Гражданский кодекс часть 1

Публичного акционерного общества Банк «Траст» (зарегистрированного по адресу: 105066, <...>; ОГРН: <***>; ИНН: <***>; дата регистрации: 15.08.2002 г.)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (зарегистрированной по адресу: 125373, <...> домовладение 3; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 23.12.2004 г.)

о признании недействительным решения от 30.12.2015 г. № 2979 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части привлечения Банка к ответственности в виде штрафа, начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и в части выводов по п. 2.2 и п. 2.4

при участии представителей

от истца (заявителя) – ФИО1 по доверенности от 01.06.2016 г. № 514/2016,

от ответчика – ФИО2 по доверенности от 12.07.2016 № б/н; ФИО3 по доверенности от 14.09.2016 г. № 06-14/12887,ФИО4 по доверенности от 30.11.2016 г. № 06-14/16652,

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество Банк «Траст» (далее – заявитель, Общество, Банк) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (далее – Инспекция, налоговый орган, ответчик) от 30.12.2015 г. № 2979 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части привлечения Банка к ответственности в виде штрафа, начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и в части выводов по п. 2.2 и п. 2.4.

В судебном заседании представитель заявителя поддержала требования по доводам заявления, письменных объяснений, возражений на отзыв; представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление и письменных объяснений.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки от 24.08.2015 г. № 857, на который Обществом были представлены возражения.

Рассмотрев материалы проверки, Инспекция приняла оспариваемое решение от 30.12.2015 г. № 2979 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым Банк привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 9 458 613,48 руб., ему доначислен налог на прибыль организаций в сумме 66 744 716 руб., пени за его неуплату в размере 9 784 693,73 руб., предложено уменьшить убыток за 2011 г. в сумме 140 001 146 руб.

Заявитель, не согласившись с указанным решением Инспекции, обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, решением которого от 07.06.2016 г. № 21-19/061663 она была частично удовлетворена; решение Инспекции отменено в части выводов: по п. 3 мотивировочной части, по п. 4 в части допущенной технической ошибки и результатах корректировки, а также по п. 5 в части неучета при доначислении налога на прибыль суммы убытка, переносимого на будущее, в остальной части апелляционная жалоба Банка была оставлена без удовлетворения, а оспариваемое решение – без изменения, что послужило основанием к обращению Банка в суд с требованиями по настоящему делу.

Инспекцией произведен перерасчет сумм начислений по решению от 30.12.2015 г. № 2979 с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 07.06.2016 г. № 21-19/061663, данные перерасчета приведены в таблице (т. 1 л.д. 129).

Из таблицы следует, что с учетом перерасчета Управлением Федеральной налоговой службы по г. Москве были удовлетворены требования Банка в части доначисления штрафа в размере 9 458 613,48 руб., налога на прибыль организаций в сумме 66 744 716 руб., пени в размере 9 784 693,73 руб., и уменьшения убытка на сумму 6 953 894,07 руб. из суммы 140 001 146 руб.

По настоящему делу Банк оспаривает решение в части выводов по двум эпизодам – в части начисления налога на прибыль по п. 2.2 и п. 2.4 мотивировочной части решения и соответствующем начислении пени и штрафов (формулировка требований не учитывает произведенный перерасчет, однако заявителем требования уточнены не были, настаивал на рассмотрении заявленных требований, хотя о результатах рассмотрения апелляционной жалобы осведомлен, правильность расчета Инспекции не оспорил).

По оспариваемым эпизодам решения судом установлено следующее.

По п. 2.2 мотивировочной части решения.

По данному эпизоду Инспекция пришла к выводу о нарушении Банком ст.ст. 252, 255, 270 НК РФ вследствие неправомерного учета в составе расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, сумм дополнительных денежных компенсаций, выплаченных в связи с расторжением трудовых договоров (прекращением трудовых отношений) с работниками на сумму 97 169 028,87 руб. (за 2011 г. – 25 981 992,98 руб., за 2012 г. – 40 455 407,49 руб., за 2013 г. – 30 731 628,40 руб.)

