Решение № А40-170231/16 от 28.11.2016 АС города Москвы

И М Е Н Е М  Р О С С И Й С К О Й  Ф Е Д Е Р А Ц И И

Р Е Ш Е Н И Е

г. Москва

Резолютивная часть решения объявлена «28» ноября 2016г.

Полный текст решения изготовлен «05» декабря 2016г.

Арбитражный суд в составе:

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Компания "РУССКИЙ МИР" обратилось с заявлением  в арбитражный суд к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 о признании недействительным решения от 15.02.2016г. № 18-12/20351097 в части доначисления налога на доходы физических лиц на основании п. 2.3 описательной и 3.1 резолютивной частей: недоимки на сумму 2446842 руб., пени в размере 840198 руб., штрафа в размере 161742 руб.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика в обжалуемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в  решении, отзыве.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества за 2012-2013 годы.

По  результатам  выездной  налоговой  проверки,  Инспекцией   выявлены нарушения положений гл. 23Кодекса РФ, касающиеся не исполнения налоговым агентом своих обязанностей:

- в пункте 2.3.2 решения установлено, что Общество в нарушение статей 24, 226 Кодекса не в полном объеме перечислило в бюджет Российской Федерации исчисленный и удержанный НДФЛ за 2012 - 2013 годы в размере 110 108 руб., в том числе за 2012 год в размере 105 836 руб., за 2013 год в размере 4 272 руб. (с выплат сотрудникам);

-  в пункте 2.3.1 решения установлено, что в нарушение статей 24, 226 Кодекса Общество в 2012 - 2013 годах не исчислило, не удержало и не перечислило в установленный Кодексом срок в бюджетную систему Российской Федерации сумму НДФЛ в размере 2 236 734 руб. (с выплат высококвалифицированному специалисту ФИО5);

-  в пункте 2.3.4 решения Обществу по результатам выездной налоговой {проверки начислены пени в общей сумме 840 198 руб., а также штраф, предусмотренный статьей 123 Кодекса, в размере 161 742 руб.

Данные обстоятельства предмет спора не составляют.

По пункту 2.3.2 решения Инспекции.

Инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 Кодекса в 2012-2013 годах Обществом не перечислена в бюджет сумма исчисленного и удержанного НДФЛ в общей сумме 110 108 руб., в том числе: - за январь 2012 года в сумме 239 руб.;

-за февраль 2012 года в сумме 100 442 руб.;

-за май 2012 года в сумме 729 руб.;

-за июнь 2012 года в сумме 301 руб.;

-за октябрь 2012 года в сумме 4 003 руб.;

-за ноябрь 2012 года в сумме 122 руб.;

-за январь 2013 года в сумме 3 289 руб.,

-за сентябрь 2013 года в сумме 983 руб. Данные суммы рассчитаны налоговым органом исходя из сопоставления данных операций главной книги (счет 68-03-00-01 «НДФЛ») за 2012 (т.1 л.д. 103-104) и 2013 (т.2 л.д. 15-16) годы, расчетных ведомостей за 2012 (т. 1 л.д.74-97) -2013 (т.1 л.д. 135-150, т.2 л.д. 1-8) годы и платежных поручений на перечисление НДФЛ за 2012 (т.1 л.д. 105-133) и 2013 (т. 2 л.д. 17-49) годы.

В обоснование своих требований заявитель ссылается на то, что все суммы исчисленного НДФЛ с заработной платы были исчислены, удержаны и перечислены в бюджетную систему Российской Федерации.

Также Общество указывает на ошибки, приведенные в таблице № 5 решения Инспекции.

Исходя из анализа налоговых и бухгалтерских регистров, а также платежных и кассовых документов Инспекцией выявлено неперечисление суммы НДФЛ в общем размере 110 108 руб.

Так, например, в соответствии с расчетной ведомостью за январь 2012 года (т.1 л.д. 75) всего начислена заработная плата в размере 3 640 297,50 руб., НДФЛ исчислен и удержан в сумме 473 239 руб.

