Гражданский кодекс часть 1

При ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Назыровой Л.С., рассмотрев дело по заявлению Открытого акционерного общества "Первая нерудная компания" (107217, <...>)

к ответчику – Инспекция Федеральной налоговой службы №8 по г. Москве (129110, <...>) о признании недействительным Решения №17/25 от 16.04.2014 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом внесенных изменений Решением УФНС по г. Москве от 23.07.2014 №21-19/071004.

От истца: ФИО1 по дов. от 12.01.2015 г. № 1, ФИО2 по дов. от 11.02.2015 г. № 15

От ответчика: ФИО3 по дов. от 12.01.2015 г. № 06-13/000042, ФИО4 по дов. от 25.02.2015 г. № 06-13/004306

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Первая нерудная компания" (далее – общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в суд к ИФНС России № 8 по г. Москве (далее – налоговый орган, ответчик, инспекция) о признании недействительным Решения №17/25 от 16.04.2014 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом внесенных изменений Решением УФНС по г. Москве от 23.07.2014 №21-19/071004 /с учетом принятого судом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ/.

В обоснование заявленных требований общество указывает, что оспаривает два эпизода Решения №17/25, доначисления по которым УФНС оставило в силе: исключение из состава косвенных расходов сумм отпускных выплат и начисленных на них страховых взносов основных производственных рабочих, исключение из состава косвенных расходов сумм заработной платы аппарата управления цехов (таких работников, как мастер участка, начальник цеха и участка и их заместители, начальник отдела и т.д.), полагает выводы инспекции по данным эпизодам необоснованными, незаконными, нарушающими его права и законные интересы.

Ответчик возражал против удовлетворения требований по доводам отзыва, письменных пояснений. Кроме того, указывает на попуск заявителем срока на подачу рассматриваемого заявления в суд, установленного п. 4 ст. 198 АПК РФ.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в письменных пояснениях по делу.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам проверки был составлен Акт выездной налоговой проверки №642/17 от 31.12.2013.

Рассмотрев материалы проверки, Акт выездной налоговой проверки, возражения на него, инспекция вынесла решение от 16 апреля 2014 г. №17/25 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение №17/25) в виде взыскания штрафа в размере 191 614 руб., начислила пени в размере 308 271 руб., предложила уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 10 452 330 руб., а также уменьшить убыток, начисленный по налогу на прибыль организаций, на сумму 32 560 600 руб.

Основанием для принятия Решения №17/25 послужило имевшее место, по мнению Инспекции, завышение косвенных расходов Общества на суммы затрат, подлежавших отнесению к прямым расходам, которые должны были учитываться по мере реализации продукции. По расчетам Инспекции указанное завышение расходов составило 90,296 млн. руб. (в 2010 году – 40,638 млн. руб.; в 2011 году – 49,658 млн. руб.).

Не согласившись с данным решением, Общество 19 мая 2014 г. обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС по г. Москве. 23 июля 2014 г.

УФНС вынесло Решение №21-19/071004, которым Решение №17/25 было частично отменено. В резолютивной части Решения УФНС было указано на отмену Решения ИФНС «в соответствии с мотивировочной частью настоящего решения». В остальной части решение Инспекции было оставлено УФНС без изменения. В связи с частичной отменой Решения №17/25 УФНС обязало Инспекцию произвести перерасчет сумм доначисленных налоговых обязательств в соответствии с Решением УФНС.

19 августа 2014 г. по электронным каналам связи Общество получило Требование №7 ИФНС №8 по г.Москве об уплате налога (далее – Требование №7, том 19, л.д. 5-7). В данном требовании была указана сумма недоимки в размере 1 855 898 руб., доначисленной на основании Решения №17/25. При этом, как указал истец, установить из Требования №7, каким образом была рассчитана данная сумма, не представлялось возможным.

