Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «Минерально–химическая компания «Еврохим» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 от 25.09.2012г. № 04-1-31/16 в редакции решения по апелляционной жалобе ФНС России от 18.12.2012г. № СА-4-9/21542@. (С учетом уточнения заявленных требований, в порядке ст. 49 АПК РФ).

Заявитель в судебном заседании поддержал требования в полном объеме согласно заявлению и письменным пояснениям, с учетом заявленного уточнения, в обоснование требований указывал, что решение не соответствует налоговому законодательству, нарушает права и законные интересы организации.

Налоговый орган заявленные требования не признал по доводам, изложенным в отзыве указав, что налоговой проверкой установлено нарушение налогоплательщиком норм налогового законодательства.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям:

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «МХК «Еврохим» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009г. по 31.12.2010г., по результатам которой вынесено решение от 25.09.2012г. № 04-1-31/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 25-65).

Согласно данному решению Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 11 940 139, 99 руб., предложено уплатить налог на добавленную стоимость в размере 99 242 398, 46 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в размере 22 711 302, 28 руб., предложено уменьшить убытки, исчисленные Обществом по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009г. в сумме 17 366 404 руб., также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество, не согласившись с указанным решением Налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России. В соответствии с Решением ФНС России от 18.12.2012г. № СА-4-9/21542@ (т. д. 1 л.д. 66-80), оспариваемое Решение инспекции изменено путем отмены в части выводов о завышении убытка по налогу на прибыль организаций за 2009г. в сумме 17 366 404 руб., в связи с реализацией доли в уставном капитале ТОО «ЕвроХим - Удобрения» (пункт 1 мотивировочной части Решения). В остальной части Решение оставлено без изменения.

Суд не может признать выводы налогового органа законными и обоснованными в связи со следующим:

Так, в обоснование сделанных выводов налоговым органом указано, что Обществом в Приложении № 2 к учетной политике для целей налогового учета на 2009 год (Порядок ведения раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и освобожденных от НДС операций) приведена «вольная трактовка» абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ;

Общество вместо словосочетания «совокупных расходов на производстве товаров (работ, услуг)» использует словосочетание «совокупных расходов Общества», вместо словосочетания «совокупных расходов на производство» использует словосочетание «совокупных расходов Общества в налоговом периоде».

В связи с неверным, по мнению налогового органа, изложением в учетной политике для целей налогового учета за 2009 год абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ Обществом использованы ошибочные формулы в Бухгалтерской справке-расчете, что дало право не применять положения настоящего пункта к тем суммам НДС, которые относились к необлагаемым операциям за 2009-2010 годы.

По мнению налогового органа, при применении правила «пяти процентов» при определении общей величины совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не участвуют внереализационные расходы, к которым относится отрицательная курсовая разница и расходы, связанные с продажей валюты в соответствии со ст. 265 НК РФ.

В Решении №04-1-31/16 от 25.09.12 по итогам выездной налоговой проверки, налоговый орган уточнил свою позицию, указав, что использование терминов и правил, предусмотренных законодательством по бухгалтерскому учету, возможно в случае, когда их нет в НК РФ. Несмотря на то, что в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ понятие «расходы на производство» не определено, в главе 25 НК РФ используются понятия «расходы, связанные с производством и реализацией» (ст. 252, 253 НК РФ), а виды общехозяйственных расходов в целом корреспондируют с «прочими расходами, связанными с производством и реализацией».

Таким образом, Общество, по мнению налогового органа, неправомерно использовало при расчете общей величины совокупных расходов на производство как отрицательную курсовую разницу, так и расходы, связанные с продажей валюты.

Так как применение «вольной трактовки» абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, по мнению налогового органа, привело к арифметическим ошибкам при определении доли расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг), относящихся к операциям, необлагаемым НДС, был произведен перерасчет сумм НДС, относящихся к необлагаемым операциям, на основании данных Налогоплательщика, отраженных в Бухгалтерских справках-расчетах. При составлении данного расчета Проверяющие исключили из совокупных расходов (из прочих расходов, отраженных на счете 91) Общества отрицательные курсовые разницы и расходы, связанные с продажей валюты.

