Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Макаровой В.Л. и помощником судьи Проскуряковой Я.А., с использованием средств аудио фиксации, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по (исковому) заявлению «Газпромбанк» (Акционерное общество) (зарегистрированного по адресу: 117420, г. Москва, ул. Наметкина, д.16, кор.1; ОГРН: 1027700167110; ИНН: 7744001497, дата регистрации: 28.08.2002 г.) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (зарегистрированной по адресу: 125373, г. Москва, Походный проезд, д.3; ОГРН: 5067847117300, ИНН: 7842338361, дата регистрации: 03.07.2006 г.) о признании недействительным решения от 13.02.2015 г. № 03-38/18-6

при участии представителей

от истца (заявителя) – Ровинский М.А. и Михайлов Д.Ю. по доверенности от 29.02.2016 г. № 77 АВ 0071594; Писцов Г.И. по доверенности от 26.10.2015г. № Д-48/1483, паспорт;

от ответчика – Герус И.Н. по доверенности от 25.01.2016 г. № 07/00615, удостоверение; Званков В.В.по доверенности от 09.11.2015 Г. № 07/12528, удостоверение; Мистриков В.В. по доверенности от 15.01.2016 № 07/00222 удостоверение; Болдырева М.В. по доверенности от 11.04.2016 г. № 08/04629

УСТАНОВИЛ:

«Газпромбанк» (Акционерное общество) (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик, Банк) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.02.2015 г. № 03-38/18-6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

В судебном заседании в порядке ст.163 АПК РФ объявлялся перерыв с 16.06.2016 г. по 22.06.2016 г.

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования по доводам заявления и письменных пояснений; представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление и письменных пояснений.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества подлежат частичному удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех федеральных налогов и сборов, региональных и (или) местных налогов, уплачиваемых налогоплательщиком в бюджет г. Москвы, за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2012 года, по итогам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 30.12.2014 № 03-37/18-25.

По результатам рассмотрения акта с учетом возражений налогоплательщика, вынесено оспариваемое решение от 13.02.2015 г. № 03-38/18-6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 и ст.123 Налогового кодекса Российской федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в виде взыскания штрафа в общем размере 14 400 081,04 руб., ему доначислены неуплаченные налоги (налог на прибыль организаций и налог на прибыль с доходов иностранных организаций от источников в РФ) в сумме 194 600 241 руб. и пени в общем размере 21 101 749,50 руб., предложено уплатить суммы начисленных налогов, пени и штрафов, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм НК РФ и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (ФНС России), решением которой от 03.06.2015 г. № СА-4-9/108470@ жалоба Общества была оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции – без изменения, что послужило основанием к обращению в суд с требованиями по настоящему делу.

По оспариваемым эпизодам решения судом установлено следующее.

По пункту 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о том, что Банк неправомерно, в нарушение положений статей 252, 265, 279 НК РФ, а также положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» учел при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций экономически неоправданные убытки в размере 663 683 502, 07 руб., полученные от уступки прав требований компании Тамента Трейдинг Лимитед (Британские Виргинские острова).

Из материалов дела усматривается, что Банк на основании лицензии осуществлял банковские операции по кредитованию физических и юридических лиц. В проверяемом периоде им было принято решение об уступке прав требований по части выданных кредитов, а именно 03.08.2012 г. Банк заключил с иностранной организацией Тамента Трейдинг Лимитед договор уступки прав требования к ЗАО «Мультикомплекс» по договору об открытии кредитной линии от 30.06.2010 г. № 153/10-В, сумма уступленных требований составила 696 139 802,07 руб.

Налоговый орган указывает, что сделка по уступке прав требований, заключенная с компанией Тамента Трейдинг Лимитед (Британские Виргинские острова), не имела реальной деловой цели, выделялась рядом особенностей и имела своим результатом получение для Банка значительного убытка (практически половина от всего задекларированного в 2012 году убытка).

Согласно выводам Инспекции Банк неправомерно учел спорный убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку; 1) действия Банка по уступке прав требований были направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды (Банком искусственно созданы условия для учета убытка при исчислении налоговой базы); 2) Банком не были предприняты все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры, направленные на взыскание с заемщика и поручителя кредитных средств (специальная обязанность, установленная Федеральным законом от 02.12.1990 №395 «О банках и банковской деятельности»).

Совокупность фактов и обстоятельств, установленных выездной налоговой проверкой, свидетельствует по мнению налогового органа о наличии согласованности действий Банка и группы аффилированных лиц, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму убытка от уступки прав требования и вывода денежных средств под видом погашения долговых обязательств. Спорная сделка не преследовала разумную деловую цель.

Так, в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Согласно положениям главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В главе 25 НК РФ предусмотрен открытый перечень затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций. В то же время затраты признаются обоснованными при условии, если они соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, либо иным условиям, предусмотренным для определенного вида расходов.

В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

При этом в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются, в частности, убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика в следующем порядке: 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Поскольку уступка прав требования к рассматриваемому заемщику происходила «после наступления срока платежа», данное обстоятельство позволило Банку отнести всю сумму полученного убытка от данной операции в состав внереализационных расходов.

Из содержания вышеуказанных норм Налогового кодекса РФ следует, что налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделке уступки права требования, и при этом также определяет порядок их включения в состав расходов, при соблюдении общих требований к расходам, предъявляемых ст. 252 НК РФ.

В постановлении Пленума ВАС РФ №53 дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Необходимо учитывать, что права и обязанности по уплате налогов возникают у коммерческих организаций в связи с предпринимательской деятельностью, самостоятельно осуществляемой с целью получения прибыли на свой риск.

Таким образом, общей деловой целью коммерческой организации является получение прибыли, а частной - достижение определенного экономического результата, направленного на предполагаемое получение прибыли.

В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 9 постановления Пленума ВАС РФ №53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Пунктами 7 и 8 постановления Пленума №53 предусмотрено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 24.01.2008 №33-О и от 05.03.2009 №468-О указано, что нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, так арбитражные суды, в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств (факт оказания услуг, реализации товара, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции, и другие).

Из анализа определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

30.06.2010 между Банком и ЗАО «Мультикомплекс» был заключен договор об открытии кредитной линии №153/10-В (далее – Кредитный договор) на 20 000 000 долларов CША (том 5 л.д. 48-58).

Согласно пункту 1.1 Кредитного договора Банк брал на себя обязательство предоставить Заемщику кредит в форме кредитной линии сроком пользования 84 месяцев с даты заключения Договора, а Заемщик обязывался возвратить полученный кредит, а также исполнить иные обязательства, в том числе уплатить проценты в размере 12 % годовых за пользование кредитом, в сроки, в размерах и на условиях, предусмотренных Кредитным договором.

В соответствии с пунктом 2.1 Кредитного договора выдача кредита должна была производиться частями, каждая из которых должна была быть погашена не позднее 30 июня 2017 года.

Пунктом 2.2 Договора было установлено, что надлежащее исполнение обязательств Заемщика по своевременному и полному возврату кредита, уплате процентов, начисленных за его использование, и других выплат по Кредитному договору обеспечивается: последующим залогом основных средств ЗАО «МультиКомплекс» (залогодатель – ЗАО «МультиКомплекс»); залогом основных средств ЗАО «ПремьерПарк» (залогодатель – ЗАО «ПремьерПарк»); последующим залогом 100 % акций ЗАО «МультиКомплекс» (залогодатель - компания Nortoncom Holdings Limited, юридическое лицо, созданное по законодательству Республики Кипр); последующим залогом 100 % акций ЗАО «Премьер Парк» (залогодатель – компания Nimfon Investments Limited, юридическое лицо, созданное по законодательству Республики Кипр); залогом 100% акций компании Nortoncom Holdings Limited (залогодатели – компания Bariona Holdings Limited, юридическое лицо, созданное по законодательству Республики Кипр, и компания Westhead Limited, юридическое лицо, созданное по законодательству Острова Мэн); залогом 100% акций компании Nimfon Investments Limited (залогодатели- компания Bariona Holdings Limited, юридическое лицо, созданное по законодательству Республики Кипр, и компания Westhead Limited, юридическое лицо, созданное по законодательству Острова Мэн); поручительством ЗАО «Премьер Парк»; поручительством компании Nimfon Investments Limited; поручительством компании Nortoncom Holdings Limited.

Из пункта 2.7 Кредитного договора следует, что возврат Заемщиком суммы кредита осуществляется в сроки, установленные в пункте 1.1 и пункте 2.1 Кредитного договора.

По условиям Кредитного договора Банк мог потребовать от Заемщика возвратить кредит досрочно частями или полностью из денежного потока Заемщика в размере превышения среднедневных денежных остатков на всех текущих счетах Заемщика, ЗАО «Премьер Парк», компании Nimfon Investments Limited и компании Nortoncom Holdings Limited (вместе – Группа) за последний календарный квартал, за вычетом прогнозируемого дефицита денежных средств по текущей деятельности Группы на два календарных квартала, непосредственно следующих за датой предъявления требования Банка о таком досрочном возврате кредита, в соответствии с утвержденным бюджетом Группы. Заемщик обязан исполнить требование Банка по досрочному возврату кредита в течение 5 рабочих дней с даты предъявления соответствующего требования Банком.

Пунктом 3.1 Кредитного договора установлено, что уплата процентов за пользование кредитом за период с первого по последний включительно день процентного периода (с марта по май, с июня по сентябрь, с октября по декабрь, с января по февраль) производится в сроки, согласованные сторонами (до конца февраля, мая, сентября и декабря), за исключением первой уплаты процентов, которая производится не позднее 12 месяцев с даты заключения Кредитного договора в размере начисленных по день первой уплаты процентов.

В пункте 4.1.3 Кредитного договора перечислены случаи, при которых Банк имел право досрочно взыскать сумму кредита и причитающиеся проценты. Одним из таких случаев договором установлено ухудшение финансового состояния Заемщика или любого из поручителей или залогодателей, в том числе предъявление третьими лицами иска об уплате денежной суммы или обращение взыскания или истребование имущества, размер которого, по мнению Банка, ставит под угрозу выполнение обязательств по возврату кредита, возбуждение в отношении Заемщика или любого из поручителей или залогодателей процедуры банкротства.

Дополнительным соглашением от 31.10.2011 № 2 к Кредитному договору в пункт 3.1 внесены изменения, согласно которым данный пункт изложен в следующей редакции: уплата процентов за пользование кредитом за период с первого по последний включительно день процентного периода производится в последний рабочий день процентного периода (до конца марта, мая, октября и декабря), за исключением первой уплаты процентов, которая производится не позднее 24 месяцев с даты заключения Договора (льготный период) в размере начисленных по день первой уплаты процентов (том 5 л.д. 60-67).

Сумма процентов, начисленных, но не уплаченных в течение льготного периода для погашения процентов, подлежит уплате не позднее последнего рабочего дня соответствующего периода в следующих суммах: с 01.06 по 31.10.2013 (15 801 965 руб.), с 01.11 по 31.12.2013 (15 801 965 руб.), с 01.01 по 31.03.2014 (15 458 444 руб.), с 01.01.2014 по 31.05.2014 (15 630 204 руб.).

Таким образом, из условий Кредитного договора следовало, что сроки погашения основного долга и процентов за пользование кредитом в 2012 году не предусматривались, в связи с чем, у Заемщика отсутствовала обязанность по оплате соответствующих платежей в 2012 году.

Однако, Банк письмом от 25.07.2012 № АМ-08.4/5988, направленным в адрес ЗАО «МультиКомплекс», потребовал досрочно (до 31.07.2012) погасить сумму кредита и причитающиеся проценты по Кредитному договору (том 5 л.д. 77-78).

Из указанного письма следует, что основанием для досрочного истребования кредитных средств, послужило ухудшение финансово – экономического состояния Заемщика на основании полученной бухгалтерской отчетности ЗАО «МультиКомплекс» за 2 квартал 2012 года, при анализе которой у Банка возникли сомнения в способности Заемщика выполнить свои обязательства по Кредитному договору в части своевременного погашения процентов и основного долга.

ЗАО «МультиКомплекс» в установленный письмом от 25.07.2012 № АМ-08.4/5988 срок (до 31.07.2012) не погасило задолженность в размере 696 139 802,07 руб., в связи с чем, задолженность была признана Банком просроченной.

Через несколько дней, т.е. 03.08.2012 между Банком (Кредитор) и Компанией Тамента Трейдинг Лимитед (новый Кредитор) в лице компании Интер Юра Си (Директорз) Лимитед было заключено соглашение об уступке права № 1 (далее – Соглашение) (том 5 л.д. 7-13).

Согласно пункту 1.1 Соглашения Кредитору принадлежат права требования к ЗАО «МультиКомплекс» по Договору и требованию о досрочном взыскании кредита от 25.07.2012 № АМ-08.4/5988 в общем размере 699 139 802,07 руб., в том числе: основной суммы задолженности по кредиту в размере 626 925 780 рублей; процентов за пользование кредитом - в размере 72 214 022,07 рублей.

В соответствии с пунктом 1.2 Соглашения Кредитор уступает, а новый Кредитор принимает следующие права (требования) к Должнику: основной суммы задолженности по кредиту в размере 623 925 780 руб.; процентов за пользование кредитом в размере 72 214 022,07 руб.

Из пункта 1.5 Соглашения следует, что права, обеспечивающие исполнение обязательств по кредитному договору, указанному в пункте 1.1 Соглашения (в том числе, права по договорам поручительства и по договорам залога, право начисления процентов, штрафов, пеней) к новому Кредитору не переходят.

На основании пункта 3.1 Соглашения за уступаемые права требования, в соответствии с пунктами 1.2 – 1.3 Соглашения, новый Кредитор выплачивает Кредитору денежные средства в размере 1 000 000 долларов США (32 456 300 руб.).

Из условий Соглашения следует, что сделка по уступке прав требования заключена таким образом, что, перепродав частично права требования долга в размере 696 139 802,07 руб., Банк продолжал являться залоговым кредитором ЗАО «МультиКомплекс» и продолжал осуществлять контроль за его деятельностью в части управления залоговым имуществом.

В соответствии с Соглашением Банк уступил право требования долга к ЗАО «МультиКомплекс» в размере 696 139 802,07 руб. компании Тамента Трейдинг Лимитед за 32 456 300 руб., т. е. убыток от указанной сделки составил 663 683 502,07 руб., который на основании пункта 2 статьи 279 НК РФ был в полном объеме учтен Банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год.

При анализе организаций – участников рассматриваемой сделки, было установлено, что организации входят с Банком в одну группу.

Так, согласно информации, публикуемой самим Банком в открытых источниках (том 17 л.д. 107-158, том 18 л.д. 1-91): должник ЗАО «Мультикомплекс» с 31.07.2009 принадлежит к группе лиц «ГПБ» (АО); ЗАО «Премьер Парк» - поручитель и залогодатель по кредитному договору с 13.04.2010 принадлежит к группе лиц «ГПБ» (АО); компания Nortoncom Holding Limited - поручитель и залогодатель по кредитному договору с 31.07.2009 принадлежит к группе лиц «ГПБ» (АО); компания Nimfon Investments Limited поручитель и залогодатель по кредитному договору с 21.04.2011 принадлежит к группе лиц «ГПБ» (АО); компания Inter Jura CY (Directors) Limited, которая при заключении договора уступки действовала от лица цессионария Тамента Трейдинг Лимитед, с 21.10.2011 принадлежит к группе лиц «ГПБ» (АО).

Заявитель указывает, что компания Тамента Трейдинг Лимитед (Цессионарий) и ЗАО «Мультикомплекс» (должник) входят в группу компаний, косвенно связанных между собой капиталом.

Согласно показаниям руководителя ЗАО «Мультикомплекс», полученным в ходе допроса (протокол допроса от 05.08.2012 №1/ГПБ), компания Nortoncom Holding Limited является учредителем ЗАО «Мультикомплекс» (том 2 л.д. 110-114, том 23 л.д.116-120).

Таким образом, участниками сделки по уступке прав требования являлась группа аффилированных лиц.

Согласно анализу движения денежных средств по счетам ЗАО «МультиКомплекс» и ЗАО «Премьер Парк» (открыты у заявителя) и установлено, что данные организации осуществляют хозяйственную деятельность, приносящую стабильный доход (на счета ЗАО «Мультикомплекс» зачисляются арендные платежи за оборудование, осуществляются выплаты страховых премий по договорам страхования оборудования, налоговые платежи по НДС, налогу на прибыль организаций, выплаты заработной платы сотрудникам и соответствующие им налоговые и социальные платежи; на счета ЗАО «Премьер Парк» регулярно зачисляется инкассированная выручка, полученная от деятельности детских развлекательных центров, осуществляются налоговые платежи по НДС, налогу на прибыль организаций, выплаты заработной платы сотрудникам и соответствующие им налоговые и социальные платежи) (том 23 л.д. 77-115).

Из выписки движения денежных средств по расчетному счету должника (ЗАО «МультиКомплекс») установлено, что в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 было зачислено 123 271 142 руб., из них 91 419 712 руб. зачислено со счета ЗАО «Премьер Парк» в виде оплаты текущих платежей за аренду оборудования, а также в счет погашения задолженности за прошлые годы (том 20 л.д. 46-114,том 23 л.д.9-76).

При этом денежные средства в размере 98 416 367,52 руб. были перечислены на корреспондентский счет Латвийского банка АО «RIETUMU BANKA», открытый в «Газпромбанк» (АО), с назначением платежа – в счет погашения задолженности по кредитным договорам, заключенным с Банком, в том числе по кредитному договору от 30.06.2010 № 153-10/В.

Помимо этого, со счета ЗАО «МультиКомплекс» в период с 03.08.2012 (дата уступки прав) по 31.12.2012 на счет компании Nortoncom Holding Limited в счет погашения долга по кредитному договору №153/10-В от 30.06.2010 было переведено 37 500 000 руб., в 2013 году - 49 900 000 руб.

Согласно протоколу допроса Генерального директора ЗАО «МультиКомплекс» Кижаева Александра Михайловича от 05.08.2014 № 1/ГПБ в 2012 году основная часть задолженности была уступлена компании Тамента Трейдинг Лимитед. Данная компания досрочного возврата долга не требовала. Задолженность в адрес Тамента Трейдинг Лимитед не погашалась. 15.10.2012 компания Тамента Трейдинг Лимитед уступила часть долга в сумме 250 000 000 руб. компании VOCA FINANCIALINC, которая 18.10.2012 уступила данную задолженность Nortoncom Holdings Limited (учредитель ЗАО «МультиКомплекс»). По мере поступления денежных средств ЗАО «МультиКомплекс» осуществляло погашение денежных средств на счет учредителя (том 2 т.л.110-114).

Таким образом, предметом договора уступки прав требований являлась реальная ко взысканию задолженность действующей организации, имеющей достаточные для погашения задолженности активы.

При этом, денежные средства, получаемые должником ЗАО «МультиКомплекс» от осуществления хозяйственной деятельности, контролируемой Банком как залогодержателем всех оборотных активов, в виде возврата задолженности по Договору, перечислялись на счет аффилированной с Банком организации – резидента оффшорной зоны.

После заключения сделки по уступке прав требования Банк продолжал осуществлять контроль над оперативным управлением залоговым оборудованием и, как следствие, за деятельностью должника. Поскольку общая сумма задолженности по Кредитному договору от 30.06.2010 № 153/10-В на дату уступки составляла 699 139 802, 07 руб., по договору уступки новому кредитору - компании Тамента Трейдинг Лимитед передано право требования в сумме 696 139 802,07 руб., основной долг в размере 3 000 000 руб. остался на балансе Банка.

При этом по условиям Соглашения об уступке от 03.08.2012 права, обеспечивающие надлежащее исполнение обязательств по кредитному договору, а именно: права по договорам поручительства, по договорам залога, право начисления процентов, штрафов, пеней, к новому кредитору не перешли.

Следовательно, сделка по уступке прав требований заключена таким образом, что передав права требования на 99,7 % общей суммы задолженности, Банк продолжал являться залоговым кредитором ЗАО «Мультикомплекс» и осуществлять контроль за его деятельностью в части управления залоговым имуществом.

При этом залогом по кредиту являлись все активы ЗАО «МультиКомплекс» и поручителей. Стоимость имущества, переданного в залог, значительно превышала стоимость, за которую было уступлено право требования долга.

Следовательно, Банк имел возможность погасить спорную задолженность путем обращения взыскания на предмет залога в сумме более 32 456 300 рублей.

Применительно к основаниям досрочного взыскания Банком с заемщика денежных средств, суд отмечает следующее.

Как указано в статье 813 ГК РФ при невыполнении заемщиком предусмотренных договором займа обязанностей по обеспечению возврата суммы займа, а также при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает, последний вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

Как указано в пункте 46 постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 №42 «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством», введение процедуры наблюдения в отношении поручителя или признание его банкротом может свидетельствовать об ухудшении условий обеспечения и являться основанием для заявления кредитором к основному должнику требования о досрочном исполнении обеспечиваемого обязательства по возврату суммы займа или кредита на основании статьи 813 и пункта 2 статьи 819 ГК РФ.

Таким образом, согласно позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, право досрочного взыскания задолженности с заемщика возможно в случае введение процедуры наблюдения в отношении поручителя или признания его банкротом. Указанное подпадает под критерий невыполнения заемщиком предусмотренных договором займа обязанностей по обеспечению возврата суммы займа, а также утрату обеспечения или ухудшения его условий по обстоятельствам, независящим от займодавца.

Однако, в отношении поручителей, которые отвечают за исполнение ЗАО «Мультикомплекс» обязанностей по возврату денежных средств, процедура банкротства не возбуждалась, что в свою очередь свидетельствует об отсутствии ухудшения положения заемщика и как следствие - отсутствие у Банка оснований требовать досрочного возврата с ЗАО «Мультикомплекс» денежных средств.

Также при оценке кредитного договора в части условия о досрочном взыскании Банком денежных средств с заемщика, по мотивам ухудшения финансового состояния заемщика, возможно руководствоваться Положением «О порядке формирования кредитными организациями резервов по ссудам и приравненной к ним задолженности» №254-П, утвержденным ЦБ РФ 26.03.2004 (далее – Положение №254-П).

Согласно Положению 254-П, отдельно используемые показатели (стоимость чистых активов, выручка, прибыль) не могут однозначно являться признаками угроз невозврата кредита, убыток, полученный заемщиком в одном или нескольких отчетных периодах, не может свидетельствовать об убыточности бизнеса в целом.

Оценка кредитного риска в соответствии с Положением №254-П должна осуществляться по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о заемщике. По результатам оценки кредитного риска выносится профессиональное суждение (Глава 3 Положения 254-П).

Профессиональное суждение по юридическим лицам составляется в течение месяца после окончания периода, установленного для представления отчетности (годовой бухгалтерской (финансовой) и налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) в налоговые органы по состоянию на квартальную (годовую) отчетную дату.

Поскольку требование о досрочном погашении задолженности предъявлено Банком 25.07.2012, то выводы Банка об ухудшении финансового состояния должника сделаны до окончания срока, установленного для представления отчетности за 1 полугодие 2012 года.

При проведении выездной налоговой проверки Банк представил профессиональное суждение, вынесенное по состоянию на 30.05.2012, то есть по итогам деятельности ЗАО «Мультикомплекс» за 1 квартал 2012 года, профессиональное суждение по итогам деятельности за 1 полугодие 2012 года Банком не представлено.

Таким образом, выводы о существенном ухудшении финансового состояния заемщика, которые повлекли требование досрочного возврата долга, были сделаны в отсутствие объективного комплексного анализа деятельности заемщика, предусмотренного Положением № 254-П.