Для прояснения вопроса Общество обратилось в ИФНС с просьбой представить окончательный расчет налоговых доначислений с учетом Решения УФНС. 1 сентября 2014 г. письмом за №17-05/021705@ (том 16, л.д. 1-95) ИФНС представила соответствующий расчет. Согласно расчету, завышение расходов Общества, с учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы, составило 33,22 млн. руб. (в 2010 году – 14,754 млн. руб.; в 2011 году – 18,466 млн. руб.).

Полагая, что вышеуказанное решение инспекции с учетом внесенных изменений не основано на нормах действующего законодательства и нарушает права и интересы ОАО "ПНК", последнее обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с изложенным выше требованием, которое является предметом рассмотрения суда по данному делу.

На основании п. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Инспекция указывает суду на то, что Обществу стало известно о нарушении Решением №17/25 его прав и законных интересов 7 августа 2014 г., когда оно получило Решение УФНС РФ, частично отменяющее Решение №17/25. В связи с тем, что Общество обратилось в суд 12 ноября 2014 г. /согласно штампу канцелярии суда/, Инспекция заявила о пропуске Обществом трехмесячного срока на обращение с заявлением о признании Решения №17/25 недействительным.

Между тем, как следует из материалов дела, своим решением УФНС предписало ИФНС произвести перерасчет сумм доначисленных налоговых обязательств. О том, что ИФНС исполнило это предписание, Общество впервые узнало только из Требования об уплате налога №7 от 19 августа 2014 г., где была указана лишь сумма недоимки. Детальный расчет сумм доначисленных налоговых обязательств (с учетом Решения УФНС) был направлен Обществу еще позже, а именно, 1 сентября 2014 г.

Таким образом, только после получения Требования №7 от 19 августа 2014 г. и письма ИФНС от 1 сентября 2014 г. Обществу стало известно о расчетах Инспекции и конкретной сумме расходов, с неправомерностью учета которых согласилось УФНС РФ. Данные обстоятельства суд признает в качестве уважительных причин пропуска срока подачи заявления, а также указывает на незначительность пропуска срока, в связи с чем ходатайство общества о его восстановлении подлежит удовлетворению на основании п.4 ст.198 и п.2 ст.117 АПК РФ.

Обоснованность восстановления срока в подобных обстоятельствах подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Московского округа признал, что неисполнение инспекцией предписания УФНС о перерасчете сумм налога является уважительной причиной пропуска срока на подачу заявления и в связи с этим признал правомерным восстановление срока судом апелляционной инстанции /Постановление ФАС Московского округа от 13.08.2009 №КА-А41/7467-09/:

В связи с невозможностью определить конкретные суммы доначисленных налогов, пеней и штрафов и неисполнением ИФНС России по г. Мытищи Московской области поручения вышестоящего налогового органа Общество обратилось в инспекцию с заявлением, в котором просило сообщить окончательную сумму доначислений по результатам выездной налоговой проверки с учетом изменений УФНС России по Московской области.

ИФНС России по г. Мытищи Московской области в письме от 19.09.2008 N 2.11-08/7373 о перерасчете пеней по решению, информации о произведении перерасчета недоимки и штрафов не представила.

Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суд первой инстанции указал на обращение в арбитражный суд по истечении предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока и отсутствие уважительных причин для его восстановления.

Повторно рассмотрев дело в порядке ч. 1 ст. 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции признал причины пропуска срока уважительными, в связи с чем восстановил Обществу пропущенный процессуальный срок на обращение в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Выводы суда в данной части согласуются с позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17.11.2005 г. N 11-П, согласно которой гарантией для лиц, не имеющих возможности реализовать свое право на совершение процессуальных действий в установленный срок по уважительным причинам, является институт восстановления процессуальных сроков. По общему правилу, процессуальный срок подлежит восстановлению по ходатайству лица, участвующего в деле, если иное не установлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (часть 1 статьи 117 АПК РФ).