Вместе с тем, из представленного платежного поручения от 07.02.2012 № 66 (т. 1 л.д. 105) следует, что в бюджет Российской Федерации перечислено 473 000 руб. налога. То есть, сумма задолженности (неперечисленного НДФЛ) составляет 239 руб. (473 239 - 473 000).

Данные сведения также отражены в операциях главной книги (счет 68-03-00-01 «НДФЛ») за 2012 (т.1 л.д. 103-104).

В соответствии с расчетной ведомостью за февраль 2012 года (т. 1 л.д. 77), всего начислена заработная плата в размере 3 641 844,22 руб., НДФЛ исчислен в сумме 473 442 руб.

Вместе с тем, из представленных платежных поручений от 06.03.2012 № 121 (т. 1, л.д. 106) и от 07.03.2012 № 129 (т. 1, л.д. 107) следует, что в бюджет Российской Федерации перечислено 373 000 руб. налога. То есть, сумма задолженности перечисленного НДФЛ) составляет 100 442 руб. (473 442 - 373 000).

Данные сведения также отражены в операциях главной книги (счет 68-03-00-01 «НДФЛ») за 2012 (т.1, л.д. 103-104).

Аналогичным образом выявлены не перечисления НДФЛ за май 2012 года в сумме 729 руб., за июнь 2012 года в сумме 301 руб., за октябрь 2012 года в сумме 4 003 руб., за ноябрь 2012 года в сумме 122 руб., за январь 2013 года в сумме 3 289 руб. и за сентябрь 2013 года в сумме 983 руб.

Таким образом,  материалами дела подтверждаются  факты не полного перечисления НДФЛ в общем размере 110 108 руб.

В  отношении замечаний Общества к данным таблицы № 5 решения ответчиком указано, что данные замечания никак не связаны оспариваемыми суммами, и, поясняет следующее.

Общество указывает, что за декабрь 2011 года сумма удержанного иперечисленного НДФЛ должна быть не 650 00 руб. и 0 руб. (соответственно), а 4 540 256 руб. и 4 539 000 руб. (соответственно).

На странице 34 решения Инспекция согласилась с указанной неточностью и приняла доводы Общества, в связи с чем, предмет спора в данной части отсутствует.

Также Общество указало, что за август 2012 года сумма удержанного налога составила не 87 593 руб., а 462 968 руб. За февраль 2013 года сумма удержанного налога составила не 262 473 руб., а 273 025 руб.

Как было указано выше за август 2012 года и февраль 2013 года Обществу, претензий не предъявлено. Тем не менее, в таблице № 5 решения за август 2012 года указана сумма 87 593 руб., а не 462 968 руб., потому что Общество не представило подтверждающие выплату дохода документы.

Так, согласно расчетной ведомости за август 2012 года (т. 1 л.д. 89), сумма начисленной заработной платы составила 3 561 277 руб., сумма исчисленного НДФЛ - 462 968 руб.

Вместе с тем, согласно платежным поручениям на выплату зарплаты за август 2012 года от 10.08.2012 № 501, от 06.09.2012 № 535 Общество выплатило сотрудникам 602 137 руб. Документов на выплату дохода в оставшемся размере Общество не представило.

Сумма НДФЛ перечисленная Обществом в бюджет за август 2012 года составила 461 000 руб.

В соответствии с расчетом пеней (приложения № 1 и 2 к решению Инспекции (т. 1 л.д. 54-57)) за август 2012 года Обществу не начислялись налог, пении штрафы.

За февраль 2013 года ситуация аналогична: заработная плата выплачена в меньшем размере, чем начислена, а НДФЛ перечислен с начисленной заработной платы, что также не привело к начислению налога, пени и штрафа (т. 1 л.д. 58-59). Таким образом, в решении Инспекции правильно установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 Кодекса в 2012-2013 03.2012 годах Обществом не перечислена в бюджет сумма исчисленного и удержанного НДФЛ в общей сумме 110 108 руб.

