Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению Акционерного общества «Руст Россия», зарегистрированного 27.03.2003 г. с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7705492717 и расположенного по адресу: Енисейская ул., д. 1, стр. 1, <...>

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3, зарегистрированной 23.12.2004 г. с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7702246311 и расположенного по адресу: ФИО1 ул., д. 66, стр. 1, <...>

о признании частично недействительным Решения №18-14/3/98 от 17.03.2015 г.

при участии:

от заявителя: ФИО2 (дов. № 021-2016/РР от 14.01.2016 г.), ФИО3 (дов. № 042-2016/РР от 20.01.2016 г.);

от заинтересованного лица: ФИО4 (дов. № 01-17/006 от 13.01.2016 г.), ФИО5 (дов. № 01-17/001 от 13.01.2016 г.).

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «Руст Россия» (далее также — заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (далее также — заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным Решения №18-14/3/98 от 17.03.2015 г. в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 31 848 484,00 р., начисления пени в размере 5 613 104,00 р., штрафа в размере 6 112 092,00 р., а также уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 37 967 412,00 р., в связи с отказом в признании правомерным включения в состав расходов на оплату труда выплат сотрудникам при увольнении.

Заявитель поддержал заявленное требование по доводам заявления в суд и письменных пояснений.

Заинтересованное лицо возразило против удовлетворения заявленного требования по мотивам отзыва.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об удовлетворении заявленного требования по следующим основаниям.

Так, из материалов дела следует, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 проведена выездная налоговая проверка АО «Руст Россия» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение №18-14/3/98 от 17.03.2015, которое было частично отменено, в результате апелляционного обжалования, решением ФНС России от 01 июля 2015 г. № СА-4-9/11500.

В соответствии с Решением инспекции (с учетом Решения ФНС России) заявителю: доначислена сумма налога на прибыль в размере 31 848 484 р.; привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату сумм налога в виде штрафа в размере 7 062 271 р.; начислены пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога в размере 5 613 104 р.; предложено уплатить вышеуказанные суммы налога, штрафа и пени, и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 37 967 412 р.

Не согласившись с решениями инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании ненормативного акта недействительным в указной части.

Суд пришёл к выводу об удовлетворении заявленного требования по следующим основаниям.

Так, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Общество включило в состав расходов на оплату труда суммы произведенных выплат (компенсаций) по соглашению сторон при увольнении работников в 2011 году в размере 37 967 412 р., в 2012 году - 70 442 073,30 р.

Инспекция полагает, что включение обществом указанных выплат в расходы на оплату труда противоречит положениям статей 255, 252 НК РФ и является неправомерным, поскольку: выплаты не являются расходами на оплату труда, стимулирующими начислениями и надбавками, компенсационными начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда, премиями или единовременными поощрительными начислениями либо расходами, связанными с содержанием работников; выплаты (компенсации) не были предусмотрены ни действующим законодательством, ни коллективным договором (ввиду его отсутствия в 2011-2012), а также не связаны с выполнением трудовых функций; в представленных обществом соглашениях о расторжении трудовых договоров отсутствуют ссылки на то, что данные соглашения являются неотъемлемой частью трудовых договоров; соглашение о расторжении трудового договора не является частью трудового договора; поскольку выплаты не предусмотрены ни НК РФ, ни ТК РФ и не определен их размер, они не являются обязанностью работодателя; выплаты не отвечают признакам экономической оправданности, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода организации, и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход).

Доводы заинтересованного лица подлежат отклонению по следующим основаниям.

В рассматриваемом случае заинтересованным лицом документально не подтвержден размер расходов, которые, по мнению инспекции, общество необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль. В Решении общий размер данных расходов указан Инспекцией со ссылкой только на налоговые регистры и налоговые декларации. Решение не содержит ссылок на конкретные трудовые договоры и соглашения с работниками, выплаты по которым признаны Инспекцией необоснованно включенными в состав расходов на оплату труда, а также в Решении отсутствуют конкретные суммы по каждому работнику, которые образовали общий размер расходов, указанный инспекцией.