Общество не согласно с указанными выводами Инспекции и считает, что оно вправе включать в расходы на оплату труда любые начисления в пользу работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, в связи с чем, расходы на выплату компенсации уволенным работникам, прямо не поименованные в перечне расходов на оплату труда в статье 255 НК РФ (в редакции этой статьи, действующей в проверяемом периоде), предусмотренные трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору, соглашением о расторжении трудового договора, дополнительным соглашением о прекращении трудовых отношений к трудовому договору, являющимися неотъемлемой частью трудового договора, правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Заявитель ссылается на то, что увольнение производилось им в рамках реализации оптимизационных кадровых мероприятий. В обоснование указанного довода Общество ссылается на массовый характер произведенного сокращения, а именно были уволены 63 из 718 работников, в связи с чем в материалы дела были представлены приказы заявителя о внесении изменений в штатное расписание (выводе должностей уволенных работников из штатного расписания).

Перечень работников Банка с указанием сумм выплат и реквизитами документов, в соответствии с которыми они производились, приведены в таблицах в оспариваемом решении (стр. 9-30, 37-39); их расчет в соотнесении с размером оклада на момент увольнения, районным коэффициентом и северной надбавкой приведены Банком в таблице (т. 15 л.д. 23-42), а соотношение единовременных выплат с ежемесячными выплатами – в таблице (т. 15 л.д. 43-51).

Сопоставив представленные в материалы дела документы по данному эпизоду и аналитические данные по суммам выплат, суд установил, что размер выплат сотрудникам Общества не превышал размера трех средних месячных заработков.

Также по результатам сопоставления установлено, что налоговым органом при осуществлении расчета диапазона размера выплат в пользу увольняемых работников, не учитывался актуальный на момент увольнения сотрудников размер их заработка, меняющийся за период трудовой деятельности (в т.ч. в связи с переводом на другие должности) и установленный дополнительными соглашениями к трудовым договорам.

Согласно ст. 178 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

Тем самым размер произведенных выплат должен устанавливаться в сопоставлении со средним месячным заработком работника, а не только его окладом.

Так, например, заработок ФИО5, директора Департамента по развитию бизнеса с юридическими лицами и малым бизнесом Операционного офиса № 1 в г. Новосибирск Филиала заявителя в г. Барнаул, в соответствии с п. 1.1. дополнительного соглашения от 17.06.2011 № 6 к трудовому договору № 57/2007 от 13.06.2007 г. складывался из: оклада в размере 54 400 рублей и районного коэффициента в размере 13 600 рублей; в связи с чем сумма выплаченной при увольнении компенсации составила три месячных заработка (три оклада с учетом районного коэффициента - 204 000 рублей).

При этом выплата ФИО6, управляющему директору блока «Информационные технологии», определена исходя из его оклада, который в соответствии с п. 1.1. дополнительного соглашения от 15.05.2012 к трудовому договору № 184 от 24.04.2006 установлен в размере 500 000 рублей; сумма выплаченной ему при увольнении компенсации равна трем окладам (1 500 000 рублей).

Обоснованность спорных выплат также подтверждается тем, что все дополнительные соглашения содержат ссылки на отсутствие каких-либо претензий между сторонами, а также минимизируют риск судебного оспаривания увольнения и размера произведенных выплат.

Судом также было установлено, что выплаты ряду сотрудников в оспариваемом решении были учтены налоговым органом дважды, что необоснованно увеличило размер доначислений, например: ФИО7 - строки 8 и 37 таблицы на стр. 9 и 10 Решения; ФИО8 - строки 200 на стр. 15 и 6 на стр. 38; ФИО9 - строки 294 на стр. 18 и 1 на стр. 38; ФИО10 - строки 357 и 358 на стр. 20; ФИО11 - строки 429 и 430 на стр. 22; ФИО12 - строки 533 и 534 на стр. 25 и 26; ФИО13 - строки 549 и 550 на стр. 26; ФИО14 - строки 555 на стр. 26 и 3 на стр. 39; ФИО15 - строки 570 и 574 на стр. 27; ФИО16 - строки 572 и 573 на стр. 27; ФИО17 - строки 589 и 591 на стр. 27.

Сумма ошибочно учтенных налоговым органом выходных пособий в результате двойного учета выплат по ряду сотрудников составляет 840 166 рублей.

