложения к нему, в которых подробно описаны услуги, оказываемые ООО «ЕвразХолдинг» и их стоимость.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении от 20.01.2009 г. № 2236/07, акты приемки-сдачи выполненных работ сами по себе являются достаточным подтверждением понесенных расходов и являются документами, отвечающими требованиям ст. 252 НК РФ. Комплексный анализ договора от 31.12.2005 г. № ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06, актов приемки-сдачи выполненных работ и отчётов исполнителя позволял налоговому органу в рамках налогового контроля определить перечень, объём и стоимость оказанных услуг. Акты сдачи-приемки работ, как первичные бухгалтерские документы, оформлены с соблюдением законодательства о бухгалтерском учете и правомерно были приняты к налоговому и бухгалтерскому учету в подтверждение расходов.

В подтверждение оказания услуг заявителем в материалы дела представлено приложение № 4 к договору, в котором указаны сотрудники исполнителя, ответственные за исполнение договора. На указанных сотрудников заказчиком оформлены доверенности (т. 2 л.д. 47-50, 52-54). Перечень сотрудников ООО «ЕвразХолдинг» с указанием их должностей подтверждается письмом исполнителя от 03.08.2009 г. № 05-2/12, объяснениями сотрудников (т. 2 л.д. 128-135).

Заявителем также представлены документы, подготовленные исполнителем в рамках оказания услуг по договору: паспорта сделок, письма, проекты и реестр договоров, правовые анализы, судебные акты судов, в которых в качестве представителей заказчика по договору (заявителя) принимали участие сотрудники исполнителя (т.т. 3-5).

Содержание документов позволяет суду придти к выводу, что произведенные налогоплательщиком расходы по договору № ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06 от 31.12.2005 г. с ООО «ТД «ЕвразХолдинг» напрямую относились к обеспечению производственной и финансово-хозяйственной деятельности заявителя, направленной на получение дохода и на осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

К оформлению счетов-фактур, по которых был принят к вычету НДС по данному контрагенту, претензии в оспариваемом решении отсутствуют. Заявителем в дело представлены книги продаж и налоговые декларации по НДС и по налогу на прибыль исполнителя - ООО «ЕвразХолдинг» - в подтверждение включения в сумму реализации, исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС с реализации, в том числе с сумм, полученных от заказчика (т.т. 6-7; т. 8 л.д. 1-48).

2).В решении отмечено, что исполнитель и заказчик по договору об оказании услуг от 31.12.2005 г. № ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06 являются взаимозависимыми лицами и входят в группу «Евраз». Договор об оказании услуг, с учетом отсутствия подтверждения фактического оказания услуг, был составлен только с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд не принимает доводы инспекции в данной части.

Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, если одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Как пояснил заявитель, ООО «ТД «ЕвразХолдинг» и ООО «ЕвразХолдинг» не являются взаимозависимыми, поскольку не имеют и не имели взаимных долей в уставных капиталах. Указанный довод инспекцией не опровергнут, доказательства взаимозависимости в решении отсутствуют и суду не представлены. Кроме того, инспекция не обосновала, каким образом взаимозависимость организаций при её наличии оказывает влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

3).В отношении бухгалтерского обслуживания ООО «ТД «ЕвразХолдинг» к возражениям были представлены должностные инструкции экономистов по бухгалтерскому учету. В представленных инструкциях закреплены такие должностные обязанности как: формирование первичных документов, сопровождающих отгрузку товара; распечатка расходных накладных, счетов-фактур; подготовка сопроводительных документов, подтверждающих отгрузку и качество товара; формирование ежемесячно журналов расходных документов; ввод информации на основании полученных первичных документов и пр. Заявителем также были установлены квалификационные требования к экономистам по бухгалтерскому учету, такие как высшее образование со стажем работы экономиста не менее одного года; знание трудового, финансового, налогового законодательства РФ; знание возможных условий поставки товара; знание импортных операций и пр.