По пункту 2.3.1 решения.

В решении установлено, что Общество в 2012-2013 годах осуществляло выплату заработной платы генеральному директору ФИО5 наличными денежными средствами из кассы Общества, что подтверждается копиями расходных кассовых ордеров (т. 2 л.д. 112-150, т. 3 л.д. 1-6).

Из сопоставления данных начислений и удержаний за период с 01.01.2012 по 31.12.2013,  карточки счета 68.03  «Расчеты по НДФЛ»,  карточки  счета  70 «Заработная плата» и расходных кассовых ордеров установлено, что в январе, феврале, марте, июле, сентябре 2012 года и в январе, июле, сентябре, ноябре 2013 года Общество выплатило ФИО5 заработную плату в большем размере, 5 решения, чем указано в расчетных ведомостях (т. 1 л.д.74-97, 135-150, т.2 л.д. 1-8) и налоговых регистрах (т. 2 л.д. 134-137, т. 3 л.д. 6-9).

Так, согласно расчетным ведомостям и налоговым регистрам за 2012 год, в пользу ФИО5 выплачены следующие суммы заработной платы (с учетом удержания НДФЛ):

-за январь 2012 года-2 512 125 руб.;

-за февраль 2012 года - 2 512 125 руб.;

-за март 2012 года - 4 521 825 руб.;

-за июль 2012 года - 2 512 125 руб.;

-за сентябрь 2012 года - 4 521 825 руб.

Фактически ФИО5 получил из кассы Общества следующие суммы:

-за январь 2012 года - 11 000 000 руб. (расходные ордера от 09.02.2012 № 05, от 15.02.2012 № 06 (т. 2 л.д. 113,114));

-за февраль 2012 года - 3 171 927,57 руб. (расходные ордера от 06.03.2012 № 09 (т. 2 л.д. 115), заявление на удержание из заработной платы от 27.02.2012 (т.2 л.д. 127));

-за март 2012 года - 5 700 000 руб. (расходный кассовый ордер от 19.04.2012 № 15 (т. 2 л.д. 116));

-за июль 2012 года - 2 964 952,26 руб. (расходный кассовый ордер от 02.08.2012 № 30 (т. 2 л.д. 118), заявление на удержание из заработной платы от 20.08.2012 (т. 2 л.д. 129));

-за сентябрь 2012 года -5 000 000 руб. (расходные кассовые ордера от 01.02.201 № 5, 06.02.2012 № 6 (т. 2 л.д. 139,140)).

Согласно расчетным ведомостям и налоговым регистрам за 2013 год, в пользу ФИО5 выплачены следующие суммы заработной платы (с учетом удержания НДФЛ):

-за январь 2013 года - 1 211 040 руб.;

-за июль 2013 года - 3 436 500.00 руб.;

-за сентябрь 2013 года - 6 185 700 руб.;

-за ноябрь 2013 года - 3 436 500.00 руб.

Фактически ФИО5 получил из кассы Общества следующие суммы:

-за январь 2013 года - 1 715 825,22 руб. (заявление на удержание от 31.01.2013 (т. 2 л.д. 130));

-за июль 2013 года - 4 618 752,42 руб. (заявление на удержание 29.07.2013 (т. 2 л.д. 132));

-за сентябрь 2013 года - 9 793 500,00 руб. (расходный кассовый ордер от 06.09.2013 № 30 (т. 2 л.д. 144));

-за ноябрь 2013 года - 4 859 675,50 руб. (расходный кассовый ордер от 15.11.2013 № 40 (т. 2 л.д. 146), заявление на удержание от 09.12.2013 (т.2 л.д. 133).