В ходе рассмотрения дела Общество также ссылалось на тот факт, что даже с учетом произведенного налоговым органом «задвоения» сумм выплаченных выходных пособий по ряду сотрудников, сумма документально подтвержденных расходов на выплаты в связи с увольнением по соглашению сторон, составляет 96 135 971,03 руб., а не 85 442 178,83 руб., как указано на стр. 30 оспариваемого решения. Изложенное следует из представленной Обществом таблицы по выходным пособиям, в которой указаны корректные суммы единовременных выплат при расторжении трудовых договоров с работниками.

Судом установлено, что имеющиеся расхождения обусловлены ошибками налогового органа, допущенными при анализе первичных документов, составлении таблиц и подсчете произведенных выплат. Так, например, выплата при увольнении ФИО18 (строка 138) составила 15 300 рублей, а не 14 300 рублей, как указано в решении; выплата ФИО19 (строка 493) составила 2 750 000 руб., а не 600 000 руб., как ошибочно было указано налоговым органом (в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору - годовой бонус); выплата ФИО20 (строка 558) составила 345 000 рублей, а не 41 327 рублей; выплата ФИО21 (строка 604) составила 35 530 рублей, а не 25 530 рублей.

В связи с чем содержащиеся в оспариваемом решении выводы об отсутствии у Общества документального подтверждения расходов на выплаты в связи с увольнением сторон являются неправомерными, так как основаны на неверно учтенных данных об этих выплатах.

О намерении Общества сократить расходы, связанные с прекращением трудовых отношений с работниками, также свидетельствует достигнутое с одним из работников соглашение о минимизации размера компенсации при увольнении.

Так, в соответствии с трудовым договором от 16.09.2004 № 153/2004, заключенным между заявителем и ФИО22, в случае направления Обществом уведомления о расторжении трудового договора по любой причине работник имеет право на получение компенсации в сумме не менее 150 000 долларов США (п. 2.2. дополнительного соглашения от 17.02.2009). По курсу на дату увольнения работника данная компенсация составляла 4 674 000 руб. Достигнув с работником соглашения о минимизации данной компенсации и выплатив в качестве выходного пособия 2 700 000 рублей, Общество существенно снизило свои затраты.

В части кадровых мероприятий, проведенных в отношении бывших работников заявителя ФИО23, ФИО24, ФИО25 и ФИО26, судом установлено следующее.

ФИО23 была уволена 01.06.2012 с должности Вице-президента - Управляющего операционным офисом № 1 в г. Нижний Новгород Филиала Общества в г. Ульяновск.

Свою трудовую функцию ФИО23 осуществляла в соответствии с трудовым договором № 271/2006 от 09.03.2006, а также должностной инструкцией управляющего объектом сети 1-го уровня (коды 28.1.1. и 28.1.2.). Согласно тексту должностной инструкции, в административном подчинении ФИО23 находятся сотрудники объекта сети 1-го уровня и сотрудники объектов сети 2-го уровня, подчиненные данному объекту сети 1-го уровня, согласно утвержденной административной системе управления региональной сетью. Такими объектами в соответствии с Приказом № 196-1-П от 22.05.2008 «О введении в действие системы административно-финансового управления региональной сети» являются ИТП, расположенные в Арзамасе, Дзержинске и Павлово.

ФИО27, принятый на должность Управляющего операционным офисом Аппарата управления операционным офисом Операционного офиса № 1 в г. Нижний Новгород Филиала Общества в г. Ульяновск, осуществлял свою трудовую деятельность в соответствии с трудовым договором от 06.06.2012, а также должностной инструкцией Управляющего операционным офисом Аппарата управления операционным офисом Операционного офиса № 1 в г. Нижний Новгород Филиала Банка в г. Ульяновск (код 28.1.1.). Согласно тексту должностной инструкции, в административном подчинении ФИО27 находятся сотрудники Объекта Сети 1-го уровня и сотрудники Объектов Сети 2-го и 3-го уровня, подчиненные данному Объекту Сети 1-го уровня, согласно утвержденной административной системе управления Региональной Сетью. Такими объектами в соответствии с Приказом № 429-П от 28.09.2012 «О введении в действие структуры управления региональной сети» являются Операционные офисы №№ 2. 4 и 6 в г. Нижний Новгород, а также ИТП, расположенные в Арзамасе, Дзержинске и Павлово.