Компенсационные выплаты при увольнении работников по соглашению сторон являются экономически обоснованными для Общества, поскольку указанные выплаты позволяют Обществу сократить свои расходы, связанные с увольнением работников.

Возможность установления компенсационных выплат при увольнении работников по соглашению сторон предусмотрена ст. 178 ТК РФ, указанные выплаты являются обязанностью работодателя с момента подписания соответствующего соглашения с работником, и соответствуют требованиям ст. 255 НК РФ.

При этом, как видно из материалов дела, общество, включая спорные выплаты в расходы на оплату труда, следовала многочисленным разъяснениям Минфина России, и потому, в силу положений п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ НК РФ, подлежит освобождению от уплаты пени и штрафа.

В Решении Инспекции, при описании вменяемого налогового правонарушения, не изложены конкретные факты нарушения Обществом налогового законодательства со ссылкой на документы, которые подтверждают данные факты.

Как указано в Решении, суммы расходов, не подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, установлены на основании регистра налогового учета и деклараций по налогу на прибыль (абз. 9 стр. 4 Решения), а именно: в 2011 г. в размере 37 967 412,00 р., в 2012 г. – 70 442 073,30 р.

Однако, в регистре налогового учета в строке «Выплаты при увольнении» могли быть учтены не только выходные пособия, связанные с расторжением трудового договора по соглашению сторон, но и иные выплаты, связанные с увольнением (например, выплата премии, выплата выходного пособия руководителю, выплата вознаграждения за выполнение работником при увольнении определенных обязанностей и пр.). Между тем, даже общая сумма выплат по соглашению сторон (без анализа вида выплат), включенных в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2012 г., по данным Общества, составила 70 256 133 р. (свод начислений по заработной плате за 2012 г. прилагается), а не 70 442 073,30 р. (как указано в Решении Инспекции)

Поскольку в Решении нет ссылок на конкретные первичные документы (дополнительные соглашения к трудовым договорам, соглашения о расторжении трудовых договоров, расчетные листки, расчетные ведомости), Общество не имеет возможности выявить причины вышеуказанных расхождений и предоставить обоснованные возражения против сумм, установленных Инспекцией.

Выплаты работникам носят строго персонифицированный характер. Указанные в Решении налоговые регистры, налоговые декларации, а также перечень видов документов, которые истребованы Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки и предоставлены Обществом, при отсутствии указания на конкретные выплаты конкретным работникам (со ссылкой на первичные документы), не могут являться документальным подтверждением факта налогового правонарушения и размера налоговых обязательств Общества.

Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки, как итогового документа, отражающего результаты проведенной налоговой проверки. Согласно данным Требованиям, акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованию о ссылках на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского налогового учета) и иные дойЯ&тельства, подтверждающие наличие факта нарушения (пп. «в» пп. 2 п. 6).

Однако, необходимые сведения не отражены также и в акте проверки, нет ссылок на первичные бухгалтерские документы, в связи с чем невозможно установить, какие конкретно выплаты были квалифицированы Инспекцией как не подлежащие включению в налогооблагаемую базу.

Согласно подходу, изложенному в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 №ВАС-6846/11, от 19.07.2011 №ВАС-1621/11, от 15.02.2012 №ВАС-16282/11, и положениям п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика лежит на налоговом органе. То есть Инспекция обязана была достоверно рассчитать налоговые обязательства Общества на основании первичных документов, вне зависимости от показателей, отраженных в регистрах бухгалтерского и/или налогового учета.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 17.03.2003 №71 (п. 10) отразил, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Таким образом, отсутствие в решении ссылок на первичные и иные документы, подтверждающие конкретные факты выплат работникам при увольнении по соглашению сторон, является нарушением п. 8 ст. 101 НК РФ и лишает Общество права на надлежащую защиту.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

Основной целью деятельности заявителя, как и любой коммерческой организации, является извлечение прибыли. Общество в процессе осуществления предпринимательской деятельности самостоятельно принимает решения о том, какими способами и с помощью каких экономических инструментов оно может повысить уровень получаемого дохода.

