Решение № А40-172496/16 от 12.12.2016 АС города Москвы

Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

г. Москва

Резолютивная часть решения объявлена «12» декабря 2016г.

Полный текст решения изготовлен «16» декабря 2016г.

Арбитражный суд в составе:

УСТАНОВИЛ:

ООО «Газпром трансгаз Югорск» обратилось с заявлением в арбитражный суд к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 о признании недействительным решения от 18.03.2016г. № 20-14/11.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в  решении, отзыве.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) принято решение от 18.03.2016 № 20-14/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту — решение).

По эпизоду Налог на добычу полезных ископаемых (п. 2.1.1 решения) при проведении выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Обществом в нарушение статей 339, 340, 342, 343 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) неправомерно занижена налоговая база по НДПИ за январь - декабрь 2012 -2013 годов в размере 587 668 391,60 руб., что привело к занижению НДПИ за периоды январь - декабрь 2012 - 2013 годов в размере 28 026 797 руб.

В обоснование своих доводов Заявитель указывает на следующие обстоятельства:

- В проверяемом периоде Заявителем НДПИ исчислялся в соответствии с требованиями статьи 340 НК РФ и согласно утвержденному ФНС России порядку заполнения налоговой декларации по НДПИ, в частности:

- Применяемый Заявителем порядок исчисления НДПИ в проверяемом периоде в полной мере соответствовал содержанию соответствующих положений п. 4 ст. 340 НКРФ, а также разработанному и принятому уполномоченным органом Порядку заполнения налоговой декларации по НДПИ;

         - В многочисленных разъяснениях Минфин России указывает на то, что примененный Ответчиком подход не основан на положениях ст. 340 НК РФ;

         - Утвержденный ФНС России Порядок заполнения налоговой декларации по НДПИ согласно п. 7 ст. 80 НК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 32 НКРФ содержит официальное разъяснение ФНС России законодательства о налогах и сборах. Поскольку Заявителем в точности соблюдены положения Порядка заполнения налоговой декларации по НДПИ, то в силу п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НКРФ исключается начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности;

         - Заявитель действовал в соответствии с прямыми разъяснениями о порядке исчисления налога и заполнения налоговой декларации по НДПИ, которые были даны Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2;

         - Оценка судебной практики, положенной в основу оспариваемого Решения Инспекции;

         - В действиях Общества отсутствует вина в совершении налогового правонарушения, что исключает возможность привлечения к налоговой ответственности;

         - Налоговым органом искажены причины изменения Обществом в 2011 году порядка расчета стоимости общераспространенных полезных для целей исчисления НДПИ;

         - Несмотря на проведение объемных систематических камеральных налоговых проверок в течение нескольких лет, налоговый орган не сообщил Обществу о том, что основной элемент налога исчисляется неверно.

Суд считает решение налогового органа законным и обоснованным по следующим основаниям.

В Заявлении Общество указывает, что применяемый им порядок исчисления НДПИ в проверяемом периоде в полной мере соответствовал содержанию соответствующих положений п. 4 ст. 340 НК РФ, а также разработанному и принятому уполномоченным органом Порядку заполнения налоговой декларации по НДПИ.

Указанный довод является несостоятельным и противоречащим нормам статьи 340 НК РФ по следующим основаниям.

В ходе проведения выездной налоговой проверки, в целях определения объемов и затрат на добычу общераспространенных полезных ископаемых (песок, торф и минеральная вода), указанных в налоговых декларациях по НДПИ за 2012 - 2013 годы, при расчете сумм налога подлежащего уплате в бюджет, исследованы следующие документы, представленные ООО "Газпром трансгаз Югорск":

- лицензии (разрешения) и лицензионные соглашения к ним;

- государственная статистическая отчетность недропользователя по форме 5-гр за 2012 -2013 годы;

-акты выполненных работ;

-приказы об учетной политике организации, с указанием метода определения;

-сведения о количестве добытых полезных ископаемых;

-расчеты доли добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых;

-ведомости учета прямых и косвенных расходов, отнесенных на вид деятельности по добыче полезных ископаемых;

-расчет общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых;

-ежемесячные эксплуатационные рапорты по газопромыслу;

-товарные накладные;

-акты маркшейдерского учета добытого ОПИ филиалами (в разрезе лицензий);