Таким образом, объем подчиненных структурных подразделений и сотрудников, а равно объем ответственности и подчиненность (см. разд. 1 должностных инструкций) ФИО23 и ФИО27 не тождественен друг другу, в связи с чем сокращение должности Вице-президента - Управляющего операционным офисом № 1 в г. Нижний Новгород Филиала Общества в г. Ульяновск не может быть расценено как мнимое (притворное). Факт вывода должности из штатного расписания подтверждается соответствующими выписками.

ФИО24 была уволена 09.11.2012 с должности операциониста-консультанта отдела по работе с клиентами операционного офиса в г. Ухта Филиала заявителя в г. Санкт-Петербург. При этом расторжение трудового договора с ФИО24 было возможно исключительно по соглашению сторон, поскольку она находилось в отпуске по уходу за ребенком. Факт действительного сокращения занимаемой ею должности, а также её дальнейшего исключения из штатного расписания подтверждается соответствующими выписками.

Заявитель поясняет, что должности «операционист-консультант» и «операционный менеджер» не тождественны друг другу, что видно из представленных выписок из штатного расписания. Более того, численность операционных консультантов в проверяемом периоде также уменьшена с 2 штатных единиц до одной; численность работников операционного офиса в г. Ухта Филиала Общества в г. Санкт-Петербург уменьшена с 14 штатных единиц до 4, что также подтверждает проведение оптимизационных мероприятий.

ФИО25 был уволен 19.10.2012 с должности начальника отдела по взысканию задолженности Управления по работе с заемщиками Дирекции клиентской поддержки Дивизиона развития бизнеса; его оклад на данной позиции составлял 80 000 рублей.

При этом согласно должностной инструкции, утвержденной 01.08.2012, сотрудник являлся ответственным за функциональное направление 47 «Клиентская поддержка и сопровождение (информационное обслуживание, работа с заявлениями клиентов, авторизация, работа по взысканию средств)».

В дальнейшем ФИО25 трудоустроился в Филиал заявителя в г. Москве на должность начальника отдела контроля качества; его оклад на данной позиции составил 60 000 рублей. Согласно должностной инструкции, утвержденной 12.11.2012, сотрудник являлся ответственным за функциональное направление 10 «Взыскание задолженности».

Таким образом, после расторжения трудового договора по соглашению сторон ФИО25 через некоторое время вновь трудоустроился в Общество, но уже в иное обособленное структурное подразделение, на должность с иным функционалом. Указанные обстоятельства не только не опровергают, а, наоборот, подтверждают факт проведения масштабных кадровых мероприятий в структурном подразделении, в состав которого входила занимаемая ранее ФИО25 должность.

При этом численность работников Управления по работе с заемщиками Дирекции клиентской поддержки Дивизиона развития бизнеса уменьшена со 124 штатных единиц до 4, что еще раз подтверждает проведение Обществом оптимизационных мероприятий, что подтверждено выписками из штатных расписаний.

ФИО26 был уволен 23.09.2013 с должности водителя-механика Отдела эксплуатации Управления эксплуатации Административной дирекции.

Данное лицо согласно должностной инструкции осуществляло техническое обслуживание и текущий ремонт погрузчика Bobcat с выполнением всех видов работ, в т.ч. слесарных, электромонтажных, наладочных, механизированную уборку территории и механизированную обработку газонов. Никаких функций по перевозке топ-менеджеров и/или иных сотрудников Общества на служебных легковых автомобилях указанное лицо не осуществляло, и его трудовая функция отлична от трудовой функции иных водителей.

Факт вывода ранее занимаемой ФИО26 должности из штатного расписания подтверждается соответствующими выписками. При этом штатная численность сотрудников Отдела эксплуатации Управления эксплуатации Административной дирекции была уменьшена с 31 единицы до 24.

Таким образом, материалами дела подтверждено, что увольняя работников по соглашению сторон, Общество как минимизировало свои риски, связанные с оспариванием работниками увольнения и возможным восстановлением их на работе, так и сокращало расходы по выплате соответствующих выходных пособий.

Принимая во внимание вышеизложенные обстоятельства, а также учитывая размер спорных выплат, соответствовавших предусмотренному ст. 178 ТК РФ размеру, отвечающих компенсационной природе выходного пособия, суд признает их экономически обоснованными, и подлежащими учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из следующего.

Ст. 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 9 ст. 255 НК РФ (в редакции, действовавший в период проводимой Налоговым органом проверки) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. Этому корреспондирует гарантированное ст. 178 ТК РФ право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

Само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании ст. 255 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В силу п. 49 ст. 270 НК РФ расходы, не соответствующие данным критериям, при определении налоговой базы не учитываются.