Одним из таких способов является сокращение расходов, в том числе сокращение расходов на оплату труда и повышение их эффективности.

В проверяемом периоде Общество выплачивало работникам компенсации/выходные пособия в связи с расторжением трудовых договоров по соглашению сторон в целях снижения расходов, связанных с увольнением работников при оптимизации численности и штата работников.

Компенсации по соглашениям о расторжении трудовых договоров выплачивались в размере 2-3 оклада (например, по работникам ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9). В соответствии со ст. 178 ТК РФ при расторжении трудовых договоров в связи с сокращением численности или штата организации выплаты увольняемым работникам должны составлять 3-5 окладов: с момента уведомления работника до даты увольнения в течение 2-х месяцев работникам выплачивается заработная плата, при увольнении выплачивается выходное пособие в размере среднего заработка, за второй и третий месяц трудоустройства после увольнения за работниками сохраняется право на получение среднего месячного заработка.

Таким образом, сравнение размера выплат по соглашению о расторжении трудового договора с размером выплат при сокращении работника показывает, что выплаты по соглашению более выгодны для общества, а значит экономически целесообразны и обоснованы. То есть в рассматриваемом случае, при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон с выплатой компенсации, общество получило двойной экономический эффект - оптимизировало расходы на оплату труда и минимизировало расходы, связанные с расторжением трудовых договоров.

Следует отметить, что согласно разъяснениям Конституционного суда РФ о применении норм ст. 252 НК РФ, содержащимся в Определениях №1072-О-О от 16.12.2008, №320-О-П от 04.06.2007, № 366-О-П от 04.06.2007: расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате; обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность; формируемая судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Решение Инспекции не содержит указаний на обстоятельства, доказывающие экономическую необоснованность произведенных заявителем выплат работникам.

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа об экономической необоснованности расходов, поскольку они не способны принести обществу какой-либо доход, необоснован и не соответствует фактическим обстоятельствам.

Согласно п. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

То есть для включения выплат в расходы на оплату труда, согласно п. 1 ст. 255 НК РФ, необходимо выполнение следующих условий: выплаты должны быть произведены работникам; выплаты должны быть произведены в денежной или натуральной форме; выплаты должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Никакие иные условия для включения выплат в расходы на оплату труда ст. 255 НК РФ не предусмотрены.

Налоговый кодекс РФ не содержит такого обязательного условия для включения начислений работникам в расходы на оплату труда, как их связь с выполнением работником трудовой функции.

Перечнем расходов на оплату труда, содержащимся в ст. 255 НК РФ, предусмотрены такие виды расходов, как: стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) (пп. 4 ст. 255 НК РФ); сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде (пп. 6 ст. 255 НК РФ); начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (пп. 9 ст. 255 НКРФ); стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия (пп. 12.1 ст. 255 НК РФ); расходы в виде среднего заработка, сохраняемого в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно (пп. 13 ст. 255 НК РФ).

Все вышеперечисленные виды расходов не связаны с выполнением работником трудовой функции, не являются производственными, а носят компенсационный характер.

Выплаты при увольнении по соглашению сторон также носят компенсационный характер. Возможность осуществления данных выплат предусмотрена ст. 178 ТК РФ, которая устанавливает случаи выплаты выходного пособия работнику при расторжении трудового договора. Согласно положениям данной статьи, трудовым договором или коллективным договором также могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий или устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Соглашениями о расторжении трудовых договоров с работниками Общества, а также дополнительными соглашениями к трудовым договорам устанавливались дополнительные случаи выплаты выходного пособия - расторжение трудового договора по соглашению сторон. То есть компенсации, которые были выплачены работникам при увольнении по сути являются выходным пособием, возможность установления которого по инициативе работодателя предусмотрена ст. 178 ТК РФ.