В результате, по данным расчета налогового органа, у Общества доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превысила 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство во все налоговые периоды (кварталы) 2009-2010 годов. На основании доли (отношения) стоимости отгруженной продукции (работ, услуг), операции по которым не подлежат налогообложению НДС, к общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за 2009-2010 гг., определенной Обществом в бухгалтерских справках-расчетах, проверяющие определили сумму излишне заявленного к вычету НДС в 2009-2010 гг. путем умножения этой доли на сумму всего заявленного к вычету НДС за проверяемый период.

Таким образом, выборочно исключив отдельные виды прочих расходов, налоговым органом был сделан вывод о превышении Обществом 5%-ного порога, установленного абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. На основании превышения 5% порога проверяющими был выполнен перерасчет сумм НДС по приобретенные товарам (работам, услугам) за 2009-2010 годы и отказано в вычете всего входного НДС как для основного вида деятельности, так и авансам полученным, который Общество было вправе принять к вычету при наличии раздельного учета.

Суд не принимает Доводы налогового органа в связи со следующим:

Учет в составе совокупных расходов Общества сумм отрицательны курсовых разниц и расходов от продажи валюты при расчете 5%-ноге порога (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) является правомерным.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей е проверяемых периодах) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложении: (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта по тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Таким образом, в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым одновременно в облагаемой освобождаемой от обложения НДС деятельности, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения Право не вести раздельный учет предоставляется налогоплательщику лишь в те налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производств товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Поскольку ни в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, ни в иных нормах главы 21 НК РФ не указано, каким именно образом налогоплательщик должен определять «общую величину совокупных расходов на производство» а именно: каков порядок расчета и какие именно расходы подлежат включению в данную величин (сумму), налогоплательщики вправе установить соответствующие положения учетной политике для целей налогообложения.

В своей учетной политике Общество утвердило порядок ведения раздельного учета, методику расчета доли необлагаемых операций, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, а также инструкцию по порядку расчета доли совокупных расходов производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство.

Общество ведет учет в ERPI системе ORACLE, в которой реализованы соответствующие налоговые признаки для ведения раздельного учета НДС. Аналитика 19,26,91 счетов и Бухгалтерские справки по расчету доли необлагаемых операций и 5% порога были предоставлены проверяющим.

Факт наличия утвержденной учетной политики, ведения раздельного учета, счетов-фактур, оформленных в соответствии с законодательством - не оспаривается налоговым органом.

Основным видом деятельности Общества является оказание услуг, учет расходов по основным видам деятельности в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета ведется на счете 26 «общехозяйственные расходы» без использования счета 20 «основное производство».

Таким образом, во исполнение требований ст. 170 НК РФ общество установило в учетной политике порядок определения доли необлагаемых операций в общей доли реализации, правила раздельного учета, порядок определения 5% барьера.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку в НК РФ используется термин «расходы», но не раскрывается его содержание, следует использовать определение термина «расходы», которое дано в нормативных актах по бухгалтерскому учету, а именно: в ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Таким образом, расходами организации признаются операции по выбытию имущества или возникновению обязательств, приводящие к уменьшению капитала этой организации, то есть, потери в имущественной сфере налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, а также в иных нормах главы 21 НК РФ отсутствует какое-либо указание на то, что налогоплательщик должен использовать для целей применения правила «пяти процентов» термины, определенные е отношении иных налогов, например, налога на прибыль (термины главы 25 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщики вправе определять состав расходов организации в соответствии с правилами бухгалтерского учета, закрепив соответствующие положения в учетной политике для целей налогообложения.