В соответствии со статьей 255 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях 25 главы НК РФ относятся, в частности: начисления работникам, высвобождаемым в связи сокращением численности или штата работников налогоплательщика (пункт 9 статьи 255 НК РФ); другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

Перечень возможных расходов на оплату труда, предусмотренный статьей 255 НК РФ, является открытым, поскольку в пункте 25 данной статьи указаны другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором.

В свою очередь, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Ст. 9 ТК РФ допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке.

Одним из оснований прекращения трудового договора согласно пункту 1 части 1 статьи 77 Трудового кодекса РФ является соглашение сторон. В силу статьи 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора.

Выплата компенсации увольняемому работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон не запрещена законодательством РФ, предусмотрена частью 10 статьи 178 ТК РФ и определена соглашением сторон трудового договора.

Согласно статье 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору, либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Подтверждением обоснованности правовой позиции Общества о возможности отнесения выплат работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон на расходы для целей налогообложения прибыли служит также новая редакция пункта 9 статьи 255 НК РФ, введенная в действие Федеральным законом от 29 ноября 2014 № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ» (далее - Закон № 382-ФЗ).

Согласно разъяснениям, внесенным в п. 9 ст. 255 НК РФ Законом № 382-ФЗ, «в целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права».

В связи с тем, что Законом № 382-ФЗ не были добавлены иные виды выплат, а внесены пояснения о применении нормы законодательства, действующей в проверяемом периоде, суд считает позицию заявителя в отношении учета в расходах спорных выплат правомерной.

В случае увольнения по сокращению численности (штата) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).

Работнику, увольняемому из организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, за ним также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за указанным работником в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ст. 318 ТК РФ).

При этом выплата выходного пособия в размере среднего месячного заработка и сохраняемого среднего месячного заработка, предусмотренных указанными выше нормами, производится работодателем по прежнему месту работы за счет средств этого работодателя.

Согласно ст. 180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения.

Таким образом, в случае увольнения сотрудника по основаниям, предусмотренным п.п. 1 и 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ, минимальные расходы работодателя составят сумму, равную оплате труда работника за два месяца с момента вручения уведомления до фактического увольнения, а также выплаты выходного пособия в размере двух среднемесячных заработков. В данном случае также необходимо учесть, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат (т.е. премии, компенсации, надбавки и т.д., а не только окладная часть).

Таким образом, суд считает, что при расторжении трудового договора по соглашению сторон, выплата выходного пособия, предусмотренная трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору, соглашением о прекращении (расторжении) трудового договора, должна быть учтена в составе расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, как экономически оправданные расходы. Кроме того, указанные расходы подлежат учету в составе налогооблагаемой базы на основании статьи 255 НК РФ.

В нормах НК РФ отсутствуют положения, на основании которых можно сделать вывод о том, что расходы на оплату труда должны быть обязательно связаны со способностью работника приносить доход организации посредством своего труда. Более того, правоприменительной практикой выработаны правила оценки экономической обоснованности расходов, которые не соответствуют позиции Инспекции, изложенной в оспариваемом решении.

Так, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в определении от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939, ссылаясь на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.03.2011 N 8905/10 и от 25.02.2010 N 13640/09, указала, что налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика.

Определением Верховного Суда РФ от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 установлено, что данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что понесенные Обществом расходы по выплатам выходных пособий являются обоснованными (экономически оправданными) затратами, оценка которых выражена в денежной форме; они произведены Обществом для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (оптимизация штатной структуры и/или численности сотрудников).

Так как в рассматриваемых случаях заявитель преследовал цель минимизации затрат, производимых при увольнении работников в целях оптимизации своей деятельности, то спорные затраты на выплату компенсаций в связи с увольнением по соглашению сторон, подлежали учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном размере.

В связи с чем требования заявителя о признании оспариваемого решения недействительным в части выводов по п. 2.2 мотивировочной части подлежат удовлетворению судом.

По п. 2.4 мотивировочной части решения.

