Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "БАЛТИЙСКИЙ ЗАВОД" (199106, САНКТ-ПЕТЕРБУРГ ГОРОД, КОСАЯ ЛИНИЯ, 16, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 13.08.2002, ИНН: <***>)

к МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 4 (107061, РОССИЯ, МОСКВА Г., МУНИЦИПАЛЬНЫЙ ОКРУГ ПРЕОБРАЖЕНСКОЕ ВН.ТЕР.Г., 2-Я ПУГАЧЕВСКАЯ УЛ., Д. 6Б, СТР. 1, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 22.12.2004, ИНН: <***>)

о признании недействительным решения от 05.09.2019г. № 03-1-29/1/29 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисленных сумм НДС (п. 2.1 решения) и налога на прибыль организаций (п.2.2.1 и 2.2.4 решения)

УСТАНОВИЛ:

АО "Балтийский завод" (далее также – Общество, налогоплательщик) обратилось в суд (с учетом уточнения заявленных требований) с требованием к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее также – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 05.09.2019г. № 03-1-29/1/29 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисленных сумм НДС (п. 2.1 решения) и налога на прибыль организаций (п.2.2.1 и 2.2.4 решения) (далее также – решение).

Ответчик возражал против удовлетворения требований по доводам решения, отзыва, письменных пояснений.

Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об обоснованности заявленных требований в виду следующего.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам № 8, 09.04.2018 присоединенной к Межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам № 4 проведена выездная налоговая проверка Акционерного общества «Балтийский завод» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов по всем налогам и сборам за налоговые периоды с 01.01.2014 по 31.12.2016, а также по вопросу полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет за налоговые периоды с 01.01.2014 по 30.09.2017.

По результатам рассмотрения:

- Акта налоговой проверки от 25.12.2018 № 03-1-29/78,

- возражений Общества от 12.02.2019 № 201-01/1269 на Акт проверки,

- дополнений к возражениям 19.02.2019 № 225-43,

- дополнения от 29.04.2019 № 03-1-29/78 к Акту налоговой проверки,

- возражений Общества от 04.06.2019 № 225-122 на дополнения к Акту налоговой проверки,

- иных материалов налоговой проверки,

Инспекцией вынесено Решение № 03-1-29/1/29 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.09.2019 (далее также - «обжалуемое решение»).

Заявитель, не согласившись с обжалуемым решением, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, в которой просил отменить Решение налогового органа.

22.12.2020 Общество получило по электронной почте от Инспекции копию решения ФНС России по апелляционной жалобе, согласно которой ФНС России признает необоснованными и несоответствующими законодательству Российской Федерации о налогах и сборах выводы Инспекции по пункту 2.1.1 обжалуемого решения.

Суд считает доводы Общества законными и обоснованными, по следующим основаниям.

Между Федеральным агентством морского и речного транспорта (Государственный заказчик), ФГУП «Росморпорт» (Застройщик) и ОАО «ОСК» (Генеральный подрядчик) заключен государственный контракт от 02.12.2011 № 77-ГК/11 на выполнение работ по строительству линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт.

В силу пунктов 9.1 - 9.2, 9.4 государственного контракта от 02.12.2011 № 77-ГКУ11 его цена составляет 7 940 500 000 руб. Цена включает в себя все затраты, издержки и иные расходы Генерального подрядчика (ОАО «ОСК»).

В Приложении № 2 к контракту представлен расчет цены, которая определена сторонами как полная себестоимость строительства объекта в размере 7 671 980 000 руб. + прибыль Общества в размере 3,5% или 268 519 300 руб. (7 671 980 000 руб. + 2 268 519 300 руб. = 7 940 500 000 руб.).

Между Обществом (Принципал) и ОАО «ОСК» был заключен агентский договор от 16.11.2011 № 65/19-02/2011, в соответствии с которым Агент обязуется от своего имени и за счет Принципала выполнить юридические и иные действия, связанные с заключением с Федеральным агентством морского и речного транспорта (Государственным заказчиком) и ФГУП «Росморпорт» (Заказчиком) государственного контракта на выполнение работ по строительству линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт.

На основании агентского договора Общество приняло на себя обязательства Генерального подрядчика при исполнении государственного контракта от 02.12.2011 № 77-ГК/11.