В свою очередь, требование о досрочном возврате суммы долга, мотивированное ухудшением финансового положения должника, позволило Банку отнести общую сумму задолженности, срок платежа по которой не наступил, к просроченной задолженности, срок платежа по которой наступил.

Поскольку порядок признания убытков от уступки прав требования зависит от того, какая задолженность уступлена - просроченная или нет (статья 279 НК РФ), требование о досрочном возврате суммы долга позволило налогоплательщику при исчислении налоговой базы учесть убыток от уступки прав требования в порядке, установленном пунктом 2 статьи 279 НК РФ, то есть в полном размере.

При этом, в соответствии с профессиональным суждением по состоянию на 30.05.2012 качество обслуживания долга по кредитному договору № 153/10-В от 30.06.2010 признавалось Банком «хорошим» (том 23 л.д. 121-122).

В соответствии с пунктом 3.1.1 Положения № 254-П оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде (профессиональное суждение) должна проводиться кредитной организацией на постоянной основе с учетом качества обслуживания долга по ссуде.

При этом, согласно пункту 3.7.1 Кредитного договора, обслуживание долга по ссудам, предоставленным юридическим лицам, может быть признано хорошим, если: платежи по основному долгу и процентам осуществляются своевременно и в полном объеме; имеется случай (имеются случаи) просроченных платежей по основному долгу и (или) процентам в течение последних 180 календарных дней продолжительностью (общей продолжительностью) до пяти календарных дней включительно.

Поскольку у заемщика отсутствовали какие-либо просроченные платежи по кредитному договору №153/10-В от 30.06.2010, а также в связи с досрочным погашением процентов, обслуживание долга было признано «хорошим», о чем свидетельствует профессиональное суждение по кредитному договору № 153/10-В от 30.06.2010 по состоянию на 30.05.2012.

В соответствии с пунктом 3.1.1 Положения № 254-П при оценке кредитного риска по ссуде необходимо учитывать финансовое состояние организации, то есть состояние должника, характеризуемое наличием финансовых ресурсов, обеспеченностью денежными средствами, необходимыми для хозяйственной деятельности, поддержания нормального режима работы и жизни, осуществления денежных расчетов с другими субъектами.

Инспекцией был проведен анализ налоговой и бухгалтерской отчетности ЗАО «Мультикомплекс» по состоянию на 01.07.2012, представленной в налоговый орган по месту учета (том 22 л.д. 41-150, том 23 л.д.1-8). Как поясняет Банк, из отчетности следует, что выручка организации сократилась практически в два раза по сравнению с идентичными показателями прошлого года.

Согласно форме № 2 «Отчет о финансовых результатах» по итогам 1 полугодия 2012 года выручка от реализации составила 45 346 тыс. руб., себестоимость – 56 511 тыс. руб., управленческие расходы – 1 789 тыс. руб., проценты к уплате – 34 558 тыс. руб., прочие доходы – 3 832 тыс. руб., прочие расходы – 12 630 тыс. руб., убыток до налогообложения - (55 490 тыс. руб.), за аналогичный период предыдущего года (37 473 тыс. руб.). Таким образом, анализ отчета о прибылях и убытках свидетельствует о наличии убытка (по состоянию на 01.07. 2012).

Для получения информации о причинах систематического превышения расходов над доходами был проведен анализ деятельности ЗАО «Мультикомплекс» на основе данных бухгалтерского и налогового учета, с учетом информации о движении денежных средств по счетам компании.

Поскольку ЗАО «Мультикомплекс» осуществляет деятельность по предоставлению в аренду оборудования, находящегося в собственности, основными статьями доходов являются арендные платежи, а расходов – суммы начисленной амортизации. Данный вывод подтверждается анализом налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2012 года ЗАО «Мультикомплекс» (в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, равной 68 781 785 руб., 50 573 638 руб. приходятся на амортизационные отчисления, следовательно, на величину совокупного финансового результата деятельности компании повлияли именно расходы в виде амортизации).

Поскольку дебиторская задолженность является одной из составляющих финансовых потоков организации, анализ финансового состояния организации проведен с учетом денежных средств, получаемых компанией при погашении дебиторской задолженности.

Величина дебиторской задолженности по данным бухгалтерского баланса ЗАО «Мультикомплекс» за 1 полугодие 2012 года составила 784 млн.руб. Анализ структуры дебиторской задолженности показал, что основным должником является ЗАО «Премьер Парк», его обязательства перед ЗАО «Мультикомплекс» по договору займа составляют 409 млн. руб.

Из выписки по расчетному счету ЗАО «Мультикомплекс» следует, что ЗАО «Премьер Парк» регулярно осуществляло платежи в счет погашения имеющейся задолженности, в период с 01.01.2012 по 03.08.2012 (дата уступки) в счет погашения долга было перечислено 66 млн.руб.

Таким образом, отрицательное значение чистой прибыли по данным бухгалтерской отчетности, определенное без учета финансовых потоков, связанных с погашением дебиторской задолженности, в отсутствие иных доказательств неплатежеспособности, не может свидетельствовать об ухудшении финансового состояния и о невозможности организации исполнять свои обязательства.

При этом, если Банк акцентирует внимание на постоянном ухудшение финансового состояния ЗАО «Мультикомплекс» за период с 2008 по 2012 год, то в таком случае, в принципе, не ясна деловая цель в выдаче такой организации кредита на значительную сумму (20 000 000 долларов CША).

Таким образом, исходя из методики оценки финансового состояния заемщика, определенной Положением № 254–П, вывод Банка об ухудшением финансового состояния заемщика, является несостоятельным.

Как указывает Банк, отчетность ЗАО «Премьер Парк» (оператор игрового оборудования) демонстрирует постоянное падение выручки и увеличение убытков на протяжении 2012-2014 г.г., что, как отмечает Банк, отражает падение спроса на развлекательные услуги в целом. Банк обращает внимание на то, что на начало 2012 года ЗАО «Премьер Парк» накоплен убыток в сумме более 130 000 000 руб., а на конец 2014 года величина убытка составляет 225 000 000 руб. (том 24 л.д. 143-150).

Согласно статье 361 ГК РФ, по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Пунктом 1 статьи 363 ГК РФ предусмотрено, что при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 26.12. 1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» общество отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.

Все активы, которыми располагает юридическое лицо, отражаются в бухгалтерском балансе организации (актив и пассив – валюта баланса).

Как следует из представленной Банком бухгалтерской отчетности ЗАО «Премьер Парк» (представлена отчетность только за 2014 год) объем основных средств за 2014 год составляет 94 379 000 руб., за 2013 год – 88 114 000 руб.,, за 2012 год – 116 585 000 руб., запасы за 2014 год – 43 624 000 руб., за 2013 год - 117 184 000 руб., за 2012 год – 121 289 000 руб.,, дебиторская задолженность за 2014 год – 35 816 000 руб., за 2013 год – 42 178 000 руб., за 2012- 68 863 000 руб. , денежные средства за 2014 год – 31 36 000 руб., за 2013 год -11 211 000 руб., за 2012 год -10 765 000 руб.

Таким образом, несмотря на то, что величина объема показателей ЗАО «Премьер Парк» уменьшалась, данная организация располагала имуществом и денежными средствами, на которое можно обратить взыскание.

Суд критически оценивает ссылки Банка на ухудшении финансового состояния ЗАО «Премьер Парк» с учетом результатов взыскания по предыдущему кредитному договору, заключенному с ЗАО «Мультикомплекс», в котором ЗАО «Премьер Парк» также являлся поручителем; поскольку выдача кредита с поручительством ЗАО «Премьер Парк» ранее была одобрена Банком.

Судом также учитывается, что Банк не предпринял мер по взысканию задолженности, числящейся у ЗАО «Мультикомплекс».

Обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору №153-В/10 от 30.06.2010 включало: залог имущества (оборудования) заемщика, так и компании ЗАО «Премьер Парк», задействованной в общих бизнес-процессах (договоры залога имущества (оборудования) № 153/10-В-ЗИ-2, №153/10-В-ЗИ-1 от 30.06.2010). В качестве предметов залога названо оборудование детских развлекательных центров: детские игровые автоматы, аттракционы, боулинг и иное оборудование, обеспечивающее основную деятельность ЗАО «Мультикомплекс» и ЗАО «Премьер Парк». Стоимость имущества, переданного в залог, оценена сторонами в сумме 263 527 196,59 руб. (261 174 612,23 руб. + 2 352 584,26 руб.); поручительство компаний, задействованных в общих бизнес-процессах (договоры поручительства № 153/10-13-П-1, №153/10-13-П-2, №153/10-13-П-3 от 30.06.2010 с организациями ЗАО «Премьер Парк», Nimfon Investments Limited, Norton Holdings Limited); залог долей участия в уставном капитале (акций) заемщика и залогодателей, поручителей (договор залога №1 от 22.07.2010, договор залога акций № 2 от 22.07.2010, договор залога акций от 21.07.2010, договор залога акций от 29.07.2010).

В залог были переданы 100 % пакет акций ЗАО «Мультикомплекс», 100 % пакет акций ЗАО «Премьер Парк», акции Nortoncom Holdings Limited в количестве 2 499 штук номинальной стоимостью 1,71 евро за штуку; акции Nimfon Holdings Limited в количестве 2 051 штук номинальной стоимостью 1,71 евро за штуку.

Таким образом, надлежащее исполнение обязательств по возврату суммы долга по кредитному договору было обеспечено залогом оборудования, залогом акций, а также правом безакцептного списания денежных средств со счетов должника и поручителей.

Право безакцептного списания денежных средств со счетов должника предусмотрено пунктом 3.3 Кредитного договора № 153/10-11 от 30.06.2010, согласно которому в случае возникновения у Банка права требования досрочного возврата суммы долга, Банк вправе производить безакцептное списание денежных средств с расчетных счетов ЗАО «Мультикомплекс», открытых в «ГПБ» (АО). Аналогичное условие содержится и в договоре поручительства от 30.06.2010 №153/10-В-П-1, заключенном между Банком и ЗАО «Премьер Парк».

Анализ выписки по расчетному счету ЗАО «Мультикомплекс» показал, что безакцептное списание денежных средств в связи с неисполнением обязательств по досрочному возврату долга в период с даты наступления срока платежа до даты уступки (с 31.07.2012 по 03.08.2012) с расчетных счетов должника не производилось, тогда как в указанный период по расчетному счету осуществлялись текущие операции (общая сумма зачисленных денежных средств составила 806 824,07 руб., общая сумма списанных денежных средств составила 794 825 руб.).

Из выписок по расчетному счету ЗАО «Премьер Парк» следует, что безакцептное списание денежных средств в период с даты наступления срока платежа до даты уступки (с 31.07.2012 по 03.08.2012) с расчетного счета также не производилось, тогда как в указанный период по расчетному счету осуществлялись текущие операции (общая сумма зачисленных денежных средств составила 9 054 109,49 руб., общая сумма списанных денежных средств составила 3 341 878, 78 руб.).

То обстоятельство, что Банк не реализовал право безакцептного списания денежных средств со счетов должника и поручителя, а также не обращал взыскание на заложенное имущество свидетельствует о том, что факт выставления требования о досрочном погашении суммы долга носил формальный характер, то есть требование было выставлено с целью признания такой задолженности просроченной с наступившим сроком платежа, для искусственного создания условий на применение положений пункта 2 статьи 279 НК РФ.

Федеральный закон от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Федеральный закон №395-1) регулирует деятельность банков (в том числе содержит перечень банковских операций и других сделок кредитной организации).

Как указано в пункте 1 Федерального закона 395-1, кредитная организация для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции - размещение денежных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Статьей 33 Федерального закона №395-1 определено, что кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором.

При нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом.

В соответствии со статьей 34 Федерального закона № 395-1 кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности.

Пунктом 1 статьи 329 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (пункт 2 статьи 363 ГК РФ).

Лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства (пункт 3 статьи 363 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 334 ГК РФ установлено, что в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

В силу статьи 323 ГК РФ при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

Согласно пункту 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

В соответствии со статьей 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель или должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 405 ГК РФ, должник, просрочивший исполнение, отвечает перед кредитором за убытки, причиненные просрочкой, и за последствия случайно наступившей во время просрочки невозможности исполнения.

Согласно статье 207 ГК РФ, с истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (неустойка, залог, поручительство и т.п.).

В то же время, как вытекает из положений статьи 34 Федерального закона №395-1, кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента-должника, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов либо исполнительных процедур.

При этом нормы данной статьи носят обязывающий характер и отражают особый подход к осуществлению кредитной организацией права на защиту, а именно: она обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, если Банк до момента заключения договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являются экономически необоснованными и, как следствие, образовавшийся убыток от сделки не может быть включен во внереализационные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ (решение по делу №А40-63455/15-115-528 от 04.02.2016, по заявлению КБ «Юниаструм Банк»), А40-90029/15-99-710 (по заявлению КБ «МАСТ-Банк»), №А40-179337/15-107-1464 (по заявлению КБ Лада-Кредит»).

Налоговым органом в ходе проверки у Банка были запрошены пояснения относительно того, какие меры по взысканию были предприняты Банком при неисполнении ЗАО «Мультикомплекс» обязательств по оплате долга.

Банк пояснил, что «низкая ликвидность заложенного имущества, отсутствие финансовой отчетности иностранных поручителей, а также плохое финансовое состояние должника и его российского поручителя ЗАО «Премьер Парк» свидетельствовали о бесперспективности непогашенной задолженности, в том числе за счет поручителей и за счет заложенного имущества».

Таким образом, до момента заключения спорного договора уступки прав требования Банк не предпринимал меры к получению задолженности за счет обеспечения исполнения обязательств.

Установленные проверкой обстоятельства в их совокупности и взаимной связи свидетельствуют о том, что предметом договора уступки прав являлась реальная к взысканию задолженность действующей организации, имеющей достаточные для погашения задолженности активы, характер сделки уступки прав требования направлен на вывод активов в пользу аффилированного лица, резидента оффшорной зоны, получение необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой базы за 2012 год на сумму убытка от уступки прав требования в размере 663 683 502,07 руб.

Заявитель указывает, что уступка прав требования долга являлась единственным разумным способом обеспечить частичный возврат кредита и ее целесообразность обусловлена ухудшением финансового положения должника.

Анализ показателей бухгалтерской отчетности ЗАО «Мультикомплекс», как указывает Общество свидетельствует, что его финансовое состояние постоянно ухудшалось, должник не осуществлял стабильную финансово-хозяйственную деятельность. Качество обслуживания долга перед уступкой было признано Банком «хорошим» из-за того, что формально не было таких сроков, которые заемщик мог нарушить. О неликвидности прав требований к ЗАО «Мультикомплекс» свидетельствовала совокупность двух обстоятельств – резкое ухудшение финансовых показателей должника и низкая рыночная стоимость заложенного имущества из-за высокой степени его износа.

Относительно данного довода суд отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения Центрального Банка РФ от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее – Положение № 254-П) классификация (реклассификация) ссуд и формирование (уточнение размера) резерва осуществляются на основании следующих принципов: соответствие фактических действий по классификации ссуд и формированию резерва требованиям Положения № 254-П и внутренних документов кредитной организации по вопросам классификации ссуд и формирования резерва, принимаемых уполномоченным органом (уполномоченными органами) кредитной организации (далее - внутренние документы); комплексный и объективный анализ всей информации, относящейся к сфере классификации ссуд и формирования резервов; своевременность классификации (реклассификации) ссуды и (или) формирования (уточнения размера) резерва и достоверность отражения изменений размера резерва в учете и отчетности.

Согласно пункту 3.8. Положения № 254-П при осуществлении оценки ссуды до определенного договором, на основании которого ссуда предоставлена, срока выплаты процентов и (или) суммы основного долга обслуживание долга может быть оценено: при оценке финансового положения заемщика как хорошего - как хорошее; при оценке финансового положения заемщика как среднего - не лучше, чем среднее; при оценке финансового положения заемщика как плохого - только как неудовлетворительное.

Таким образом, Положением № 254-П предусмотрен принцип комплексного и объективного анализа всей информации, а также четко регламентирован порядок оценки финансового положения заемщика и определения качества обслуживания долга.

Банк не оспаривает то обстоятельство, что при определении качества обслуживания долга руководствовался Положением № 254-П. Следовательно, Банк на основании предусмотренного Положением № 254-П комплексного и объективного анализа всей информации о ЗАО «Мультикомплекс» признал качество обслуживания долга хорошим.

Кроме того, согласно материалам проверки ЗАО «Мультикомплекс» в период после рассматриваемой уступки права требования долга перечислил на счет компании Nortoncom Holding Limited в счет погашения долга по договору №153/10-В в 2012 году - 37 500 000 рублей, в 2013 году - 49 900 000 рублей, что также опровергает довод Банка о тяжелом финансовом положении ЗАО «Мультикомплекс».

Доводы Банка об ухудшении финансового положения должника основаны, в том числе на показателях бухгалтерской отчетности за полугодие 2012 года, согласно которой по итогам данного отчетного периода ЗАО «Мультикомплекс» получен убыток.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, прибыль представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период по данным бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей баланса.

Однако наличие убытка по данным бухгалтерского учета в отдельные периоды не свидетельствует о ненадлежащем выполнении организацией обязательств. Вместе с тем, убыточность деятельности может быть обусловлена объективными особенностями производственной деятельности заемщика (наличием сезонного и отраслевого факторов) и выводы относительно существенного ухудшения финансового положения не могут быть сделаны только на основании сведений определенного отчетного периода.

В данном случае из бухгалтерской и налоговой отчетности ЗАО «Мультикомплекс» следует, что причиной превышения суммы расходов над доходами за указанный период явилось списание налогоплательщиком значительных сумм амортизации по основным средствам.

Суммы начисленной амортизации не являются текущими расходами организации, то есть расходами, осуществляемыми и оплачиваемыми в данный момент времени, либо денежными затратами на товары и услуги для повседневного пользования, потребления, отражаемыми на текущих счетах, соответственно они не могут влиять на платежеспособность организации.

Кроме того, согласно требованиям Положения Банка России №254-П в процессе оценки финансового положения должника должны осуществляться оценка и обоснование реальности деятельности заемщика.

Поскольку для погашения обязательств используются именно денежные средства, а не балансовая прибыль (убыток), при оценке деятельности должника необходимо учитывать движение денежных потоков, так как денежный поток - наиболее приемлемый показатель для оценки стоимости бизнеса, а источниками образования и расходами денежного потока является операционная деятельность предприятия.

Анализ выписок по расчетным счетам заемщика и поручителя по кредитному договору, свидетельствует об осуществлении данными компаниями реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Относительно утверждения Банка о том, что денежные потоки по расчетным счетам ЗАО «Мультикомплекс» и ЗАО «Премьер Парк» за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 были отрицательными необходимо отметить, что информация о денежных потоках должника приведена без учета остатков по данным расчетным счетам на начало 2012 года.

Таким образом, приведенные Банком доводы относительно экономической обоснованности уступки прав требования долга с убытком в размере 663 683 502,07 руб. не опровергают выводы Инспекции и не свидетельствуют об отсутствии установленного налоговым органом факта получения Банком необоснованной налоговой выгоды.

Утверждения Банка о том, что налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные в результате уступки права требования долга, и не ставит это право в зависимость от принятия каких-либо мер по взысканию задолженности, подлежат отклонению в связи со следующим.

Нормами Налогового кодекса РФ закреплено право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделкам уступки права требования, при условии соблюдения общих требований к расходам, предъявляемых статьей 252 НК РФ.

Статьей 252 НК РФ определены общие критерии признания расходов для целей налогообложения. Так, в силу пункта 1 данной статьи налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 33 Федерального Закона № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон № 395-1) определено, что кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором.

В то же время, как вытекает из положений статьи 34 Закона № 395-1, кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента-должника, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов либо исполнительных процедур.

Таким образом, если Банк до момента заключения договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, могут быть признаны экономически необоснованными.

Банком не представлены доказательства того, что им приняты исчерпывающие меры по взысканию задолженности и что заключение договора уступки прав требования на указанных выше условиях является единственным способом получения Банком задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора.

В заявлении Банком приведены доводы в пользу того, что возможность взыскания задолженности по кредитному договору была сомнительной и бесперспективной; а характер залогового имущества не позволял быстро и эффективно обратить на него взыскание (в том числе и на акции иностранных компаний).

Так, в частности, Банк обращает внимание на то, что ранее между Банком и ЗАО «Мультикомплекс» были заключены кредитные договоры от 06.07.2005 №114/05-В и № 116/05, в рамках которых Банк предоставил заемщику денежные средства в размере 7 540 732 Долларов США. 11.05.2007 между сторонами был заключен еще один кредитный договор. Впоследствии ЗАО «Премьер Парк» обратилось в Банк с просьбой о предоставлении отсрочки возврата кредита ЗАО «Мультикомплекс».

В итоге, Банк обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ЗАО «Мультикомплекс» и залогодателям о взыскании задолженности и обращении взыскания на заложенное имущество (дело А40-89808/09-47-643).

Как следует из судебных актов по делу А40-89808/09-47-643 (решение Арбитражного суда города Москвы от 11.09.2009) «Газпромбанк» (ОАО) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ЗАО «МультиКомплекс», ЗАО «Веселая Карусель», ЗАО «Мир Детства», ЗАО «Премьер Парк», ЗАО «Холидэй Парк» о взыскании солидарно 1 336 577,22 долларов США, из них 1 277 673,13 долларов США долга по соглашению об открытии кредитной линии № 115/116-В от 06.07.2005 г., договорам поручительства № 115/116/05-В-П от 06 июля 2005 года, № 115/116/05-В-П-1 от 06 июля 2005 года, № 115/116/05-В-П-2 от 06 июля 2005 года, № 115/116/05-В-П-3 от 06 июля 2005 года, 37 280,06 долларов США процентов за пользование денежными средствами за период с 01.05.2009 по 10.07.2009, 20 815,42 долларов США процентов за пользование денежными средствами.

Как установлено судом, в качестве обеспечение исполнения обязательств ЗАО «МультиКомплекс» перед Банком по Соглашению об открытии кредитной линии № 115/116-В от 06.07.2005, в частности, были заключены и действуют договоры поручительства: Договор поручительства № 115/116/05-В-П от 06 июля 2005 года с ЗАО «Веселая Карусель»; Договор поручительства № 115/116/05-В-П-1 от 06 июля 2005 года с ЗАО «Мир Детства»; Договор поручительства № 115/116/05-В-П-2 от 06 июля 2005 года с ЗАО «Премьер Парк»; Договор поручительства № 115/116/05-В-П-3 от 06 июля 2005 года с ЗАО «Холидэй Парк», по которым поручители обязывались нести солидарную ответственность за исполнение ЗАО «МультиКомплекс» перед Банком по Соглашению об открытии кредитной линии № 115/116-В от 06 июля 2005 года в том же объеме, что и ЗАО «МультиКомплекс».

Между Банком и ЗАО «МультиКомплекс» заключены и действуют Договор залога имущества № 115/116/05-В-3 от 20 января 2006 года и Договор залога имущества № 115/116/05-В-31 от 30 марта 2007 года.

Согласно п. 1.4 Договора залога имущества № 115/116/05-В-3 от 20 января 2006 года Стороны оценили предмет залога (установили залоговую стоимость) в размере 41 237 001,16 руб. (Сорок один миллион двести тридцать семь тысяч один рубль и 16 копеек). Стоимость каждой единицы заложенного имущества и общая стоимость предмета залога указаны в приложении № 1 к указанному договору залога.