Данный подход соответствует позиции фискальных органов, арбитражной практике и фактически используется проверяющими при проверке и пересчете НДС.

Согласно с п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В состав прочих расходов входят различные расходы, в т.ч. расходы, связанные с непрофильными видами деятельности (передача имущества в аренду, расходы на простой, консервацию производственных фондов, чрезвычайные производственные расходы, расходы на реализацию собственного имущества, курсовые разницы и прочие (иные) расходы), которые нельзя непосредственно соотнести с изготовлением (приобретением) и реализацией конкретных товаров (работ, услуг).

По мнению Минфина, при определении величины совокупных расходов на производство следует руководствоваться положениями ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Письма от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 22.04.2011 N 03-07-11/106).

Определение термина, использованное для целей исчисления одного налога, не может быть применено для целей обложения другим налогом (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04). В Постановлении ФАС СЗО от 20.07.2011 N А21-7242/2010 суд указал: при толковании нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо исходить из того, что непосредственно в гл. 21 НК РФ не содержатся определения понятий "доля совокупных расходов на производство" и "общая величина расходов на производство". Причем использование понятия "расходы на производство" в терминологии ст. 252 НК РФ недопустимо для целей применения ст. 170 НК РФ, поскольку нормы гл. 25 НК РФ определяют виды расходов для целей исчисления налога на прибыль и не регулируют отношения по исчислению и уплате НДС. Более того, одни и те же термины используемые в гл. 21 и 25 НК РФ, имеют разные значения. В частности, в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не содержится указания использовать для целей применения правила "пяти процентов" термины, определенные гл. 25 НК РФ.

В Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 по делу 1407/11 суд также указал на то, что нормы главы 21 НК РФ не содержат деления расходов на виды.

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является следующее: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Следовательно, налогоплательщики при самостоятельной разработке методик определения «общей величины совокупных расходов на производство» (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) в целях расчета соблюдения 5%-ного порога должны обеспечить достоверное определение показателя данной величины за соответствующий налоговый период, с учетом экономической природы (сущности) ведения предпринимательской деятельности организации.

Прочие расходы представляют собой потери в имущественной сфере организации. Данные расходы являются неотъемлемым результатом (частью предпринимательской деятельности (бизнеса), осуществляемого организацией несмотря на то, что они не могут быть непосредственно соотнесены с конкретными видами продукции (товаров, работ, услуг), производимыми приобретаемыми и реализуемыми организацией.

Следовательно, организация вправе рассматривать прочие расходы в качестве «совокупных расходов на производство» (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ), поскольку они влияют на конечный результат всей предпринимательской деятельности (производственной деятельности, деятельности по выполнению работ, оказании услуг, передаче имущественных прав и всех иных операциях) организации с учетом специфики осуществляемых операций. А вывод проверяющих о применении норм главы 25 к положениям п. 4 ст. 170 НК РФ является ошибочным.

Общество в 2009 и 2010 годах в целях применения положений п. 4 ст. 170 НК РФ руководствовалось Порядком ведения раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и освобожденных от НДС операций. Данный Порядок был утвержден в качестве Приложения № 2 к учетной политике за 2009 год (с учетом изменений, внесенных Приказом от 31.03.2009 № 09-54-1/01-2) и учетной политике за 2010 год соответственно.

В соответствии с разделом II «Расчет доли общехозяйственных затрат, относящихся к необлагаемой реализации, в общих затратах Общества» (пункт 3) общая сумма расходов организации «Робщ» за отчетный налоговый период определяется как сумма расходов по Дебету счетов:

20 «Основное производство»;

25 «Общепроизводственные расходы» (за минусом оборотов по Кредиту указанного счета в корреспонденции с Дебетом счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы»); 29 ДОбслуживающие производства и хозяйства»

26 «Общехозяйственные расходы»;

44 «Расходы на продажу готовой продукции»;

90 «Себестоимость покупных товаров для перепродажи»

91 «Прочие доходы и расходы»

Рассчитанная таким образом сумма рассматривается Обществом в качестве «общей величины совокупных расходов на производство», указанной в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, применяемой в целях проверки соблюдения 5% порога в качестве знаменателя.