При этом Общество не является стороной государственного контракта, а выполняло субподрядные работы по агентскому договору между «ОСК» и ООО «Балтийский завод - Судостроение». Подробнее о правовом значении данного факта будет сказано далее.

Предметом налоговой проверки по спорному эпизоду является правомерность учета Обществом доходов и расходов при строительстве в 2014-2016гг. ледокола.

Позиция Инспекции заключается в том, что путем «незаконного увеличения» размера полной себестоимости строительства судна Общество занижало процент завершенности работ по настоящему договору, что в свою очередь повлекло уменьшение сумм доходов по агентскому договору, фактически подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль за 2014-2016гг. (стр. 91-92 обжалуемого решения).

Вместе с тем, указанная позиция противоречит нормам налогового законодательства и практике его правоприменения, а также необоснованно придает фискальное значение плановой себестоимости государственного контракта, а не действительной себестоимости, которая по очевидным причинам в 2014-2016 гг. не могла сохраниться (и не сохранилась фактически) на уровне цен, согласованных в 2011 году. В понимании налогового органа плановая себестоимость государственного контракта, согласованная сторонами, меняться не может. Данное утверждение прямо противоречит, в том числе, и экономическим законам.

Кроме того, никакого «незаконного» увеличения себестоимости для целей налогообложения в принципе быть не может. Увеличение себестоимости (в том числе плановой) может быть либо достоверным, либо нет. В рассматриваемой ситуации, как будет показано далее, увеличение себестоимости Обществом было осуществлено на достоверную величину.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, в целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Уже из этих базовых норм следует, что налогообложение налогом на прибыль организаций базируется на экономически основанных фактах получения доходов и несения расходов, а не на абстрактных плановых величинах, которые противоречат существу возникающих экономических отношений.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Из абз. 8 ст. 316 НК РФ следует, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

В свою очередь в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В рамках настоящего дела сторонами не оспаривается тот факт, что строительство линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт представляет собой производство с длительным технологическим циклом, а условиями государственного контракта от 02.12.2011 № 77-ГК/11 не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли распределение доходов и расходов при реализации Обществом проекта строительства линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт доходы и расходы подлежат распределению Обществом самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Принцип равномерности признания доходов и расходов, не являясь нормативно определенным по тексту НК РФ, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно с учетом действия иных принципов налогообложения - в первую очередь, установленных в ст. 3 НК РФ. И, главным образом, речь идет о п. 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».

С учетом всего изложенного Обществом в учетных политиках для целей налогового учета (приказы Общества от 28.12.2013 № 386, от 25.12.2014 № 1990/1, от 31.12.2015 № 3280) раскрывалось содержание принципа равномерности признания доходов и расходов следующим образом:

«По заказам с длительным (более одного налогового периода) производственным циклом изготовления, в случае, если условиями договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, признание дохода для целей налогового учета осуществляется исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Степень завершенности работ по договору определяется ежемесячно на последнее число месяца по доле фактически осуществленных в отчетном (налоговом) периоде расходов по заказу, отраженных по бухгалтерскому учету, в общей сумме плановых расходов по договору. Основанием для расчета коэффициента распределения является плановая калькуляция (с учетом общехозяйственных расходов)».

Образовавшаяся сумма налога на прибыль к доначислению возникла в связи с разницей в подходах Общества и налогового органа:

- Общество считает, что в том случае, если плановая себестоимость контракта возрастает, для целей расчета степени завершенности работ по договору должна приниматься во внимание новая себестоимость (увеличение которой обусловлено возрастанием цены на необходимые для строительства товары, работы, услуги);

- Инспекция считает, что в том случае, если плановая себестоимость контракта возрастает, для целей расчета степени завершенности работ по договору все равно должна приниматься себестоимость, соответствующая согласованной сторонами государственного контракта от 02.12.2011 № 77-ГКУ11 цене.

В свою очередь, чем меньше степень завершенности работ по договору, тем в меньшем объеме в конкретных проверяемых налоговых периодах (2014-2016гг.) у Общества подлежит учету доход для целей налогообложения.

Подход Инспекции приводит к тому, что себестоимость в размере 7 671 980 000 руб. для целей налогообложения является неизменной, несмотря на фактическое изменение цен на рынке, а, следовательно, и действительной (экономически обоснованной) себестоимости.