По данному эпизоду Инспекция пришла к выводу о нарушении Банком п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ вследствие неучета в качестве внереализационных доходов сумм остатков денежных средств, находящихся на банковских счетах организаций- клиентов Банка после прекращения договора банковского счета в связи с ликвидацией организаций-клиентов Банка, что повлекло завышение убытков, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль: в 2011 году - на сумму 1 273 027,04 руб.; в 2012 году - на сумму 2 623 607,03 руб.; в 2013 году - на сумму 693 497,71 руб.

Заявитель не соглашается с позицией Инспекции и указывает, что из таблицы, представленной Обществом, следует, что в проверяемом периоде был закрыт только один счет, открытый ЗАО ПО «Космос-нефть-газ», все остальные счета были закрыты только в 2016 году, при этом по некоторым их них происходило зачисление/списание денежных средств, в связи с чем указывает на то, что сведения о прекращении данных юридических лиц и их исключение из Единого реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) у заявителя отсутствовали, равно как и основания для расторжения договоров.

Доводы заявителя подлежат отклонению исходя из следующего.

В силу ст. 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью и др.).

Пунктом 8 статьи 63 ГК РФ предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Согласно статье 859 ГК РФ, договор банковского счета может быть расторгнут по заявлению клиента (пункт 1), банком (пункты 1.1 и 1.2) или судом по требованию банка (пункт 2). Иных положений о расторжении договора банковского счета статья 859 ГК РФ не содержит.

Частью 9 статьи 63 ГК РФ предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц.

Согласно статье 407 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Из положений статьи 419 ГК РФ следует, что обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Таким образом, после внесения записи об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ такое юридическое лицо больше не может иметь гражданских прав, соответствующих целям деятельности, которые были предусмотрены в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности, в том числе не может являться стороной по обязательству

Учитывая изложенное, после внесения записи об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ договорные отношения банка с клиентом, исключенным из ЕГРЮЛ, прекращаются в связи с отсутствием стороны по договору.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Анализ во взаимосвязи вышеприведенных положений вышеуказанных норм позволяет сделать вывод, что с момента ликвидации кредитора (клиента) у налогоплательщика (Заявителя) прекращается обязательство по договору банковского счета, в связи с чем сумма кредиторской задолженности (остаток денежных средств на счете) подлежит включению в состав внереализационных доходов того налогового периода, когда кредитор (клиент) был исключен из ЕГРЮЛ.

Следовательно, периодом, в котором следует отражать кредиторскую задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета, признается тот период, в котором наступает событие, связанное с моментом прекращения обязательств.

Налоговым периодом, в котором спорная кредиторская задолженность (остаток денежных средств на счете) должна была быть отражена налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете является год, в котором кредитор (клиент) исключен из ЕГРЮЛ.

В соответствии со статьей 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Выездная налоговая проверка Заявителя проводилась за период с 01.01.2011 по 31.12.2013. Следовательно, правильность исчисления налогов проверялась Инспекцией за 2011, 2012 и 2013 г.г.

Применительно к указанным периодам и представленным в обоснование своей позиции заявителем выпискам по операциям на счетах организаций следует, что в большинстве случаев операции производились до даты исключения организации из ЕГРЮЛ, так, например:

- дата исключения из ЕГРЮЛ ООО «ФОРСАЖ» - 22.03.2012, а операция зачисления денежных средств на счет произведена 30.11.2011;

- дата исключения из ЕГРЮЛ ООО «РОБЕРТО КАВАЛЛИ ПРИМА» -24.12.2012, а операция списания денежных средств со счета произведена 14.08.2012;

- дата исключения из ЕГРЮЛ ООО «ФОРУМ» - 09.10.2012, а операция списания денежных средств со счета произведена 07.02.2011 и пр.

Кроме того, в отношении представленной выписки по счету ЗАО «КОФЕЙНАЯ ФАБРИКА «СЕЛЕКТ» Обществом после 25.06.2013 производилось списание собственной комиссии (за обслуживание счета) по фактически расторгнутому договору.

Инспекцией в целях определения налоговой обязанности Заявителя использовались суммы, учитываемые на счетах организаций, исключенных из ЕГРЮЛ, на 31 декабря года, в котором произошло исключение из ЕГРЮЛ организации-контрагента.

При таких обстоятельствах, довод заявителя о движении денежных средств на счетах контрагентов, исключенных из ЕГРЮЛ, подлежит отклонению, поскольку указанное движение не оказало влияния на размер доначисленной заявителю суммы налога на прибыль организаций.