Согласно п. 1.3 Договора залога имущества № 115/116/05-В-31 от 30 марта 2007 года Стороны оценили предмет залога (установили залоговую стоимость) в размере 115 652 225 руб. 24 коп. Стоимость каждой единицы заложенного имущества и общая стоимость предмета залога указаны в приложении № 1 к указанному договору залога.

Решением от 11.09.2009 суд удовлетворил требования в заявленном размере, обратив взыскание на заложенное имущество, принадлежащее ЗАО «МультиКомплекс».

Как указывает Банк, несмотря на положительное судебное решение, Банк смог получить только 103 000 руб. в счет компенсации расходов на уплату государственной пошлины, а также 24 717,75 руб. неустойки за несвоевременное исполнение обязанности по уплате процентов за пользование кредитом.

Поскольку попытка принудительного взыскания задолженности была неудачной, а также принимая во внимание длительный характер отношений со спорным клиентом, Банком было принято решение о рефинансировании имевшейся задолженности ЗАО «Мультикомплекс» путем выдачи должнику нового кредита, который и является предметом уступки.

При этом, «новый» кредит был обеспечен залогом того же имущества (детские игровые автоматы, аттракционы, боулинг и иное оборудование) ЗАО «Мультикомплекс» и ЗАО «Премьер Парк», которое было заложено ранее для исполнения обязательств по предыдущему кредитному договору.

Таким образом, подводит итог Банк, меры по взысканию проблемной задолженности ЗАО «Мультикомплекс» предпринимаемые Банком с 2009 года (т.е. на протяжении 3-х лет до момента уступки прав требований 03.08.2012) не принесли для Банка существенного экономического результата.

В отношении указанного довода следует отметить, что на момент выдачи ЗАО «Мультикомплекс» «нового» кредита (30.06.2010) уже имелись вступившие в законную силу судебные акты по делу А40-89808/09-47-643 (29.01.2010) на основании которых в пользу Банка подлежала взысканию задолженность ЗАО «Мультикомплекс», а также было обращено взыскание на заложенное имущество, в том числе ЗАО «Премьер Парк».

Банк, несмотря на указанные фактические обстоятельства, принимает решение не только о выдаче ЗАО «Мультикомплекс» «нового» кредита», но и принимает в качестве обеспечения имущество, на которое уже было наложено взыскание, что в принципе, по мнению Инспекции, является невозможным.

Судом учитывается, что одним из основополагающих принципов кредитования является возвратность. Соответственно, выдавая кредит, а тем более на значительные суммы (наша ситуация), и принимая в качестве обеспечения имущество, кредитная организации, тем самым гарантирует себе возврат выданного кредита, который реализуется (если заемщик не исполняет обязанность по возврату) через механизм взыскания (Банк обязан предпринять все меры, направленные на взыскание задолженности – статья 34 Закона «О банках и банковской деятельности).

При заключении кредитного договора от 10.06.2010, Банком в качестве обеспечения было принято не только имущество, на которое ранее было обращено взыскание, но также поручительство и иное обеспечение (акции и т.д.). Также по условиям договора (как с заемщиком, так и с поручителем) Банк имел право производить безакцептное списание со счета денежные средства.

Однако, после «наступления» ЗАО «Мультикомплекс» срока возврата кредита, Банк не обращает взыскание на заложенное имущество и не производит безакцептное списание со счетов заемщика и поручителя денежных средств, а реализует право требование иностранной компании.

При этом, как установлено выездной налоговой проверкой, ЗАО «Мультикомплекс» в период 2012-2013 г.г. производило возврат денежных средств своему акционеру, который частично приобрел права требования у иностранной компании, что однозначно свидетельствует об отсутствии деловой цели в сделки цессии.

Относительно доводов Банка о том, что процедура взыскания производилась им на протяжении трех лет, следует отметить, что юридически «спорное» обеспечение не относилось к рассматриваемому кредитному договору, поскольку соответствующие договоры обеспечения были заключены в рамках обеспечения «другого» кредитного договора.

Также судом приняты во внимание следующие обстоятельства.

Решение Арбитражного суда города Москвы от 11.09.2009 по делу А40-89808/09-47-643 вступило в законную силу 29.01.2010.

В статье 47 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» перечислены случаи, при наступлении которых судебный пристав исполнитель оканчивает исполнительное производство. Как указано в пункте 3 стати 47 об окончании исполнительного производства выносится постановление.

С момента вступления в законную силу судебного акта по делу А40-89808/09-47-643 (29.01.2010) и до заключения договора цессии (03.08.2012) прошло около 2,5 лет. Но никакого документа, полученного от пристава исполнителя об окончании исполнительного производства, Банком не представлено.

Само по себе наличие судебного акта не свидетельствует о том, что Банком были предприняты меры, направленные на взыскание задолженности.

В отношении доводов Банка о том, что залоговое оборудование не позволяло произвести эффективное обращение взыскания, следует отметить.

Как указывает Банк, характер залогового оборудования не позволял быстро и эффективно обратить на него взыскание, поскольку: 1) Общая залоговая стоимость составляла всего 11 494 700, 81 руб., общее количество предметом составляло 122, которые расположены по 21 адресу в 14 субъектах Российской Федерации и находящихся в помещениях, принадлежащих на праве собственности третьим лицам (по договору залога с ЗАО «Премьер Парк»); 2) Залоговая стоимость имущества составляла 233 863 386, 72 руб., общее количество предметов залога составляло более 3 000 предметов, расположенных по 25 адресам в 15 субъектах Российской Федерации и находящихся в помещениях, принадлежащих на праве собственности третьим лицам. Кроме того, как отмечает Банк предметы залога в отдельности друг от друга абсолютно неликвидным имуществом (уничтожители билетов, фритюрницы, барные стойки, гардеробные, стоки, морозильные камеры и т.д.). В связи с чем, обращение взыскания на предметы залога являлось для Банка неэффективным и требующим больших дополнительных затрат (по договору залога с ЗАО «Мультикомплекс»); 3) Обращение взыскания на 2501 акцию иностранной организации Нортонком Холдингс Лимитед было осложнено тем, что договор регулировался кипрским правом и все споры подлежали разрешению в кипрском суде. При этом номинальная стоимость акций составляла всего 1, 71 Евро за одну акцию. То же самое относится и к обращению взыскания на 2499 акций иностранной компании Нортонком Холдингс Лимитед. При этом, как отмечает Банка, акции Нортонком Лимитед не имели существенной ценности, поскольку состояли из акций ЗАО «Мультикомплекс»; 4) То же самое относится и к обращению взыскания на акции иностранной компании Нимфон Инвестментс Лимитед. При этом, как отмечает Банк, данные акции не имели существенной ценности, поскольку имущество иностранной компании состояло из акций ЗАО «Премьер Парк» - поручителя по кредиту; 5) Эффективное обращение взыскания на 100 акций ЗАО «Мультикомплекс» было невозможно, поскольку их залоговая стоимость оценивалась сторонами всего в 10 000 руб. При этом, на момент подписания договора залога акции были заложены по договору залога акций от 06.07.2005; 6) Эффективное обращение взыскания на 100 акций ЗАО «Премьер Парк» было невозможно, поскольку их залоговая стоимость оценивалась сторонами всего в 10 000 руб., при этом на момент подписания договора залога акции были заложены Банку по договору залога от 11.05.207.

Из указанного следует, что независимо от вида обеспечения, по логике Банка, проведение процедуры взыскания априори будет неэффективным или невозможным.

Однако, на момент выдачи кредита и оценки рассматриваемого обеспечения в качестве источника возврата заемщиком денежных средств, вышеуказанные обстоятельства не явились для Банка препятствием для выдачи кредита или замены обеспечения. Иными словами спорное обеспечения было принято Банком, регулирование правоотношений правом Кипра и иные обстоятельства приведенные Банком не помешали Банку выдать ЗАО «Мультикомплекс» кредит на значительные суммы.

В соответствии с п. 1 ст. 405 ГК РФ должник, просрочивший исполнение, отвечает перед кредитором за убытки, причиненные просрочкой, и за последствия случайно наступившей во время просрочки невозможности исполнения.

Согласно ст. 34 Закона № 395-1 кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента-должника, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов либо исполнительных процедур.

Таким образом, в том случае, когда Банк выдает заемщику кредит, то все предусмотренные законом меры для взыскания задолженности (включая проценты) подлежат взысканию с заемщика, поручителя, в том числе и путем обращения взыскания на заложенное имущество.

Следовательно, на кредитную организацию законом возложена обязанность по взысканию задолженности (с заемщика, поручителя и т.д.), чего в рассматриваемой ситуации не было сделано Банком.

В свою очередь, то обстоятельство, что Банк не предпринял меры по взысканию задолженности до момента уступки, в совокупности с иными обстоятельствами свидетельствует о намерениях получения необоснованной налоговой выгоды, следовательно, признание в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, суммы убытка от уступки прав требования, противоречит нормам статьи 252 НК РФ и положениям Постановления Пленума ВАС РФ №53.

Таким образом, утверждения Банка относительно экономической обоснованности сделки по уступке прав требования, основанные на выводах о бесперспективности взыскания долга за счет обеспечения, являются несостоятельными.

Как указывает Банк, на момент заключения договора цессии финансовое положение ЗАО «Мультикомплекс» уже оценивалось Банком как плохое.

Как отмечает Заявитель, со ссылкой на пункт 3.7.3. Положение 254-П, одним из оснований для признания обслуживания долга неудовлетворительным является наличие просроченных платежей по основному долгу и (или) по процентам в течение последних 180 календарных ней: по ссудам, предоставленным юридическим лицам - свыше 30 календарных дней, по ссудам, предоставленным физическим лицам - свыше 60 календарных дней.

Обосновывая указанную квалификацию, Банк поясняет, что ЗАО «Мультикомплекс» не исполнено требование о досрочном погашении суммы кредита и процентов в срок до 31.07.2012. Именно с этого момента задолженность ЗАО «Мультикомплекс» признана просроченной. При условии отсутствия платежей по кредиту в течение 30 дней Банк обязан признать обслуживание долга как неудовлетворительное.

Суд считает доводы Банка несостоятельными, поскольку оснований для досрочного истребования у ЗАО «Мультикомплекс» кредитных средстве не имелось. Со стороны должника отсутствовали нарушения сроков исполнения кредитного договора, а требование о досрочном погашении суммы долга было выставлено в отсутствии документально оформленного суждения об оценке кредитного риска и не соответствовало реальному финансовому состоянию ЗАО «Мультикомплекс».

При этом, как установлено материалами дела, в период 2012-2013 г.г. ЗАО «Мультикомплекс» уплатило новому кредитору (учредитель) в счет погашения долга 37 500 000 руб., 49 900 000 руб. соответственно.

Как указывает Банк, в случае не заключения договоров цессии, Банк должен был бы доформировать резерв в размере 100 % от суммы основного долга.

Однако, указанный довод является предположительным и по существу не влияет на выводы изложенные в оспариваемом решении, поскольку Банк не формировал РВПС, а уступил право требования своей аффилированной организации.

Ссылка Банка на Положение Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» с доводом о том, что экономическая обоснованность уступки прав требований подтверждается фактом восстановления в доходах суммы резервов на возможные потери в размере 13 402 470, 85 руб. (сумм процентов и т.д., не для целей налогообложения) является несостоятельной и не относимой к сути спора.

Рассматриваемая сумма резерва, сформированная в порядке, предусмотренном Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П, не учитывается для целей налогообложения.

По доводам Банка о том, что задолженность по кредитному договору могла быть списана как безнадежная задолженность со ссылкой на главу 8 Положения 254-П, следует отметить.

В соответствии с главой 8 Положения №254-П задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата.

Как указано в пункте 8.3. Положения 254-П, при списании безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней кредитная организация обязана предпринять необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию указанной задолженности, возможность осуществления которых вытекает из закона, обычаев делового оборота либо договора.

Списание безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней является обоснованным при наличии документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения, а в случаях, предусмотренных пунктом 8.7 настоящего Положения, - актов уполномоченных государственных органов, указанных в пункте 8.5 настоящего Положения.

К документам, указанным в пункте 8.3 настоящего Положения, могут относиться документы, подтверждающие факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде (пункт 8.4 Положения 254-П).

Безнадежная задолженность по ссудам размером менее 0,5 процента от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, по которой предприняты определенные действия по ее взысканию, но при этом обоснованно предполагаемые издержки кредитной организации по проведению действий, обеспечивающих ее взыскание, превысят возможную к возврату сумму, может быть списана за счет сформированного резерва в отсутствие документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения, при наличии документально оформленного профессионального суждения кредитной организации, составленного в порядке, установленном ее внутренними документами.

Как указано в пункте 8.5 Положения 254-П, к актам уполномоченных государственных органов могут относиться судебные акты, акты судебных приставов-исполнителей, акты органов государственной регистрации, а также иные акты, доказывающие невозможность взыскания безнадежной задолженности по ссуде.

Таким образом, исходя из Главы 8 Положения 254-П, задолженность признается безнадежной: 1) если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде; 2) при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва; 3) когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата.

При этом, Положение 254-П во всех перечисленных случаях предписывает кредитной организации обязанность предпринять необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию задолженности.

Суд также отмечает, что одним из необходимых условий (наряду с другими) для списания безнадежной задолженности по ссудам в размере не менее 0,5 % от величины собственных средств (капитала) кредитной организации за счет сформированного резерва, является наличие документов, подтверждающих факт неисполнения заемщиком обязательств перед Банком в течение периода не менее одного года.

Применительно к рассматриваемой ситуации, на конец 2012 года оснований для списания с баланса Банка спорной задолженности, по основаниям, предусмотренным Главой 8 Положения 254-П, не имелось.

Примечательно, что рассматриваемая задолженность не была признана Банком безнадежной и не списывалась за счет сформированного резерва.

Следует отметить, что списание с баланса банка безнадежной задолженности по кредитным договорам по правилам Главы 8 Положения 254–П за счет сформированного резерва, влияния на налоговую базу по налогу на прибыль в текущем периоде не оказывает, поскольку результаты такого списания ни в доходах, ни в расходах Банка, не учитываются (см. статью 292 НК РФ).

Таким образом, доводы Банка о возможности списания спорной задолженности по правилам Главы 8 Положения 254-П, являются несостоятельными.

Следует также отметить, что в НК РФ для целей налогообложения критерий безнадежной задолженности определен в пункте 2 статьи 266 НК РФ, в соответствии с которой безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

На момент заключения договора уступки (2012 год) по кредитному договору задолженность заемщика не перешла в категорию безнадежного долга и, соответственно не могла быть списана для целей налогообложения.

Одним из аргументов Банка по рассматриваемому эпизоду решения Инспекции является довод о том, что Инспекция неправильно рассчитала размер убытка, полученного Банком от сделки по уступке прав требований по кредитному договору, заключенному с ЗАО «Мультикомплекс».

По мнению Банка, Инспекцией неверно определена сумма налоговой выгоды, полученной в результате уступки прав требования, поскольку в налоговую базу были включены не только убытки от уступки прав требования в размере 663 683 502,07 руб., но и доходы в виде восстановленного резерва на возможные потери по ссудам в размере 318 202 147,80 руб.

По мнению Банка, уменьшение налоговой базы за 2012 год составило 345 481 354,27 руб., а не на 663 683 502, 07 руб., как указано в оспариваемом решении.

Данный довод Банка является несостоятельным.

Так, следует отметить, что резерв на возможные потери по ссудам, по сути, представляет из себя отложенное налоговое обязательство, которое было сформировано ранее при создании (доформировании) резерва с отнесением соответствующей суммы на расходы для цели налогообложения, соответственно, восстановление резерва с экономической точки зрения представляет из себя погашение Банком указанного отложенного налогового обязательства и не связано, собственно, с определением финансового результата по цессии.

Приводимые Банком нормативные определения понятия отложенное налоговое обязательство и временных разниц с доводом о том, что восстановление резерва не является погашением отложенного налогового обязательства, поскольку в бухгалтерском и налоговом учете не возникает временных разниц, являются несостоятельными.

Восстановление резерва «по сути» является погашением отложенного налогового обязательства есть ни что иное, как разъяснение механизма (экономической сути) создания и восстановления РВПС для целей налогообложения, исходя из положений статьи 292 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 290 НК РФ к доходам банков относятся доходы в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных статьей 292 НК РФ.

Следовательно, налоговым законодательством предусмотрена обязанность по восстановлению на доходы суммы резерва, ранее учтенного в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, неверно рассматривать факт восстановления на доходы суммы резервов по факту заключения договора цессии, с доводом о том, что сумма РВПС включается в расчет убытка, поскольку ранее данная сумма РВПС была учтена Банком в полном объеме в расходах (статья 292 НК РФ).

В свою очередь, убыток Банка по рассматриваемому договору цессии, заявленный для целей обложения, составил 663 млн. руб., и именно в этой сумме и является предметом настоящего спора.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

В соответствии с положениями статьи 279 НК РФ отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

Таким образом, сумма РВПС, восстановленная Банком на доходы по факту заключения договора цессии, не учитывается при определении финансово результата в виде убытка. Аналогичный подход поддержан судами при рассмотрении дела № А40-63455/15-115-528.

Тот факт, что, как отмечает Банк, сумма убытка по цессии была в 8 раз меньше результата от валютной переоценки, а также меньше таких доходов как штрафы, пени, невостребованной кредиторской задолженности (также представлены расчеты), которые, как отмечает Банк, не могут им прогнозироваться, не имеет правого значения и не влияет на выводы Инспекции, поскольку не является основанием для учета при исчислении налоговой базы спорного убытка по цессии (нарушение положений статей 252, 279 НК РФ). Кроме того, Инспекция отмечает, что даже получение Банком дохода не исключает наличие у Общества цели получить необоснованную налоговую выгоду и минимизировать тем самым свои налоговые обязательства перед бюджетом, что и было сделано Банком в рассматриваемой ситуации.

Доводы Банка о его значимости и наличии переплаты в бюджеты Российской Федерации также не имеют никакого правового значения для рассмотрения настоящего спора.

Что касается представленного Банком расчета сумм уплаченных налогов по двум договорам за период с 2007-2012 г.г. (с учетом РВПС и без учета РВПС), то Инспекция отмечает, что указанные расчеты также не опровергают выводы Инспекции, поскольку, сам по себе факт уплаты налога (независимо от размера) не свидетельствует об отсутствии намерения учета при исчислении налоговой базы убытка в нарушение норм действующего законодательства.

Одновременно с этим, суд отмечает, что не ясна цель Банка по предоставлению расчетов за 2007-2012 г.г. с учетом РВПС и без учета РВПС, поскольку согласно определению суда необходимо было представить подробные пояснения в части резервируемой задолженности и ее отнесения на финансовый результат.

При этом, из представленных Банком выписок по лицевому счету №45215 «резерв на возможные потери» за период с 30.06.2010 по 31.12.2012 следует, что Банк в 2010-2012 г.г. формировал (восстанавливал) по спорному кредитному договору РВПС с отнесением сумм резерва на доходы (расходы).

Так, 30.06.2010, т.е. в день заключения кредитного договора, Банком был создан РВПС на полную сумму выданных денежных средств в размере 626 925 780 руб. с отнесением указанной суммы на счет по учету расходов (счет 70606).

29.04.2011 Банком был восстановлен РВПС в размере 407 501 757 руб., с отнесением указанной суммы на счет по учету доходов (счет 70601).

31.10.2011 Банком сформирован РВПС в размере 100 308 124,80 руб., с отнесением указанной суммы на счет по учету расходов (счет 70606).

31.07.2012 Банком восстановлен РВПС в размере 318 202 147,80 руб., с отнесением указанной суммы на счет по учету доходов (70601).

Выписка по счету 4581 «Просроченная задолженность»

31.07.2012 Банком сформирован РВПС в размере 318 202 147,80 руб., с отнесением указанной суммы на счет по учету расходов (70606).

03.08.2012 Банком восстановлен РВПС в размере 318 202 147,80 руб. с отнесением указанной суммы на счет по учету доходов (70601).

Итоговые суммы создания и восстановления резерва усматриваются из таблицы.

	2010	2011	2012
Создание РВПС (расход)	626 925 780	100 308 124,80	318 202 147,80
Восстановление РВПС (доход)		407 501 757	318 202 147,80 318 202 147,80
Итого	626 925, 780	307 193 632 (доход минус расход)	318 202 147,80 (доход минус расход)

Таким образом, представленные Банком документы подтверждают, что вся сумма восстановленного резерва (по факту заключения договора цессии) ранее в полном объеме учитывалась Банком в составе расходов по налогу на прибыль организаций. Никакого списания с баланса «безнадежной» задолженности Банком не производилось, и не могло производиться в силу отсутствия предусмотренных законом обстоятельств. При этом восстановление резерва при уступке права требования не учитывается при исчислении убытка (статья 279 НК РФ).

Не имеют отношения к делу расчеты РВПС по состоянию на 31.10.2012 с доводом Банка о том, что в любом случае Банк должен был бы досоздать резерв. Указанный довод Банка является предположительным и по существу не влияет на выводы оспариваемого решения, поскольку Банк не формировал РВПС, а уступил право требования.

В отношении представленного Банком письма генерального директора ЗАО «Мультисервис» А.М. Кижаева, судом установлено следующее.

При проведении выездной налоговой проверки, сотрудником Инспекции был проведен допрос свидетеля Кижаева А.М., который оформлен протоколом допроса свидетеля от 05.08.2014 №1/ГПБ

Относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, Кижаев А.М. показал следующее: «ЗАО «Мультикомплекс» осуществляет деятельность по предоставлению в аренду оборудования. Все оборудование находится в залоге у «ГПБ» (АО), в связи с чем, основной задачей компании является обеспечение сохранности имущества для ведения деятельности с целью погашения кредитов. Процесс погашения долга и все манипуляции с оборудованием находятся под контролем «ГПБ» (АО). В 2012 году основная часть задолженности была уступлена компании Тамента Трейдинг Лимитед. Данная компания досрочного возврата долга не требовала. Задолженность в адрес Тамента Трейдинг Лимитед не погашалась. 15.10.2012 компания Тамента Трейдинг Лимитед уступила часть долга в сумме 250 000 000 руб., компании VOCA FINANCIALINC. 18.10.2012 уступила компании Nortoncom Holding Limited, которая является учредителем ЗАО «Мультикомплекс». По мере поступления денежных средств ЗАО «Мультикомплекс» осуществляет погашение денежных средств на счет учредителя».

Из протокола допроса Кижаева А.М. следует, что Банк осуществляет контроль за процессом оперативного управления залоговым имуществом, за процессами реализации залогового имущества, то есть контролирует деятельность ЗАО «Мультикомплекс» как до даты заключения сделки по уступке прав требования, так и по настоящее время.

Указанный протокол допроса был прочитан и подписан свидетелем без замечаний; что подтверждено подписью свидетеля. Налоговый орган также сообщил, что никаких писем от допрошенного свидетеля о том, что его показания были искажены или отражены неверно, не поступало.

Что касается доводов Банка об ошибочности выводов Инспекции относительно отсутствия у ЗАО «Мультикомплес» обязанности по возврату процентов в 2012 году, то следует отметить, что 30.06.2010 между Банком и ЗАО «Мультикомплекс» был заключен договор об открытии кредитной линии № 153/10-В (далее – кредитный договор) на 20 000 000 долларов под залог оборудования и акций должника и поручителей, срок возврата суммы основного долга по кредитному договору - не позднее 30.06.2017.