Учитывая, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный ст. 255 НК РФ, является открытым, Общество полагает, что расходы по выплате компенсаций работникам, высвобождаемым в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, по аналогии с другими компенсационными выплатами, предусмотренными ст. 255 НК РФ, могут быть включены в расходы на оплату труда, как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пп. 25 ст. 255 НК РФ).

Указанный вывод Общества, подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина России (опубликованными как в период, охватываемый проверкой - 2011-2012 г.г., так и в настоящее время), который неоднократно указывал, что выплаты в виде выходных пособий, предусмотренные дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о его прекращении (расторжении) могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, независимо от оснований расторжения трудового договора (письма Минфина России №03-03-06/1/18890 от 03.04.2015, №03-03-06/1/30009 от 29.07.2013, №03-03-06/1/29 от 24.01.2012, №03-03-06/2/47 от 03.05.2012, №03-03-06/1/224 от 07.04.2011, №03-03-06/1/787 от 16.12.2010, №03-03-06/1/464 от 14.07.2009 и др.).

Подтверждением данного вывода Общества также могут служить изменения в ст. 255 НК РФ, вступившие в силу 01.01.2015 г.

Федеральным законом от 29.11.2014 №382-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», вступившим в силу 01.01.2015 г., положения пп. 9 ст. 255 НК РФ уточнены и изложены в новой редакции, согласно которой к расходам на оплату труда относятся «начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права».

В пояснительной записке к проекту данного закона указано, что изменения направлены на совершенствование налогового администрирования с учетом сложившейся правоприменительной практики, и поправкой в пункт 9 статьи 255 НК РФ предлагается законодательно закрепить возможность признания расходами на оплату труда начислений работникам, в том числе выходных пособий, производимых работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренных локальными нормативными актами и (или) трудовыми договорами, и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, коллективными договорами и (или) иными соглашениями, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, законодатель не только уточнил формулировки ст. 255 НК РФ, но и подтвердил толкование данной нормы, которое исходит из того, что выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, могут быть включены в состав расходов на оплату труда.

С даты вступления в силу вышеупомянутых изменений в ст. 255 НК РФ, критерии отнесения выплат работникам к расходам на оплату труда остались неизменными. И то обстоятельство, что выплаты при расторжении трудового договора не связаны с выполнением работником трудовых функций, не препятствовало законодателю внести указанные выплаты в перечень расходов на оплату труда. Это также подтверждает вывод Общества, что в соответствии с НК РФ не является обязательным для включения выплат работнику в расходы на оплату труда условие о связи данных выплат с выполнением работником трудовой функции. НК РФ не содержал такого критерия ни до внесения изменений в ст. 255 НК РФ (вступивших в силу с 01.01.2015), ни после этого.

После вступления в силу вышеуказанного закона (после 01.01.2015 г.), Минфин России также подтвердил свою позицию о том, что суммы выплаченного до 2015 года при расторжении трудового договора (в том числе по соглашению сторон) выходного пособия могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если такие выплаты предусмотрены трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о расторжении трудового договора (Письмо Минфина России от 03.04.2015 №03-03-06/1/18890).

Общество не может согласиться с выводами Инспекции о том, что осуществление выплат по соглашениям о расторжении трудовых договоров не является обязанностью работодателя.

С учетом положений ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсации уволенным работникам, если они предусмотрены трудовым и/или коллективным договором.

В соответствии со ст. 57 ТК РФ, в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положения работника по сравнению с установленным трудовым законодательством.

Следовательно, возможность договорного регулирования выплаты выходного пособия работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон прямо предусмотрена законом. Поскольку установление дополнительного основания для выплаты выходного пособия не ухудшает, а наоборот, улучшает положение работника по сравнению с гарантиями, предусмотренными законодательством, такое дополнительное условие трудового договора не противоречит законодательству и должно соблюдаться участниками договора надлежащим образом. То есть условие трудового договора о выплате выходного пособия в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, является обязательным для исполнения работодателем, и отказ в выплате выходного пособия (денежной компенсации) в таком случае неправомерен. Данные выводы подтверждаются позицией Верховного Суда РФ, изложенной в Определении от 14.09.2012 №45-КГ12-6.