Инспекция пришла к выводу, что ООО «ТД «ЕвразХолдинг» обладало достаточным количеством квалифицированного персонала, который мог самостоятельно, без привлечения сотрудников ООО «ЕвразХолдинг», своевременно и достоверно формировать бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Указанный довод налоговой инспекции судом отклоняется.

Согласно штатным расписаниям и должностным инструкциям, представленным в материалы дела (т. 2 л.д. 87-127), в штате ООО «ТД «ЕвразХолдинг» отсутствовали бухгалтерские работники. В департаменте учета финансово-экономической службы в 2007 г. состояло 8 ведущих, 17 старших и 12 простых экономистов по бухгалтерскому учету и анализу хозяйственной деятельности. В 2006 г. их количество было 8, 28 и 22 соответственно.

В обязанности перечисленных сотрудников, в соответствии с должностными инструкциями, входило: организация своевременного и качественного ввода первичных документов, сопровождающих деятельность общества, их распечатка, оформление, хранение и передача контрагентам; формирование первичных документов (накладных, счетов-фактур, актов), сопровождающих отгрузку товара и оказание услуг, их распечатка и т.д. С учетом большого объема документооборота организации (в 2006 г. было составлено более 300 тыс. первичных документов, за 1 кв. 2007 г. - 39 тыс.), другие обязанности по ведению учета экономисты заявителя не исполняли. Оформленные первичные документы передавались в ООО «ЕвразХолдинг» согласно приложению № 3 к договору № ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06.

Как усматривается из содержания письма ЗАО «Универс-Аудит» от 17.09.2009 г. № 1120, проводившего аудиторские проверки заявителя, первичные учетные документы за 2006 г. – 1 квартал 2007 г. составлялись ООО «ТД «ЕвразХолдинг». Экономисты Торгового дома осуществляли только выписку, регистрацию и обработку первичных учетных документов, а бухгалтерский и налоговый учет не вели. Бухгалтерский и налоговый учет велся сотрудниками ООО «ЕвразХолдинг» на основании договора № ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06 от 31.12.2005 г. По определению аудитора, для составления, регистрации и обработки объёма первичной учетной документации требуется, в зависимости от степени автоматизации и других условий, от 40 до 70 специалистов (т. 8 л.д. 49-50).

Кроме того, судом отклоняются доводы налогового органа об экономической необоснованности указанных расходов. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. № 320-О-П, гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ). Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о её результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. № 366-О-П отмечено, что формируемая Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.102006 г. № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Таким образом, налоговый контроль не призван проверять экономическую целесообразность, рациональность и в конечном счете эффективность с точки зрения полученных результатов решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией; в отношении понесенных в рамках совершенных налогоплательщиком операций затрат действует презумпция их экономической оправданности.

О направленности расходов на получение экономической выгоды в рамках предпринимательской деятельности в период действия договора № ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06 от 31.12.2005 г. ООО «ЕвразХолдинг» судом изложено выше.

Подпунктом 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Таким образом, доначисление налогоплательщику оспариваемым решением по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 10 819 542 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 8 114 658 руб., привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа: по налогу на прибыль – в размере 2 163 908 руб., по налогу на добавленную стоимость – в размере 1 622 932 руб., начисление пени за несвоевременную уплату указанных налогов суд признаёт незаконным.

2.Отнесение на расходы дилерской премии (п. 1.2. решения).

Как отмечено в оспариваемом решении, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ заявитель неправомерно отнес на расходы сумму дилерской премии, уплаченной ТОО «Модуль», в размере 2 126 827 руб.

Между ОАО «Западно-Сибирский металлургический комбинат» (комитент) и ООО «ТД «ЕвразХолдинг» (комиссионер) заключен договор комиссии от 01.11.2002 г. № КОМ-25/ЗСМК/СБЭ (т. 8 л.д. 83-95).