-расчет налога на добычу полезных ископаемых;

-расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого;

-журнал посуточной регистрации параметров энергоносителя;

-акты добычи общераспространенных полезных ископаемых;

Исходя из представленных документов, установлено, что ООО "Газпром трансгаз Югорск" осуществлялась добыча полезных ископаемых на территории следующих обособленных подразделений:

- песка, торфа и минеральной воды - Ямбургского ЛПУМГ, Ныдинского ЛПУМГ, Ново-Уренгойского ЛПУМГ, Пангодинского ЛПУМГ, Правохеттинского ЛПУМГ, Надымского ЛПУМГ, Ягельного ЛПУМГ, Лонг-Юганского ЛПУМГ, Приозерного ЛПУМГ, Сорумского ЛПУМГ, Сосновского ЛПУМГ, В-Казымского ЛПУМГ, Бобровского ЛПУМГ, Казымского ЛПУМГ, Перегребненского ЛПУМГ, Уральского ЛПУМГ, Сосьвинского ЛПУМГ, Таёжного ЛПУМГ, Комсомольского ЛПУМГ, Октябрьского ЛПУМГ и Югорского ЛПУМГ;

-  газа - Пунгинского ЛПУМГ.

Сведение о добытых полезных ископаемых в разрезе обособленных подразделений представлены в Приложении № 3 к Акту выездной налоговой проверки.

В ходе проверки установлено, что добытый на территории Пунгинского ЛПУМГ газ ООО «Газпром трансгаз Югорск» частично использовался для собственных нужд и ежемесячно реализовывался в адрес ЗАО «Газпром межрегионгаз Север».

В свою очередь, песок, торф, минеральная вода использовались Обществом для собственных нужд.

В соответствии с показателями деклараций по НДПИ за 2012-2013 годы ООО «Газпром трансгаз Югорск», для исчисления налогооблагаемой базы по песку, торфу и минеральной воде, определяло долю каждого добытого полезного ископаемого в общем объеме добытых полезных ископаемых, в том числе газа, песка, торфа и минеральной воды. Далее суммировало все расходы (прямые и косвенные), связанные с добычей полезных ископаемых (газ, песок, торф и минеральная вода). Затем общую сумму расходов распределяло между четырьмя названными полезными ископаемыми пропорционально доле каждого в общем объеме добытых полезных ископаемых в налоговом периоде.

В результате в 2012 — 2013 годах налоговая база по НДПИ в части добычи песка, торфа и минеральной воды уменьшена на сумму расходов, отнесенных в соответствии с пропорцией к расходам на добычу газа, фактически же затраченных на добычу песка, торфа и минеральной воды.

В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Налоговая база при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого применяется способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Из анализа приведенных норм следует, что добычей полезного ископаемого является его извлечение из недр с применением всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Следовательно, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого надлежит учитывать все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, связанные с добычей полезного ископаемого.

Кроме того, ООО "Газпром трансгаз Югорск" располагало информацией о сумме расходов на добычу общераспространенных полезных ископаемых (песок, торф, минеральная вода) и отдельно о сумме расходов по добыче газа, так как газ добывался только на территории Пунгинского ЛПУМГ. Никаких других полезных ископаемых на территории данного обособленного подразделения в 2012 - 2013 годах не добывалось.

Учетной политикой на 2012 и 2013 годы ООО «Газпром трансгаз Югорск» (утвержденной приказами от 30.12.2011 № 1067 - 2012 год, от 29.12.2012 № 1169 - 2013 год) установлено, что для целей налогообложения НДПИ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) по каждому подразделению (карьеру) и по каждому полезному ископаемому.

Также необходимо отметить, что ООО "Газпром трансгаз Югорск" в налоговых декларациях по НДПИ, до апреля 2011 года, для определения расчетной стоимости песка, торфа и минеральной воды, не включало в состав расходов общераспространенных полезных ископаемых расходы, произведенные по газу.

Таким образом, Общество вело обособленный учет расходов отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого. И только с ростом добычи песка и торфа в 2012 - 2013 годах, а соответственно и налоговой базы по НДПИ, проверяемая организация изменила порядок расчета расходов на добычу общераспространенных полезных ископаемых. Например, согласно налоговым декларациям по НДПИ среднемесячная добыча песка в весеннее - летний период 2010 - 2011 года составляла 148 млн. м. куб., в 2012 - 2013 годах -351 млн. м. куб.