Таким образом, по мнению Общества, неправомерным является вывод Инспекции о том, что осуществление выплат по соглашениям о расторжении трудовых договоров не является обязанностью работодателя.

В Решении Инспекция также указала, что спорные выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, поскольку соглашения о расторжении трудовых договоров не являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Общество не согласно с данным выводом и считает его неправомерным.

Согласно ст. ст. 57, 72 ТК РФ дополнения и изменения в трудовой договор вносятся в форме приложения к трудовому договору или отдельного соглашения сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Закон не устанавливает каких-либо специальных требований к содержанию или обязательным условиям таких соглашений. Поэтому нельзя признать обоснованным вывод Инспекции о том, что соглашения не являются частью трудового договора, поскольку в самих соглашениях отсутствует указание на это.

Основным признаком, по которому рассматриваемые соглашения о расторжении трудового договора можно квалифицировать как часть трудового договора, это их производный характер от трудового договора. Соглашения о расторжении трудового договора не являются самостоятельными, обособленными от трудового договора: заключение соглашения о расторжении трудового договора возможно только в отношении конкретного трудового договора; и трудовой договор, и соглашение о расторжении трудового договора имеют один и тот же предмет регулирования - трудовые отношения между работником и работодателем, определенные трудовым договором; признание трудового договора незаключенным повлечет недействительность соглашения о расторжении трудового договора.

В рассматриваемых соглашениях имеются ссылки на трудовые договоры (номера и даты трудовых договоров), к которым они заключаются.

Таким образом, по мнению Общества, соглашения о расторжении трудового договора являются неотъемлемой частью трудового договора.

Следует также отметить, что с некоторыми работниками (например, с работниками ФИО10, ФИО11, ФИО12) до заключения соглашений о расторжении трудового договора были подписаны дополнительные соглашения о внесении изменений в трудовые договоры в части установления денежной компенсации, которую работодатель обязан выплатить работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон.

В Решении инспекции отсутствуют возражения относительно признания данных дополнительных соглашений неотъемлемой частью трудовых договоров.

В решении ФНС России по апелляционной жалобе, относительно данных дополнительных соглашений (в частности, ФНС России рассмотрено дополнительное соглашение к трудовому договору с работником ФИО13) указано, что оно не может рассматриваться в качестве неотъемлемой части трудового договора, т.к. не содержит какие-либо сведения и (или) условия, обязательные для включения с трудовой договор на основании ст. 57 ТК РФ, связанные с выполнением работником его трудовой функции, и заключено незадолго до расторжения трудового договора.

Данная позиция ФНС России противоречит ст. 57 ТК РФ, которая прямо предусматривает возможность включения в трудовой договор дополнительных условий, не ухудшающих положения работника по сравнению с установленным трудовым законодательством.

Кроме того, ни НК РФ, ни ТК РФ не устанавливают каких-либо временных ограничений для заключения дополнительных соглашений к трудовым договорам, содержащих условия о выплате компенсаций при увольнении по соглашению сторон. Поэтому вывод ФНС России о том, что рассмотренное дополнительное соглашение к трудовому договору не может рассматриваться в качестве неотъемлемой части трудового договора, т.к. заключено незадолго (а именно, за 2 месяца) до расторжения трудового договора, не соответствует законодательству.

Следует отметить, что понятие «незадолго», использованное ФНС России, вносит неопределенность в позицию налогового органа, поскольку не позволяет однозначно определить период, который, по мнению налогового органа, будет достаточным для заключения дополнительных соглашений с условием о выплате компенсации при увольнении по соглашению сторон. В 2011 г. у Общества имелись факты заключения подобных дополнительных соглашений за 4 - 5 месяцев до расторжения трудового договора (например, дополнительные соглашения к трудовым договорам с работниками ФИО11, ФИО14). По таким дополнительным соглашениям ни Решение инспекции, ни решение ФНС России по апелляционной жалобе Общества не содержат каких-либо возражений относительно признания данных дополнительных соглашений неотъемлемой частью трудовых договоров.