Согласно пп. 1.1. договора, комиссионер обязуется по поручению комитента, за вознаграждение, совершать для комитента от своего имени сделки по реализации металлопродукции на экспорт в страны СНГ в количестве, определенном годовой (месячной) производственной программой, по цене и на условиях, определенных указанным договором. Согласно п. 1.4. дополнительного соглашения от 31.12.2003 г. к договору комиссии, за выполненные услуги по настоящему договору комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение в размере 3% (с НДС) от стоимости отгруженной покупателям продукции, исходя из согласованных в приложениях в договору цен на продукцию без учета расходов на перевозку.

На основании договора комиссии, между ООО «ТД «ЕвразХолдинг» (поставщик) и ТОО «Модуль», Республика Казахстан (покупатель) заключен контракт № 464/ЗСМК/СБЭ от 09.12.2003 г., предметом которого является передача поставщиком покупателю на условиях FCA станция Новокузнецк - Северный товара, наименование, ассортимент, количество, качество комплектность, цена, сроки и другие условия поставки которого указываются в приложениях к контракту (т. 8 л.д. 69-82).

Согласно п. 2.8. контракта, грузоотправителем и декларантом товара по нему является ОАО «Западно-Сибирский металлургический комбинат».

05 декабря 2005 г. стороны заключили дополнительное соглашение № 4 (дилерское) к контракту № 464/ЗСМК/СБЭ от 09.12.2003 г., согласно которому покупатель ТОО «Модуль» приобретает статус дилера и получает сертификат после прохождения процедуры сертификации. Покупатель приобретает право именовать себя официальным дилером поставщика и вносить эти сведения в индивидуализирующие его реквизиты. Дилер принимает на себя обязанность продвижения на рынке продукции в соответствии с приложением к дополнительному соглашению (т. 8 л.д. 73-77).

В соответствии с дополнением № 1 к дополнительному соглашению № 4 от 05.12.2005 г. к контракту от 09.12.2003 г. № 464/ЗСМК/СБЭ, поставщик вправе по итогам работы квартала предоставить дилеру премию при условии выполнения покупателем определенных дополнительных показателей поставки. Выплата премий осуществляется в следующих случаях: перевыполнение условий подписанного плана по приложению к дополнительному соглашению № 4 от 05.12.2005 г. по количеству закупленного товара (металлопродукции); выполнение финансовых обязательств по оплате товара.

Размер премии составляет 1% в месяц от стоимости фактического отгруженного месячного количества металлопродукции (без НДС), подписанного в рамках приложения к дополнительному соглашению № 4 от 05.12.2005 г., а также дополнительных приложениях и соглашениях по закупке дополнительного количества товара - только продукции производства ОАО «ЗСМК».

По итогам отчетного квартала стороны составляют акт, в котором отражается количество поставленного товара помесячно, указывается, соблюдены ли сроки оплаты, в случае соблюдения условий для выплаты премии, рассчитывается ее размер в денежном выражении. Выплаты осуществляются один раз в квартал, путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя, в течение 10 календарных дней с даты подписания акта обеими сторонами (т. 8 л.д. 78).

Согласно акту от 18.04.2006 г. по выполнению обязательств дилера в 1-ом квартале 2006 г. перед поставщиком, дилерская премия составила 2 126 827 руб. (т. 8 л.д. 79-80). Данная премия была отнесена ООО «ТД «ЕвразХолдинг» на прочие внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Инспекция пришла к выводу о том, что по вышеуказанному контракту происходила отгрузка товара заявителем по поручению ОАО «ЗСМК» в адрес ТОО «Модуль», которое приобретало товар с целью дальнейшей перепродажи. В результате денежное вознаграждение ООО «ТД «ЕвразХолдинг» не зависело от количества металлопродукции, реализованной ТОО «Модуль» своим покупателям. Поэтому дилерская премия в сумме 2 126 827 руб., уплаченная заявителем, не направлена на получение дохода ООО «ТД «ЕвразХолдинг». Премия выплачивалась покупателю комиссионером (заявителем) за реализацию товара, не принадлежащего ему на праве собственности.

Данное нарушение повлекло занижение налога на прибыль организаций в 2006 г. на 510 438 руб. Налог на добавленную стоимость по данному контрагенту не доначислялся.

Суд не соглашается с доводами инспекции.