Действительная (экономически обоснованная) себестоимость составила:

- в 2014 году показатель полной себестоимости строительства Судна определен Обществом в размере 9 097 653 000 руб.;

- в 2015 году показатель полной себестоимости строительства Судна определен Обществом в размере 12 916 340 092 руб.;

- в 2016 году показатель полной себестоимости строительства Судна определен Обществом в размере 12 355 000 000 руб.

Обращаем внимание на то, что Инспекция не опровергла то обстоятельство, что показатели полной себестоимости, примененной Обществом, являются действительными (экономически обоснованными).

Напротив, фактическая себестоимость (уже по результатам сдачи судна заказчику) составила 14 064 441 751,64 руб., что подтверждается:

расшифровкой фактических затрат накопительно с начала строительства заказа (регистр бухгалтерского учета);

- расчетом степени завершенности работ, выручки, расходов, прибыли по договорам подпадающим под нормы ПБУ 2/2008 за 2019 г. (регистр бухгалтерского учета);

- расчетом степени завершенности работ, выручки, расходов, прибыли по договорам подпадающим под нормы ПБУ 2/2008 за 2020 г. (регистр бухгалтерского учета).

Инспекция нигде в обжалуемом решении не исходит из того, что данная себестоимость (по результатам сдачи судна заказчику) или же промежуточная себестоимость (2014-2016 гг.) произвольно определена самим Обществом для целей минимизации налогообложения, не соответствует рыночным ценам и т.д.

То есть, себестоимость, примененная Обществом, подтвердилась. Что свидетельствует о ее достоверности и, как следствие, об отсутствии какой-либо произвольности в расчетах Общества.

Кроме того, Общество акцентированно обращает внимание Суда на следующие существенные материалы дела и обстоятельства, которые пересылались в адрес налогового органа:

Действительно, в соответствии с Федеральным законом № 44-ФЗ, изменить стоимость государственного контракта можно только в случаях и порядке, предусмотренном законом о контрактной системе. Согласно ст. 111 Федерального закона № 44-ФЗ, Правительство Российской Федерации вправе определить особенности осуществления конкретной закупки, в том числе установить способ определения поставщика (подрядчика, исполнителя), не предусмотренный статьей 24 настоящего Федерального закона, а также в целях создания для Российской Федерации дополнительных технологических и экономических преимуществ (в том числе встречных обязательств) вправе определить дополнительные условия исполнения контракта, не связанные с его предметом.

В рамках поручения Заместителя Председателя Правительства Российской Федерации ФИО5 от 10.04.2020 № ЮБ-П7-3284 по вопросу увеличения стоимости и фактических затрат на строительство ледокола «Виктор Черномырдин», указанному в совместном обращении Министра промышленности и торговли Российской Федерации ФИО6 от 30.03.2020 № МД-22176/09 и Министра транспорта Российской Федерации ФИО7 от 30.03.2020 № ЕД-Д5-10/5290, и внесения в установленном порядке согласованных предложений по вопросам, требующим решения Правительства Российской Федерации, Минпромторгом России подготовлено поддерживающее обращение от 06.05.2020 в адрес Министерства транспорта Российской Федерации.

Обращение Государственного заказчика - Министерства транспорта Российской Федерации в адрес Минэкономразвития России, Минпромторга России, Минфина России, ФАС России об увеличении цены государственного контракта, оформлено письмом от 30.04.2020 № ЮЦ-Д5-22/7963.

Так, в пояснительной записке к проекту распоряжения Правительства Российской Федерации о внесении изменений в государственный контракт от 02.12.2011 № 77-ГК/11 на выполнение работ по строительству линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт по объекту «Строительство линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт», Минтранс России в качестве обоснования необходимости увеличения цены указывает и подтверждает:

- Полную информированность о фактической стоимости строительства Судна в размере 13,081 млрд. руб., что превышает контрактную на 5,1 млрд. руб.

- Подтверждает эту стоимость, а также утверждает Заключение ЦТСС.

- Обосновывает увеличение стоимости строительства ледокола рядом объективных факторов, включая санкции со стороны США и Евросоюза.

- Готов увеличить стоимость государственного контракта для АО «ОСК».

- Подтверждает обязанность АО «ОСК» компенсировать АО «Балтийский завод» возникшие убытки.