Одновременный учет расходов по общераспространенным полезным ископаемым и тем полезным ископаемым налоговая база, по которым определяется исходя из объема добычи (газ природный), позволяет значительно уменьшить налоговую базу по общераспространенным полезным ископаемым (песок, торф и минеральная вода), в следствие того, что доля газа в общем объеме добытых полезных ископаемых, при учете данных ископаемых в метрах кубических, значительно превышает долю всех остальных добытых полезных ископаемых.

Распределение расходов противоречит позиции Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/1, согласно которой в случае ведения налогоплательщиком НДПИ обособленного учета расходов отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком НДПИ только в отношении полезных ископаемых, оценка стоимости которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом налоговом периоде полезных ископаемых, по которым налоговая база осуществлялась в ином порядке.

Таким образом, ООО "Газпром трансгаз Югорск" в нарушение положений статьи 340 НК РФ расходы, непосредственно связанные с добычей песка, торфа и минеральной воды, уменьшало путем переноса их части на расходы, связанные с добычей газа, при определении налоговой базы по которому, расходы, а соответственно и стоимость не учитываются, поскольку налоговая база определяется в ином порядке - исходя из количества добытого газа в натуральном выражении и оценка стоимости последнего не производится.

Обществом представлены регистры налогового учета - «Ведомости учета прямых и косвенных расходов, отнесенных на вид деятельности по добыче полезных ископаемых» за 2012 - 2013 годы помесячно. Прямые и косвенные расходы на добычу газа в данных ведомостях имеют код - 3017, по месту возникновения затрат - Пунгинское ЛПУМГ ООО "Газпром трансгаз Югорск". С учетом того, что никакие другие филиалы ООО "Газпром трансгаз Югорск" газ не добывали, Инспекцией самостоятельно произведен расчет расходов на добычу полезных ископаемых (песок, торф и минеральная вода) путем исключения из общей суммы расходов тех расходов, которые приходятся на добычу газа.

Принимая во внимание тот факт, что ООО "Газпром трансгаз Югорск" в проверяемом периоде добывало 3 вида общераспространенных полезных ископаемых - песок, торф и минеральную воду, на основании положений статьи 340 НК РФ, Инспекцией произведен расчет налоговой базы по НДПИ отдельно по каждому виду полезного ископаемого: песка, торфа и минеральной воды.

Таким образом, Инспекцией произведен перерасчет расходов на добычу песка, торфа, минеральной воды путем исключения из общей суммы расходов затрат, приходящихся на добычу газа, а также исключив из общего количества добытого полезного ископаемого количество добытого газа.

Так, например, согласно налоговой декларации Общества по НДПИ за январь 2012 года общее количество добытого полезного ископаемого составило 5 038 950 метров кубических, в том числе:

-газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений - 5 038 615 метров кубических;

-песок природный строительный - 85 метров кубических;

-подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды) - 250 метров кубических;

-торф - 0 метров кубических.

При этом доли добытых полезных ископаемых в общем количестве добытых полезных ископаемых (показатель 32 3 налоговой декларации) составили:

- газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений - 0,9999 (5 038 615 метров кубических / 5 038 950 метров кубических);

-песок природный строительный — 0,0000 (85 метров кубических / 5 038 950 метров кубических);

-подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды) -0,0000 (250 метров кубических / 5 038 950 метров кубических);

-торф - 0 (0 метров кубических / 5 038 950 метров кубических).

Общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных в налоговом периоде (включая газ, песок, торф и минеральную воду) (показатель 3100 налоговой декларации) составила 2 901 687,45 руб.

Таким образом, налоговая база, исчисленная Заявителем в налоговой декларации по НДПИ за январь 2012 года по песку, торфу и минеральной воде составляет:

-песок природный строительный - 58 руб.;

-подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды) - 145 руб.;

-торф - 0 руб.

Сумма НДПИ, исчисленная Заявителем в налоговой декларации по НДПИ за январь 2012 года по песку, торфу и минеральной воде составляет:

-песок природный строительный - 3 рубля (58 руб. * 5,5%);

-подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды) - 0 рублей (145 руб. * 0 %);

-торф - 0 рублей (0 руб. * 4%).