В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. При этом в Кодексе не содержится условий, что реализуемый товар должен принадлежать продавцу на праве собственности.

По контракту № 464/ЗСМК/СБЭ от 09.12.2003 г. ООО «ТД «ЕвразХолдинг» является продавцом товара, а ТОО «Модуль» покупателем.

Порядок и основания для предоставления скидки определен и согласован сторонами, расчет суммы премии произведен в соответствии с условиями договора (дополнительных соглашений к нему) и подтвержден документально, о чём отмечено выше.

Утверждение инспекции о том, что денежное вознаграждение комиссионера ООО «ТД «ЕвразХолдинг» не зависело от количества металлопродукции, реализованной ТОО «Модуль» своим покупателям, в данном случае не влияет на размер дохода комиссионера. Согласно п. 1.4. договора комиссии от 01.11.2002 г. № КОМ-25/ЗСМК/СБЭ (в редакции дополнительного соглашения от 31.12.2003 г.), вознаграждение комиссионеру составляет 3% от стоимости отгруженной покупателям продукции по ценам производителя (т. 8 л.д. 92). То есть, чем больше отгружено продукции, чем выше комиссионное вознаграждение. При этом последующая реализация покупателями заявителя отгруженной им продукции не имеет значения ни для исчисления суммы комиссионного вознаграждения, ни для расчёта премии покупателю (дилеру) по контракту.

То, что при отгрузке продукции ОАО «Западно-Сибирский металлургический комбинат» производителю и продавцу были известны грузополучатели (покупатели дилера ТОО «Модуль») не свидетельствует о необоснованности затрат по выплате дилерской премии, поскольку поиск покупателей в Республике Казахстан и, как следствие, обеспечение объёма реализации обеспечивал дилер ТОО «Модуль».

Таким образом комиссионер, стимулируя продажу товара по цене, установленной комитентом посредством системы скидок (выплаты премии), тем самым увеличивает объем этих продаж, и, как следствие, размер собственной реализации – комиссионного вознаграждения в размере 3% от цены. Следовательно, дилерская премия, уплачиваемая ООО «ТД «ЕвразХолдинг» покупателю ТОО «Модуль», направлена на получение и увеличение дохода заявителем, в связи с чем для комиссионера эти расходы являются оправданными.

Из акта от 18.04.2006 г. по выполнению обязательств дилера в 1-ом квартале 2006 г. усматривается, что в январе 2006 г. закупка товара составила 248% от плана, в феврале 2006 г. – 229% от плана, в марте 2006 г. – 176% от плана (т. 8 л.д. 79-80).

Кроме того, уплачиваемая покупателю премия в размере 1% в месяц от стоимости фактического отгруженного месячного количества металлопродукции в полной мере покрывалась выручкой от полученного комиссионером вознаграждения комитента в размере 3% и обеспечивала получение прибыли.

Таким образом, указанные расходы на выплату премии являлись для комиссионера экономически оправданными и полностью соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ. Доначисление налогоплательщику оспариваемым решением по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 510 438 руб., привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в размере 102 088 руб., начисление пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога суд признаёт незаконным.

3.Неуплата НДС по агентскому договору (п. 2.2. решения).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что между ООО «ТД «ЕвразХолдинг» (принципал) и ООО «Вестстроймет» (агент) был заключен договор от 11.01.2006 г. № 317 (ДГТД7-000273) (т. 8 л.д. 59-68). Предметом договора является совершение агентом от своего имени, но за счёт принципала юридических и фактических действий, направленных на реализацию проекта – строительства административно-делового центра многофункционального назначения по адресу: Московская область, Одинцовский район, Барвихинский с.о., Рублево-Успенское шоссе, 1-й км. Согласно п.п. 1.2.-1.4. договора проект – это совокупность организационно-технических мероприятий, направленных на строительство объекта, в форме проведения предпроектных, проектных работ. Земельный участок общей площадью 1,48 га, расположенный по указанному адресу, принадлежит принципалу на праве собственности. Реализация проекта – заключение агентом от своего имени, но за счёт принципала договоров с организациями, имеющими лицензии по разработке исходно-разрешительной и проектной документации, необходимой для строительства объекта.