Правомерность использования примененных Обществом показателей себестоимости дополнительно подтверждается Заключением по результатам технико-экономической экспертизы расчетов цены и трудоемкости выполнения работ по строительству линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт «Виктор Черномырдин» проекта 22600, выполненным АО «Центр судостроения и судоремонта».

Экспертизой была проверена Плановая калькуляция затрат на строительство ледокола проекта 22600 с учетом фактических затрат на 01.09.2018. По результатам экспертизы АО «ЦТСС» подтвердило себестоимость строительства ледокола «Виктор Черномырдин» в сумме 13 081 837 000 руб. без учета рентабельности и НДС.

Из данного доказательства, в числе прочего, следует, что Общество корректно применяла полную себестоимость^ 097 653 00 руб. в 2014 году; 12 916 340 092 руб. в 2015 году; 12 355 000 000 в 2016 году.

При этом необоснованной следует признать ссылку налогового органа на то, что указанное доказательство не может быть принято во внимание, поскольку получено в 2018 году, т.е. за пределами проверяемого периода. Рассматриваемое заключение подтверждает достоверность и обоснованность себестоимости строительства, не являясь, при этом, обязательным документом, в силу положений гл. 25 НК РФ обязательным к представлению в налоговые органы для подтверждения каких-либо прав налогоплательщиков или исполнения ими каких-либо обязанностей. В связи с этим данное заключение могло быть получено и представлено в налоговый орган и после проверяемых периодов.

Равномерное распределение затрат по договору для целей налогообложения не может быть поставлено в зависимость от согласования новой себестоимости с заказчиком или иными лицами.

Одним из ключевых доводов Инспекции по настоящему делу является следующий: Общество для целей налогообложения не вправе применять актуализированную себестоимость строительства, поскольку эта себестоимость не была согласована Обществом с Федеральным агентством морского и речного транспорта (Государственный заказчик), ФГУП «Росморпорт» (Застройщик).

Как было указано ранее, Общество не является стороной государственного контракта, а выполняло субподрядные работы по агентскому договору между ОАО «ОСК» и ООО «Балтийский завод -Судостроение» (Общество).

По общему правилу ст. 706 ГК РФ, субподрядчик и заказчик не вправе предъявлять друг другу требования. Поэтому все взаимоотношения по увеличению цены сделки должны были исследоваться во взаимоотношениях между налогоплательщиком и АО «ОСК», чего не было сделано Инспекцией.

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» вступившие в законную силу постановления федеральных судов... являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц.

Судебными актами всех трёх инстанций по делу № А56-26374/2016 с участием ООО «Балтийский завод-Судостроение» (правопредшественник АО «Балтийский завод») и налоговой инспекцией установлено, что при выполнении работ по строительству ледокола «Виктор Черномырдин», Общество не вправе было применять 0% ставку по НДС. Кроме того, Агентский договор №65/19-02/2011 от 16.11.2011 был квалифицирован как договор подряда, облагаемый в общеустановленном порядке налогом на добавленную стоимость по ставке 18%. Генеральным подрядчиком по государственному контракту являлось ОАО «ОСК», в то время как ООО «Балтийский завод - Судостроение» выступал в качестве подрядчика, или строительной площадкой в терминах государственного контракта №77-ГК/11 от 02.12.2011 года.

Определением Верховного суда № 307-КГ17-7589 от 26.06.2017 по тому же делу установлены следующие юридически обязывающие факты: «Общество «ОСК» определена единственным исполнителем государственных заказов на выполнение работ по строительству дизелъэлектрических ледоколов мощностью 16-25 МВт. Между Федеральным агентством морского и речного транспорта (государственный заказчик). Федеральным государственным унитарным предприятием «Росморпорт» (застройщик) и обществом «ОСК» (генеральный подрядчик) заключен государственный контракт от 02.12.2011 № 77-ГК/И на выполнение работ по строительству линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт, финансируемый за счет средств федерального бюджета. По условиям государственного контракта на общество «ОСК» возложены все работы по разработке Технической документации, строительству судна и спуску его на воду, проведение необходимых испытаний и обеспечение соответствующим снабжением. По окончанию работ генеральный подрядчик обязан сдать судно

Государственной приемной комиссии, застройщику и государственному заказчику в установленные сроки. При таких обстоятельствах, как обоснованно отметили суды, наличие агентского договора не изменят характера сложившихся гражданско-правовых отношений и не позволяет признать общество стороной государственного контракта, обладающей документами, необходимыми для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % при исчислении налога на добавленную стоимость».