Инспекцией при перерасчете НДПИ по песку, торфу, минеральной воде из общей суммы расходов исключена сумма затрат, приходящихся на добычу газа, а также из общего количества добытого полезного ископаемого исключено количество добытого газа.

Общее количество добытого полезного ископаемого (песка, торфа и минеральной воды) составило 335 метров кубических, в том числе:

-песок природный строительный - 85 метров кубических;

-подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды) - 250 метров кубических;

-торф - 0 метров кубических.

При этом доли добытых полезных ископаемых (песка, торфа и минеральной воды) в общем количестве добытых полезных ископаемых составили:

-песок природный строительный - 0,2537 (85 метров кубических / 335 метров кубических);

-подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды) -0,7463 (250 метров кубических / 335 метров кубических);

- торф - 0 (0 метров кубических /335 метров кубических).

Общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных в налоговом периоде (включая песок, торф и минеральную воду) составила 513 515,41 руб.

Таким образом, налоговая база, исчисленная Инспекцией в Решении за январь 2012 года по песку, торфу и минеральной воде составила:

- песок природный строительный - 130 278,88 руб. (513 515,41 руб. * 0,2537);

- подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды) -383 236,55 руб. (513 515,41 руб. * 0,7463);

- торф - 0 руб.

Сумма НДПИ, исчисленная Инспекцией в Решении за январь 2012 года по песку, торфу и минеральной воде составила:

- песок природный строительный - 7 165,34 руб. (130 278,88 руб. * 5,5%);

- подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды) - 0 рублей (383 236,55 руб. * 0%);

- торф - 0 рублей (0 руб. * 4 %).

Таким образом, необоснован довод Общества о том, что примененный им подход исчисления НДПИ соответствует содержанию пункта 4 статьи 340 НК РФ, определенному федеральным законодателем, а именно, для определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого предусмотрен метод по доле этого полезного ископаемого в общей сумме расходов на добычу, исходя из доли в общем количестве добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

При этом, порядок заполнения налоговой декларации по НДПИ утвержден Приказом Федеральной налоговой службы от 16.12.2011 № ММВ-7-3/928@ во исполнение норм НК РФ и должен применяться налогоплательщиками с учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ.

По мнению Общества, в многочисленных разъяснениях Минфин России указывает на то, что примененный Ответчиком подход не основан на положениях ст. 340 НК РФ.

Довод налогоплательщика является необоснованным, имеющаяся в заявлении ссылка налогоплательщика на Письма Минфина РФ от 27 сентября 2013г. № 03-06-05-01/40139, от 27 января 2015г. № 03-06-06-01/2653 подтверждает позицию налогового органа.

В частности, в указанных письмах имеется указание на применение позиции, изложенной в Постановления Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/12, в соответствии с которой при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком НДПИ только в отношении полезных ископаемых, оценка стоимости которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом налоговом периоде полезных ископаемых.

Довод Общества о применении положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, поскольку в рассматриваемом случае отсутствуют неустранимые сомнения, противоречия и неясности пункта 4 статьи 340 НК РФ, является необоснованным, что подтверждается тем, что Общество в налоговых декларациях по НДПИ до апреля 2011 года применяло порядок исчисления НДПИ, аналогичный изложенному в настоящем Решении.

По мнению Общества, утвержденный ФНС России Порядок заполнения
налоговой декларации по НДПИ согласно п. 7 ст. 80 НК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ
содержит официальное разъяснение ФНС России законодательства о налогах и сборах.
Поскольку Заявителем в точности соблюдены положения Порядка заполнения
налоговой декларации по НДПИ, то в силу п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ
исключается начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности.

Пунктом 1 статьи 17 НК РФ установлены элементы налогообложения, в том числе налоговая база и порядок исчисления налога.

Элементы налогообложения и порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых установлены в нормах главы 26 НК РФ.

Исходя из того, что Порядок заполнения декларации по НДПИ утвержден Минфином России и ФНС России во исполнение норм НК РФ, следует, что он должен применяться налогоплательщиками с учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ в толковании, данном Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 29.01.2013 № 11498/12.