С излишне выплаченной заработной платы ФИО5 за 2012 и 2013 годы (17 974 868,30 руб.) Обществом не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ в общем размере 2 236 734 руб., в том числе за 2012 год 1 463 392 руб., за 2013 год 873 342 руб. Позиция Общества заключается в том, что в расходных кассовых ордерах допущены ошибки в указании месяцев, за которые выдавалась заработная плата. В подтверждение своей позиции Общество указывает, что заработная плата по спорным кассовым ордерам фактически выплачивалась за несколько месяцев, например, если в приходном ордере названо несколько месяцев, то в расходном кассовом только первый из них.

По мнению Общества, доходы ФИО5 следует определять на основании данных налоговых регистров.

Вместе с тем, из фактических Обстоятельств следует, что данные налоговых и бухгалтерских регистров не совпадают с данными содержащимися в расходно-кассовых документах.

Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) установлены единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете, каждый факт
хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта
хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно
после его окончания. Согласно пункту 7 статьи 9 Закон о бухгалтерском учете в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами  или   нормативными   правовыми   актами   органов   государственного регулирования бухгалтерского учета.

Во исполнение статьи 34 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», Центральным банком Российской Федерации утверждено «Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации от12.10.2011 № 373-П (далее - Положение о кассовых операциях).

В соответствии с пунктом 1.8 Положения о кассовых операциях, кассовые операции, проводимые юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, оформляются приходными кассовыми ордерами 0310001, расходными кассовыми ордерами 0310002 (кассовые документы).

Согласно  пункту   1.9  Положения  о  кассовых  операциях,   в  кассовых документах указывается основание для их оформления. Внесение исправлений в кассовые документы не допускается.

Расходно-кассовые   ордера   оформлены   Обществом   по   форме   КО-2, и 201: утвержденной  Постановлением  Госкомстата  РФ   от   18.08.1998   №   88   «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учетукассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

Таким образом, первичным документом в случае выдачи заработной платы из кассы Общества будет являться расходно-кассовый ордер.

В свою очередь налоговые и бухгалтерские регистры заполняются на основании отраженных в первичных документах данных (пункт 1 статьи 10 Закона о бухгалтерском учете, пункт 1 статьи 230 Кодекса).

Из указанного следует, что расчетные ведомости и налоговые регистры содержат недостоверные сведения и не могут свидетельствовать об ошибке совершенной в первичном документе.

Доводы Общества о том, что расходные кассовые ордера содержат указание на первый из нескольких, не соответствуют фактическим обстоятельствам. Так, например, в расходно-кассовом ордере от 15.11.2013 № 40 (т. 2 л.д. 146) указано, что заработная плата ФИО5 выдается за «октябрь, ноябрь, первую половину декабря 2013 года». Приходные кассовые ордера от 02.10.2013 № 12 и от 15.11.2013 № 15 (т. 3 л.д. 4,5) также содержат аналогичные сведения. Следовательно, Общество имело возможность указать в расходно-кассовых ордерах все месяцы, за которые выдается заработная плата.

Кроме того, Общество никак не объясняет тот факт, что, например, за январь 2013 года в пользу ФИО5 начислен доход в размере 1 211 040 руб., а согласно заявлению на удержание от 31.01.2013 (т. 2 л.д. 130) подписанному самим ФИО5, из заработной платы за январь удержано 1 715 825,22 руб.

Аналогичные заявления были составлены в феврале, июле 2012 года и июле, ноябре 2013 года.

Кроме того, превышение удержания над начислением также отражено Обществом в бухгалтерских регистрах, например, в расчетной ведомости за январь 2013 года (т. 1 л.д. 136) по строке 13 (столбцы 12 и 15) указано, что в пользу ФИО5 начислено 1 392 000 руб. (в том числе НДФЛ 180 960 руб.), удержано 1 896 785,55 руб. При этом с разницы между удержанной начисленной заработной платой НДФЛ Обществом не удержан.

Таким образом,  в решении Инспекции  правильно установлено, что нарушение статей 24, 226 Кодекса Общество в 2012 - 2013 годах не исчислило, удержало и не перечислило в установленный Кодексом срок в бюджетную систему Российской Федерации сумму НДФЛ в размере 2 236 734 руб. с выплат Литваку Мишель.