В этой связи, агентский договор необходимо рассматривать в качестве договора субподряда и не увязывать возможность увеличения его стоимости по взаимоотношениям между налогоплательщиком и ФАМРТ/ФГУП «Росморпорт».

В связи с этим Общество и не имело правовых оснований согласования увеличенной себестоимости с Федеральным агентством морского и речного транспорта (Государственный заказчик), ФГУП «Росморпорт» (Застройщик).

Кроме того, абстрактное согласование актуализированной себестоимости не повлияло бы на увеличение цен ни государственного контракта от 02.12.2011 № 77-ГК/11, ни агентского договора от 16.11.2011 № 65/19-02/2011 (квалифицированного как договор субподряда), поскольку цены, установленные в них, являются твердыми.

Также правовое значение имеет то обстоятельство, что во внимание для целей налогообложения должны приниматься фактически примененные сторонами цены (ст.ст. 40, 105.3, 105.4 НК РФ). А не те цены, которые, по мнению Инспекции (исходя из ее видения), привели бы к прибыльности проекта. Инспекция не может вмешиваться в экономические процессы, требовать увеличения/уменьшения цены (даже в тех ситуациях, когда это в принципе невозможно - контрагенты не пошли бы на это).

Отметим, что налоговые обязательства должны иметь реальные экономические основания, т.е. соответствовать реальным фактам экономического оборота.

С учетом того, что ни в одной норме действующего законодательства для целей соблюдения принципа равномерности учета доходов и расходов нет привязки к изначально согласованным в контрактах ценам, актуальны с позиций правильного рассмотрения спора нижеприведенные базовые судебные позиции:

В гл. 25 НК РФ в принципе отсутствуют привязки к конкретным условиям договоров при определении налоговых последствий. Правовое значение имеют именно реальные факты (реальная экономическая деятельность) оборота. При этом данная позиция, являясь универсальной, сформулирована по многим налоговым платежам.

Так, в силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в пункте 9 информационного письма от 17.11.2011 № 148, «по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности.

Одновременно суд обратил внимание сторон на то, что в случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения».

Приведенные выводы подтверждены и Верховным Судом РФ, в частности, в определении от 26.03.2015 № 305-КГ15-965 по делу № А40-69367/2013-107-235:

«Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, не принятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной)».

Согласно пункту 11 постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30.05.2014 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»:

«По смыслу взаимосвязанных положений пункта I статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй Кодекса».

В отношении расходов по налогу на прибыль указанная позиция была сформулирована еще ранее в отношении вопроса об учете в составе расходов по налогу на прибыль расходов по незарегистрированному договору аренды недвижимости, заключенному на срок не менее года. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2007 г. по делу № А05-12472/2006-1 (определением ВАС РФ от 15 октября 2007 г. № 12342/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). В постановлении ФАС Московского округа от 26 августа 2010 г. № КА-А41/9668-10 по делу № А41 -7289/09 указано, что Налоговый кодекс не связывает отнесение арендных платежей на расходы с наличием государственной регистрации договора аренды. В постановлении ФАС Уральского округа от 25 января 2007 г. № Ф09-12242/06-С2 по делу № А60-22028/06 судьи признали, что арендную плату по незарегистрированным договорам можно отнести к расходам, поскольку затраты были фактически понесены налогоплательщиком.

Все вышеизложенное свидетельствует о проявлении принципа наличия у налога экономического основания. При этом налоговый орган, делая вывод о необходимости учитывать для целей налогообложения те цены, которые изначально были предусмотрены контрактом (без учета актуальной себестоимости), не учитывает реальные факты хозяйственной деятельности налогоплательщика, а следовательно, доначисления налогового органа заведомо не имеют экономического основания.

По существу данная позиция Инспекции связывает негативные для Общества налоговые последствия в силу одного факта - убыточности проекта (притом непредсказуемой для Общества изначально).

Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 года № 320-О-П, широко применяемого по сей день арбитражными судами по налоговым спорам, следует:

«Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов».