Фактически по данному договору были выполнены и переданы заявителю (принципалу) следующие работы:

1).Проведение инженерно-геодезических изысканий по адресу строительства административно-делового центра (далее объект, АДЦ) по договору № 3/008-06/341 от 19.01.2005 г. с ООО «Геоком» на сумму 943 988,2 руб., в т.ч. НДС 143 998,20 руб.

2).Разработка схемы газоснабжения АДЦ по указанному адресу и согласование схемы газоснабжения в ГУП «Мосгаз» по договору № 243/386/1 от 30.03.2006 г. с ООО «Газэнергосистемы» на сумму 236 019,83 руб., в т.ч. НДС 36 003,02 руб.

3).Выполнение проекта организации дорожного движения на период эксплуатации АДЦ по договору № 16/371 от 16.03.2006 г. с ООО «Стильстройпродукт» на сумму 1 960 000 руб., в т.ч. НДС 298 983,05 руб.

4).Инженерно-геологические и инженерно-экологические изыскания для проектирования АДЦ по договору с ООО «Вестстрой» на сумму 2 838 387,34 руб., в т.ч. НДС 432 974,34 руб.

5).Расчеты по потребности в топливе для энергоцентра АДЦ по договору № 172/20-06 от 28.03.2006 г. с ООО НЛП «Энергоперспектива» на сумму 52 833,32 руб., в т.ч. НДС 8 059,32 руб.

6).Изготовление схемы транспортного обслуживания АДЦ по договору № 3-05/325-1088 от 20.12.2005 г. с ГУП «Научно-исследовательский и проектный институт генерального плана г. Москвы» на сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб.

7).Изготовление проекта планировки АДЦ по договору № 3-06/603-405 от 28.04.2006 г. с ГУП «Научно-исследовательский и проектный институт генерального плана г. Москвы» на сумму 2 360 000 руб., в т.ч. НДС 360 000 руб.

8).Инженерно-геодезические изыскания по договору № Э/15-06 от 19.01.2006 г. с ГУП «Мосгоргеотрест» на сумму 81 777,54 руб., в т.ч. НДС 12 474,54 руб.

9).Проектные работы для строительства объекта АДЦ по договору № 302-1/320 от 12.01.2006 г. на сумму 13 629 047,15 руб., в т.ч. НДС 2 068 631,34 руб.

10).Аренда туалетных кабин по договору № 11249/06-Ц с ООО «Экосервис» на сумму 26 399,94 руб., в т.ч. НДС 4 027,11 руб.

11).Научно-техническое заключение с рекомендациями по проектированию и строительству «нулевого цикла» АДЦ по договору № 825/1-26-06/СП от 24.04.2006 г. с ФГУП «НИЦ «Строительство» на сумму 35 400 руб., в т.ч. НДС 5 400 руб.

12).Согласование проекта (№ 13566 Транспортное обслуживание АДЦ многофункционального назначения по адресу Одинцовский район, Барвихинский с/о в районе 1 км Рублево-Успенского шоссе).

13).Вознаграждение агента по договору № 317 от 11.01.2006 г. с ООО «Вестстроймет» за период с 01.02.2006 г. по 10.11.2006 г. на сумму 3 003 225,73 руб., в т.ч. НДС 458 119,18 руб.

Всего работ на сумму 25 699 442,49 руб., в т.ч. НДС 3 920 253,91 руб.

10 ноября 2006 г. между ООО «Вестстроймет» (агент), ООО «ТД «ЕвразХолдинг» (принципал) и ЗАО «Ферро-Строй» (новый принципал) было заключено соглашение о перемене лиц в обязательстве, согласно которому стороны договорились произвести замену принципала (ООО «ТД «ЕвразХолдинг») на нового принципала (ЗАО «Ферро-Строй») с передачей последнему всех прав и обязанностей соответствующей стороны по договору.