По условиям кредитного договора первая уплата процентов за пользование кредитом должна быть произведена ЗАО «Мультикомплекс» не позднее 12 месяцев с даты заключения договора (льготный период) в размере начисленных по день первой уплаты процентов, то есть не позднее 30.06.2011.

Из первичных документов, представленных налогоплательщиком в ходе проверки, следует, что уплата процентов, начисленных за льготный период, осуществлялась должником до наступления сроков, установленных договором.

31.10.2011 дополнительным соглашением № 2 к кредитному договору, заключенным между Банком и должником, льготный период для первой уплаты процентов был увеличен с 12 до 24 месяцев, а уплата начисленных, но не уплаченных в течение льготного периода процентов должна была быть осуществлена не позднее последнего рабочего дня соответствующих периодов:

Период для уплаты	Сумма процентов, подлежащих уплате
С 1.06 по 31.10.2013	15 801 965 руб.
С 1.11 по 31.12.2013	15 801 965 руб.
С 1.01 по 31.03.2014	15 458 444 руб.
С 1.04 по 31.05.2014	15 630 204 руб.
Итого	62 962 578 руб.

Следовательно, по условиям кредитного договора от 30.06.2010 № 153/10-В сроки платежа по основному долгу и процентам, начисленным, но не уплаченным в течение льготного периода, в 2012 году не должны были наступить.

Однако, даже если принять доводы Банка о том, что срок на возврат процентов наступает 31.10.2012, то и в этом случае на момент досрочного истребования задолженности (25.07.2012) и заключения договора цессии (03.08.2012) срок возврата процентов не наступил.

Таким образом, приведенные Банком доводы являются необоснованными и значения для результатов рассмотрения дела не имеют.

Банк утверждает, что налоговым органом не приведено доказательств того, что лица, определенные Инспекцией как аффилированные, являются взаимозависимыми.

В соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, из указанных норм законодательства следует, что лица, определенные оспариваемым решением, как аффилированные, могут быть признаны взаимозависимыми.

Относительно доводов Банка о том, что Инспекцией не представлено каких-либо доказательств, подтверждающих, что аффилированность Банка и лиц, связанных с ЗАО «Мультикомплекс» повлияла на условия заключения договоров цессии, суд отмечает следующее.

В пункте 6 Постановления Пленума ВАС № 53 указано, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды обоснованной. Однако это обстоятельство в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, из пункта 10 постановления Пленума ВАС № 53 следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В результате сделки по уступке прав требования, заключенной Банком с компанией Тамента Трейдинг Лимитед (Британские Виргинские острова), денежные средства, перечисленные должником в счет погашения долга по кредитному договору, были выведены на счет аффилированной с Банком компании Norton Holdings Limited, являющейся резидентом оффшорной зоны.

ЗАО «Мультикомплекс», ЗАО «Премьер Парк», Nortoncom Holding Limited, Nimfon Investments Limited принадлежат к группе лиц «ГПБ» (АО). Компания Тамента Трейдинг Лимитед (Цессионарий) и ЗАО «Мультикомплекс» (должник) входят в группу компаний, косвенно связанных между собой капиталом. Компания Nortoncom Holding Limited является учредителем ЗАО «Мультикомплекс».

Таким образом, по мнению суда, аффилированность указанных лиц свидетельствует о заинтересованности этих лиц в осуществлении сделки по уступке прав требования на условиях, обеспечивающих получение положительного финансового результата не самим Банком, а аффилированной с ним иностранной компании в целях перенесения налогового бремени на организацию резидента оффшорной зоны и вывода денежных средств за пределы Российской Федерации.

При этом, следует отметить, что аффилированность указанных лиц приведена в оспариваемом решении в качестве одного из совокупности обстоятельств, оценка которых свидетельствует о получения Банком необоснованной налоговой выгоды в результате учета для целей налогообложения прибыли экономически необоснованных убытков от реализации права требования долга.

При таких обстоятельствах взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами свидетельствует о получении Банком необоснованной налоговой выгоды в результате учета для целей налогообложения прибыли экономически необоснованных убытков от реализации права требования долга.

Ссылка Банка на положения статьи 105.3 НК РФ подлежит отклонению, поскольку в решении Инспекции выводов относительно нерыночности цен по сделкам с аффилированными лицами, не содержится.

Доводы Банка о том, что денежные средства не перечислялись оффшорной компании, являются несостоятельными.

Материалами дела подтверждено, что в результате уступки прав требования к новому кредитору Тамента Трейдинг Лимитед перешли права требования на 696 139 802,07 руб., из которых права требования на сумму 250 000 000 руб. были переуступлены и перешли к компании Norton Holdings Limited, зарегистрированной на территории оффшорной зоны, являющейся одновременно и учредителем должника и аффилированным лицом Банка. Погашение должником задолженности перед Тамента Трейдинг Лимитед не производилось, при этом Компания Тамента Трейдинг Лимитед не предъявляла должнику требований о погашении суммы задолженности.

Проверкой установлено, что в 2012 и в 2013 годах должник осуществлял платежи в счет исполнения обязательств по возврату долга на счета аффилированной с Банком компании Norton Holdings Limited.

Таким образом, в результате сделки по уступке прав требования денежные средства, полученные должником от осуществления финансово-хозяйственной деятельности, перечисленные в счет погашения долга по кредитному договору, были выведены на счет компании, являющейся резидентом оффшорной зоны, аффилированной с Банком.

Как указывает Банк, компания Тамента Трейдинг Лимитед не является аффилированным лицом Банка. В отношении указанного довода следует отметить, что в оспариваемом решении отсутствуют доводы о том, компания Тамента Трейдинг Лимитед является аффилированным лицом Банка.

С учетом изложенных обстоятельств оспариваемое решение в части выводов по п. 1.1 мотивировочной части соответствует законодательству о налогах и сборах, требования Банка о признании ее недействительным в указанной части удовлетворению не подлежат.

По пункту 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о том, что Банком, в нарушение положений статей 309-312 НК РФ, статьи 11 «Проценты» Конвенции, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики, «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения» от 09.04.1996, статьи 11 «Проценты» Соглашения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики, «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 20.12.2010, статьи 11 «Проценты» Соглашения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур, «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 09.09.2002 не был исчислен, удержан и перечислен в бюджет налог с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации в размере 62 193 569 руб.

Основанием для указанного вывода налогового органа с учетом новых доказательств, представленных Банком лишь в ходе судебного разбирательства (подтверждения постоянного местонахождения, распечатки из справочника в отношении ряда иностранных продавцов ценных бумаг) послужило установление Инспекцией факта неисчисления, неудержания и неуплаты налога с доходов, выплаченных Банком в адрес иностранных организаций от источников в Российской Федерации, в виде процентного дохода, уплаченного при приобретении на вторичном рынке долговых ценных бумаг, выпущенных иностранными организациями на основании долговых обязательств российских организаций, в том числе в отсутствие на момент их выплаты иностранным организациям подтверждения постоянного местонахождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ, включая непредставление Банком доказательств наличия у иностранных продавцов статуса бенефициарного собственника процентного дохода.

В проверяемом периоде иностранные компании и Банки, зарегистрированные на территории иностранных государств, по сделкам продажи в адрес «Газпромбанк» (АО) долговых обязательств (еврооблигации российских заемщиков) получили доход в виде процентов (передача Банком накопленного купонного дохода (НКД) при приобретении еврооблигаций).

Судом было установлено, что структура размещения российскими организациями еврооблигаций выглядит следующим образом.

В целях привлечения денежных средств на рынке еврооблигаций российские заемщики использовали специально созданные за рубежом юридические лица (Special Purpose Vehicle – SPV), которые являлись номинальными эмитентами еврооблигаций и действовали в интересах фактического заемщика по еврооблигациям (российская компания). Владельцы долговых обязательств (кредиторы) получали транзитом от номинальных эмитентов процентный доход (купон).

При этом обычаями делового оборота осуществления на финансовых рынках сделок купли-продажи еврооблигаций и соответствующей договорной документацией с российскими контрагентами предусмотрено, что продавец еврооблигаций, помимо выручки от продажи ценных бумаг, также получает и процентный доход (НКД).

Контрагентами Банка по сделкам приобретения ценных бумаг выступали иностранные компании (и банки), не являющиеся эмитентами ценных бумаг.

Банк при приобретении указанных облигаций уплачивал их продавцам стоимость ценной бумаги и сумму накопленного купонного дохода.

Так, в период 2011 - 2012 г.г. «Газпромбанк» (АО) по сделкам приобретения облигаций был выплачен накопленный купонный доход в общем размере 361 203 333,92 руб., в том числе: иностранным организациям – 301 002 777,92 руб., иностранным банкам – 60 200 556 руб. (перечень всех сделок, с указанием наименования контрагента, сумм и т.д. приведен на стр. 46-58 оспариваемого решения, а также является приложениями №№ 2, 3 к оспариваемому решению).

В ходе проверки установлено, что Банком с суммы выплат в общем размере 361 203 333,92 руб. налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, не исчислялся, не удерживался и не перечислялся в бюджет.

Выплаты иностранным организациям в сумме 301 002 777,92 руб. были осуществлены Банком в отсутствие подтверждения постоянного местонахождения данных организаций в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), включая непредставление Банком доказательств наличия у иностранных продавцов статуса бенефициарного собственника процентного дохода.

Выплаты иностранным банкам в сумме 60 200 556 руб. в соответствии с пунктом 3 статьи 310 НК РФ, Конвенцией от 09.04.1996, Соглашением от 20.12.2010, Соглашением от 09.09.2002 подлежали налогообложению по ставкам 10%, 7,5%, 5 % соответственно.

Предметом спора с Банком является вопрос квалификации для целей налогообложения (исполнения обязанности налогового агента) купонного дохода, выплаченного Банком иностранным организациям и другим банкам в рамках договоров купли-продажи еврооблигаций (применение статей 43, 309-312 НК РФ, соглашений об избежании двойного налогообложения).

Согласно выводам Инспекции, суммы выплаченного Банком иностранным организациям - продавцам купонного дохода по договорам купли - продажи еврооблигаций являются доходом иностранной организации от источников в Российской Федерации и, соответственно, подлежат налогообложению у источника выплаты дохода, т.е. у Банка.

Банк квалифицирует сумму НКД как часть цены приобретения ценных бумаг. Также Банк полагает, что в рассмотренной схеме выпуска еврооблигаций отсутствуют долговые обязательства Российских организаций, Банк не является ни кредитором, ни должником в рассмотренных обязательствах. При этом, если и согласиться с позицией Инспекции, то как отмечает Банк, обязанностей налогового агента у него не возникает на основании подпунктов 7 и 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ.

Помимо оспаривания решения Инспекции по сути выявленного нарушения, Банк приводит также и довод о том, что Инспекцией неправильно определена налоговая база, поскольку, как отмечает Банк, Инспекция не учитывала даты перехода права собственности на облигации, а рассчитывала доход на основании данных бухгалтерского учета. Также в обоснование довода о неверном расчете сумм дополнительных налоговых обязательств, Банком представлены копии подтверждений налогового резидентства в отношении ряда иностранных продавцов еврооблигаций, а также распечатки из Справочника BigDirectory в отношении иностранных банков, подтверждающие факт общеизвестности их местонахождения.

Помимо этого, Банком представлены копии договоров купли-продажи еврооблигаций, совместно с иными документами, в отношении Tullet Prebon, Tradition London Clearing LTD, JefferiesInternationalLimited (c переводом на русский язык) и доводом Банка о неверном расчете налога (представлен также сам расчет) по сделкам «однодневкам» (купля-продажа еврооблигаций в один день (два дня) с одним и тем же контрагентом).

Законодательством установлен следующий порядок определения доходов, облагаемых налогом на прибыль организаций в Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 43 НК РФ определено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций согласно статье 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии с положениями статьи 309 НК РФ.

Подпункт 6 статьи 250 НК РФ относит доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, к внереализационным доходам.

Согласно пункту 4 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем) (пункт 2 статьи 280 НК РФ).

Из изложенного следует, что законодатель прямо разграничивает понятия «цена реализации ценной бумаги» и «накопленный купонный доход, выплаченный налогоплательщику эмитентом (или покупателем ценной бумаги)», отмечая их разную правовую природу.

При этом в соответствии с положениями статьи 328 НК РФ учет процентных (купонных) доходов осуществляется обособлено от иных доходов от операций по реализации ценных бумаг (в том числе в связи с разным порядком налогообложения таких доходов).

Таким образом, купонный доход по корпоративным облигациям, в том числе выплаченный покупателем облигаций, для целей налогообложения признается доходом в виде процентов.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены в статье 309 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ при получении иностранной организацией доходов, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации, такие «пассивные» виды доходов относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

Как указано в подпункте 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, российских организаций, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указаны также «иные аналогичные доходы» в качестве вида «пассивных» доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль у иностранных организаций. При толковании термина «иные аналогичные доходы» следует учитывать, что в п. 1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, - доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации.

Поскольку все возможные случаи предусмотрены быть не могут, в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные (открытый перечень), то есть также не связанные с предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации доходы иностранной организации («пассивные» виды доходов).

Минфин России в письме от 23.06. 2014 № 03-00-08/2/29954, проанализировав положения статьи 309 НК РФ, указал, что с учетом подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ проценты, выплачиваемые иностранной организации физическим лицом - резидентом Российской Федерации по кредиту (займу) за период пользования долговым обязательством, признаются доходами иностранной организации от источников в Российской Федерации вне зависимости от формы их оформления.

Таким образом, иностранная организация обязана уплачивать налог на прибыль организаций в федеральный бюджет по всем указанным в п. 1 ст. 309 НК РФ доходам (российские организации, выплачивающие такие доходы, являются налоговыми агентами в отношении этих доходов).

В соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанных в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Данные положения, по мнению суда, введены исключительно в связи с тем, что данные «активные» доходы подлежат налогообложению у иностранной организации в юрисдикции по местонахождению или нахождению соответствующего постоянного представительства.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов.

В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 настоящей статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Из положений пунктов 1 и 2 ст. 310 НК РФ следует, что действие по исчислению, удержанию и перечислению налога осуществляется при выплате дохода.

Согласно п.п. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание сумм налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплат доходов, которые согласно международным договорам (соглашениям) не облагаются налогом в Российской Федерации (т.к. облагаются в других странах), при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, а также соблюдения условий применения соответствующего международного договора.

Российская организация-покупатель еврооблигаций определяет налоговую базу по налогу на прибыль согласно требованиям ст. 280 НК РФ при их дальнейшей реализации (погашении) или на конец налогового периода с уменьшением доходов на суммы НКД, уплаченные продавцу (в настоящем случае - иностранным организациям и банкам) при их приобретении, т.е. покупатель еврооблигаций, Банк, не включает в налоговую базу проценты за период кредитования иностранной организацией российского заемщика посредством приобретения и владения еврооблигациями (до их продажи Банку).

В данном конкретном случае по сделке приобретения долгового обязательства (еврооблигаций) у иностранной организации осуществляется выплата как «активного» дохода (по «телу» долгового обязательства (цена еврооблигаций в процентах от номинала)), так и «пассивного» дохода (передача процентов (НКД) по еврооблигациями).

Таким образом, спорные купонные доходы полностью подходят под понятие «пассивного» дохода, о котором идет речь в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

При этом данные доходы получены иностранными организациями от источника в Российской Федерации (Банка).

На основании вышеизложенного, при передаче процентного дохода (т.н. пассивный доход) (статья 309 НК РФ) при приобретении Банком еврооблигаций у иностранной организации отсутствуют основания освобождения покупателя от обязанностей налогового агента.

Российская организация, приобретающая еврооблигации (налоговый агент), обязана исчислить, удержать и перечислить налог на прибыль иностранной организации в федеральный бюджет в части налоговых обязательств с сумм переданного Банком НКД.

Соответственно, на основании положений статей 309, 310 НК РФ эти доходы подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (Банка).

Данный доход квалифицируется согласно положениям международных договоров об избежании двойного налогообложения и противодействия уклонению от налогообложения в качестве процентного с возможностью применения соответствующих пониженных ставок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Согласно статье 11 «Проценты» Конвенции, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения» от 09.04.1996 (далее – Конвенция от 09.04.1996) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, владеющим правом собственности на проценты, взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию определяют способ применения такого ограничения.

Термин «проценты» при использовании в данной статье означает доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, независимо от ипотечного обеспечения и независимо от владения правом на участие в прибыли, и долговых требований любого вида, а также все другие доходы, приравниваемые к ссудным доходам в соответствии с налоговым законодательством Государства, в котором этот доход возникает.

В соответствии со статьей 11 Соглашения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 20.12.2010 (далее – Соглашение от 20.12.2010) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на проценты, является резидентом другого Договаривающегося Государства, взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5 % от общей суммы процентов по кредитам любого типа, предоставленным банком или другим финансовым учреждением одного Договаривающегося Государства банку или иному финансовому учреждению другого Договаривающегося Государства; b) 10 % от общей суммы процентов во всех остальных случаях.

Независимо от положений пункта 2, проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве, которые получает и на которые имеет фактическое право Правительство другого Договаривающегося Государства, включая его политические подразделения и органы местной власти, Центральный банк или любое финансовое учреждение, полностью находящееся в собственности этого Правительства, а также проценты, полученные по кредитам, гарантированным этим Правительством, освобождаются от налогообложения в этом первом Государстве.

Термин «проценты» при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида, независимо от их ипотечного обеспечения и независимо от наличия права на участие в прибыли должника, и, в частности, доход от государственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши, относящиеся к таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

На основании статьи 11 Соглашения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» от 09.09.2002 (далее – Соглашение от 09.09.2002) проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель является лицом, имеющим фактическое право на проценты, взимаемый таким образом налог не должен превышать 7,5 процентов от общей суммы процентов.

Несмотря на положения пункта 2, проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые правительству другого Договаривающегося государства, освобождаются от налогообложения в первом упомянутом государстве.

Термин «проценты» при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида, и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

При отсутствии установленных ст. 312 НК РФ подтверждений постоянного местонахождения иностранных инвесторов – продавцов еврооблигаций, в том числе подтверждений их бенефициарного статуса данный «пассивный» процентный доход от источников в Российской Федерации, подлежит налогообложению согласно статье 309 НК РФ и удержанию налоговым агентом, по ставке 20% (статья 284 НК РФ). В приложении №2 к Акту (решению) выездной налоговой проверки указаны иностранные продавцы, в отношении которых заявителем не представлено подтверждения их постоянного местонахождения, в том числе и статуса их бенефициарного собственника дохода.

Следовательно, Банк систематически выплачивал в пользу иностранных компаний и банков доход в виде процентов и обязан был исчислять, удерживать и перечислять в бюджет Российской Федерации суммы налога на прибыль с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации.

Как указывает Банк, НКД по приобретенным облигациям является частью цены.

В отношении указанного довода следует отметить, что Федеральным законом № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» дано следующее определение облигации: облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

При совершении сделок купли-продажи облигаций НКД по облигации включается в состав суммы сделки и выплачивается одновременно со стоимостью ценной бумаги. Размер НКД по ценной бумаге зависит от условий ее выпуска, определенных эмитентом. На величину НКД влияет процентная ставка, номинал ценной бумаги, установленные эмитентом при выпуске а также, период времени, прошедший с начала очередного процентного (купонного) периода до даты реализации бумаги. По своей природе НКД – это доход, начисляемый эмитентом, право на который имеет держатель ценной бумаги.

Выплата процентного дохода эмитентом осуществляется в даты, установленные условиями эмиссии ценных бумаг, в пользу держателей ценных бумаг на момент произведения выплаты. Выплаты эмитентом дохода по облигациям производятся в размере, соответствующем величине заявленной при эмиссии бумаг процентной ставки за весь процентный (купонный) период. То есть фактически НКД является платой эмитента за пользование деньгами держателя бумаги. Величина такого дохода каждого из держателей бумаги в случае изменения держателя в течение процентного (купонного) периода зависит от количества времени владения бумагой, а выплата такого процентного дохода, принадлежащего продавцу ценной бумаги, осуществляется покупателем ценной бумаги в момент приобретения.

Как в российской, так и в международной практике обращения облигаций, в том числе у организатора торговли, цена облигации устанавливается как процент от номинала бумаги и является переменной величиной, зависящей от согласованной воли сторон сделки. Величина НКД в договорах купли-продажи облигаций указывается отдельно и рассчитывается как произведение номинала пакета бумаг по сделке и процентной ставки, установленной эмитентом, с учетом количества дней, прошедших с начала очередного процентного (купонного) периода до момента заключения сделки купли-продажи облигаций. По договору купли-продажи облигаций покупатель выплачивает продавцу согласованную сторонами цену пакета бумаг и сумму процентного дохода (НКД), причитающегося продавцу по данным бумагам.

Как следует из договоров купли-продажи еврооблигаций, платеж состоял из двух частей: согласованной сторонами цены ценных бумаг и начисленных процентов.

Так, например, по договору от 11.05.2011 №14104738 (продавец Tullett Prebon, еврооблигации GAZ Caital S.A.(ISIN XS0191754729)) начисленные проценты (Accrued Interest) составляют 10 781,25 Долларов США; сумма расчета (Settlement Amount) – 3 160 781,25 долларов США.

По договору от 31.08.2011 №15400069 (продавец Tradition London Clearing, еврооблигации S.B.Capital S.A. (ISIN XS0638572973)) начисленные проценты (Accrued Interest) составляют 6 352,22 Долларов США; сумма расчета (Settlement Amount) – 50 5152,22 Долларов США.

Приведенные положения договора однозначно свидетельствуют о том, что платеж состоит из двух частей: согласованной сторонами цены ценных бумаг и начисленных процентов, причитающихся предыдущему держателю ценных бумаг.

Так, на торгах на Фондовой бирже ММВБ (и иных торговых площадках) облигации торгуются по цене (в % к номиналу облигации), не включающей в себя НКД.

При этом согласно правилам торгов на ММВБ (пункт 11 «Особенности проведения торгов по облигациям») участник торгов - покупатель облигации обязан уплатить участнику торгов – продавцу НКД.

Выводы о квалификации дохода по долговым ценным бумагам при их реализации как дохода в виде процентов содержатся в постановлении ФАС Западно - Сибирского округа от 06.08.2013 по делу № А27-20753/2012 (определением ВАС РФ от 30.08.2013 № ВАС-11760/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).

Определением Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.08.2013 №ВАС-11760/13 налогоплательщику отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора принятых по делу судебных актов. Как отмечено коллегией судей ВАС РФ «Судами установлено, что общество по договорам купли-продажи простых векселей от 01.09.2010 и от 25.10.2010 с фирмой «Transimpex Holding Inc.» приобрело три простых векселя открытого акционерного общества «ХК СДС-Уголь», вексельная сумма каждого из них составляет 100 000 000 рублей, проценты по векселю составляют 2 процента годовых с даты составления, стоимость каждого векселя по договору от 25.10.2010 составила 3 365 356 долларов США, по договору от 01.09.2010 - 3 315 517 долларов США. Оплата указанных векселей произведена обществом в 2010 году.

Проанализировав названные договоры купли-продажи векселей, руководствуясь положениями статей 24, 287, 309, 310, 312 Налогового кодекса, судебные инстанции пришли к выводу, что в рассматриваемом случае иностранная организация "Transimpex Holding Inc." (Канада) реализует ценную бумагу (вексель), по которому начисляется процентный (купонный) доход, который, в свою очередь, является доходом этой иностранной организации от источника выплаты на территории Российской Федерации, и общество в данном случае является налоговым агентом и обязано исполнить соответствующие налоговые обязательства по исчислению, удержанию и уплате налога.