В связи с этим убыточность проекта не может влечь за собой негативных налоговых последствий. Сам законодатель признает возможность получения налогоплательщиком по результатам своей хозяйственной деятельности убытка и даже дает право переноса его на будущее (ст. 283 НК РФ).

Позиция Общества обоснована с правовой точки зрения: для целей налогообложения при равномерном распределении выручки от реализации работ с длительным производственным циклом во внимание должна приниматься актуализированная себестоимость строительства.

Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, налоговые правоотношения основаны на властном методе правового регулирования; реализация конституционной обязанности платить законно установленные налоги предполагает субординацию, властное подчинение налогоплательщика требованиям государства. Вместе с тем налоговое законодательство не исключает действия в налоговых правоотношениях принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них (п. 4 постановления от 03.06.2014 № 17-П).

Ранее было указано на то, что Обществом, во исполнение приведенного выше принципа диспозитивности, в учетных политиках для целей налогового учета (приказы Общества от 28.12.2013 № 386, от 25.12.2014 № 1990/1, от 31.12.2015 № 3280) раскрывалось содержание принципа равномерности признания доходов и расходов следующим образом:

При этом обращаем внимание на то, что применение использованного Обществом метода с учетом принципа диспозитивности не было произвольным. Подход Общества прямо соответствует (и даже воспроизводит) п. 21 приказа Минфина России от 24.10.2008 № 116н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)», в соответствии с которым:

«При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:

понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;

расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору».

В соответствии с позицией Минфина России, «способ определения степени завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату целесообразно разрабатывать, основываясь на соответствующих нормах ПБУ 2/2008» (Приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355, Письмо от 30.11.2015 № 07-01-06/69581), что и было сделано Обществом.

При этом суды ориентируют на то, что именно положения учетной политики налогоплательщиков и документы налогоплательщиков по данному вопросу имеют приоритет.

Так, из постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.03.2020 № Ф01-7234/2019 по делу № А43-13846/2018 следует: «Признав доначисление налога на прибыль правомерным, суды не устанавливали и не исследовали (не отразили результат оценки в судебных актах) соответствие доначисленной Предприятию суммы налога на прибыль организаций положениям учетной политики налогоплательщика, в том числе в части равномерности распределения доходов, в связи с чем вывод судов о соответствии решения Инспекции налоговому законодательству является преждевременным и не может быть признан соответствующим фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам».

Инспекцией по настоящему спору не доказано противоречие положений учетной политики Общества действующему законодательству (любым нормативно-правовым актам), а также практике его правоприменения. То есть налоговый орган при осуществлении доначислений исходит из собственного понимания правильности учета доходов в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, но не ссылается ни на один нормативно-правовой акт или акт судебной арбитражной практики в подтверждение своей позиции.

У Общества не было и не могло быть оснований фиктивно исходить из себестоимости, зафиксированной на уровне государственного контракта от 02.12.2011 № 77-ГК/11: Общество достоверно знало о том, что для завершения работ по договору предстоит понести больше затрат, чем это было определено в 2011 г., что отражалось в актуализированной калькуляции, утверждаемой генеральным директором Общества. Подробно причины увеличения себестоимости изложены в письме № 216/9474 от 19.10.2018.

Кроме того, Приказом генерального директора Общества № 299 от 04.12.2013 утверждено «Положение о порядке разработки калькуляций на продукцию».

В разделе 9 Положения зафиксировано, что в процессе строительства заказа судостроения по мере заключения договоров с поставщиками и подрядчиками, а также при значительном изменении объема работ, технологии строительства, порядка финансирования или иных ценовых факторов плановые калькуляции необходимо пересматривать (актуализировать).

Актуализация калькуляций производится по инициативе руководителя проекта.

Руководитель проекта запрашивает от ответственных подразделений исходные данные, повлекшие изменения величины затрат по статьям калькуляции, в электронном и бумажном виде с подписью руководителя ответственного подразделения и направляет в ПЗУ 218.

ПЗУ в установленном выше порядке формирует актуализированные расшифровки к статьям калькуляции и рассчитывает актуализированную калькуляцию.

ПЗУ актуализированную калькуляцию направляет руководителю проекта для согласования с директором по направлениям и утверждения генеральным директором.