Поскольку раздел 3 налоговой декларации по НДПИ "Оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости" заполняется только в случае оценки стоимости какого-либо добытого полезного ископаемого в соответствии с пунктом 4 статьи 340 Кодекса исходя из расчетной стоимости, то под понятием "всех полезных ископаемых" в данном случае понимаются все добытые нереализуемые полезные ископаемые.

По указанному эпизоду следует отметить Определение ВАС РФ от 30 апреля 2014г. № ВАС-4724/14 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ по делу № А40-125011/13-115-588 по заявлению ОАО "Горно-металлургическая компания "Норильский никель", в котором суд отметил, что: «взыскание сумм пеней и штрафа за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в результате нарушения Обществом положений статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации произведено правомерно, а судами первой и кассационной инстанций неверно понято Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 № 11498/12.

Кроме того, названные суды не учли, что ведомственный нормативный правовой акт (Порядок заполнения декларации) в случае его несоответствия нормам закона не подлежит применению и не может обосновывать правомерность позиции налогоплательщика.

По мнению Заявителя, он действовал в соответствии с прямыми разъяснениями
о порядке исчисления налога и заполнения налоговой декларации по НДПИ, которые
были даны Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2.

Довод Общества о том, что оно руководствовалось прямыми разъяснениями о порядке исчисления НДПИ и заполнения налоговой декларации по НДПИ, данными Инспекцией в требованиях о представлении документов, является необоснованным.

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 и подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не начисляются пени и штрафные санкции на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Действующие нормативно-правовые акты дают определения понятия "письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах, и сборах", под которыми подразумевается следующее:

а)     разъяснения ФНС России, направленные территориальным налоговым органам в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации и согласованные с Минфином России;

б)      разъяснения Минфина России по применению законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах, направленные территориальным налоговым органам;

в)    разъяснения Минфина России на запросы налогоплательщиков (пункт 1 статьи 34.2 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса.

Следовательно, под письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах понимаются ответы из финансового ведомства на письменные обращения налоговых органов и налогоплательщиков.

Таким образом, довод о том, что Общество руководствовалось указаниями Инспекции, содержащимися в требовании № 2638 от 19.01.2009, № 2528 от 24.12.2008 является необоснованным в связи с тем, что указанные требования не являются письменным разъяснением налогового органа о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

По мнению Общества, судебная практика, положенная в основу оспариваемого Решения Инспекции, является неприменимой.

Однако, довод Общества о неприменимости Постановления Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/12 является необоснованным.

В частности, в указанном Постановлении рассматривалась аналогичная ситуация, когда налогоплательщик при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, оценка которых производится исходя из расчетной стоимости, учитывал расходы, произведенные в отношении реализованных полезных ископаемых.

В частности, в указанном постановлении судами установлено, что в проверяемый период обществом осуществлялась добыча щебня, реализуемого сторонним потребителям, а также карбонатных пород и руды, используемых полностью в своей производственной деятельности.

При определении налоговой базы по щебню его стоимость оценивалась исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации (пункт 3 статьи 340 НК РФ).

В связи с отсутствием реализации сторонним потребителям карбонатных пород и руды в целях определения налоговой базы этих видов полезных ископаемых применялся расчетный способ определения их стоимости, предусмотренный пунктом 4 статьи 340 НК РФ.

При этом, налогоплательщик, применяя расчетный способ исчисления налоговой базы по карбонатным породам и руде, наряду с расходами, произведенными на добычу этих полезных ископаемых, также учитывало и расходы по щебню, оценка стоимости которого в целях исчисления налоговой базы осуществлялась в ином порядке - исходя из цен реализации, а затем суммированные расходы распределяло между тремя названными полезными ископаемыми пропорционально доле каждого в общем количестве.

Указанный учет расходов по щебню при определении налоговой базы по карбонатным породам и руде признан налоговым органом неправомерным и противоречащим положениям статьи 340 НК РФ.

Президиум установил, что при рассмотрении спора судами неоправданно не учтены положения главы 26 НК РФ, обязывающие налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых производить оценку, стоимости каждого вида полезного ископаемого отдельно.

В статье 338 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно для каждого вида добытого полезного ископаемого как его стоимость.

Стоимость добытого полезного ископаемого оценивается исходя из сложившейся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цены его реализации (пункт 3 статьи 340 НК РФ) либо из его расчетной стоимости в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого (пункт 4 статьи 340 НК РФ).