По пункту 2.3.4 решения Инспекции за нарушения указанные в пунктах 2.3.1 и 2.3.2 Обществу по результатам выездной налоговой проверки начислены пени в общей сумме 840 198 руб., также штраф, предусмотренный статьей 123 Кодекса, в размере 161 742 руб.

Так, за нарушение, описанное в пункте 2.3.1 (неперечисление НДФЛ размере 2 336 734 руб. с выплат ФИО5) по состоянию на 15.02.2016 на основании статьи 75 Кодекса начислены пени в сумме 798 364 руб. Расчет приведен в приложении к Решению № 1 (т. 1 л.д. 53). Также Обществу начислен предусмотренный статьей 123 Кодекса штраф в размере 161 545 руб., за неперечисление НДФЛ за июль, сентябрь, ноябрь 2013 года.

За нарушение, описанное в пункте 2.3.2 (не перечисление НДФЛ в размере 110 108 руб. с выплат остальным работникам) по состоянию на 15.02.2016 на основании статьи 75 Кодекса начислены пени в сумме 41 834 руб. Расчет приведен в приложении к Решению № 2 (т. 1 л.д. 56). Также Обществу начислен предусмотренный статьей 123 Кодекса штраф в размере 197 руб. за сентябрь 2013 года. Позиция Общества сводится к тому, что сумма пени по НДФЛ не может превышать 76,93% от недоимки, и налоговым органом не учтена переплата по НДФЛ в размере 262 584 руб. Также Общество указывает, что Инспекция не переплаты по иным налогам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Кодекса пеней признается установленная статьей 75 Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пунктом 7 статьи 75 Кодекса предусмотрено, что правила, предусмотренные статьей 75 Кодекса, распространяются также на плательщиков сборов и налоговыхагентов.

Согласно пункту 4 статьи 75 Кодекса, пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в этовремя ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В приложениях к решению №№ 1, 2 (т. 1 л.д. 53 - 56), Инспекцией произведен расчет пеней с не исчисленных, не удержанных и не перечисленных сумм НДФЛ, а также исчисленных, удержанных, но не полностью перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации.

Расчет пеней произведен за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, исходя из задолженности по НДФЛ, ставок рефинансирования, установленных Банком России и с учетом уплаты НДФЛ.

Какой-либо иной расчет пени Общество не представило, следовательно, результата правильности расчета Инспекции не опровергло.

В отношении неучета излишнего перечисления НДФЛ в размере 262 584 руб. Инспекция обращает внимание на следующее.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что по состоянию на 31.12.2013
перечисления в бюджетную систему Российской Федерации сумм НДФЛ превысили
сумму фактически удержанного НДФЛ на 262 584 руб., в том числе:

- за март 2012 года на сумму 100 331 руб.;

-за апрель 2012 года на 680 руб.;

-за июль 2012 года на 4 302 руб.;

-за сентябрь 2012 года на 1 826 руб.;

-за декабрь 2012 года на 3 894 руб.;

-за апрель 2013 года 589 руб.;

-за май 2013 года на 848 руб.,

-за июль 2013 года на 49 руб.;

-за август 2013 года на 980 руб.,

-за октябрь 2013 года на 33 руб.;

-за ноябрь 2013 года на 149 052 руб.

При перечислении указанных сумм Общество в платежных поручениях четко указало периоды (март, апрель, июль, сентябрь, декабрь 2012 года, апрель, май, июль, август, октябрь, ноябрь 2013 года), за которые был исчислен и удержан у физических лиц НДФЛ, при этом общая сумма перечисленного НДФЛ больше суммы удержанного НДФЛ.