Оценивая довод налогоплательщика, изложенный также в надзорном заявлении, о том, что он не уплачивал Компании «Transimpex Holding Inc.» суммы накопленного процентного дохода, а только оплатил стоимость (цену) самого векселя заявителя, суды, изучив представленные в материалы дела доказательства, пришли к выводу, что общество оплатило иностранной организации не только вексельную сумму, но и сумму начисленных процентов в размере 2 процентов годовых с даты выдачи векселя до момента его оплаты по вышеуказанным договорам».

Таким образом, согласно позиции судов, купонный доход, выплачиваемый российской организацией иностранной организации в составе цены приобретения ценной бумаги, является для целей налогообложения (и соответственно исполнения обязанности российской организации налогового агента), процентным доходом иностранной организации от источника выплаты на территории Российской Федерации.

Доводы Банка о невозможности применения выводов судов в настоящем деле, поскольку, как отмечает Банк, вексель не является эмиссионной ценной бумагой, а к облигациям не применяются положения Конвенции о Единообразном Законе о переводном и простом векселе, а также положения Федерального закона от 11.03.1997 №48-ФЗ «О переводном и простом векселе», подлежат отклонению.

Как следует из рассматриваемых судебных актов, выводы судов о квалификации купонного дохода, выплачиваемого российской организацией иностранной организации в составе цены приобретения ценной бумаги, для целей налогообложения в качестве процентного дохода иностранной организации, основаны на положениях налогового законодательства Российской Федерации, а именно статьях 287, 309, 310, 312, 43, 41 НК РФ, а не на анализе приведенных Банком положений Конвенции о Единообразном Законе о переводном и простом векселе, Федерального закона от 11.03.1997 №48-ФЗ «О переводном и простом векселе». При этом, Инспекция, вопреки аргументам Банка, не применяла нормы закона по аналогии.

Как указывает Банк, весь доход иностранной организации от операции по реализации облигаций, является доходом только от продажи ценной бумаги, которая признается имуществом в соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ и статьей 128 ГК РФ. Исходя из этого, Банк со ссылкой на положения пункта 2 статьи 309 НК РФ, указывает, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, а также имущественных прав, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению у источника выплаты не подлежат.

Следовательно, подводит итог Банк, доход иностранной организации от операций по реализации облигаций, в том числе сумм накопленного процентного дохода, является доходом от продажи, не подлежащим налогообложению у источника выплаты.

Указанные доводы Банка являются несостоятельными.

Иностранными организациями были реализованы Банку облигации, по которым предусмотрено получение доходов в виде процентов, и при этом указанными организациями получена от Банка не только стоимость ценной бумаги, но и процентный доход в размере суммы накопленного купонного дохода.

Учитывая положения пункта 2 статьи 309 НК РФ, в силу которых доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпункте 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат, является правомерным неудержание Банком налога с доходов при выплате иностранной организации стоимости ценной бумаги, но без учета суммы накопленного купонного дохода.

Из положений статей 43, 280, 309, 310 НК РФ следует, что основания для квалификации полученной иностранной организацией суммы накопленного купонного дохода в качестве дохода от продажи имущества, не подлежащего налогообложению у источника выплаты, отсутствуют. Сумма накопленного купонного дохода, полученная иностранной организацией при реализации облигаций, представляет собой процентный доход, подлежащий налогообложению у источника выплаты, т.е. применительно к рассматриваемой ситуации - у Банка.

В пользу указанного вывода также свидетельствует и то, что в целях налогообложения цена реализации (иного выбытия) ценной бумаги и цена приобретения ценной бумаги определяются без учета полученной (уплаченной) суммы процентного (купонного) дохода (статьи 280, 300 НК РФ), при этом Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрен особый порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам (статья 328 НК РФ).

Приведенные выше выводы судов по делу № А27-20753/12 также подтверждают правильность позиции именно налогового органа – сумма НКД, уплаченная продавцом покупателю, является именно доходом, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации.

Что касается ссылок Банка на позицию Минфина России, то суд отмечает, что выводы финансового ведомства не применимы к спорной ситуации, поскольку основаны на редакции Налогового кодекса Российской Федерации, не действовавшей в проверяемые периоды.

Также следует отметить, что письма Минфина России не содержат правовых норм и не являются актами законодательства о налогах и сборах.

По результатам анализа писем Минфина России суд отмечает следующее.

В письмах Минфина России от 22.04.2013 № 03-08-05/13934, от 12.04.2013 №03-08-05/12226 и от 05.10.2011 №03-08-05 финансовым органом сделан вывод о том, что если эмитентами ценных бумаг выступают иностранные организации, купонный доход и накопленный купонный доход, выплачиваемый российским банком по таким ценным бумагам, имеет иностранное происхождение и, следовательно, к источникам в Российской Федерации не относится и налогообложению в Российской Федерации не подлежит. Однако из отраженных в письмах вопросов, на которые Минфином России были даны указанные ответы не ясно, возникли или нет в связи с выпуском иностранными организациями - эмитентами ценных бумаг долговые обязательства российских организаций.

При этом в письме Минфина России от 10.02.2015 № 03-08-13/5535 разъяснено, что к долговым обязательствам российских организаций в рамках российского законодательства о налогах и сборах не относятся долговые обязательства (облигации), выпущенные иностранными организациями по законодательству иностранных государств (далее - еврооблигации), если такие долговые обязательства не возникли в связи с выпуском еврооблигаций. Следовательно, доходы в виде накопленного процентного (купонного) дохода, полученные иностранной организацией в составе цены продажи на вторичном рынке еврооблигаций, в связи с выпуском которых не возникли долговые обязательства российских организаций, к доходам от источников в Российской Федерации не относятся. В связи с этим, если российская организация приобретает такие еврооблигации на вторичном рынке у иностранной организации, накопленный процентный (купонный) доход, выплачиваемый по таким еврооблигациям российскими организациями организациям-нерезидентам, налогообложению в Российской Федерации не подлежит.

Анализ положений указанного письма позволяет сделать вывод том, что Минфин России исходит из того, что отнесение (либо не отнесение) выплаченного иностранной организации накопленного процентного (купонного) дохода по еврооблигациям к доходам от источников в Российской Федерации зависит от того, возникли или нет в связи с выпуском данных еврооблигаций долговые обязательства российских организаций.

В настоящем деле приобретенные Банком у иностранных организаций (и банков) еврооблигации относятся к числу еврооблигаций, выпущенных в связи с осуществлением специальной формы заимствований российских организаций, соответственно, имело место возникновение долговых обязательств российских организаций, что, учитывая позицию Минфина России, является квалифицирующим условием при решении вопроса о порядке налогообложения выплаченного НКД в качестве дохода от источников в Российской Федерации.

Кроме того, следует отметить, что изложенная Минфином России в письме от 10.02.2015 № 03-08-13/5535 позиция свидетельствует о необоснованности доводов Банка о том, что выплаченные иностранной организации суммы НКД при приобретении на вторичном рынке еврооблигаций подлежат квалификации в качестве дохода от продажи имущества, не подлежащего налогообложению у источника выплаты в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ.

Применительно к фактическим обстоятельствам настоящего дела, документальное оформление привлечения российскими организациями финансирования выглядит следующим образом.

В договорах купли - продажи (подтверждения, message, Swift), которыми Банк и иностранные продавцы обменивались, содержатся все существенные условия сделок купли-продажи ценных бумаг, в том числе указание на размер купонного (процентного) дохода и на формальных эмитентов еврооблигаций.

В приложениях №2 и №3 к оспариваемому решению указаны все существенные условия спорных сделок.

На сайте информационно-аналитического портала о российском рынке облигаций www.ru.cbonds.info, www.ru.ruscbonds.ru указаны фактические эмитенты (заемщики) (российские организации) и формальные эмитенты (SPV - компании).

Так, например, по договору от 11.05.2011 №14101203 (№241 в приложении №2 к акту выездной налоговой проверки) Банк приобрел у Tullett Prebon еврооблигации GAZ Caital S.A.(ISIN XS0316524130). Величина купонного дохода по указанному договору составляет 36 440 Долларов США.

Применительно к вышеуказанному договору купли-продажи (ISIN XS0316524130) на сайтах www.ru.cbonds.info, и www.rusbons указано, что фактическим эмитентом (заемщик, российская организация) является Газпром, а формальным эмитентом (SPV компания) является GAZ Caital S.A.

В выдержке из проспекта эмиссии еврооблигаций (ISIN XS0316524130) также указано, что GAZ Caital S.A. является эмитентом, а Газпром является заемщиком.

По договору от 11.05.2011 №14104738 (№243 в приложении №2 к акту выездной налоговой проверки), Банк приобрел у Tullett Prebon еврооблигации GAZ Caital S.A.(ISIN XS0191754729). Величина купонного дохода по указанному договору составляет 10 781,25 Долларов США.

Применительно к вышеуказанному договору купли-продажи (ISIN XS0191754729) на сайтах www.ru.cbonds.info и www.rusbons указано, что фактическим эмитентом (заемщик) (российская организация) является Газпром, а формальным эмитентом (SPV компания) является GAZ Caital S.A.

В выдержке из проспекта эмиссии еврооблигаций (ISIN XS0191754729) также указано, что GAZ Caital S.A. является эмитентом, а Газпром является заемщиком.

По договору от 31.08.2011 №15400069 (№193 в Приложении №2 к акту выездной налоговой проверки) Банк приобрел у Tradition London Clearing еврооблигации S.B.Capital S.A. (ISIN XS0638572973). Величина купонного дохода по указанному договору составляет 6 352,22 Долларов США.

Применительно к вышеуказанному договору купли-продажи (ISIN XS0638572973) на сайтах www.ru.cbonds.info,и www.rusbons указано, что фактическим эмитентом (заемщик) (российская организация) является Сбербанк России, а формальным эмитентом (SPV компания) является S.B.Capital S.A.

В выдержке из проспекта эмиссии еврооблигаций (ISIN XS0638572973) также указано, что эмитентом является S.B.Capital S.A., а заемщиком - Сбербанк России.

Таким образом, приобретенные Банком у иностранных контрагентов еврооблигации относятся к числу еврооблигаций, выпущенных в связи с осуществлением специальной формы заимствований российских организаций, т.е. имело место возникновение долговых обязательств российских организаций.

Доводы Банка о необходимости применения к рассматриваемым сделкам с целью исчисления и уплаты налогов норм законодательства иностранного государства (статьи 1121 ГК РФ) являются несостоятельными.

Как следует из пункта 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Согласно статье 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 1 статьи 1 НК РФ установлено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Положения статьи 7 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предусматривали: если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Оспариваемым решением установлены нарушения, допущенные Банком, как налоговым агентом, при совершении сделок, в результате которых иностранными контрагентами получены доходы от источников в Российской Федерации.

Приведенными выше нормами действующего законодательства Российской Федерации установлено применение в таких случаях положений Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая НК РФ, статьи 309 – 312 главы 25 НК РФ).

Как указывает заявитель, обязанности налогового агента в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ возникают только у такой российской организации, которая является должником иностранного кредитора – то есть, у эмитента облигаций, возникающего в долговом обязательстве в качестве должника (заемщика).

В отношении указанного довода следует отметить.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, относятся процентные доходы от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, иные долговые обязательства российских организаций.

Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 309 НК РФ иные аналогичные доходы (подобные указанным в подпунктах 1 – 9 пункта 12 статьи 309 НК РФ) подлежат обложению налогом на прибыль у иностранных организаций.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Пунктом 4 статьи 280 НК РФ определено, что под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Приведенные выше положения Налогового кодекса РФ свидетельствуют о следующем: купонный доход по корпоративным облигациям для целей налогообложения признается доходом в виде процентов; законодатель для целей налогообложения не делает различий между накопленным процентным (купонным) доходом, который организация получает от эмитента и тем, который получен от покупателя облигаций в случае их реализации организацией; налогообложению в Российской Федерации подлежит как процентный (купонный) доход, выплачиваемый при погашении ценной бумаги, так и накопленный процентный (купонный) доход, возникающие у иностранной организации при реализации или ином выбытии ценной бумаги (аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.12.2012 № 03-08-05/2); обязанность по исчислению и удержанию налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в виде купонного дохода по корпоративным облигациям при реализации этих облигаций, возлагается на российскую организацию, выплачивающую указанный доход иностранной организации.

Учитывая вышеизложенное, довод заявителя о том, что обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ возникают только у такой российской организации, которая является должником иностранного кредитора – то есть, у эмитента облигаций, возникающего в долговом обязательстве в качестве должника (заемщика), подлежит отклонению как не основанный на нормах налогового законодательства РФ.

Кроме того, следует также отметить, что иностранными организациями были получены доходы в виде процентов. Данный вид доходов признается доходом иностранной организации от источников в Российской Федерации. Выплата дохода производилась Банком в момент приобретения у иностранных организаций долговых ценных бумаг, выпущенных в связи с осуществлением специальной формы заимствования российских организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации.

Доходы, перечисленные в пункте 1 указанной статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 НК РФ).

В пункте 1 статьи 310 НК РФ установлено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, в валюте выплаты дохода.

Из изложенного следует, что налоговым агентом признается организация, осуществляющая непосредственную выплату доходов в пользу иностранной организации. При этом не имеет значения, является ли организация, выплачивающая доходы должником по обязательству или нет, поскольку обязанность налогового агента возникает у российской организации в момент выплаты в пользу иностранной организации доходов от источников в Российской Федерации.

При этом в статье 43 НК РФ также (если читать дословно) отсутствует фиксация того, что для признания в качестве процентного, доход по долговому обязательству должен быть получен именно от должника, на чем делает акцент Банк при формулировании собственной позиции.

По мнению Банка, в рассматриваемой ситуации долговые обязательства возникают у иностранной организации – эмитента и держателя ценной бумаги.

Поэтому соответствующие обязательства не являются долговыми обязательствами российских организаций.

Данный довод не имеет правового значения в рассматриваемой ситуации, поскольку спорные «пассивные» доходы получены от источника в Российской Федерации (Банка) и подпадают под действие пункта 1 статьи 309 НК РФ, соответственно, эти доходы подлежат обложению налогом, удерживаемому у источника выплаты доходов (Банка).

Вместе с тем в этой связи необходимо отметить следующее.

Приводя указанные доводы, Банк не учитывает специфику операций по привлечению займов посредством выпуска еврооблигаций и особенности правоотношений, возникающих у участников указанных операций.

Ввиду различия требований российского законодательства и законодательства Евросоюза к эмиссии ценных бумаг, выпуск российскими организациями (заемщиками) еврооблигаций для целей привлечения долгового капитала на международных рынках напрямую является невозможным.

В связи с этим, как правило, выпуск российскими организациями еврооблигаций осуществляется с использованием специально созданных за рубежом организаций, выступающих в роли номинальных эмитентов, от имени которых осуществляется непосредственный выпуск еврооблигаций (далее – Технические эмитенты).

Как правило, указанные организации создаются и существуют исключительно для целей выпусков еврооблигаций с одновременным предоставлением привлеченного капитала в виде займа или срочного вклада российскому заемщику.

При этом, инвесторы экономически рассматривают долговые обязательства Технического эмитента как долговые обязательства именно российского заемщика, а не как обязательства технической компании.

Таким образом, как правило, Технические эмитенты существуют исключительно для выполнения транзитной роли в выпусках еврооблигаций между бенефициарными инвесторами и российским заемщиком, а еврооблигации юридически являются сертификатами, удостоверяющими участие в займе, предоставленном именно российскому заемщику.

Исходя из превалирующей доктрины российского права по приоритету существа операций над их формой, с гражданско-правовой точки зрения отношения между российским заемщиком и техническим эмитентом еврооблигаций аналогичны агентским правоотношениям или представлением интересов в рамках договора комиссии.

Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что в рассматриваемой ситуации приобретенные Банком еврооблигации удостоверяют факт участия в займе, предоставленном российским заемщикам, то указанные облигации являются долговыми обязательствам российских организаций.

Таким образом, доводы Банка о том, что ценные бумаги, являющиеся предметом спорных сделок, не являются долговыми обязательствами российских организаций, не могут быть признаны обоснованными и подлежат отклонению.

Применительно к вопросу квалификации обязательства по выпущенным еврооблигациям в качестве долговых обязательств иностранных эмитентов (которые являлись только техническими эмитентам) или российских организаций (которые являлись фактическими заемщиками), Инспекция полагает возможным отметить выводы судов по делу А40-164864/14-140-546 (по заявлению ОАО «НБ ТРАСТ»).

По указанному делу, рассматривая процесс предоставления Банку «Траст» денежных средств (субординированных кредитов) через иностранную компанию (C.R.R. B.V. ) посредством выпуска нот участия в кредите (SLN), суды указали, что по выпущенным C.R.R. B.V. нотам участия в кредите (CLN) в рамках предоставления субординированных кредитов Банку, по своей экономической сути, являются обязательствами самого НБ «ТРАСТ» (фактически CLN являются еврооблигациями Банка) (иными словами, несмотря на то, что ноты были выпущены иностранной организацией, для предоставления займа Банку «Траст», Суды указали, что по своей экономической сути, это является обязательством самого Банка (еврооблигации Банка), а не эмитента - иностранной компании).

Доводы Банка о невозможности применения выводов суда к настоящему спору, подлежат отклонению, поскольку схема (структура) размещения еврооблигаций и привлечения субординированного кредита схожая – размещение через специальную компанию.

Тот факт, что в законодательстве отсутствует понятие «Технический эмитент», на что обращает внимание Банк, не имеет значения, поскольку не опровергает сложившийся на международном рынке порядок привлечения российской организацией денежных средств от иностранных инвесторов.

Как указывает Банк, Центральный банк квалифицирует еврооблигации в качестве ценных бумаг, выпущенных нерезидентами, что как отмечено Банком, подтверждается письмами Банка России от 13.01.2014 №41-7-2-7/50, от 31.08.2010 №15-1-7/4126, от 06.03.2009 №15-1-2-8/1384.

В письме ЦБ РФ от 31.08.2010 № 15-1-2-7/4126 в ответ на вопрос №5 «Каким образом включаются в расшифровки Н1 приобретенные банком еврооблигации (кредитные ноты), то есть ценные бумаги, выпущенные на международных финансовых рынках организациями-нерезидентами в интересах кредитных организаций - резидентов Российской Федерации: по эмитенту или конечному заемщику (кто получает целевое кредитование в формате выпуска долговых обязательств через нерезидентов)?» ЦФ РФ указало следующее: «По нашему мнению, рассматриваемые еврооблигации, с юридической точки зрения, являются ценными бумагами, выпущенными нерезидентами. Одновременно, в силу того, что выпущены указанные бумаги в интересах резидента Российской Федерации, в целях расчета обязательных нормативов Н1, Н6, Н7 риск по этим бумагам следует оценивать в отношении данного резидента Российской Федерации и в связи с этим вложения в рассматриваемые ценные бумаги включать в соответствующие коды.

Таким образом, Банк России, говоря, с одной стороны, о том, что юридически еврооблигации это облигации, выпущенные нерезидентами, в то же время отмечает, что риск необходимо оценивать в отношении того резидента, в чьих интересах были приобретены еврооблигации.

Таким образом, выводы ЦБ РФ не опровергают позицию налогового органа.

В письме от 06.03.2009 №15-1-2-8/1384 Банк России отмечает, что вопросы идентификации ценных бумаг по принадлежности эмитента к резидентам (нерезидентам) входят в компетенцию Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР) и Министерства финансов Российской Федерации. При этом, далее Банк России указывает, что с юридической точки зрения еврооблигации являются ценными бумагами, выпущенными нерезидентами. Одновременно, в силу того, что выпущены указанные бумаги в интересах резидента Российской Федерации, в целях применения Инструкции № 110-И риск по этим бумагам следует оценивать в отношении данного резидента Российской Федерации. Таким образом, выводы Банка России не опровергают позиции налогового органа.

Что касается ссылки Банка на информацию, содержащуюся в Национальном Расчетном Депозитарии, следует отметить, что, как указывает Банк, Национальный Расчетный Депозитарий признает спорные облигации по классификации Банка России облигациями нерезидентов. В качестве доказательств в материалы дела представлена распечатка по облигациям серии XS 0585211591 (том 8 л.д.82-83).

Однако, данное обстоятельство не влияет на выводы налогового органа, поскольку, как было указано выше, выводы ЦБ РФ не опровергают позицию Инспекции.

В свою очередь, как следует из фактических обстоятельств дела, заемщиком облигаций данного выпуска являлся «ВнешэкономБанк», SPV - компанией являлось Veb finance (см. пункт 6 приложения №2 к решению инспекции «Информация о сделках приобретения ценных бумаг у контрагентов – нерезидентов и суммах выплаченного купонно дохода».

Таким образом, Техническим эмитентом по выпуску указанных облигаций являлась иностранная компания – нерезидент, а фактическим эмитентом являлась российская организация (заемщик) – ВнешэкономБанк, которая и привлекла денежные средства от иностранных инвесторов через технического эмитента.

В связи с вышеуказанным подлежат отклонению доводы Банка со ссылкой на буквенное обозначение XSО, о квалификации спорных облигаций как облигаций, выпущенных иностранными эмитентами.

В отношении доводов Банка о неправомерности применения Инспекцией информации с интернет-сайтов следует отметить.

Как указывает Банк, выводы Инспекции о российских заемщиках документально не подтверждены. По мнению Банка, сайты, откуда получена Инспекцией информация (www.rusbonds.ru и www.cbonds.ru), не являются официальными источниками информации.

Суд не согласен с указными доводами Банка.

Группа компаний Cbonds - информационное агентство, специализирующееся в сфере финансовых рынков (осуществляет деятельность в России, Украине, Казахстане) по следующим направлениям бизнеса: поддержание и развитие информационных сайтов (www.ru.cbonds.info), проведение тематических конференций и выставок по финансовым рынкам, издательская деятельность (журнал и ежегодные справочники).

Cbonds отслеживает новости и коньюктуру финансовых рынков, занимается поддержкой баз данных по всем выпускам долговых бумаг: облигации, еврооблигации, векселя, синдицированные кредиты, сделки

На сайте Cbonds публикуются комментарии по рынку от ведущих инвестиционных домов, ключевые индексы, рэнкинги инвестиционных банков – организаторов займов, и ведущих эмитентов, рейтинги эмитентов, финансовая отчетность и многое другое. Информация на сайте представляется на русском, польском и английском языках (см. информацию на сайте www.ru.cbonds.info в разделе «Общая информация»).

Таким образом, на сайте информационно-аналитического портала о внутренних и международных облигациях www.ru.cbonds.info указаны фактические эмитенты (российские организации) и формальные эмитенты (SPV компании). Информация с указанного сайта была использована Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки.

Информация с информационного портала www.ru.cbonds.info используется Правительством Российской Федерации (см.например, распоряжение Правительства от 08.11.2014 №2242-р, раздел V. «Объем выпущенных ипотечных ценных бумаг в течение года»), Центральным Банком России (см. «Основные направления единой государственной денежно-кредитной политики на 2016 год и период 2017 и 2018 годов») и иными органами и организациями.

«Интернет – проект Информационного агентства Финмаркет – RusBonds посвящен российским облигациям и является лидером по полноте, достоверности и оперативности предоставленной информации. Ресурс предназначен для инвесторов и аналитиков, а также всех интересующихся облигациями российских эмитентов.