В то же время, в связи с фактически осуществляемыми операциями, расходы, связанные с операциями, необлагаемыми НДС, также должны учитываться на счетах: 26 «Общехозяйственные расходы» (для юридических услуг), 91 «Прочие доходы и расходы» (для всех остальных). Данная часть расходов применяется в целях проверки соблюдения 5%-ного порога в качестве числителя.

Исходя из расчета, приведенного в Приложении к Акту проверки Общество, по мнению налогового органа, при определении 5%-ного порога должно было исключить из общей суммы расходов (графа 1 таблицы в Приложении № 1 к Акту) часть прочих расходов организации.

Данный подход налогового органа является неверным в связи со следующим:

Отрицательные курсовые разницы, а также расходы от продажи валюты по курсу ниже установленного ЦБ РФ представляют собой часть прочих расходов в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 10/99)

Однако расходы, относящиеся к необлагаемым операциям, по правилам того же бухгалтерского учета не относятся к основным производственным видам деятельности, поэтому при их возникновении они отражаются также только в составе прочих расходов.

Это означает, что налоговым органом должны быть исключены из числителя при определении пятипроцентного барьера прочие расходы, связанные с необлагаемой НДС деятельностью. Исключая же прочие расходы только из знаменателя проверяющие действуют вопреки своей же аргументации.

Таким образом, выборочное изъятие отдельных групп расходов нарушаем принцип сопоставимости и правило расчета части от целого числа.

Кроме того, включение прочих расходов в «общую величину совокупных расходов производства» имеет также следующее дополнительное экономическое обоснование. При определении принципов ведения раздельного учета НДС налогоплательщик при расчете величин, определенных в ст. 170 НК РФ, должен производить соответствующие расчеты с использованием подобных экономических показателей (величин).

С точки зрения правил ведения бухгалтерского учета, такими величинами являются прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99) и прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Если перечень облагаемых и необлагаемых доходов в целях определения доли облагаемых и необлагаемых операций определен, и там сравнивается часть дохода (необлагаемые операции) с общей суммой дохода по перечню, то в отношении расходов необходимо также определить, что является частью, а что полным перечнем расходов.

В связи с тем, что реализация долей, акций и выдача процентных займов не является видом деятельности организации, то расходы, связанные с этими операциями, по правилам бухгалтерского учета могут отражаться только в составе прочих расходов ( счет 91), соответственно чтобы найти часть от целого числа, необходимо определить какую часть эти расходы составляют от всего 91 счета.

В Письме Минфина РФ от 28.04.2008 №03-07-08/104, разъясняющем порядок применения положений п. 4 ст. 170 НК РФ, указано следующее:

«Согласно нормам указанного п. 4 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, принимаются к вычету или учитываются в стоимости приобретаемых товаров {работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождаются от налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В случаях предоставления займов в денежной форме для определения данной пропорции, по нашему мнению, следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать».

Таким образом, Минфин придерживается подхода, при котором соответствующие прочие доходы организации-налогоплательщика в виде процентов по займам должны учитываться при определении доли выручки, относящейся к необлагаемым операциям, несмотря на то, что данные доходы не являются следствием совершения Обществом операций по реализации продукции (товаров, работ, услуг), а влияют лишь на совокупную величину доходов организации.