Данные нарушения установлены при проверке бухгалтерских документов организации: анализом счета 70 «Расчеты по оплате труда» по датам (т.1 л.д. 103-104, т.2 л.д. 15-16), расчетных ведомостей (т. 1 л.д.74-97, л.д. 135-150, т.2 л.д. 1-8), платежных поручений на перечисление заработной платы на карточные счета работников (т.1 л.д. 105-133, т. 2 л.д. 17-49), расходных кассовых ордеров и заявлений на удержание заработной платы (т. 2 л.д. 112-150, т.3 л.д. 1-6).

Налоговые агенты согласно пункта 6 статьи 226 НК РФ обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. При этом пунктом 9 статьи 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет среди   налоговых агентов не допускается.

Статьей 231 НК РФ за счет предстоящих платежей по налогу предусмотрен   только возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога.

В данном случае, перечисление сумм НДФЛ за март, апрель, июль, сентябрь, декабрь 2012 года, апрель, май, июль, август, октябрь, ноябрь 2013 года в бюджетную систему Российской Федерации в размере 262 584 руб. произведено Обществом в нарушение положений пунктов 6, 9 статьи 226 Кодекса (Письмо ФНС России от 04.07.2011 № ЕД-4-3/10764).

Из  положений  статей  24,  45,  226  Кодекса  следует,  что основными: обязанностями   налогового   агента   являются      правильное   и   своевременное исчисление, удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и  перечисление  налогов  в  бюджетную  систему Российской  Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу императивных норм содержащихся в подпункте 1 пункта 3 статьи 24, пункте 4, 6, 9 статьи 226 Кодекса, налоговый агент не вправе перечислять в бюджет, не изъятые из доходов налогоплательщиков денежные средства.

В пунктах 1, 8 статьи 45 Кодекса установлено право налоговых агентов исполнить свои обязанности досрочно.

При досрочном исполнении своих обязанностей налоговый агент, определяя сумму дохода налогоплательщиков, исчисляет, удерживает и только потом перечисляет НДФЛ до фактической даты выплаты дохода, что отражает в налоговых регистрах в соответствии со статьей 230 Кодекса.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11 сделан вывод о том, что под досрочной уплатой (в статье 45 Кодекса) имеется в виду перечисление налога при наличии такой обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, но до наступления срока платежа.

Поскольку материалами дела подтверждено, что сумма в размере 262 584 руб. перечислена Обществом не в связи с досрочным исчисленным, удержанным,  перечисленным, то она не может учитываться налоговым органом. Кроме того, данные  суммы  невозможно  соотнести  с  конкретными  налогоплательщиками, поскольку они перечислены за счет налогового агента.

В соответствии со статьей 8 Кодекса под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Следовательно, НДФЛ - это налог, взимаемый с физических лиц в форме отчуждения из их дохода.

Именно для изъятия налога и его перечисления в Кодексе введен институт налогового агента, на которого возложены функции по исчислению, удержанию налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Буквальное толкование положений пункта 9 статьи 226 Кодекса, указывает на то, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается во всех случаях, когда перечисления происходят в отсутствие удержания.

Следовательно, в пункте 9 статьи 226 Кодекса по существу установлен запрет на перечисление сумм, не удержанных из выплат налогоплательщикам.

О том, что пункт 9 статьи 226 Кодекса предусматривает запрет на перечисление налоговым агентом своих собственных средств указано также в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16058/05, от 26.09.2006 № 4047/06 от 22.05.2007 № 16499/06, обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (Определение 20-КГ16-2) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016).

В этой связи, перечисление налоговым агентом своих денежных средств является нарушением положений статей 24, 45, 226 Кодекса и не может признаваться исполнением обязанности по перечислению налога досрочно.