Данные работы были отражены в учете налогоплательщика по дебету счета 08, субсчет 08.01.02 в сумме 21 779 188,58 руб. и списаны со счета 08, субсчет 08.01.02 в дебет счета 91, субсчет 91.02.01.05 - списана стоимость реализованного объекта, не завершенного строительством, при заключении соглашения о перемене лиц в обязательстве от 10.11.2006 г., заключенного между ООО «Вестстроймет», ООО «ТД «ЕвразХолдинг» и ЗАО «Ферро-Строй».

Одновременно по кредиту счета 19.01 и дебету счета 91.02.01.05 была отражена операция - списана в расходы организации сумма НДС в размере 3 920 253,91 руб. Всего в дебет счета 91.02.01.05 было списано по вышеуказанной операции 25 699 442,49 руб.

Согласно п. 7 соглашения, новый принципал ЗАО «Ферро-Строй» обязуется не позднее 01.04.2007 г. уплатить принципалу (ООО «ТД «ЕвразХолдинг») 67 996 385,32 руб., в том числе:

-сумму в размере 42 296 942,83 руб. – за передачу новому принципалу прав требования принципала к агенту по договору на указанную сумму;

-сумму в размере 25 699 442,49 руб., в т.ч. НДС 3 920 253,91 руб. - как возмещение принципалу (ООО «ТД «ЕвразХолдинг») затрат, произведенных в рамках договора № 317 от 11.01.2006 г.

Данная операция была отражена налогоплательщиком по дебету счета 76, субсчет 76.01.09 и кредиту счета 91, субсчет 91.01.01.05 - отражен доход в размере 21 779 188, 58 руб., НДС с данной операции в сумме 3 920 253, 91 руб. к уплате исчислен не был.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС.

Данные работы были оплачены налогоплательщику платежным поручением № 011 от 01.06.2007 г., в т.ч. НДС в сумме 3 920 253,91 руб.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, денежные средства в сумме 25 699 442,49 руб., в т.ч. НДС в сумме 3 920 253,91 руб., полученные ООО «ТД «ЕвразХолдинг» от ЗАО «Ферро-Строй» в виде компенсации произведенных расходов (возмещения затрат) в связи с реализацией земельного участка по договору купли - продажи с ЗАО «Ферро-Строй», подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, поскольку они не являются денежной суммой в уплату за земельный участок.

В нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ налогоплательщиком не исчислен НДС с операции по реализации результатов работ пол договорам, выполненных для налогоплательщика по агентскому договору от 11.01.2006 г. № 317 ДГТД7-000273, заключенному с ООО «Вестстроймет».

Суд соглашается с доводами налогового органа по данному эпизоду.

Как пояснил заявитель, возмещение принципалу понесенных в рамках агентского договора расходов не является дополнительными суммами, связанными с оплатой реализованных земельных участков.

Согласно п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ объект капитального строительства – это здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек.

Согласно п. 4 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ, при осуществлении строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства лицом, осуществляющим строительство на основании договора с застройщиком или заказчиком, застройщик или заказчик должен подготовить земельный участок для строительства и объект капитального строительства для реконструкции или капитального ремонта, а также передать лицу, осуществляющему строительство, материалы инженерных изысканий, проектную документацию, разрешение на строительство.

Следовательно, наличие материалов инженерных изысканий, проектной документации, производство работ по подготовке земельного участка является обязательным условием для начала строительства.

Суд приходит к выводу, что в данном случае под видом перемены лиц в обязательстве по агентскому договору имеет место реализация (купля-продажа) объекта незавершённого строительства на соответствующей стадии, которая является объектом налогообложения НДС.

Заявитель при приобретении вышеперечисленных работ и услуг оплачивал в составе их стоимости также сумму НДС. Оплата ЗАО «Ферро-Строй» заявителю суммы 25 699 442,49 руб. платежным поручением № 011 от 01.06.2007 г. также произведена с выделением суммы НДС в размере 3 920 253,91 руб.