Миссия проекта RusBonds заключается в том, чтобы способствовать экономическому развитию участников долгового рынка России обслуживаемых проектом путем поставки качественной финансово – экономической информации в таком объеме и таким образом, которые соответствуют высоким профессиональным и этическим стандартам сообщества. Основным продуктом проекта выступает База данных «Облигации в России». База данных представляет собой инструмент комплексной оценки рынка облигаций и может самостоятельно использоваться профессиональными участниками рынка, институциональными инвесторами и эмитентами».

Одним из аргументов Банка является довод о том, что информация в отношении ряда облигаций не соответствует действительности.

Так, в отношении облигации ISIN XS 0643183220 Банк указывает, что Инспекция признает номинальным эмитентом VimpelCom Amsterdam Finance, в то время как номинальным эмитентом являлся VimpelCom Holdings B.V.

Однако, данный довод Банка не соответствует действительности.

Так, в приложении №2 к акту выездной налоговой проверки по рассматриваемому выпуску облигаций в качестве формального эмитента указана VimpelCom Holdings B.V., а организация VimpelCom Amsterdam Finance Инспекцией не упоминается.

В отношении облигаций ISIN XS0585211591 Инспекцией ошибочно было указано, что формальным эмитентом является VEB Finance Plc. Формальным эмитентом являлась TMK Capital S.A.

Однако, данное обстоятельство не привело к нарушению прав Банка, поскольку в рассматриваемой ситуации допущенная налоговым органом ошибка не влияет на вопрос налогообложения, так как заемщиком является резидент РФ (Трубная Металлургическая компания» (ПАО)).

В отношении облигаций ISIN XS0271772559 Инспекцией ошибочно было указано, что формальным эмитентом является VTB Capital S.A. Формальным эмитентом является Dresdner Bank AG, заемщиком является Правительство Москвы.

Таким образом, дополнительные налоговые обязательства, приходящиеся на сумму выплаченного купонного дохода в размере 557, 77 руб. по рассматриваемой ценной бумаге, предъявлены Инспекцией ошибочно.

В отношении облигаций ISIN XS0190490606 Инспекцией ошибочно было указано, что формальным эмитентом является Morgan Stanley. Формальным эмитентом является Citigroup Global Markets Deutschland AG.

Однако данное обстоятельство не привело к нарушению прав Банка, поскольку в рассматриваемой ситуации допущенная налоговым органом ошибка не влияет на вопрос налогообложения, так как заемщиком является резидент РФ («Северсталь» (ПАО)).

В отношении облигаций ISIN XS0619624413 Инспекцией ошибочно было указано, что формальным эмитентом является Eurasia Capital S.A. Формальным эмитентом является PSB Finance S.A.

В отношении облигаций ISIN XS0211216493 Инспекцией ошибочно было указано, что формальным эмитентом является Eurasia Capital S.A. Формальным эмитентом является Mobile Telesystems Finanse S.A.

Приводимые Банком аргументы о выявлении двух случаев (еврооблигации ISIN ХS0164067836 и XS0271772559), в которых на интернет сайтах, используемых Инспекцией, информация относительно формальных эмитентов противоречит друг другу, правового значения для рассмотрения настоящего дела не имеют.

Суд отмечает, что в обоих примерах, приведенных Банком, заемщиками являются Российские организации, что с учетом характера настоящего спора и является значимым.

В отношении довода Банка о том, что иностранные банки – эмитенты являются крупными и это опровергает выводы Инспекции об их создании специально для выпуска ценных бумаг, следует отметить.

Механизм выпуска еврооблигаций, как правило, осуществляется через специально созданные компании, что однако, не исключает возможность привлечения российскими заемщиками крупных Банков для выпуска еврооблигаций. В любом случае, независимо от статуса привлеченной российской организацией к выпуску ценных бумаг иностранной организации (SPV компания, Банк) не опровергают механизм (структуру) выпуска ценных бумаг.

Таким образом, приведенные Банком аргументы не подтверждают неверность выводов Инспекции.

Как указывает Банк, не все спорные ценные бумаги являются еврооблигациями.

В обоснование указанного довода, Банк ссылается на положения Директивы Совета Европейских Сообществ от 17.03.1989 №89/298/ЕЕС, в соответствии с которыми еврооблигации – это торгуемые ценные бумаги, соответствующие следующим признакам: размещаются синдикатом, в котором по меньшей мере два участника зарегистрированы в разных странах; торгуются в существенных объемах в одном или нескольких государствах, отличных от того, где зарегистрирован эмитент еврооблигации; и подписка на которые действует или которые первоначально приобретаются только через кредитные или иные финансовые учреждения.

По мнению Банка, Инспекция не исследовала признаков еврооблигаций, проспектов их эмиссии и потому, как отмечает Банк, приняла за аксиому, что все спорные ценные бумаги были выпущены с целью привлечения денежных средств в Россию и что Россия априори является источников дохода.

В отношении указанного довода следует отметить.

В приложениях №№ 2 и 3 к решению Инспекции, в табличном виде приведены данные по всем ценным бумагам, приобретенным Банком у иностранных организаций и банков, с указанием даты договора, номинального эмитента, фактического эмитента и т.д.

Банком не приведено (технические ошибки, допущенные Инспекцией в решении таковыми доказательствами не являются) никаких доказательств, что информация относительно российских эмитентов (заемщиков) не соответствует действительности или что какие-либо еврооблигации таковыми не являются.

Ссылка Банка на еврооблигации ISIN ХO0643183220 как на доказательство приобретения Банком еврооблигаций, которые, по мнению Банка, не имеют связи с долговыми обязательствами российских компаний (один пример), является несостоятельной.

Согласно информации, опубликованной на сайтах www.ru.cbonds.info и rusbons фактическим эмитентом (заемщик) (российская организация) является «Вымпелком».

Из представленного Банком проспекта эмиссии, также следует, что Вымпелком является заемщиком.

По доводам Банка относительно применения к рассмотренным в ходе проверки правоотношениям положений пп.8 п.2 ст. 310 НК РФ Инспекция отмечает следующее.

Как указывает Банк, если и согласиться с доводами Инспекции и рассматривать облигации как выпущенные российскими организациями, то в таком случае, в силу подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ, процентные доходы, выплачиваемые российскими организациями, не подлежат налогообложению.

Банком приведена редакция указанной нормы, не действовавшая в периоде рассмотренных правоотношений.

Как указано в подпункте 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ в редакции, действующей в 2011-2012 г.г. (Федеральный закон от 29.06.2012 N 97-ФЗ, действие закона распространяется в том числе, и на 2011-2012 года) «в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 2 статьи 310 Кодекса процентные доходы, выплачиваемые российскими организациями по долговым обязательствам перед иностранными организациями, освобождаются от налогообложения у источника выплаты при одновременном выполнении следующих условий: долговые обязательства российских организаций, по которым выплачиваются процентные доходы, возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций; иностранные организации, которым выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет действующие договоры (соглашения), регулирующие вопросы избежания двойного налогообложения дохода организаций и физических лиц, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.»

Подпунктом 4 пункта 2.1 статьи 310 НК РФ установлено, что условия освобождения от исчисления и удержания суммы налога с процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям, предусмотренные подпунктом 8 пункта 2 данной статьи, применяются также к доходам, выплачиваемым российской организацией на основании поручительства, гарантии или иного обеспечения, предоставленных российской организацией по долговым обязательствам перед иностранной организацией и (или) по соответствующим обращающимся облигациям, а также к иным доходам, выплачиваемым российской организацией, при условии, что такие выплаты предусмотрены условиями соответствующего долгового обязательства либо осуществляются в связи с изменением условий выпуска обращающихся облигаций и (или) долговых обязательств, в том числе в связи с их досрочным выкупом и (или) погашением.

Иными словами, освобождение от обязанности налогового агента при передаче процентного дохода от источников в Российской Федерации согласно п.п. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ применимо только к выплатам российской организации – фактическим заемщиком по еврооблигациям в соответствующие даты перечисления процентов номинальному эмитенту (SPV) для распределения купона транзитом среди широкого круга владельцев еврооблигаций, которые не идентифицированы таким российским заемщиком.

Таким образом, подпункт 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ не регулирует вопросы налогообложения процентного (купонного) дохода по облигациям третьих (по отношению к приобретателю) лиц, выплачиваемого покупателем иностранным организациям – продавцам таких облигаций в момент осуществления расчета.

Следовательно, положения подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, не предусматривали льготу (освобождение от налогообложения) для налогового агента – покупателя ценных бумаг, а применялись к организациям – заемщикам облигаций, имеющим соответствующее долговое обязательство перед иностранной организацией – эмитентом.

Таким образом, указанная норма к спорной ситуации не применима.

Если и рассматривать указанную норму, то исходя из второго абзаца подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ, иностранная организация, которой выплачивается процентный доход по долговому обязательству, должна иметь постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет действующие договоры (соглашения), регулирующие вопросы избежания двойного налогообложения дохода организаций и физических лиц, и предъявить российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Однако, Банком при проведении выездной налоговой проверки, подтверждения, предусмотренные пунктом 1 статьи 312 НК РФ, не представлены.

Представленные только в ходе судебного разбирательства подтверждения постоянного местонахождения ряда иностранных продавцов, а также распечатки из справочника BigDirectory сами по себе не могут и не подтверждают возможность применения льготного порядка налогообложения, поскольку Банком не представлены доказательства того, что данные организации (и банки) являются бенефициарными собственниками полученного от Банка процентного дохода.

Ссылка Банка на применение положений подпункта 7 пункта 2 статьи 310 НК РФ является несостоятельной.

Как указано в подпункте 7 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, полученных иностранной организацией налоговым агентом не производится в случае выплаты процентов, выплачиваемых российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств.

Указанные в оспариваемом решении сделки были совершены Банком с ценными бумагами сторонних эмитентов и облигации, по которым производилась выплата процентного дохода, не относятся к числу облигаций «выпущенных этими организациями», несмотря на то, что выпуск рассматриваемых облигаций был произведен в целях привлечения денежных средств российскими организациями – заемщиками.

По доводам Банка о представлении в налоговый орган подтверждений постоянного местонахождения иностранных организаций, суд отмечает следующее.

Как указывает Банк, от ряда эмитентов ценных бумаг, выпуска №XS0257982016 (Корсар Финанс, Люксембург, (Corsa Finance) и №XS0230577941 –ГПБ Евробонд Финанс Плс Ирландия) Банк получал подтверждения их местонахождения в государствах, с которыми РФ имеет международные договоры (соглашение), регулирующие вопросы налогообложения. Банк отмечает, что подтверждения местонахождения были получены в связи с тем, что у Банка были долговые обязательства перед Корсар Финанс Плс., которые возникли в связи с предоставлением этими организациями займов Банку. Это же, как отмечает Банк относится и на операции с ценными бумагами выпуска №XS0164067836 (операции №32, 47 и 285 из приложении №2 операция №22 из Приложения №3), выпущенными иностранными банком Морган Стенли Банк АГ, Германия.

По сути, Банк полагает, что достаточным будет являться получение подтверждение от эмитента, а не от продавца бумаг.

Суд считает указанный довод Банка несостоятельным.

Как указано в статье 312 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Таким образом, если иностранная организация получает доход от российской организации, то при представлении ею подтверждения своего местонахождения в государстве, с которым имеется соответствующее соглашение, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или применяется пониженная ставка налога.

В рассматриваемой ситуации Банк представил в материалы дела и, соответственно, ссылается на наличие подтверждения постоянного местонахождения не организации – продавца ценных бумаг, а их эмитента, что не соответствует положениям статьи 312 НК РФ.

В отношении ряда сделок с иностранными продавцами - банками заявитель указывает об общеизвестности местонахождения иностранных банков - эмитентов, что, по мнению налогоплательщика, является основанием для не представления постоянного местонахождения банков – продавцов.

Однако, суд отмечет, что указанный довод Банка противоречит статье 312 НК РФ, в которой никаких исключений в отношении организаций - эмитентов, местонахождение которых подтверждается сведениями из общедоступных источников, не содержится.

При этом в пункте 4 статьи 310 НК РФ законодатель указал, что в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, для Банка выплачивающего доход иностранному банку применение льготы возможно только в отношении банков – получателей дохода, местонахождение которых подтверждается сведениями общедоступных информационных источников.

При таких обстоятельствах приводимые Банком доводы являются несостоятельными, а представленные доказательства - не относимыми к сути спора.

Ссылка Банка на письмо Минфина России от 26.06.2015 №03-08-05/37090 также является несостоятельной и не применимой к сути спора, поскольку выводы, сделанные Минфином России, основаны на редакции Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ), не действующей в проверяемом периоде (см.выше)и вообще не относятся к настоящему спору.

Ссылка Банка (стр.41 Заявления) на положения комментариев к ст.11 модельной конвенции ОЭСР с доводом о том, что процентами для целей Соглашения являются только проценты, выплачиваемые эмитентом облигаций, а также премии и выигрыши по облигациями, является несостоятельной.

Банком приведена неполная цитата одного из предложений Комментария 20.

Приводя данную цитату, Банк рассматривает ее в отрыве от контекста данного комментария и вне всякой взаимосвязи с остальными комментариями к параграфу 3.

Комментарием 18 к параграфу 3 статьи 11 определено: «Пункт 3 устанавливает значение, которое необходимо придать термину «проценты» для применения порядка налогообложения, предусмотренного в Статье. Термин в общем смысле означает доход, получаемый на основании долговых требований любого вида, независимо от наличия ипотечного залога для его обеспечения или права участия в прибыли. Термин «долговые требования любого вида» очевидно охватывает и денежные депозиты, а также фондовые ценности в их денежном выражении, правительственные ценные бумаги, а также облигации и долговые обязательства, при этом три последних вида указаны специально в силу их важности и определенных особенностей, которые они могут собой представлять. С одной стороны, признано, что ипотечный процент принадлежит к категории дохода от движимого капитала, даже если некоторыми странами он отнесен к категории дохода от недвижимого имущества. С одной стороны долговые требования, облигации и долговые обязательства, в частности, предоставляющие право на участие в прибыли должника, рассматривается, тем не менее, как займы, если общий характер договора четко подтверждает наличие кредита под проценты.

Комментарием 20 к параграфу 3 статьи 11 установлено. Что касается, в частности, государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, в тексте указывается, что относящиеся к ним премии и призы представляют собой проценты. В общем смысле, то, что представляет собой проценты, начисляемые по долговым ценным бумагам, и может на законных основаниях подлежать в данном виде налогообложению в Государстве источника, охватывает все суммы, которые организация, осуществляющая займ, оплачивает сверх суммы, уплаченной подписчиком, то есть, начисленные проценты плюс премия, выплачиваемая при погашении или разрешении спора. Следовательно, при предоставлении облигации или долгового обязательства с премией, добавленная сумма, выплачиваемая подписчиком сверх суммы, выплаченной ему, может составлять отрицательный процент, который должен вычитаться из процента, с которого взимается налог. С другой стороны, любая прибыль или убыток, которые владелец таких ценных бумаг несет при их продаже другому лицу, не охватывается значением процентов. Такая прибыль или убыток может, в зависимости от случая, являться коммерческой прибылью или убытком, доходом или убытком от продажи капитала или доходом, подпадающим под действие Статьи 21».

Согласно Комментарию 21 к параграфу 3 статьи 11 «:Более того, определение процентов, согласно первому предложению пункта 3, является, в принципе, исчерпывающи»м.

Приведенные положения Налогового кодекса Российской Федерации и Комментариев свидетельствуют о том, что как в российской, так и в международной практике налогообложения производится разделение дохода, полученного продавцом облигаций на доход в виде процентов по долговой ценной бумаге и доход от реализации «тела» облигации.

По доводам Банка о неверном расчете налога одним из аргументов Банка при оспаривании решения Инспекции является довод о том, что размер налога, подлежащего уплате в бюджет Российской Федерации, определен Инспекцией неверно (указанный довод не заявлялся Банком ни в возражениях на акт выездной налоговой проверки, ни в порядке апелляционного обжалования решения Инспекции, а появился впервые только в заявлении в Суд).

Как указывает Банк, Инспекция рассчитала доход на основании величины НКД, отраженной на счетах бухгалтерского учета, т.е. величины, определяемой на дату осуществления платежа по сделке.

По мнению Банка, примененная Инспекцией методика расчета является неверной, поскольку, как отмечает Банк, пункт 4 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) предусматривал, что накопленный купонный доход рассчитывается не на дату осуществления платежа по сделке, а на дату передачи ценной бумаги.

В заявлении Банка содержится информация в отношении облигаций, по которым расчет, по его мнению, произведен неверно. В процессе рассмотрения настоящего дела Банком представлены налоговые регистры, в которых суммы НКД по «спорным» облигациям отличаются от сумм, указанных в приложении №2 (3) к акту выездной налоговой проверки. В качестве причины такого несовпадения сумм Банк указывает несовпадение даты расчетов, установленной договорами купли-продажи ценных бумаг, представленными к проверке, с датой фактически произведенных расчетов и поставкой бумаг на основании платежно-расчетных документов.

22.03.2016 в Инспекцию поступило письмо от Банка, в котором заявитель, для корректного расчета налога, просит дать ответ на следующие вопросы: 1) какая расчетная база использовалась при расчете процентов по еврооблигациям; 2) до какой даты производился расчет процентов, включаемых в оплату на покупку еврооблигаций; 3) включался ли день выплаты купонного дохода в период, за который рассчитывались проценты; 4) какой источник информации использовался для определения процентных ставок по купону по облигациям; 5) какой источник информации использовался даты начала купонного периода; 6) учитывались ли в расчетах Инспекции отклонения даты фактической поставки ценных бумаг от плановой даты поставки; 7) на какую дату использовался курс Банка России при определении купонного дохода; 8) как в расчете Инспекции учтен тот факт, что 2012 год является високосным годом.

В налоговых правоотношениях Банк может выступать, в том числе, как налогоплательщик и налоговый агент. Соответственно, при исполнении обязанностей, возложенных на Банк как на налогоплательщика и налогового агента необходимо руководствоваться соответствующими положениями Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья 280 НК РФ, к которой апеллирует Заявитель в обоснование довода о неверном определении Инспекцией сумм налога по результатам выездной налоговой проверки, регулирует порядок определения доходов /расходов в случае реализации налогоплательщиком ценных бумаг, при исчислении налога на прибыль организаций (определении налоговой базы).

Российская организация – покупатель еврооблигаций определяет налоговую базу по налогу на прибыль организаций согласно требованиям статьи 280 НК РФ при их дальнейшей реализации (погашении) или на конец налогового периода с уменьшением доходов на суммы НКД, уплаченные продавцу (в настоящем случае – иностранным организациям) при их приобретении, т.е. покупатель еврооблигаций (в настоящем случае Банк) не включает в налоговую базу проценты за период кредитования иностранной организацией российского заемщика посредством приобретения и владения еврооблигациями (до их продажи Банку).

При этом, в пункте 4 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) указано, что под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

В соответствии со статьей 24 Налоговым кодексом РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Как указано в пункте 3 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в том числе, дивидендов, выплачиваемых иностранной организации.

Из положений пунктов 1 и 2 ст. 310 НК РФ следует, что действие по исчислению, удержанию и перечислению налога осуществляются при выплате дохода.

Таким образом, обязанность налогового агента (применительно к рассматриваемой ситуации Банка) по удержанию и перечислению суммы налога опосредуется датой выплатой дохода иностранным контрагентам, а не фактом передачи ценной бумаги (можно передать ценную бумагу, но не выплачивать доход налогоплательщику или наоборот – выплатить доход, но не передавать ценную бумагу и т.д.).

Инспекция, определяя Банку дополнительные налоговые обязательства, правомерно руководствовалась вышеуказанными нормами Налогового Кодекса Российской Федерации и исходила из суммы НКД, уплаченного Банком по условиям договоров купли-продажи еврооблигаций.

При проведении выездной налоговой проверки Банком были представлены договоры купли-продажи еврооблигаций, в которых стороны (Банк и иностранные организации – продавцы) определили величину купонного дохода по облигации каждого выпуска и дату его перечисления.

Так, например, по договору от 22.02.2012 №17729250 Банк приобрел у Mirelis Investrust S.A. еврооблигации Vimpelcom holdings (ISIN XS0643183220). Величина купонного дохода по указанному договору составляла 99 223, 52 Долларов США, уплачена Банком 27.02.2012. Курс Доллара США к российскому рублю на 27.02.2012 составлял 29,4490 руб., что в пересчете на российские рубли составляет 2 922 033, 44 руб. Именно эту сумму Инспекция использовала в качестве налоговой базы для расчета налога.

В приложениях №№2, 3 к акту выездной налоговой проверки Инспекцией сделан подробный расчет по каждому договору купли-продажи еврооблигаций, с указанием, в том числе, дат оплаты НКД, сумм НКД в валюте, курсов Доллара США /ЕВРО на дату выплаты и пересчитан НКД в российских рублях.

Таким образом, приводимые Банком доводы о неверном определении Инспекцией сумм налога, подлежащего уплате Банком в бюджет РФ, как налоговым агентом, являются несостоятельными.

Относительно расчетов Банка суд отмечает следующее.

Указанные на страницах 42 – 43 заявления суммы купонного дохода по «сведениям Банка» совпадают, как указывает последний, с данными о величине «уплаченного» продавцу купонного дохода, содержащимися в налоговых регистрах, представленных Банком в материалы дела.

Однако, материалы дела не содержат ни расчета сумм, указанных в налоговых регистрах, ни документов, на основании которых расчет был произведен.

При сверке данных, влияющих на величину НКД, указанных Банком на страницах 42 – 43 заявления, с данными, используемыми Инспекцией при вынесении спорного Решения, было установлено следующее.

В ряде случаев дата оплаты ценных бумаг по сведениям Банка и сведениям Инспекции совпадает, однако НКД, рассчитанный Банком, превышает НКД, рассчитанный Инспекцией. Такие случаи выявлены в отношении следующих сделок:

Номер сделки	Дата сделки	Дата оплаты	Номер сделки	Дата сделки	Дата оплаты
19115880	25.05.2012	31.05.2012	21600835	08.11.2012	14.11.2012
14097980	11.05.2011	16.05.2011	13331984	02.03.2011	07.03.2011
20414590	23.08.2012	28.08.2012	14953276	27.07.2011	01.08.2011
21424605	25.10.2012	31.10.2012	20095818	08.08.2012	07.08.2012
21512480	01.11.2012	06.11.2012	21397964	25.10.2012	30.10.2012
21604899	08.11.2012	14.11.2012	21424592	26.10.2012	31.10.2012

В других случаях действительно фактическая дата оплаты ценных бумаг была осуществлена Банком позже даты, установленной договором. Однако, при этом не было изменения суммы НКД, выплаченного продавцу в валюте ценной бумаги. В таких случаях Инспекцией ошибочно был применен курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату оплаты, установленную договором.