Поскольку Общество в целях соблюдения руководящих разъяснений Минфина РФ закрепило данный подход в своей учетной политике (Приложение №2 к учетной политике за 2009 и 2010 годы) и фактически реализовывало его на практике (Общество при определении доли доходов, относящихся к необлагаемым операциям, учитывало величину процентов, начисленных по предоставленным займам в денежной форме, то и при определении доли совокупных расходов, относящихся к необлагаемым операциям, в целях применения правила «пяти процентов», Общество также правомерно учитывало в составе общей величины совокупных расходов на производство прочие расходы в т.ч. в виде отрицательных курсовых разниц и расходов на продажу валюты по курсу ниже установленного ЦБ РФ. В противном случае, в методике ведения раздельного учета НДС, разработанной Обществом, применялись бы различные (несопоставимые) показатели в отношении расчета долей доходов от необлагаемой деятельности и расходов, связанных с соответствующей деятельностью.

Разъяснения контролирующих органов, а также сложившаяся судебная практика подтверждают доводы Налогоплательщика по вопросу о порядке применения положений абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

В Письме Минфина РФ от 15.08.2003 №04-03-11/65 по вопросу раздельного учета общехозяйственных расходов для целей НДС Минфин, в частности, отметил следующее: «при определении пропорции согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях, характеризующих виды деятельности налогоплательщика».

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 по делу № А55-19268/2010 указано, что в связи с тем, что нормами главы 21 НК РФ не определен (не установлен) порядок ведения раздельного учета, способ исчисления совокупных расходов, отсутствует соответствующее правовое регулирование данного вопроса применительно к НДС, организация-налогоплательщик вправе самостоятельно разработать любую обоснованную методику, позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

Аналогичная позиция приведена в Письме ФНС РФ от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 (согласовано с Минфином РФ), в котором указано, что налогоплательщик вправе самостоятельно установить порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов, включаемых в совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС (числитель формулы, изложенной в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ), закрепив его в принятой учетной политике для целей налогообложения, поскольку положениями главы 21 НК РФ, в том числе п. 4 ст. 170 НК РФ, не установлены правила определения налогоплательщиками данной доли.

Таким образом, приведенные разъяснения контролирующих органов и судебная практика подтверждает правомерность методики, разработанной и фактически применяемой Налогоплательщиком в целях ведения раздельного учета НДС, поскольку данная методика соответствует нормам законодательства и принципу обоснованности:

- налогоплательщики вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения НДС порядок ведения раздельного учета;

- установленная налогоплательщиком методика должна быть экономически обоснованной, в частности, выполняемые в соответствии с данной методикой расчеты должны основываться на сопоставимых показателях, характеризующих виды деятельности налогоплательщика.

Довод налогового органа о выборочном изъятии части расходов при расчете 5% на основании норм 25 главы является неправомерным, не подтвержден экономической обоснованностью, сопоставимостью, разъяснениями контролирующих органов и арбитражной практикой.

Принцип сопоставимости в альтернативных видах расчета и экономическая обоснованность расчета доли расходов.

Обществом в проверяемых периодах осуществлялись следующие виды деятельности и операции, не подлежащие налогообложению:

- предоставление займов в денежной форме (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- реализация ценных бумаг (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ)

- реализация доли в уставном капитале других организаций (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ),

- оказание юридических услуг, местом реализации которых не признается территория РФ (подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Принцип сопоставимости находит отражение в толковании «совокупных расходов», под которыми могут пониматься только расходы, относящиеся к облагаемым или необлагаемым операциям, т.е. в расчет не включаются расходы, одновременно связанные с облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности (общехозяйственные и прочие расходы).

В случае выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику. Проценты по займу являются пассивным доходом, не требуют никаких затрат связанных с «созданием» передаваемого «продукта». Единственное условие - наличие денежных средств. Следовательно, прямые затраты или какие-либо иные затраты могут быть связаны только с выдачей займа, но они не связанны с получением процентов по договору. Это подтверждают данные учета Общества.

Кроме того, Общество осуществляет внутригрупповое финансирование с целью обеспечения функций управления и продвижения продукции управляемых обществ, поэтому даже расходы, связанные с оформлением выдачи тела займа, осуществляются в рамках облагаемой НДС деятельности.