Оригинал утвержденной актуализированной калькуляции с расшифровками остается на хранении в ПЗУ 218 (бюро технического калькулирования), копии передаются в группу руководителей проектов 239 бухгалтерию 216 (для формирования выручки).

Таким образом, выводы Инспекции о том, что актуализированную калькуляции готовил работник Общества ФИО8 (руководитель проекта), являются явным упрощением всех этапов выявления дополнительных затрат и учета их в планируемой калькуляции.

Кроме того, согласно п.2.2.3 Агентского соглашения, руководитель проекта ФИО8 еженедельно предоставлял в АО «ОСК» и Заказчику отчет по форме, содержащийся в Приложении № 2 к Договору.

Таким образом, Заказчик и АО «ОСК» как генеральный подрядчик, достоверно знали процент продвижения строительства Судна нарастающим итогом.

Общество не учитывало прямые расходы в налоговых декларациях за 2014-2016гг. В свою очередь Инспекция должна была это сделать в силу обязанности определить действительный размер налоговых обязательств (факультативный довод Общества).

Прежде всего следует отметить, что вопрос об учете прямых расходов при строительстве ледокола не имеет никакого отношения к доначислениям, которые осуществил налоговый орган в обжалуемом решении.

Из расчета налогового органа (стр. 95 обжалуемого решения) следует, что у Инспекции и Общества отсутствует какой-либо спор в отношении размера фактически понесенных расходов, исходя из которых рассчитан процент готовности судна.

Доначисление Инспекцией налога на прибыль организаций осуществлено исключительно по мотиву несогласия налогового органа с подходом Общества в отношении правил учета доходов (посредством актуализации себестоимости), о чем подробно было сказано ранее.

В связи с этим вопрос об учете прямых расходов имеет значение исключительно для целей определения действительных налоговых обязательств Общества.

То обстоятельство, что Общество не учитывало прямые расходы в налоговых декларациях за проверяемые периоды, подтверждается следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В налоговых декларациях за проверяемые периоды были учтены затраты на основании регистров бухгалтерского учета за минусом прямых затрат.

Обществом велись справки о формировании финансового результата с учетом условных доходов и расходов по заказам с длительным сроком. В данных справках в отдельных графах отражалось количество прямых и косвенных расходов нарастающим итогом.

Из справки о формировании финансового результата с учетом условных доходов и расходов по заказам с длительным сроком по состоянию на 31.12.2017 следует количество прямых и косвенных расходов по заказу 05620 (Ледокол 25 МВт), которое составило нарастающим итогом:

- на 01.01.2014 - 758 755 588 руб.

- на 01.01.2015 - 1 067 234 754 руб.

- на 01.01.2016 - 2 448 042 257 руб.

- на 01.01.2017 - 4 197 518 991 руб.

Следовательно, общая сумма прямых и косвенных расходов составила:

- за период с 01.01.2014 по 01.01.2015 - 308 479 166 руб.

- за период с 01.01.2015 по 01.01.2016 - 1 380 807 503 руб.

- за период с 01.01.2016 по 01.01.2017 - 1 749 476 734 руб.

Помимо этого в данной справке отражены иные косвенные расходы, которые не распределены по заказам.

При этом по счету 90 налогового учета «Себестоимость реализации» в расходах для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций были учтены следующие затраты («Дебет») по спорному заказу:

- за 2014 год: 211 503 938,23 руб.

- за 2015 год: 619 461 217,47 руб.

- за 2016 год: 1 171 817 983,73 руб.

Данные расходы, будучи аккумулированы на специальном налоговом счете 90 «Себестоимость реализации» («Дебет») включают в себя только косвенные затраты при строительстве ледокола.

В свою очередь разница между приведенными показателями представляет собой иные неучтенные расходы (прямые).

В обжалуемом решении нет анализа представленных документов, не поставлена под сомнение достоверность отраженных в регистрах учета данных и т.д. Инспекцией не приведено ни одного доказательства, которые подтверждали бы, что Обществом в налоговых декларациях за 2014-2016гг. учтены суммы прямых расходов.

Инспекция в обжалуемом решении исходит из того, что довод Общества о неотражении приведенной суммы прямых расходов в целях налога на прибыль, является мнимым и направлен на неправомерное уменьшение фактического размера налога. Вместе с тем, Инспекция не приводит обоснования причин, по которым изложенный довод Общества является мнимым.