Также в некоторых дополнительных соглашениях о прекращении трудовых отношений (например, соглашения с работниками ФИО15, ФИО16, ФИО17) выплата компенсации предусмотрена только при условии выполнения работником определенных обязанностей, связанных с трудовой функцией по трудовому договору: сдать работодателю все материальные ценности, принадлежащие работодателю и используемые работником в работе, предоставить все финансовые отчеты по полученным под отчет суммам, не разглашать коммерческую тайну и т.д. В указанных случаях соглашения дополняют условия трудового договора и являются соглашениями об изменении условий трудового договора. Однако, в отношении данных соглашений Решение Инспекции также не содержит каких-либо обоснований, по которым соглашения не были признаны частью трудовых договоров.

Учитывая, что общество выплатило суммы при увольнении работников по соглашению сторон во исполнение своих обязанностей, предусмотренных трудовыми договорами (в редакции соглашений к ним), заявитель полагает, что были выполнены все условия для включения выплаченных сумм в состав расходов для целей налогообложения.

Как указывает, заявитель он только предполагает, что расходы по выплатам конкретным работникам были включены в общую сумму расходов, признанных инспекцией, не подлежащими включению в налогооблагаемую базу. Поскольку решение не содержит конкретный перечень работников и произведенных им выплат, это не может достоверно это определить.

Согласно п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему финансовым органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Как указывает ВАС РФ, право лица на освобождение от начисления и уплаты пени и штрафа не зависит от того, дано ли разъяснение финансового органа по запросу конкретного лица, либо дается неопределенному кругу лиц или повторяется в нескольких письмах по запросам конкретных лиц (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009).

Заявитель указывает, что в проверяемый период он руководствовался многочисленными разъяснениями Минфина России: от 31.03.2011 № 03-03-06/1/188; от 14.03.2011 № 03-03-06/2/40; от 03.12.2010 № 03-03-06/4/117; от 07.10.2010 № 03-03-06/1/639; от 09.07.2010 № 03-03-06/4/66; от 16.02.2010 № 03-03-06/1/73; от 03.05.2012 № 03-03-06/2/47; от 24.01.2011 № 03-03-06/1/29; 07.04.2011 № 03-03-06/1/224; от 17.11.2010 № 03-04-06/6-268; от 02.12.2009 № 03-03-05/219; от 14.07.2009 № 03-03-06/1/464; от 08.07.2009 № 03-03-06/1/449; от 30.04.2009 № 03-03-06/1/289; от 19.03.2009 № 03-03-06/2/55; от 17.03.2009 № 03-03-06/1/146; от 17.12.2008 № 03-03-06/2/171, № 03-03-06/2/172; от 15.12.2008 № 03-03-06/2/168; от 26.09.2008 № 03-03-06/1/546; от 11.09.2008 № 03-03-06/1/525; от 12.12.2007 № 03-03-06/2/222.

При этом в период проведения выездной налоговой проверки Общества, позиция финансового ведомства не изменилась, что подтверждается Письмами Минфина России от 19.06.2014 № 03-03-06/2/29308; от 16.07.2014 № 03-03-06/1/34831; от 13.05.2014 № 03-03-РЗ/22276; от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11639; от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30009; от 10.06.2013 № 03-03-06/1/21465.

Таким образом, в силу прямого указания п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, выполнение Обществом письменных разъяснений, которые были даны Минфином России, являющимся согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ органом, уполномоченным давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, является обстоятельством, которое исключает начисление пеней на сумму недоимки и привлечение Общества к ответственности в виде штрафа.