Такие случаи выявлены в отношении следующих сделок:

Номер сделки	Дата оплаты по договору	Фактическая дата оплаты	Номер сделки	Дата оплаты по договору	Фактическая дата оплаты
12839259	25.01.2011	11.02.2011	16295123	07.11.2011	08.11.2011
14305047	03.06.2011	05.06.2011	16300359	07.11.2011	08.11.2011
13354017	08.03.2011	09.03.2011	14066667	13.05.2011	16.05.2011
13477916	21.03.2011	23.03.2011	14098823	16.05.2011	17.05.2011
15429211	17.11.2011	22.11.2011	15833956	07.10.2011	10.10.2011
18461012	13.04.2012	16.04.2012	17986895	19.03.2012	22.03.2012
14085797	13.05.2011	16.05.2011	18007405	20.03.2012	21.03.2012
15577902	20.09.2011	21.09.2011	13640584	04.04.2011	06.04.2011
13981130	03.05.2011	04.05.2011	13682920	07.04.2011	08.04.2011
14520279	23.06.2011	24.06.2011	13741382	12.04.2011	13.04.2011
19205020	01.06.2012	06.06.2012	14015789	06.05.2011	09.05.2011
13320760	04.03.2011	07.03.2011	14130181	18.05.2011	19.05.2011
12847915	25.01.2011	27.01.2011	14353241	08.06.2011	09.06.2011
19791590	17.07.2012	18.07.2012	14763559	12.07.2011	13.07.2011
14020347	06.05.2011	09.05.2011	15126592	15.08.2011	18.08.2011
15069208	11.08.2011	12.08.2011	15129998	15.08.2011	16.08.2011
15552662	16.09.2011	19.09.2011	16393358	16.11.2011	17.11.2011
14033213	09.05.2011	10.05.2011 13.05.2011	14098861	16.05.2011	18.05.2011 27.05.2011

Необходимо отметить, что согласно платежно-расчетным документам, представленным Банком к проверке сумма НКД, выплаченная продавцу в валюте ценной бумаге, соответствовала условиям договора и использовалась Инспекцией в расчетах при вынесении оспариваемого решения.

Исходя из расчета, сумма неуплаченного Банком налога по контрагентам – организациям составляет 60 146 437.67 руб. (по решению Инспекции – 60 125 997,50 руб., по контрагентам – Банкам - 2 076 073.50 руб. (по решению Инспекции –2 067 571,42 руб.).

Итого сумма налога, предложенная Инспекцией в решении к уплате в заниженном размере составляет 28 942, 25 руб. (20 440, 17 (разница между новым расчетом и суммой, указанной в решении по организациям - контрагентам) плюс 8 502, 08 руб. (разница между новым расчетом и суммой, указанной в решении по контрагентам – Банкам).

Таким образом, техническая ошибка в расчете сумм доначисленного налога не привела к нарушению прав Банка.

В суд Банком были представлены копии подтверждений налогового резидентства в отношении ряда иностранных продавцов еврооблигаций, а также распечатки из Справочника BigDirectory в отношении иностранных банков, подтверждающие факт общеизвестности их местонахождения.

Как указывает Банк, освобождение от налогообложения применяется в случае предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Согласно пояснениям Банка, значительное число крупных контрагентов у которых Банк приобретал облигации, являлись в периоде совершения сделки налоговыми резидентами государств, чьи соглашения об избежании двойного налогообложения с Российской Федерацией предусматривают освобождение от налогообложения возникающих в России процентов. Как отмечает Банк, налогообложение доходов таких организаций будет являться нарушением положений Налогового кодекса Российской Федерации и соответствующих международных договоров.

Однако по результатам оценки представленных Банком документов суд отмечает следующее.

Действительно, как следует из пункта 1 статьи 312 НК РФ, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Как указано в пункте 3 статьи 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками и банком развития - государственной корпорацией по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

При проведении выездной налоговой проверки на основании статьи 93 НК РФ у Банка были истребованы подтверждения постоянного местонахождения на территории иностранного государства, предусмотренные пунктом 1 статьи 312 НК РФ в отношении контрагентов-продавцов ценных бумаг (требование от 27.08.2014 № 03-36/18-39/13 том 29 л.д.113-117).

В ответ на указанное требование Банк письмом от 10.09.2014 №НА-48.2/5867 сообщил, что «Газпромбанк» не располагает истребуемыми документами ввиду того, что в проверяемом периоде (с 01.01.2011 по 31.12.2012) при выплате доходов контрагентам - продавцам ценных бумаг, положения международных договоров Российской Федерации, предусматривающих льготный режим налогообложения соответствующих доходов, не применялись» (том 29 л.д. 118-119).

В ходе выездной налоговой проверки у Банка были запрошены пояснения о причинах, по которым не был исчислен, удержан и перечислен налог доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации при приобретении на вторичном рынке долговых ценных бумаг, выпущенных иностранными организациями на основании долговых обязательств российских организаций (Уведомление о вызове налогоплательщика для дачи пояснений от 30.10.2014 № 18/262).

Письмом от 10.11.2014 № НА-48.2/7258 Банком представлены пояснения о том, что «произведенные Банком выплаты иностранным организациям по сделкам, указанным в Уведомлении, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ не относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, облагаемым налогом на прибыль организаций в Российской Федерации».

Таким образом, согласно правовой позиции Банка, доходы, выплаченные иностранным контрагентам – продавцам бумаг при приобретении на вторичном рынке долговых ценных бумаг, выпущенных иностранными организациями на основании долговых обязательств российских организаций, не относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, облагаемым налогом на прибыль организаций в Российской Федерации.

Указанной позиции Банк придерживается последовательно с момента проведения выездной налоговой проверки.

Соответственно, при проведении выездной налоговой проверки, а также совместно с возражениями, и в порядке апелляционного обжалования решения налогового органа никаких подтверждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, Банком не представлялось, поскольку согласно позиции последнего рассматриваемый доход априори не является доходом иностранной организации от источников в Российской Федерации. Более того, как указал сам Банк в ответ на требование налогового органа, он не располагает указанными документами.

В приложении №2 к акту и решению Инспекции приведен перечень иностранных организаций–продавцов еврооблигаций, по которым налог рассчитан по ставке 20 % вследствие не представления Банком при проведении выездной налоговой проверки соответствующих подтверждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В приложении №3 к акту выездной налоговой проверки приведен перечень иностранных банков–продавцов еврооблигаций, по которым налог рассчитан исходя из ставки, предусмотренной соответствующим Соглашением (Конвенцией) с учетом сведений об их местонахождении из общедоступных информационных справочников.

Впервые копии подтверждений постоянного местонахождения ряда иностранных продавцов были представлены Банком в суд, т.е. по прошествии более года с момента окончания выездной налоговой проверки и через полгода после обращения Банка в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным спорного решения Инспекции.

Положения пункта 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 допускают возможность представления в суд дополнительных доказательств, отмечая при этом, не только негативные последствия для злоупотребившей правом стороны, но и процессуальные гарантии оппонента - возможность другой стороне представить опровергающие доказательства и т.д.

Так, Банком представлены подтверждения постоянного местонахождения в отношении следующих иностранных организаций - контрагентов (том 29 л.д.33-90): Сертификат резидентства соединенного Королевства Goldman Sachs International Bank от 14.03.2012 и Апостиль от 21.03.2012.

Как следует из указанного Сертификата, налоговые органы Соединенного Королевства удостоверяют, что Goldman Sachs International Bank является резидентом Соединенного Королевства в значении Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и Соединенным Королевством и весь его суммарный доход облагается налогом, установленным в Соединенном Королевстве.

Нотариальные действия по свидетельствованию подлинности подписи, сделанной переводчиком, совершены 24.04.2012, а 11.04.2016 указанные документы были заверены сотрудником Банка Н.О. Аристарховой (то же лицо, которое подписало ответ на требование Инспекции о том, что Банк не располагает указанными документами).

Однако, сделки купли-продажи совершены с Goldman Sachs International, а не Goldman Sachs International Bank (договоры 15421104, 17523201, 18457968, 18461012, 18912896, 22131998, порядковые номера 50-55 в приложении №2 к решению Инспекции).

Как следует из Сертификата резидентства Соединенного Королевства Goldman Sachs International от 27.04.2011 и Апостиль от 21.09.2011, налоговые органы Соединенного Королевства удостоверяют, что Goldman Sachs International является резидентом Соединенного Королевства в значении Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и Соединенным Королевством и весь его суммарный доход облагается налогом, установленным в Соединенном Королевстве.

Нотариальные действия по свидетельствованию подлинности подписи, сделанной переводчиком, совершены 30.11.2011, а 11.04.2016 указанные документы были заверены сотрудником Банка Н.О. Аристарховой (то же лиц, которое подписало ответ на требование Инспекции о том, что Банк не располагает указанными документами).

Как следует из Сертификата резидентства Соединенного Королевства MerrillLynchInternational от 14.01.2011 и Апостиль от 04.02.2011, налоговые органы Соединенного Королевства удостоверяют, что MerrillLynchInternational является резидентом Соединенного Королевства в значении Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Соединенным Королевством и Российской Федерацией.

Нотариальные действия по свидетельствованию подлинности подписи, сделанной переводчиком, совершены 10.10.2012, а 11.04.2016 указанные документы были заверены сотрудником Банка Н.О. Аристарховой (то же лицо, которое подписало ответ на требование Инспекции о том, что Банк не располагает указанными документами).

Как следует из Сертификата резидентства Соединенного Королевства NomuraInternationalplc от 01.01.2011 и Апостиль от 07.01.2011, налоговые органы Соединенного Королевства удостоверяют, что NomuraInternationalplc является резидентом Соединенного Королевства в значении Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и Соединенным Королевством, вся прибыль которой облагается налогом в Соединенном Королевстве.

Нотариальные действия по свидетельствованию подлинности подписи, сделанной переводчиком, совершены 10.02.2011, а 11.04.2016 указанные документы были заверены сотрудником Банка Н.О. Аристарховой (то же лицо, которое подписало ответ на требование Инспекции о том, что Банк не располагает указанными документами)

Как следует из Сертификата резидентства Соединенного Королевства OtkrtieSecuritiesLimited от 05.01.2012 и Апостиль от 12.01.2012, налоговые органы Соединенного Королевства удостоверяют, что OtkrtieSecuritiesLimited является резидентом Соединенного Королевства в соответствии со статей 4 действующей Конвенции, заключенной между Россией и Соединенным Королевством.

Нотариальные действия по свидетельствованию подлинности подписи, сделанной переводчиком, совершены 17.01.2012, заверение копий документов – 30.10.2012,, а 11.04.2016 указанные документы были заверены сотрудником Банка Н.О. Аристарховой (то же лицо, которое подписало ответ на требование Инспекции о том, что Банк не располагает указанными документами).

Как следует из Сертификата резидентства Республики Кипр RoninEuropeLimited от 04.01.2011 и Апостиль от 05.01.2011, налоговые органы Республики Кипр удостоверяют, что RoninEuropeLimited является резидентом Республики Кипр в смысле толкования Договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Республикой Кипр и Российской Федерацией, вся прибыль которой подлежит налогообложению в Республике Кипр.

Нотариальные действия по свидетельствованию подлинности подписи, сделанной переводчиком, совершены12.01.2011, заверение копий документов – 24.08.2011, а 11.04.2016 указанные документы были заверены сотрудником Банка Н.О. Аристарховой (то же лицо, которое подписало ответ на требование Инспекции о том, что Банк не располагает указанными документами).

Как следует из Сертификата резидентства Республики Кипр RoninEuropeLimited от 04.01.2012 и Апостиль от 05.01.2012, налоговые органы Республики Кипр удостоверяют, что RoninEuropeLimited является резидентом Республики Кипр в смысле толкования Договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Республикой Кипр и Российской Федерацией, вся прибыль которой подлежит налогообложению в Республике Кипр.

Нотариальные действия по свидетельствованию подлинности подписи, сделанной переводчиком, совершены 10.01.2012, заверение копий документов – 17.01.2012, а 11.04.2016 указанные документы были заверены сотрудником Банка Н.О. Аристарховой (то же лицо, которое подписало ответ на требование Инспекции о том, что Банк не располагает указанными документами).

Как следует из Сертификата резидентства Соединенного Королевства CitigroupeGlobalMarketsLtd от 01.01.2011 и Апостиль от 03.02.2011, налоговые органы Соединенного Королевства удостоверяют, что CitigroupeGlobalMarketsLtd является резидентом Соединенного Королевства в соответствии с условиями договора между Россией и Соединенным Королевством об избежании двойного налогообложения и его совокупный доход облагается налогом, установленным в Соединенном Королевстве.

Нотариальные действия по свидетельствованию подлинности подписи, сделанной переводчиком, совершены 06.05.2011, заверение копий документов – 07.06.2011, а 11.04.2016 указанные документы были заверены сотрудником Банка Н.О. Аристарховой – тем же лицом, которое подписало ответ на требование Инспекции о том, что Банк не располагает указанными документами).

Как следует из Сертификата резидентства Республики Кипр CIB (CYPRUS) Limited от 07.06.2012 и Апостиль от 18.06.2012, налоговые органы Республики Кипр удостоверяют, что CIB (CYPRUS) Limited является резидентом Республики Кипр в смысле толкования Договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Республикой Кипр и Российской Федерацией, вся прибыль которой подлежит налогообложению в Республике Кипр.

Нотариальные действия по свидетельствованию подлинности подписи, сделанной переводчиком, совершены 26.06.2012, заверение копий документов - 17.09.2012, а 11.04.2016 указанные документы были заверены сотрудником Банка Н.О. Аристарховой (то же лицо, которое подписало ответ на требование Инспекции о том, что Банк не располагает указанными документами).

Как следует из Сертификата резидентства Соединенного Королевства CitigroupeGlobalMarketsLtd от 01.01.2012 и Апостиль от 16.01.2012, налоговые органы Соединенного Королевства удостоверяют, что CitigroupeGlobalMarketsLtd является резидентом Соединенного Королевства в соответствии с условиями договора между Россией и Соединенным Королевством об избежании двойного налогообложения и его совокупный доход облагается налогом, установленным в Соединенном Королевстве.

Нотариальные действия по свидетельствованию подлинности подписи, сделанной переводчиком, совершены 30.05.2012., а 11.04.2016 указанные документы были заверены сотрудником Банка Н.О. Аристарховой (то же лицо, которое подписало ответ на требование Инспекции о том, что Банк не располагает указанными документами).

Как следует из Сертификата резидентства Республики Кипр Brokercreditcervice (CYPRUS) Limited от 02.01.2012 и Апостиль от 04.01.2012., налоговые органы Республики Кипр удостоверяют, что CIB (CYPRUS) LimitedBrokercreditcervice (CYPRUS) Limited является резидентом Республики Кипр в смысле толкования Договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Республикой Кипр и Российской Федерацией, вся прибыль которой подлежит налогообложению в Республике Кипр.

Нотариальные действия по свидетельствованию подлинности подписи, сделанной переводчиком, совершены 22.06.2012, нотариальное заверении документов – 22.06.2012, а 11.04.2016 указанные документы были заверены сотрудником Банка Н.О. Аристарховой (то же лицо, которое подписало ответ на требование Инспекции о том, что Банк не располагает указанными документами).

Таким образом, все представленные Банком подтверждения постоянного местонахождения, равно как и их перевод (в некоторых случаях и нотариальное заверение) датированы 2011-2012 г.г., т.е. периодом выплаты Банком дохода указанным иностранным организациям.

Принимая во внимание факт не представления указанных документов во время проведения выездной налоговой проверки и указание Банка на то, что он не располагает запрашиваемыми документами, Инспекция считает, что Банк получил спорные документы не от своих иностранных контрагентов, а от иных российских организаций, причем только на стадии обжалования решения Инспекции в Арбитражном суде города Москвы (после замены представителей), с целью их дальнейшего представления в качестве доказательств в Арбитражный суд города Москвы с доводом о необоснованном наложении налоговой обязанности и возможного уменьшения доначисленных сумм налоговых платежей.

При этом, в суде представитель Банка указал, что в действительности Банк располагал спорными документами, однако в Инспекцию они не представлялись. Таким образом, фактически, путем не представления документов Банк оказывал противодействие проведению выездной налоговой проверки.

Учитывая вышеизложенное, следует критически оценивать данные документы.

При этом необходимо отметить, что представление Банком непосредственно в суд вышеуказанных свидетельств о резидентстве в принципе (даже если исходить из того, что данные документы могут подтвердить возможность применения к спорным процентным доходам освобождение от налогообложения в РФ, что на самом деле не так (об этом см. ниже)) не может являться основанием для признания Решения Инспекции неправомерным в какой-либо части, поскольку на момент вынесения Решения Инспекции такие документы у Банка отсутствовали, или были в распоряжении Банка (согласно пояснениям Заявителя) и не были представлены в налоговый орган.

Согласно пункту 3 статьи 312 НК РФ (в редакции Федерального закона от 15.02.2016 № 32-ФЗ (ранее пункт 4 статьи 312 НК РФ) в случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, удержал налог с дохода иностранной организации без применения пониженных ставок (освобождений от налогообложения), предусмотренных международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, либо налог с дохода иностранной организации был исчислен и уплачен по итогам проведения мероприятий налогового контроля, сумма такого налога признается суммой излишне уплаченного налога, а лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за зачетом (возвратом) этого налога в порядке, установленном НК РФ, с предоставлением документов, указанных в настоящей статье, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента.

В то же время, суд применительно к доказательствам, представленным Банком, полагает необходимым отметить следующее.

Исходя из представленных Банком копий подтверждений постоянного местонахождения, иностранные продавцы являются резидентами Королевства Великобритании и Северной Ирландии, а также Республики Кипр.

Между правительством Российской Федерацией и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии действует Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Конвенции проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998.

Как указано в пункте 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.

Как следует из пункта 3 Соглашения, положения пунктов 1 и 2 не применяются, если лицо, имеющее фактическое право на проценты, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через постоянное представительство, или оказывает независимые личные услуги с находящейся там постоянной базы, и долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству или к постоянной базе. В таком случае применяются положения статей 7 или 15 настоящего Соглашения, в зависимости от обстоятельств.

Таким образом, в Соглашении (Конвенции) об избежании двойного налогообложения (статья 11) резидентам которых Банком был выплачен купонный доход и в отношении которых Банком были представлены вышеуказанные подтверждения их постоянного местонахождения, содержится указание на фактическое право лица, получившего доход в виде процентов.

Положения статьи 312 НК РФ также указывают на фактическое право лица, получившего доход. Дословно в статье 312 НК РФ указано: «при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи».

Министерство финансов Российской Федерации, являясь компетентным органом по применению действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с зарубежными государствами, неоднократно указывало, что для целей налогообложения и, соответственно, применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход (см. например письма Минфина России от 21.04.2006 № 03-08-02 и от 01.04.2010 № 03-08-05 и иные).

Как следует из указанных писем, при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР) и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений.

Согласно положениям комментариев к Модельной конвенции ОЭСР требование о наличии статуса фактического получателя дохода (его бенефициарного собственника) было включено в Модельную конвенцию для разъяснения значения выражения «выплачиваемых ... резиденту», которое используется при установлении в государствах - участниках конвенции принципов налогообложения таких доходов, как дивиденды, проценты, роялти, прочие доходы. Согласно общепринятым принципам применения международных соглашений, которых придерживается и Российская Федерация, государство - источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода.

При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Арбитражные суды по делам А40-241361/15-115-1953 (налоговый спор с АО «Банк Интеза») и №А40-116746/2016 (налоговый спор с ПАО «МДМ Банк»), проанализировав положения Налогового кодекса Российской Федерации, Соглашения об избежании двойного налогообложения, комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, позицию Минфина России указали, что льгота (освобождение от налогообложения в РФ), предусмотренная Соглашениями, применяется исключительно в случае, если лицо которому перечисляются проценты, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода. При этом для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Таким образом, льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в Российской Федерации применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода (бенефициарным собственником).

Следовательно, сами по себе представленные Банком копии подтверждений постоянного местонахождения ряда иностранных продавцов еврооблигаций (см.выше), без подтверждения Банком в отношении данных организаций того факта, что они являются бенефициарными собственниками полученного от Банка дохода, не свидетельствуют о наличии у Банка права на применение положений Международных соглашений, и, как следствие, на льготный порядок налогообложения в виде полного ( или частичного) освобождения от уплаты налога на территории Российской Федерации.

При этом, из представленных Банком при проведении выездной налоговой проверки документов следует, что иностранные продавцы при реализации Банку ценных бумаг, действовали в качестве принципала (примеры том 26 л.д. 133-141, том 27 л.д. 16-28, 39-45).

Так, например, по договору от 11.05.2011 №14101203 (№241 в Приложении №2 к Акту выездной налоговой проверки) Банк приобрел у Tullett Prebon еврооблигации GAZ Caital S.A.(ISIN XS0316524130). Величина купонного дохода по указанному договору составляет 36 440 Долларов США.

В переписке между Tullett Prebon и Газпромбанк, Tullett Prebon сообщает следующее: «Мы подтверждаем, что в качестве принципала продано вам…»

По договору от 11.05.2011 №14104738 (№243 в Приложении №2 к Акту выездной налоговой проверки), Банк приобрел у Tullett Prebon еврооблигации GAZ Caital S.A.(ISIN XS0191754729). Величина купонного дохода по указанному договору составляет 10 781,25 Долларов США.

В переписке между Tullett Prebon и Газпромбанк, Tullett Prebon сообщает следующее: «Мы продали вам в качестве принципала…»

По договору от 31.08.2011 №15400069 (№193 в Приложении №2 к Акту выездной налоговой проверки) Банк приобрел у Tradition London Clearing еврооблигации S.B.Capital S.A. (ISIN XS0638572973). Величина купонного дохода по указанному договору составляет 6 352,22 Долларов США.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 16.05.2016 сдом истребованы у Банка доказательства наличия у иностранных продавцов ценных бумаг, в отношении которых представлены новые доказательства, фактического права на полученный от Банка доход в виде процентов.

Однако, Банком никаких доказательств наличия у иностранных продавцов ценных бумаг фактического права на полученный доход в виде процентов, не представлено.

Таким образом, налоговым органом правомерно применена ставка налога в размере 20%.

При этом, несмотря на то, что обязанность по доказыванию правомерности применения льготного порядка налогообложения (пониженная налоговая ставка, полное освобождение от уплаты налога) возлагается на Банк, Инспекция, тем, не менее, полагает необходимым отметить следующее.

Ряд иностранных продавцов ценных бумаг, по которым Банком представлены копии их постоянного местонахождения, являются инвестиционными компаниями, осуществляющими брокерскую деятельность.

Так, в частности Broker Credit Service Limited (договоры 13356413, 14215168, порядковые номера 8-9 в приложении №2 к решению Инспекции, сумма выплаченного Банком дохода составляет 1 097 677.29 руб.), Ronin Europe Limited (договоры 12820312, 14622541, 14717055, 15005056, 15566763, 16705447, порядковые номера 122-127 в приложении №2 к решению Инспекции, сумма выплаченного Банком дохода составляет 6 302 525.21 руб.), OTKRITIE SECURITIES LIMITED (договоры 14694595 и 19205020, порядковые номера 119-120 в приложении №2 к решению Инспекции, сумма выплаченного Банком дохода составляет 375 484,11 руб.), CitigroupGlobalMarkets (договоры 13093392, 13542117, 13981128, 14095276, 14331141, 14704650, 15229185, 15421560, 15550559, 16429211, порядковые номера 16-25 в приложении №2 к решению Инспекции, сумма выплаченного Банком дохода составляет 1 781 755,81 руб.,), NomuraInternationalPls (договоры 13339949, 13560810, 14015955, 14082291, 14316331, 14330841, 14520279, 14586300, 15412692, 19271165, 19294015, порядковые номера 108-118 в приложении №2 к решению Инспекции, сумма выплаченного Банком дохода составляет 7 199 728,08 руб.), VTBCapitalPLC (договоры 12730111, 12730235, 13050647, 13085944, 13640584, 13682920, 13722536, 13741382, 13741412, 13741421, 13741422, 13741431, 13741432, 13741433, 13741434, 13741455, 13772513, 14015789, 14095080, 14130164, 14130181, 14171734, 14353241, 14586277, 14586329, 14763559, 14805890, 15072790, 15126592, 15129998, 15119760, 15421557, 15478961, 15483916, 16393358, 17206089, 17258625, 17205818, 17350338, 17350504, 17863043, 18072221, 18690071, 19537358, 19608912, 19835305, 21391863, 21642302, 22175404, порядковые номера 304-352 в приложении №2 к решению Инспекции, сумма выплаченного Банком дохода составляет 72 306 694,72 руб.)