В частности, на стр. 117 - 120 обжалуемого решения Инспекцией абстрактно, вне связи с конкретными фактическими обстоятельствами, полностью процитированы правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н, что Обществом не оспаривается, поскольку формирует и раскрывает информации о расчетах по налогу на прибыль организаций в бухгалтерском учете в соответствии с указанным ПБУ 18/02.

На стр. 115 решения инспекция необоснованно приходит к выводу о незначительности расхождений в суммах доходов и расходов, отраженных Обществом в «Отчете о прибылях и убытках» (форма № 2) и налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом составляют:

- в 2014 г. - 460 903 тыс. руб.;

- в 2015 г. - 889 958 тыс. руб.;

- в 2016 г. - 389 930 тыс. руб.

Сведения сформированы Обществом на основании «Отчета о прибылях и убытках» (форма № 2) за 2014, 2015, 2016 гг. и на основании налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015, 2016 гг.

Какие критерии незначительности расхождений использовала инспекция в своих необоснованных выводах не понятно, поскольку помимо различий, отраженных инспекцией в решении, а именно, различий признания прочих доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, существует и ряд дополнительных различий:

- в оценке незавершенного производства, выраженного в еще не признанных в налоговом учете прямых расходов;

- применение в налоговом учете амортизационной премии;

- различия в начислении амортизации и прочее.

Кроме того, инспекция утверждает, что в представленных Обществом в ходе выездной налоговой проверки Справках о формировании финансового результата с учетом условных доходов и расходов по договорам с длительным циклом по состоянию на 31.12.2014, на 31.12.2015 и на 31.12.2016 доля фактических затрат по всем заказам с длительным циклом изготовления формируется нарастающим итогом с учетом прямых и косвенных расходов как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Вывод инспекции является необоснованным, поскольку справка является бухгалтерским регистром при определении расходов по заказам ДЦИ и налоговым регистром только при определении дохода по заказам ДНИ. Напротив, выше было проиллюстрировано отличие между показателями, отраженными в справке и показателями налогового учета Общества.

В связи со всем вышеизложенным Общество обращает внимание на то обстоятельство, что при расчете налога на прибыль и определения налоговой базы по налогу инспекцией в решении доначислен условный доход по спорному заказу 05620, но не учтены суммы прямых расходов, относящихся к заказу.

При определении налоговых обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль инспекция с учетом п. 8 ст. 101, ст. 315 НК РФ должна была учесть и установленные проверкой прямые расходы по заказу.

Указанная позиция прямо подтверждена в постановлении АС Московского округа от 24.10.2018 по делу № А40-105536/2017.

Уплаченная при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика, в пользу заявителя.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 4 (107061, РОССИЯ, МОСКВА Г., МУНИЦИПАЛЬНЫЙ ОКРУГ ПРЕОБРАЖЕНСКОЕ ВН.ТЕР.Г., 2-Я ПУГАЧЕВСКАЯ УЛ., Д. 6Б, СТР. 1, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 22.12.2004, ИНН: <***>) от 05.09.2019г. № 03-1-29/1/29 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисленных сумм НДС (п. 2.1 решения) и налога на прибыль организаций (п.2.2.1 и 2.2.4 решения), вынесенное в отношении АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "БАЛТИЙСКИЙ ЗАВОД" (199106, САНКТ-ПЕТЕРБУРГ ГОРОД, КОСАЯ ЛИНИЯ, 16, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 13.08.2002, ИНН: <***>).

Взыскать с МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 4 (107061, РОССИЯ, МОСКВА Г., МУНИЦИПАЛЬНЫЙ ОКРУГ ПРЕОБРАЖЕНСКОЕ ВН.ТЕР.Г., 2-Я ПУГАЧЕВСКАЯ УЛ., Д. 6Б, СТР. 1, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 22.12.2004, ИНН: <***>) в пользу АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "БАЛТИЙСКИЙ ЗАВОД" (199106, САНКТ-ПЕТЕРБУРГ ГОРОД, КОСАЯ ЛИНИЯ, 16, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 13.08.2002, ИНН: <***>) госпошлину в размере 3000 (Три тысячи) руб. 00 коп., уплаченную платежным поручением № 64 от 16.09.2020г.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.

Судья:

А.В. Бедрацкая