При использовании налогоплательщиком расчетного способа в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ должны учитываться произведенные в налоговом периоде прямые расходы согласно перечню, приведенному в названной статье.

При применении этого способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых учитываются также и косвенные расходы.

При этом косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов; общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом же налоговом периоде.

Налогоплательщик в нарушение положений статьи 340 НК РФ расходы, непосредственно связанные с добычей карбонатных пород и руды, уменьшал путем перенесения их части на щебень, при определении налоговой базы по которому они не должны учитываться, поскольку оценка стоимости последнего производилась исходя из цен его реализации в соответствии с пунктом 3 названной статьи.

В результате налоговая база по карбонатным породам и руде уменьшалась на размер расходов, затраченных на добычу щебня. При этом щебень добывался в объеме, значительно превышающем объемы добычи карбонатных пород и руды.

Таким образом, суды пришли к выводу, что налоговым органом сделан правильный вывод о том, что следствием применения подобной методики является экономически необоснованное искажение (в сторону уменьшения) налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, рассчитываемой по карбонатным породам и руде исходя из расчетной стоимости, что привело к уменьшению исчисленного налога на добычу этих полезных ископаемых.

На основании изложенного, позиция налогоплательщика в указанной части является необоснованной.

По мнению Заявителя, в действиях Общества отсутствует вина в совершении налогового правонарушения, что исключает возможность привлечения к налоговой ответственности;

Законодательством о налогах и сборах предусмотрены обстоятельства, при наличии которых налогоплательщики освобождаются от начисления пеней и штрафа.

Как следует из п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не начисляются пени и штрафные санкции на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

При этом, Порядок заполнения декларации по НДПИ, утвержденный приказом Минфина России от 29.12.2006 № 185н не является письменным разъяснением финансового органа о порядке исчисления и уплаты налога (сбора) ввиду следующего.

Форма налоговой декларации по НДПИ и порядок ее заполнения, применявшиеся в 2010 году, были утверждены приказом Минфина России от 29.12.2006 № 185н.

В момент издания приказа Минфина России действовала следующая редакция п. 1 ст. 34.2 НК РФ: Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Из структуры данной правовой нормы следует, что Порядок заполнения декларации по НДПИ не является официальным письменным разъяснением Министерства финансов по вопросам применения налогового законодательства.

Дача письменных разъяснений и утверждение формы деклараций - это два различных вида полномочий Минфина России и разные понятия, применяемые в законодательстве о налогах и сборах.

Основанием для доначисления суммы НДПИ и пени по итогам проверки послужило неверное определение обществом расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, не реализуемых сторонним потребителям.

Порядок заполнения декларации не может дополнять либо изменять положения НК РФ, поскольку, как верно указал суд первой инстанции, не относится к законодательству о налогах и сборах.

П. 1 ст. 4 НК РФ предусматривает, что Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Согласно п. 2 ст. 1 НК РФ именно Кодекс устанавливает основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Кодекс устанавливает элементы налогообложения, в том числе налоговую базу и порядок исчисления налога (п. 1 ст. 17 НК РФ).

Элементы налогообложения и порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых установлены в нормах главы 26 НК РФ.

Учитывая, что Порядок заполнения декларации по НДПИ издан Минфином России и ФНС России во исполнение норм НК РФ, он должен применяться налогоплательщиками с учетом положений п. 4 ст. 340 НК РФ в толковании, данном Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 29.01.2013 № 11498/12.

Таким образом, основания для освобождения общества от ответственности отсутствуют.

Довод Общества о том, что применение им Порядка заполнения декларации по НДПИ является обстоятельством, смягчающим ответственность является неправомерной по следующим основаниям.

П. 1 ст. 112 НК РФ закрепляет перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

В данном случае, обстоятельства, свидетельствующие о наличии смягчающих обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 112 НК РФ, отсутствуют, поскольку налогоплательщик при исчислении и уплате НДПИ в любом случае должен руководствоваться положениями НК РФ, так как именно НК РФ устанавливает элементы налогообложения, в том числе налоговую базу и порядок исчисления налога (пункт 1 статьи 17 НК РФ).

При принятии решения, суд первой инстанции обоснованно учел сложившуюся судебную практику по вопросу применения ст. 111 и п. 8 ст. 75 НК РФ к данным правоотношениям по спорам между обществом и инспекцией об оспаривании решений по камеральным проверкам НДПИ по иным периодам.