Согласно Перечню инвестиционных компаний Республики Кипр, опубликованному в открытом доступе на сайте Комиссии по ценным бумагам и биржам Республики Кипр (http://www.cysec.gov.cy/el-GR/entities/investment-firms/cypriot/?beginswith=r), иностранная организация Ronin Europe Limited обладает лицензией № 081/07 от 31.10.2007, выданной Кипрской комиссией по ценным бумагам и биржам. Основным видом деятельности компании является предоставление брокерских услуг и управление активами.

Согласно статье 3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ брокерской деятельностью признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) по заключению договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, по поручению клиента от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом. Необходимо также учесть, что сделки, осуществляемые по поручению клиентов, во всех случаях подлежат приоритетному исполнению по сравнению с дилерскими операциями самого брокера при совмещении им деятельности брокера и дилера.

Таким образом, в случаях, когда при продаже облигаций компания Ronin Europe Limited действовала в качестве брокера (посредника), она не являлась фактическим получателем (бенефициарным собственником) вышеуказанного процентного (купонного) дохода, выплаченного Банком.

На официальном сайте компании Ronin Europe Limited ((www.ron.in/en/europe/about-us) размещена финансовая отчетность компании, в том числе за 2011 и 2012 годы.

В разделе 12 «Финансовые активы» отчетности содержится информация о наличии ценных бумаг в собственности Ronin Europe Limited на начало и конец отчетных периодов, а также о сделках, совершенных в отчетных периодах Компанией Ronin Europe Limited в своих интересах.

Показатели раздела 12 отчетности Ronin Europe Limited

Показатель (Доллары США)	2012	2011
Стоимость бумаг на балансе на 01.01.	3 676 417	2 399 862
Приобретение бумаг	6 210 454	3 181 500
Выбытие бумаг	1 479 199	1 918 126
Стоимость бумаг на балансе на 31.12.	8 730 960	3 676 417

Состав активов и сделки с ценными бумагами

Наименование бумаги	Остаток на 31.12.11	Приобретение	Выбытие
Russian Government Bonds	485 607	0	492 609
Republic of Chile Bonds	1 085 910	0	0
Eurasian Development Bank Bonds	2 104 900	0	0

Таким образом, из отчетности компании Ronin Europe Limited следует, что в собственности данной компании в 2011 году были только облигации Правительства Москвы (Russian Government Bonds), облигации правительства Чили (Republic of Chile Bonds) и облигации Евразийского Банка Развития (Eurasian Development Bank Bonds).

В приложении №2 к решению Инспекции приведена информация о сделках, совершенных Банком с компанией Ronin Europe Limited в 2011 году (порядковые номера 122-127). Так, в частности, у Ronin Europe Limited в 2011 году Банком были приобретены облигации SteelCapitalS.A., VEBFinancePlc, PSBFinanceS.A., RSHBCapitalS.A, EurasiaCapitalS.A.

При сопоставлении информации о сделках приобретения Банком ценных бумаг у Ronin Europe Limited (см.выше) с информацией о сделках Ronin Europe Limited, совершенных в своих интересах и за свой счет установлено, что заключенные сделки с Банком не совпадают по виду ценных бумаг со сделками, совершенными компанией Ronin Europe Limited в своих интересах.

Таким образом, сделки с Банком были совершены компанией Ronin Europe Limited, выступающей в качестве посредника, в интересах третьих лиц.

Следовательно, организация Ronin Europe Limited на сновании лицензии № 081/07 от 31.10.2007, выданной Кипрской комиссией по ценным бумагам и биржам, при заключении сделок с Банком выступала в интересах других организаций, и не являлась бенефициарным собственником накопленного купонного дохода, выплаченного Банком.

При таких обстоятельствах, представленное Банком в ходе судебного разбирательства подтверждение постоянного местонахождения компании Ronin Europe Limited за 2011 и 2012 годы (даже безотносительно не представления указанных документов при проведении выездной налоговой проверки) не подтверждает право Банка на применение льготного порядка (освобождение от налогообложения) налогообложения выплаченного процентного дохода.

Broker Credit Service Limited, согласно Перечню инвестиционных компаний Республики Кипр, опубликованному в открытом доступе на сайте Комиссии по ценным бумагам и биржам Республики Кипр (http://www.cysec.gov.cy/el-GR/entities/investment-firms/cypriot/?beginswith=r), обладает лицензией №048/04, выданной Кипрской комиссией по ценным бумагам и биржам.

Согласно письму налоговых органов Кипра от 26.01.2015 №3.10.45.2/А, представленному в Инспекцию ФНС России письмом от 23.04.2015 №17-15-07/0267дсп, Broker Credit Service Limited является кипрской лицензированной инвестиционной компанией на основании лицензии под номером №048/04 от 08.10.2004, выданной Кипрской комиссией по ценным бумагам и биржам. Компания получила лицензию на предоставление инвестиционных услуг по приему и передаче заказов, выполнению заказов от имени клиентов, действуя за собственный счет, управлению портфелем ценных бумаг и рекомендациям о вложении денежных средств в финансовые инструменты.

В период с 2011-2012 г.г. основной деятельностью компании Broker Credit Service Limited являлось представление брокерских услуг.

TKRITIE SECURITIES LIMITED - компания, которая входит в состав финансовой корпорации «Открытие». Основной вид деятельности: оказание брокерских и инвестиционных услуг клиентам (Reference Number ("FRN») является 225539) (Интернет - сайт: http:// www.otkritiecom, www.cysec.gov.cy/licence_members_1_en.aspx).

Компании CitigroupGlobalMarketsLtd, NomuraInternationalPls, VTBCapitalPLC, также оказывают в том числе, и брокерские услуги.

В отношении представленных Банком копий распечаток (выписок) из справочника BicDirectory Инспекция отмечает следующее.

Выписка из справочника BicDirectory в отношении UBSSwitzerlandAG не имеет отношения к предмету спора, поскольку налоговых претензий по сделкам с указанным иностранным банком заявителю не предъявлялось.

Информация об общеизвестности постоянного местонахождения иностранного Банка VTB Capital Plc в виде выписки из справочника BicDirectory также не имеет отношения к рассматриваемому вопросу, поскольку сделки заключались с VTBCapitalPLC, а не с банком VTBCapitalPLC. В то же время, если и рассматривать указанную информацию, то без представления Банком подтверждения бенефициарного собственника выплаченного дохода, указанная выписка из справочника BicDirectory в отношении VTBCapitalPLC не является доказательством применения льготного порядка налогообложения в виде освобождения от уплаты налога на территории РФ (Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, статья 11).

Выписка из справочника BicDirectory в отношении Nomura Bank International PLC не имеет отношения к настоящему спору, поскольку налоговых претензий по сделкам с Nomura Bank International PLC Банку Инспекцией не предъявлялось.

Суд отмечает, что в составе копий подтверждений постоянного местонахождения Банком представлена копия постоянного местонахождения компании Nomura International PLC.

Сделки по приобретению Банком еврооблигаций также были заключены с компанией Nomura International PLC, а не Nomura Bank International PLC.

В то же время, без представления Банком подтверждения бенефициарного собственника выплаченного дохода, выписка из справочника BicDirectory в отношении Nomura Bank International PLC не является доказательством применения льготного порядка налогообложения в виде освобождения от уплаты налога на территории РФ (Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, статья 11).

Представленная Банком выписка из справочника BicDirectory в отношении Banca IMI S.p.A. не подтверждает довод Банка не неверном расчете налога, поскольку Инспекцией применена ставка налога в размере 10 %, что соответствует содержанию Конвенции, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения (порядковые номера 11-12 в Приложении №3 к акту проверки).

Представленная Банком выписка из справочника BicDirectory в отношении CFMIndosvezWealthMonaco не имеет отношения к настоящему спору, поскольку налоговых претензий по сделкам с указанным контрагентом Инспекцией не предъявлялось. Более того, Инспекция отмечает, что между Правительством России и Княжеством Монако отсутствует действующее Соглашение (Конвенция) об избежании двойного налогообложения.

Информация об общеизвестности постоянного местонахождения иностранного банка BSI AG (SA) (договоры 17856472, 19554722, 21326143, 22033705, порядковые номера 10-13 приложения №2 к Решению Инспекции, сумма выплаченного Банком дохода составляет 1 113 937,70 руб.) в виде выписки из справочника BicDirectory, без представления Банком подтверждения бенефициарного собственника выплаченного дохода, не является доказательством применения льготного порядка налогообложения в виде освобождения от уплаты налога на территории РФ (Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, статья 11).

Представленная Банком выписка из справочника BicDirectory в отношении Banca Promos SPA не подтверждает довод Банка о неверном расчете налога, поскольку Инспекцией применена ставка налога в размере 10 %, что соответствует содержанию Конвенции, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения, статья 11 (порядковые номера 13-29 в приложении №3 к акту проверки).

Представленная Банком выписка из справочника BicDirectory в отношении AS AKCIJU KOMERCBANKA BALTICUMS не подтверждает довод Банка о неверном расчете налога, поскольку Инспекцией применена ставка налога в размере 5 %, что соответствует содержанию Соглашения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, статья 11 (порядковые номера 1-10 в приложении №3 к акту проверки).

Представленная Банком выписка из справочника BicDirectory в отношении Bank of Singapore Limited не подтверждает довод Банка о неверном расчете налога, поскольку Инспекцией применена ставка налога в размере 7,5%, что соответствует содержанию Соглашения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, статья 11 (порядковые номера 31-45 в приложении №3 к акту проверки).

Представленная Банком копия распечатки из справочника BicDirectory в отношении AtolineLimited, без представления Банком подтверждения бенефициарного собственника выплаченного дохода, не является доказательством применения льготного порядка налогообложения в виде освобождения от уплаты налога на территории РФ (Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (статья 11). При этом, согласно информации, опубликованной в сети интернет (www.cysec.gov.cy/licence_members_1_en.aspx) компания AtolineLimited является брокерской организацией (Кипр), имеющей лицензию №104/09.

Представленная Банком копия распечатки из справочника BicDirectory в отношении BGC BROKERS L.P. без представления Банком подтверждения бенефициарного собственника выплаченного дохода, не является доказательством применения льготного порядка налогообложения в виде освобождения от уплаты налога на территории РФ (Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, статья 11). При этом, согласно информации, опубликованной в сети интернет (http://www.bgcpartners.com/bgc) BGC BROKERS L.P является брокерской компанией.

Правовая позиция в отношении выписки из справочника BicDirectory в отношении BrokerCreditServiceLimited, Компании CitigroupGlobalMarketsLtd, Goldman Sachs International, NomuraInternationalplc, NomuraInternationalBank, CIB, MerrillLynchInternational аналогична приведенной ранее по представленным Банком копиям подтверждений постоянного местонахождения данными организациями.

Представленная Банком копия распечатки из справочника BicDirectory в отношении Credit Suisse Securities Ltd без представления Банком подтверждения бенефициарного собственника выплаченного дохода, не является доказательством применения льготного порядка налогообложения в виде освобождения от уплаты налога на территории РФ (Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, статья 11).

Представленная Банком копия распечатки из справочника BicDirectory в отношении GFI SECURITIES LTD без представления Банком подтверждения бенефициарного собственника выплаченного дохода, не является доказательством применения льготного порядка налогообложения в виде освобождения от уплаты налога на территории РФ (Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, статья 11).

Представленная Банком копия распечатки из справочника BicDirectory в отношении Kepler Capital Markets SA без представления Банком подтверждения бенефициарного собственника выплаченного дохода, не является доказательством применения льготного порядка налогообложения в виде освобождения от уплаты налога на территории РФ (Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество», статья 11).

Представленная Банком копия распечатки из справочника BicDirectory в отношении Mitsubishi UFJ Trust Internanional Limited без представления Банком подтверждения бенефициарного собственника выплаченного дохода, не является доказательством применения льготного порядка налогообложения в виде освобождения от уплаты налога на территории РФ (Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, статья 11).

Представленная Банком копия распечатки из справочника BicDirectory в отношении Tradition London Clearing LTD без представления Банком подтверждения бенефициарного собственника выплаченного дохода, не является доказательством применения льготного порядка налогообложения в виде освобождения от уплаты налога на территории РФ (Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, статья 11).

Представленная Банком копия распечатки из справочника BicDirectory в отношении Tullet Prebon без представления Банком подтверждения бенефициарного собственника выплаченного дохода, не является доказательством применения льготного порядка налогообложения в виде освобождения от уплаты налога на территории РФ (Конвенциия между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, статья 11).

Таким образом, все представленные Банком новые документы, а именно копии подтверждений постоянного местонахождения ряда иностранных контрагентов, а также информация (распечатки) из справочника BicDirectory, не подтверждают заявленный Банком довод о применении льготного порядка налогообложения.

По новым документам, представленным только в судебном заседании в отношении Tullet Prebon, Tradition London Clearing LTD, JefferiesInternationalLimited (c переводом на русский язык) и доводом Банка о неверном расчете налога (представлен также сам расчет) по сделкам «однодневкам» (купля-продажа еврооблигаций в один день (два дня) с одним и тем же контрагентом) следует отметить.

Как указывает Банк, в случае применения содержащегося в решении Инспекции подхода при многократной купле-продаже иностранными организациями облигаций будет иметь место повторное налогообложение. В качестве подтверждения указанного довода Банком по ряду сделок с Tullet Prebon, Tradition London Clearing LTD, JefferiesInternationalLimited представлены копии договоров купли - продажи, иные документы (с переводом на русский язык) и расчет купонного дохода, который приходится на один день (два дня) владения иностранным продавцом ценными бумагами.

Также Банком представлен расчет, из которого следует, что по «сделкам однодневкам» с ценными бумагами размер налога, предложенный Инспекцией к уплате в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, завышен на 673 920, 19 руб.

Суд, рассмотрев указанные документы, полагает необходимым отметить следующее.

Как уже было указано ранее, обязанность налогового агента (применительно к рассматриваемой ситуации) по удержанию и перечислению суммы налога опосредуется фактом выплаты (перечисления) налогоплательщику денежных средств.

Таким образом, даже если с одним и тем же контрагентом в один день заключается более одной сделки, то при каждой выплате в составе цены НКД Банк выплачивает контрагенту и сумму купонного дохода, в отношении которого, исходя из положений Налогового кодекса Российской Федерации, Банк, являясь налоговым агентом, должен исполнить обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации денежных средств (суммы налога).

Вместе с тем, исходя из позиции Минфина России, изложенной в письмах от 24.07.2007 № 03-08-13, от 20.06.2007 № 03-08-13: «для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения данной ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги, с учетом вышеизложенных правил, представляется нерезидентом - держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту-эмитенту или покупателю указанных ценных бумаг. При отсутствии указанного подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу)».

Таким образом, несмотря на установленный в Налоговом кодексе Российской Федерации механизм исполнения налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога при каждой выплате налогоплательщику дохода, Минфин России при налогообложении купонного дохода исходит из представления или не представления иностранным продавцом ценных бумаг документов, подтверждающих дату их приобретения с выделенной суммой НКД, т.е. обязанность налогового агента исполняется исходя из полной суммы перечисленного дохода только в случае не представления указанных документов иностранным продавцом.

Применительно к обстоятельствам настоящего дела, Банк вообще не исполнял обязанность налогового агента при выплате спорным организациям процентного дохода, т.е., независимо от наличия или отсутствия у Банка вышеуказанных документов, представленных иностранными контрагентами, в бюджет Российской Федерации налог не исчислялся, не удерживался и не перечислялся.

При этом, непосредственно в отношении расчета, представленного Банком, суд отмечает следующее.

Исходя из представленных Банком документов претензии по неверному расчету касаются только 10 пар сделок купли – продажи ценных бумаг, по которым дата расчетов и дата перехода права собственности на приобретенные/проданные ценные бумаги совпадали или разнились на 1-2 дня.

При этом, сделке на покупку Банком определенного объема ценных бумаг должна предшествовать сделка на продажу этому же контрагенту такого же объема ценных бумаг.

В свою очередь, из представленных Банком документов следует, что по ряду сделок хронология была иная – сначала Банк приобретал у контрагентов ценные бумаги, а только потом реализовывал их (исходя из нумерации сделок, сделке на покупку Банком ценных бумаг присвоен более ранний номер, чем сделке на продажу Банком ценных бумаг). При этом, по рядку сделок объем приобретенных ценных бумаг и реализованных ценных бумаг не совпадал. Также судом установлено, что номера сделок указанные в сообщении, не совпадает с номером сделки, отраженной в переписке между покупателем и продавцов. В связи с чем суд пришел к выводу о некорректности представленного Банком расчета.

С учетом изложенного оспариваемое решение в части выводов по п. 1.2 мотивировочной части соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, требования Банка о признании его недействительным удовлетворению не подлежат.

По п. 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о том, что филиал Банка в г.Томске в нарушение пункта 4 статьи 220, статьи 231 НК РФ неправомерно осуществил возврат НДФЛ, удержанного налоговым агентом до предоставления заявления налогоплательщиком о предоставлении имущественного налогового вычета, в сумме 18 497 руб.

Так, согласно выводам Инспекции, сумма налога на доходы физических лиц, удержанная налоговым агентом до предоставления заявления налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета, не является излишне удержанной.

В п.3 ст.220 НК РФ (в ред. 2011 г.) определены условия, которые необходимо выполнить для получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета. Так, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) и при условии подтверждения права на такой вычет налоговым органом (по установленной форме).

При этом в НК РФ отсутствуют специальные положения в отношении даты (момента) начала предоставления такого вычета. При этом по общему правилу в соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. Согласно п.3 ст.226 НК РФ формирование налоговой базы в течение налогового периода производится нарастающим итогом с начала года, соответственно, и имущественный вычет предоставляется также в отношении всей налоговой базы, формируемой с начала года, а не с доходов начиная с месяца получения уведомления из налогового органа.

Из изложенного следует, что в случае обращения работника к работодателю за предоставлением имущественного вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода.

В этой связи перерасчет налоговой базы и возврат суммы налога, удержанной с начала налогового периода и до месяца подтверждения права на имущественный вычет, представляется обоснованным и соответствующим нормам НК РФ. Таким образом, по смыслу приведенных норм, налоговый вычет независимо от способа его получения (у работодателя или у налогового органа) предоставляется за весь год, в котором возникло право на его получение, в отношении всей налоговой базы, а не за отдельный период, в связи с чем он не связан с моментом получения уведомления налогового органа.

Подтверждением данного подхода также является формат, определенный для предоставления уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@ (далее - уведомление), где в качестве периода для предоставления вычета определен именно год, в течение которого должен быть предоставлен такой имущественный вычет, а не его отдельные месяцы.

Также в рамках положений п.4 ст.220 НК РФ (изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, вступили в действие с 01.01.2011г.) предусмотрены последствия неправомерного удержания налоговым агентом налога без учета имущественного налогового вычета после представления налогоплательщиком соответствующего уведомления налогового органа и заявления, которые корреспондируют с правом налогоплательщика, установленным в п.3 ст. 220 НК РФ, на получение указанного вычета у работодателя. При этом внесение указанной поправки не изменило порядок исчисления налоговым агентом сумм налога, который определен в п.3 ст.226 НК РФ.

Учитывая изложенное, исходя из комплексного толкования положений ст. 210, 216, 218 - 221, 220, 224, 226, 231 НК РФ и утвержденного формата уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, следует вывод о том, что данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику за налоговый период (год), а поскольку доход налогоплательщика по итогам каждого месяца для целей расчета НДФЛ определяется нарастающим итогом с зачетом ранее удержанной суммы налога, то и налоговый вычет, если он подтвержден уведомлением, также должен применяться ко всей сумме дохода. При этом, поскольку вычет предоставляется за весь налоговый период, следовательно, налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета у налогового агента за весь налоговый период, за который он получил уведомление от налогового органа по форме, предусмотренной вышеназванным Приказом, а не за период с даты предоставления уведомления налоговому агенту до конца налогового периода.

В ходе проверки Банком в качестве подтверждения такого права было предоставлено соответствующее подтверждение от налогоплательщика, выданное ИФНС России по г. Томску от 14.04.2011 № 1212 Кожевниковой Анастасии Алексеевне по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@, в котором 2011 год указан как налоговый период, в котором право на использование имущественного вычета подтверждено, и 2010 год как налоговый период, в котором налогоплательщик начал использовать право на имущественный вычет. Право на данный вычет было заявлено Кожевниковой Анастасией Алексеевной посредством предоставления заявления 23.05.2011г. (согласно ст.220 НК РФ, указанный имущественный налоговый вычет, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов).

Таким образом, условия предоставления имущественного налогового вычета в соответствии с порядком, прямо установленным п.3 ст.220 НК РФ, Банком в полной мере соблюдены.

Следовательно, утверждение Инспекции о том, что налоговый агент вправе предоставить вычет с месяца, в котором налогоплательщик обратился к нему за его предоставлением (то есть с месяца написания заявления), не соответствует нормам ст.220 НК РФ, действовавшим в проверяемый период. Кроме того, указанный подход не соответствует содержанию правоотношений по предоставлению имущественного налогового вычета. Очевидно, что возврат сумм налога за январь-апрель 2011 года не может привести к потерям бюджета, то есть к недоимке по налогу, в связи с чем, оснований для начисления Банку пени не имеется.

На основании вышеизложенного оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части выводов по п. 2.1 мотивировочной части о неудержании и неперечислении налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц по филиалу в г. Томске за 2011 год в сумме 18 497 руб. и начислении пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 240 руб. 53 коп., в оставшейся части требования заявителя не подлежат удовлетворению судом как необоснованные и не соответствующие фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Расходы по оплате государственной пошлины относятся на заявителя в соответствии со ст.ст. 110, 111 АПК РФ, пунктом 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57. Налогоплательщиком лишь в ходе судебного заседания были представлены суду дополнительные документы (доказательства), не представленные налоговому органу в ходе проверки и с которыми налоговый орган заранее не был ознакомлен.

Согласно положениям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно.

В случае, если доказательства представлены с нарушением порядка представления доказательств, установленного настоящим Кодексом, в том числе с нарушением срока представления доказательств, установленного судом, арбитражный суд вправе отнести на лицо, участвующее в деле и допустившее такое нарушение, судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела в соответствии с частью 2 статьи 111 настоящего Кодекса.

Учитывая, что длительность рассмотрения дела была связана с поздним раскрытием доказательств именно налогоплательщиком, суд полагает, что данное обстоятельство является обоснованным и достаточным основанием для отнесения расходов по оплате государственной пошлины на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении «Газпромбанк» (Акционерное общество) (зарегистрированного по адресу: 117420, г. Москва, ул. Наметкина, д.16, кор.1; ОГРН: 1027700167110; ИНН: 7744001497, дата регистрации: 28.08.2002 г.) решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (зарегистрированной по адресу: 125373, г. Москва, Походный проезд, д.3; ОГРН: 5067847117300, ИНН: 7842338361, дата регистрации: 03.07.2006 г.) от 13.02.2015 г. № 03-38/18-6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части выводов о неудержании и неперечислении налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц по филиалу в г. Томске за 2011 год в сумме 18 497 руб. и начислении пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 240 руб. 53 коп.

В удовлетворении остальной части заявленных требований – отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н.Нагорная