Довод Заявителя о том, что запись на банковском счете клиента отражает его права требования к банку и банк использовать данные средства не может, подлежит отклонению, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 845 ГК РФ банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами.

Не соглашаясь с позицией Инспекции, заявитель также указывает, что на балансовом счете 40702 учитываются остатки денежных средств на расчетных счетах клиентов. Остаток на расчетном счете клиента, в том числе исключенного из ЕГРЮЛ, нельзя рассматривать как кредиторскую задолженность, так как расчетный счет — это счет клиента, который открывается для проведения расчетных и кассовых операций клиента, средства на счете являются собственностью клиента.

Указанный довод подлежит отклонению, поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 859 ГК РФ основанием закрытия счета клиента является расторжение договора банковского счета. Иными словами, прежде чем закрыть счет, необходимо признать договор банковского счета расторгнутым.

В соответствии со статьей 49 ГК РФ правоспособность юридического лица, заключающаяся в его способности иметь гражданские права и нести соответствующие обязанности (пункт 1), возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц (пункт 3).

Нормы пункта 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее - Закон № 129-ФЗ) также предусматривают, что юридическое лицо считается прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Таким образом, после внесения записи об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ: прекращение правоспособности влечет прекращение всех обязанностей юридического лица; исключенное из ЕГРЮЛ юридическое лицо больше не может иметь гражданских прав, соответствующих целям деятельности, которые были предусмотрены в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности, в том числе не может являться стороной по обязательству (статья 307 ГК РФ).

Из изложенного выше и положений статей 407, 419 ГК РФ следует, что после внесения записи об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ в соответствии со статьей 21.1 Федерального Закона №129-ФЗ договорные отношения банка с клиентом, исключенным из ЕГРЮЛ, могут считаться прекращенными в связи с отсутствием стороны по договору.

Данный вывод подтверждается письмом Банка России от 26.01.2009 №31-1-6/108, в котором указано, что после внесения записи об исключении недействующего юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц в соответствии со статьей 21.1 Закона № 129-ФЗ договорные отношения банка с клиентом - недействующим юридическим лицом могут считаться прекращенными в связи с отсутствием стороны по договору.

Порядок закрытия банковского счета установлен в главе 8 Инструкции Банка России от 14.09.2006 №28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)» (далее - Инструкция № 28-И), однако она не определяет случаи прекращения договора банковского счета. Это отмечено и в упомянутом выше письме Банка России № 31-1-6/108, в котором указано, что Инструкция № 28-И непосредственно не определяет случаи прекращения договора банковского счета, который прекращается в случаях и в порядке, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации.

Пунктом 8.2 Инструкции № 28-И установлено, что после прекращения договора банковского счета приходные и расходные операции по счету клиента не осуществляются, за исключением операций, предусмотренных пунктом 8.3 Инструкции № 28-И.

Пунктом 8.3 Инструкции № 28-И банкам разрешено после прекращения договора банковского счета до истечения семи дней после получения соответствующего письменного заявления клиента выдать остаток денежных средств по счету клиенту либо перевести их платежным поручением.

При наличии на банковском счете денежных средств на день прекращения договора банковского счета запись о закрытии соответствующего лицевого счета вносится в книгу регистрации открытых счетов не позднее рабочего дня, следующего за днем списания денежных средств со счета.

Наличие у банка денежного обязательства по возврату (перечислению) бывшему клиенту денежных средств в размере остатка денежных средств, находящегося на банковском счете клиента, после прекращения договора банковского счета влечет за собой необходимость учета данного денежного обязательства в бухгалтерском учете.

В приложении № 3 Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 26.03.2007 №302-П (далее - Положение № 302-П) (действовавшего до 01.01.2013), был установлен порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и порядок их отражения в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 1.2 приложения 3 Положения № 302-П доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее в форме: притока активов; повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи», относимой на увеличение добавочного капитала) или уменьшения резервов на возможные потери; увеличения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг; уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.

Аналогичные положения закреплены в 1.2 Приложения 3 к Положению Банка России от 16 июля 2012 года N 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (действующему с 01.01.2013).