Обществу также вменяется необоснованное занижение налогооблагаемой базы за 2012 год по налогу на прибыль организаций на сумму убытков, возникших по итогам 2008, 2010, 2011 годов, в части выплат, начисленных по соглашениям сторон о прекращении трудовых отношений, на общую сумму 88 800 347 р., что привело к неуплате налога на прибыль в 2012 году в размере 17 760 070 р.

Инспекция полагает, что выплаты работникам при увольнении по соглашению сторон не являются расходами на оплату труда и не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, по основаниям, изложенным ранее.

Между тем, в 2008 г. в соответствии со ст. 279 ТК РФ Обществом была произведена выплата компенсации руководителю заявителя ФИО18. в связи с принятием уполномоченным органом общества решения о прекращении трудового договора с ним (приказ о прекращении трудового договора с работником прилагается).

Данная выплата была произведена на основании прямого указания ТК РФ. Однако, ввиду отсутствия в Решении Инспекции конкретного перечня выплат (с указанием конкретных работников и сумм по каждому работнику), признанных инспекцией не подлежащими включению в расходы на оплату труда, общество не может достоверно установить, была ли учтена инспекцией данная выплата в составе расходов на оплату труда или Инспекция ее исключила вместе с остальными выплатами по соглашению сторон.

Решение заинтересованного лица не содержит оснований, по которым выплата работнику ФИО18 признана не подлежащей включению в расходы на оплату труда.

Заявитель указывает, что он, при включении выплат при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон в расходы на оплату труда для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, руководствовался: действующим законодательством (ст. 255 НК РФ); разъяснениями Минфина России (например, Письма от 12.12.2007 №03-03-06/2/222, от 15.12.2008 №03-03-06/2/168, от 17.12.2008 №03-03-06/2/171, №03-03-06/2/172, от 17.03.2009 №03-03-06/1/146, от 19.03.2009 №03-03-06/2/55, от 30.04.2009 №03-03-06/1/289, от 08.07.2009 №03-03-06/1/449, от 09.07.2010 №03-03-06/4/66, от 07.10.2010 № 03-03-06/1/639, от 03.12.2010 №03-03-06/4/117); разъяснениями УФНС России по г. Москве (например, Письма от 19.11.2008 №19-12/107952, от 24.03.2009 №16-12/026609@, от 27.04.2009 №16-15/041186, от 23.06.2009 №16-15/063486).

Таким образом, в период формирования убытка (в 2008 г. и в 2010 г.) правильность применения налогоплательщиком норм налогового законодательства по вопросу включения в расходы на оплату труда выплат при увольнении по соглашению сторон подтверждалась позицией Минфина России и налогового органа.

Таким образом, заявленное требование подлежит удовлетворению судом, как обоснованное и документально подтвержденное.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 333.27 НК РФ, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обратившиеся в арбитражный суд в предусмотренных законом случаях в защиту государственных и (или) общественных интересов, освобождаются от уплаты государственной пошлины. Однако, названная статья, гл.д. 25.3 НК РФ и ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а так же о признании утратившими силу отдельных законодательных актов РФ» от 02.11.2004 г. № 127-ФЗ, не содержат положений, предусматривающих освобождение от уплаты государственной пошлины государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде в качестве ответчиков.

На основании изложенных обстоятельств и в соответствии с пп. 2, п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 117 от 13.03.2007 г. «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК РФ», расходы по госпошлине распределяются между сторонами в соответствии со ст. 110 АПК РФ и подлежат взысканию с заинтересованного лица в пользу заявителя в полном объеме.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167-170, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, как не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятые в отношении Акционерного общества «Руст Россия», Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 Решение №18-14/3/98 от 17.03.2015 г. в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 31 848 484,00 р., начисления пени в размере 5 613 104,00 р., штрафа в размере 6 112 092,00 р., а также уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 37 967 412,00 р., в связи с отказом в признании правомерным включения в состав расходов на оплату труда выплат сотрудникам при увольнении.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 в пользу Акционерного общества «Руст Россия» 3 000,00 р. расходов по государственной пошлине.

Решение может быть обжаловано в течении месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.

Судья: Л.А. Шевелёва