Таким образом, при сравнении расходов, относящихся к получению дохода в виде процентов, и общей суммой расходов на приобретение, производство, реализацию товаров, работ, услуг у Общества бы не возникало обязанности ведения раздельного учета и определения НДС, приходящегося на облагаемые и необлагаемые операции. Т.к. доля расходов, относящихся к необлагаемой деятельности, была бы равна нулю.

Из Письма ФНС России с 13.11.2008 № ШС-6-3/827@ (с Минфином России согласовано (Письмо с 19.09.2008 № 03-07-15/139) следует, что для расчета совокупности расходов учитываются как прямые, так и общехозяйственные расходы, т.е. по «совокупными расходами» понимаются как расходы, прямо относящиеся облагаемым и необлагаемым операциям, так и общехозяйственные расходы приходящиеся на соответствующие операции

В расчет по этому методу принимаются только прямые общехозяйственные расходы. Для определения доли расходов, приходящихся и необлагаемые операции, как сказано было выше, прямые расходы отсутствуют, общехозяйственные исчисляются исходя из всех затрат, приходящихся на работников, участвующих в перечислении денег.

Исходя из судебной практики, операции займа не являются объектом налогообложения НДС, поскольку не признаются реализацией в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ. По этой причине операции займа не могут быть отнесены к таким операциям, реализации которых не подлежит налогообложению НДС, то есть не охватывают» диспозицией абзаца девять пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Согласно абзацу девять пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения пункта к тем налоговым периодам, которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг имущественных прав, операции по реализации которых не подлежа налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таки налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признаете реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

В свою очередь, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ, услуг на территории РФ. Причем в подпункте 1 пункта 2 данной статьи специально оговаривается, что не признаются объектом налогообложения операции указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

Таким образом, операции займа ни при каких обстоятельствах не могу быть отнесены к операциям по реализации. Это в свою очередь исключает возможность их отнесения к операциям по реализации, которые не подлежат налогообложению НДС. Следовательно, несмотря на установленное главой 2 НК РФ деление операций по реализации на облагаемые НДС и не подлежащим налогообложению (освобожденные от налогообложения), операции по займу в принципе сюда относиться не должны, поскольку как указано выше, не являются операциями по реализации.

С учетом изложенного, при расчете пятипроцентного барьера предусмотренного абзацем девять пункта 4 статьи 170 НК РФ, операции по выдаче займа, равно как и проценты по таким операциям, не должны приниматься во внимание.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой
проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Как указано в Акте и Решении в случае, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превышают 5 % общей величины совокупных расходов на производство, Налогоплательщику необходимо:

определить часть входного НДС, которое Общество может принять к вычету;

определить часть входного НДС, которую Общество может отнести к расходам по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, с учетом выводов налогового органа в Акте и Решении, налоговым органом должно было быть указано на необходимость соответствующей корректировки расходов Общества по налогу на прибыль, поскольку данные расходы не были учтены Обществом при исчислении налога на прибыль за соответствующие периоды. Между тем, соответствующие выводы в итоговой части Акта и Решения отсутствуют.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Суд считает, что налоговый органом законность и обоснованность вынесенного по итогам проверки решения не доказана, в связи с чем, суд считает решение Налогового органа от 25.09.2012г. № 04-1-31/16 в редакции решения Федеральной налоговой службы от 18.12.2012г. № СА-4-9/21542@ недействительным.

Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ, данные отношения не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 г. № 139).

Учитывая изложенное и руководствуясь ст.ст. 137-139 Налогового кодекса Российской Федерации, ст.ст. 102, 110, 167-171, 180, 181, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, как не соответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 от 25.09.2012г. № 04-1-31/16 в редакции решения Федеральной налоговой службы от 18.12.2012г. № СА-4-9/21542@.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 в пользу Открытого акционерного общества «Минерально-химическая компания «Еврохим» расходы на оплату госпошлины в размере 2.000 (Две тысячи) руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья Шудашова Я.Е.