При этом в рассматриваемом случае доходы от списания обязательств Заявителя необходимо квалифицировать в качестве невостребованной кредиторской задолженности, которая, на основании главы 8 Приложения 3 Положения № 302-П, относится к прочим доходам.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в составе внереализационых расходов для целей налогообложения прибыли учитываются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из положений ст.ст. 265, 266 НК РФ следует, что для учета в составе расходов, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли, сумм списываемой дебиторской задолженности необходимо и достаточно, в том числе, наличия факта ликвидации должника.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

С момента ликвидации кредитора (клиента) у налогоплательщика (Заявителя) прекращается обязательство по договору банковского счета, в связи с чем сумма кредиторской задолженности (остаток денежных средств на счете) подлежит включению в состав внереализационных доходов того налогового периода, когда кредитор (клиент) был исключен из ЕГРЮЛ.

Заявитель в ходе рассмотрения дела также выражал несогласие с позицией Инспекции в части определения срока, по истечении которого суммы остатков денежных средств юридического лица, исключенного из ЕГРЮЛ, могут быть включены в состав внереализационных доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом он ссылался на возможность процедуры распределения обнаруженного имущества ликвидированного лица.

Указанный довод заявителя подлежит отклонению, поскольку Налоговый кодекс РФ не связывает учет суммы кредиторской задолженности по ликвидированному кредитору с гражданско-правовым аспектом потенциального возникновения требований третьих лиц в отношении списанного с баланса должника долга (исковая давность).

Позиция Инспекции подтверждается отсутствием ограничений по заявлению расхода в целях налогообложения прибыли при списании безнадежной по мотиву ликвидации должника задолженности. То есть, Налоговый кодекс Российской Федерации не связывает момент реализации данного права налогоплательщиком с гражданско-правовыми аспектами утраты права требования кредитором долга по линии учредителей/участников ликвидированного юридического лица.

Кроме того, в проверяемом периоде статья 64 ГК РФ (до 05.04.2014) не содержала положений, дающих право заинтересованным лицам обращаться в суд с заявлением о распределении обнаруженного имущества юридического лица после его исключения из ЕГРЮЛ.

С учетом изложенного вывод оспариваемого решения по п. 2.4 мотивировочной части о том, что суммы остатков денежных средств, находящихся на банковских счетах организаций-клиентов банка, после прекращения договора банковского счета в связи с ликвидацией организаций-клиентов банка, подлежат включению в состав внереализационных доходов, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и положениям п. 18 ст. 250 НК РФ, в связи с чем требования заявителя о признании решения недействительным в указанной части удовлетворению не подлежат.

Таким образом, по результатам рассмотрения дела судом удовлетворены требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения в части выводов по п. 2.2 мотивировочной части; в удовлетворении требований по п. 2.4 мотивировочной части отказано, поскольку оспариваемое решение в этой части соответствует законодательству о налогах и сборах.

Также судом отказано в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения в части начисления пени и штрафов, соответствующих оспариваемым эпизодам, поскольку как было установлено в ходе рассмотрения дела, в связи с перерасчетом Инспекцией начислений по решению Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 07.06.2016 г. № 21-19/061663 (таблица перерасчета - т. 1 л.д. 129) все ранее начисленные пени и штрафы были сторнированы. Тем самым права и законные интересы Общества в данной части нарушены не были, возможность их нарушения в дальнейшем в этой части также исключена, в связи с чем с учетом положений ч. 1 ст. 198 АПК РФ требования Общества в данной части удовлетворению не подлежат.

В соответствии с пунктом 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», при частичном удовлетворении требований неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку, расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу, то есть с ответчика.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении Публичного акционерного общества Банк «Траст» (зарегистрированного по адресу: 105066, <...>; ОГРН: <***>; ИНН: <***>; дата регистрации: 15.08.2002 г.) решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 50 по г. Москве (зарегистрированной по адресу: 125373, <...> домовладение 3; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 23.12.2004 г.) от 30.12.2015 г. № 2979 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части выводов по п. 2.2 мотивировочной части оспариваемого решения.

В удовлетворении остальной части заявленных требований – отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 50 по г. Москве (зарегистрированной по адресу: 125373, <...> домовладение 3; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 23.12.2004 г.) в пользу Публичного акционерного общества Банк «Траст» (зарегистрированного по адресу: 105066, <...>; ОГРН: <***>; ИНН: <***>; дата регистрации: 15.08.2002 г.) 3 000 (три тысячи) рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н.Нагорная