Ссылки заявителя на индивидуального характера работ, переданных в рамках соглашения о замене лиц в обязательстве, отсутствие рынка аналогичных работ в принципе и что потенциально заинтересованным в их принятии является только одно лицо - собственник земельного участка, на котором осуществляется инвестиционный проект по строительству административно-делового центра, не влияет на обязанность продавца работ и услуг уплатить НДС с их реализации.

Таким образом, доначисление налогоплательщику оспариваемым решением по данному эпизоду налога на добавленную стоимость в сумме 3 920 254 руб., привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 784 051 руб., начисление пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога суд признаёт правомерным.

4.Решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

Суд не соглашается с доводами ФНС России о необоснованности заявленных к ней требований.

ФНС России указывает, что решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, которым оставлено без изменения решение инспекции, не нарушает права и охраняемые законом интересы налогоплательщика, поскольку не изменяет правовой статус решения нижестоящего налогового органа, не возлагает на налогоплательщика каких-либо дополнительных обязанностей, Поскольку решение налоговой инспекции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не было изменено, решение ФНС России не нарушает права налогоплательщика. При этом ФНС России представила имеющуюся по данному вопросу судебную практику.

Ссылка на судебную практику судом отклоняется, поскольку эта практика относится к тем случаям, когда решение вышестоящего налогового органа обжалуется отдельно от решения налоговой инспекции, при этом само решение инспекции не обжалуется вовсе.

В соответствии с п. 3 ст. 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять или изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия решений законодательству о налогах и сборах.

В силу п. 2 статьи 140 Налогового кодекса РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

С учетом требований вышеназванных норм права, вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проверяет указанное решение на соответствие его законодательству о налогах и сборах.

Поскольку ФНС России не изменила решение инспекции, принятого, как установлено судом, с нарушением законодательства о налогах и сборах, данное обстоятельство явилось основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с требованием о признании недействительными названного решения инспекции, оставленного без изменений Федеральной налоговой службой.

Указанная правовая позиция изложена, в частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.04.2010 г. № КА-А40/3047-10-2.

Довод ФНС России о том, что вынесенное по апелляционной жалобе решение вышестоящего налогового органа не изменяет правовой статус решения налоговой инспекции, не соответствует нормам налогового законодательства.

Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Вступление решения в силу означает возможность начала процедуры принудительного взыскания доначисленных сумм посредством направления налогоплательщику в 10-дневный срок с даты вступления в силу соответствующего решения требования об уплате налога по результатам налоговой проверки (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Поскольку налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождены от уплаты государственной пошлины в силу пп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ, государственная пошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

На основании ст.ст. 31-32, 89, 100-101, 101.2, 122, 137-140, 146, 171-172, 247, 252, 264-265 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 110, 112, 167-170, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительными, как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации, ненормативные правовые акты, вынесенные в отношении Общества с ограниченной ответственностью «Торовый дом «ЕвразХолдинг» по результатам выездной налоговой проверки:

I.Решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 от 02 сентября 2009 г. № 56-12-26/10-08 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в части:

1).Привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ – за неуплату (неполную уплату) сумм налогов - в виде взыскания штрафа:

-по налогу на прибыль в сумме 2 265 996 руб.;

-по налогу на добавленную стоимость в сумме 801 426 руб.

2).Предложения уплатить:

-недоимку по налогу на прибыль в сумме 11 329 980 руб. и пени в сумме 698 448 руб.;

-недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 114 658 руб. и соответствующую часть пени.

3).Предложений: уплатить налоговые санкции; внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта - в отношении части решения, признанного недействительным.

II. Решение Федеральной налоговой службы от 25 ноября 2009 г. № 9-1-08/00422@ - в части оставления без изменения решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 от 02 сентября 2009 г. № 56-12-26/10-08 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», его утверждения и признания вступившим в законною силу в той части, в которой оно признано недействительным.

В данной части решение подлежит немедленному исполнению.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью «Торовый дом «ЕвразХолдинг» из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 4 000 рублей.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после его принятия, в арбитражный суд кассационной инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу.

Судья:

С.И. Назарец