Таким образом, основания для удовлетворения заявленных Обществом требований отсутствуют.

По мнению Общества, налоговым органом искажены причины изменения
Обществом в 2011 году порядка расчета стоимости общераспространенных полезных для целей исчисления НДПИ.

Вместе с тем, довод Общества о применении положения пункта 7 статьи 3 НК РФ является необоснованной, поскольку в рассматриваемом случае отсутствуют неустранимые сомнения, противоречия и неясности пункта 4 статьи 340 НК РФ, что подтверждается тем, что Общество в налоговых декларациях по НДПИ до апреля 2011 года применяло порядок исчисления НДПИ, аналогичный изложенному в оспариваемом Решении.

Кроме того, вывод Инспекции о том, что только с увеличением объема добычи песка и торфа в 2012 - 2013 годах, а соответственно и налоговой базы по НДПИ, Общество изменило порядок расчета расходов на добычу общераспространенных полезных ископаемых подтверждается представленной налогоплательщиком с возражениями на акт выездной налоговой проверки таблицей № 1 «Объёмы добычи песка и торфа в 2008-2013гг.».

Так, объем добытого песка в 2010 году составил 1105765,702 м³, в 2011 году -1294479,51 м³, в 2012 году - 1559742,265 м³, в 2013 году 2175218,74м³.

Довод Заявителя о том, что, несмотря на проведение объемных систематических
камеральных налоговых проверок в течение нескольких лет, налоговый орган не
сообщил Обществу о том, что основной элемент налога исчисляется неверно, является
необоснованным.

Нормы главы 14 НК РФ «Налоговый контроль», в частности, статьи 87, 88, 89 НК РФ не ограничивают полномочия налогового органа на проведение выездной налоговой проверки и выявления нарушения тем обстоятельством, что ранее в отношении налогоплательщика была проведена камеральная налоговая проверка.

Камеральная налоговая проверка является иной формой налоговой проверки; невыявление в ходе камеральной проверки нарушений со стороны налогоплательщика не исключает возможности установить и доказать данные нарушения в рамках иной формы налогового контроля, в том числе в форме выездной налоговой проверки.

Кроме того, как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2010 № 441-О-О, из смысла нормы пункта 1 статьи 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля.

Результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.

Таким образом, невыявление налоговым органом в рамках проведения камеральных налоговых проверок неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля, что подтверждается сформировавшейся судебной практикой, в том числе на уровне Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 № 12207/11 отмечено: «Из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В НК РФ отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость. Статья 176 НК РФ не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренной данной статьей, как исключительную форму налогового контроля.

Названная позиция Президиума ВАС РФ применена в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 28 апреля 2015г. по делу № А40-41759/14 по заявлению ОАО "РН Холдинг" (Определением Верховного Суда РФ от 10.11.2015 № 305-КГ15-9497 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ), постановлении Арбитражного суда Московского округа от 22 июня 2015г. по делу № А40-83029/14 по заявлению ОАО ^«РН Холдинг" (Определением Верховного Суда РФ от 8 ноября 2015г. № 305-КГ15-12633 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ), постановлении Арбитражного суда Московского округа от 23 ноября 2015г. по делу №А40-166324/13 по заявлению ОАО "РН Холдинг" (Определением Верховного Суда РФ от 29 февраля 2016г. № 305-КГ15-20208 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ), постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11 ноября 2014г. по делу №А40-54040/13 по заявлению ОАО "РН Холдинг" (Определением Верховного Суда РФ от 5 марта 2015г. № 305-КГ15-606 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ).

Таким образом, отсутствие со стороны Инспекции претензий при проведении камерального контроля не свидетельствует о том, что порядок определения элементов налогообложения налогоплательщиком является верным.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 № 12207/11.

Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает необоснованными требования, заявленные ООО "Газпром трансгаз Югорск" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

         В удовлетворении заявления ООО "Газпром трансгаз Югорск" (ОГРН <***>, ИНН <***>, 628260, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, <...>) к МИФНС России по КН № 2 (ОГРН <***>; ИНН <***>; 129223, <...> ВВЦ, стр. 191) о признании недействительным решения № 20-14/11 от 18.03.2016г., отказать.

Решение может быть обжаловано в течении месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.