По мнению ответчика, если данные суммы признать переплатой, в бюджет, то ее наличие не освобождает налогового агента от обязанности перечислить вбюджетную систему Российской Федерации сумму налога, фактически удержанную из доходов физических лиц, поскольку указанная обязанность налогового агента предусмотрена статьями 24, 226 Кодекса. Кроме того, согласно выписке по расчетам с бюджетом по состоянию на 11.01.2016 за период с 01.01.2011 по 11.01.2016 (т. 2 л.д. 52-59), у Общества отсутствует переплата по НДФЛ в размере 262 584 руб. Если даже учесть указанную сумму как уплату НДФЛ, то сумма неперечисленного НДФЛ составит 2 184 258 руб., начисление пени составит 754 674 руб., привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа, предусмотренного статьей 123 Кодекса - 131 050 руб.

Таким образом, в целом начисления по результатам проверки уменьшатся на 262 584 руб. (налог), 85524 руб. (пени), 30692 руб. штраф, в том числе, по пункту 2.3.1 на сумму 152 476 руб. (налог), 43 690 руб. (пени), 30 495 руб. (штраф); по пункту 2.3.2 на сумму 110 108 руб. (налог), 41 834 руб. (пени), 197 руб. (штраф).

Заявляя доводы о необходимости проведения зачета из НДС и налога на прибыль организаций в НДФЛ, Общество не учитывает, что в соответствии с пунктом 3 статьи 108 Кодекса основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения правонарушения вступившим в силу решением налогового органа, в котором, как следует из пункта 8 статьи 101 Кодекса, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей  101  Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя   положения,   направленные   на   осуществление   фактического взыскания доначисленной недоимки, что исходя из позиции Общества по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у него на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.

Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Следовательно, Инспекция была не вправе проводить зачет переплат, которые указывает Общество.

В Расчете Обществом «от руки» внесены данные в столбцах 8 «Разница (гр.4-гр.7), 10 «НДФЛ не исчислен, не удержан и не перечислен (гр.10=гр.8*13%) и 11 «НДФЛ задолженность нарастающим итогом». На основании внесенных данных Общество пересчитало сумму пени, которая отражена в столбце 16 «Сумма пеней за период, руб.»

Проанализировав Расчет, установлено, что отраженные в нем данные некорректны и не соответствуют данным первичных бухгалтерских документов.

Так, по строке «январь» в столбце 8 «Разница (гр.4- гр.7) отражена сумма 2 512 125 рублей, соответственно в столбце 11 «НДФЛ задолженность нарастающим итогом» отражена переплата по НДФЛ в размере 375 375 руб.

Согласно данных первичных бухгалтерских документов, заработная плата за январь 2012 года в размере 2 512 125 руб., выплачена в феврале 2012 года в сумме 11 000 000 руб. и отражена Инспекцией в Приложении № 1 к Решению по строке «февраль».

Иными словами, в Расчете Общества, сумма НДФЛ за январь 2012 года учтена дважды.

Указанная ошибка привела к искажению данных по остальным месяцам проверяемого периода, поскольку расчет ведется нарастающим итогом.

Кроме того, в своем Расчете Общество не внесло каких-либо корректировок в столбец 7 «фактически выплаченная заработная плата», в этой связи, проверить правильность отражения Обществом данных в столбце 8 «разница между столбцами 7 (фактически выплаченная заработная плата) и 4 (заработная плата к выплате)» не представляется возможным.

Какие-либо пояснения к произведенному Расчету Общество не представило.

При этом в заявлении Общество указало на неправильность расчета пени произведенного налоговым органом из-за неправильного применения ставки рефинансирования Банка России.

В своем Расчете Общество ставку рефинансирования Банка России, примененную налоговым органом, не изменило, что подтверждает необоснованность доводов Общества о неверности расчета Инспекции.

При таких обстоятельствах, произведенный Обществом перерасчет сумм пени является недостоверным.

Правильный расчет пени произведен Инспекцией в Приложении № 1 к Решению о привлечении к налоговой ответственности от 15.02.2016 № 18-12/20351097 «Расчет суммы пени с не исчисленной, не удержанной и неперечисленной суммы НДФЛ с излишне выплаченной заработной платы в 2012, 2013гг. ФИО5», где отражена сумма заработной платы, излишне выплаченной за 2012, 2013 годы в пользу ФИО5.

Сумма излишней заработной платы определена Инспекцией в результате сопоставления данных первичных документов (расходные кассовые ордера, заявления на удержание), налоговых и бухгалтерских регистрах (регистр по учету доходов и НДФЛ, расчетные ведомости) - по расходным кассовым ордерам выплачено больше, чем отражено в соответствующих регистрах.

Так, сумма излишне выплаченной заработной платы составила за 2012-2013 годы 17 974 868,30 рублей, в т.ч.: за 2012 год - 11 256 854,83 руля, в т.ч.:

за январь - 8 487 875,00 руб., следовало выплатить за январь 2012г. - 2 512 125,00 рублей, фактически выплачено в размере 11 000 000,00 руб. (расходные кассовые ордера от 09.02.2012 № 05,15.02.2012 № 06);

за февраль - 659 802,57 руб., следовало выплатить за февраль 2012 года - 2 512 125,00 руб., фактически выплачено в размере 3 171 927,57 руб. (расходный кассовый ордер от 06.03.2012 № 09, заявление на удержание от 27.02.2012);

за март - 1 178 175,00 руб., следовало выплатить за март 2012 года - 4 521 825,00 рублей, фактически выплачено в размере 5 700 000,00 руб., (расходный кассовый ордер от 19.04.2012 № 15);

за июль - 452 827,26 руб., следовало выплатить за июль 2012 года - 2512 125,00 руб., фактически выплачено в размере 2 964 952,26 руб., (расходный кассовый ордер от 02.08.2012 № 30, заявление на удержание от 20.08.2012);

за сентябрь - 478 175,00 руб., следовало выплатить за сентябрь 2012 года - 4 521 825,00 руб., фактически выплачено в размере 5 000 000,00 руб., (расходные кассовые ордера от 01.02.2013 № 5, 06.02.2012 № 6);

за 2013 год - 6 718 013,47 руб., в т.ч.:

за январь - 504 785,55 руб., следовало выплатить за январь 2013 года -1 211 040,00 руб., фактически выплачено в размере 1 715 825,22 руб., (заявление на удержание от 31.01.2013);

за июль - 1 182 252,42 руб., следовало выплатить за июль 2013 года - 3 436 500,00 руб., фактически выплачено в размере 4 618 752,42 руб., (заявление на удержание от 29.07.2013);

за сентябрь - 3 607 800,00 руб., следовало выплатить за сентябрь 2013 года - 6 185 700,00 руб., фактически выплачено в размере 9 793 500,00 руб., (расходный кассовый ордер от 06.09.2013 № 30);

за ноябрь - 1 423 175,50 руб., следовало выплатить за ноябрь 2013 года - 3436 500 руб., фактически выплачено в размере 4 859 675,50 руб., (расходный кассовый ордер от 15.11.2013 № 40, заявление на удержание от 09.12.2013).

Также пени начислены Инспекцией в соответствии с Приложением № 2 Решению о привлечении к налоговой ответственности от 15.02.2016 № 18-12/20351097 «Расчет сумм пени на не перечисленную сумму исчисленного и удержанного НДФЛ в 2012 году, 2013 году». Правильность данного расчета Общество не опровергло, свой расчет не представило.

Таким образом, решение Инспекции от 15.02.2016 № 18-12/20351097 в обжалуемой Обществом части, является законным и обоснованным.

Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает необоснованными требования, заявленные ЗАО "Компания "РУССКИЙ МИР" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления ЗАО "Компания "РУССКИЙ МИР" (ОГРН <***>, ИНН <***>, 115093, <...>) к МИФНС по КН № 6 (ОГРН <***>, ИНН <***>, 125239, <...>) о признании частично недействительным решения от 15.02.2016г. №18-12/20351097, отказать.

Решение может быть обжаловано в течении месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.

Судья                                                                                                   Бедрацкая А.В.