Кроме того, необходимо учитывать, что согласно позиции Инспекции срок на подачу Обществом заявления истекал 7 ноября 2014 г., в то время как Общество подало свое заявление 12 ноября 2014 г. Таким образом, пропуск срока (с учетом выходных) составил 3 рабочих дня. Столь незначительная задержка, с учетом изложенных выше уважительных обстоятельств, не должна служить препятствием к доступу к правосудию. Об этом же свидетельствует и арбитражная практика. Так, по одному из дел суд указал /Определение ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 по делу №А57-10922/07/.

Исходя из положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пропуск срока подачи кассационной жалобы, независимо от его величины, влечет необходимость подачи суду ходатайства о его восстановлении, с указанием причин несвоевременного обращения и документальным подтверждением наличия таковых.

Данные требования законодательства заявителем жалобы выполнены.

Принимая во внимание, что отказ в удовлетворении заявленного ходатайства является непреодолимым препятствием на пути обращения в последнюю общедоступную судебную инстанцию, своевременность первоначального обращения с кассационной жалобой и незначительность пропуска процессуального срока, кассационная инстанция признает необоснованным отказ в восстановлении пропущенного процессуального срока.

Проанализировав доводы заявления и отзыва на него, оценив в порядке статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, выслушав представителей сторон, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что заявленные обществом требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

1. Исключение из состава косвенных расходов сумм отпускных выплат и начисленных на них страховых взносов основных производственных рабочих.

1.1. В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Положения статей 318, 319 и 254 НК РФ не содержат императивных норм, обязывающих налогоплательщика учитывать спорные затраты исключительно в составе прямых расходов.

Это, в частности, подтверждается и разъяснениями Минфина России. Так, в одном из его писем прямо указывается, что согласно абз.10 п.1 ст.318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, и учитывая изложенное налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какому виду расходов (прямым или косвенным) относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (по аналогии это относится и к расходам на оплату отпусков, если резерв не создается), как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом (Письмо Минфина РФ от 16.09.2013 №03-03-06/1/38134 (том 12 л.д. 105).

1.2.Согласно учетной политике ОАО «ПНК» состав прямых расходов в целях налогового учета совпадает с расходами, отраженными в бухгалтерском учете по счету 20 «Основное производство» до распределения на него общепроизводственных расходов. Принципы учета затрат на основное производство установлены разделом III Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н):

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака… Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы"…

По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.

Таким образом, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусматривается: (1) аккумулирование на счете 20 как прямых, так и косвенных (в частности, общепроизводственных) расходов, и (2) формирование на счете 20 фактической себестоимости продукции для целей бухгалтерского учета.

В настоящее время порядок формирования бухгалтерской себестоимости продукции нерудного производства нормативно не установлен. В связи с этим Общество в своей Учетной политике для целей бухучета (том 4 л.д. 40) постановило руководствоваться Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости нерудных строительных материалов, разработанной Всесоюзным Научно-Исследовательским Институтом Нерудных строительных материалов и гидромеханизации (ВНИИнеруд) (далее – Отраслевая инструкция, том 2 л.д. 1-79).

Согласно Отраслевой инструкции, непосредственно в себестоимость продукции включается основная заработная плата производственных рабочих. При этом в состав основной заработной платы производственных рабочих относятся выплаты только на проработанное время. К таким выплатам относятся повременная и сдельная оплата, а также доплаты за условия и результаты труда, т.е. только те выплаты, которые непосредственно относятся к производству соответствующей продукции.

Расходы на отпуска и начисленные на них суммы страховых взносов основных производственных рабочих относятся в бухгалтерском учете на общепроизводственные расходы по отдельной статье «Затраты по оплате труда за непроработанное время». По этой статье, согласно Отраслевой инструкции, учитываются выплаты, предусмотренные законодательством о труде и коллективными договорами за не проработанное на производстве (не явочное) время рабочих, а именно: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе кормящих матерей, оплата времени, связанного с выполнением государственных и общественных обязанностей, а также выплаты вознаграждений за выслугу лет и пр.

Правомерность отнесения выплат работникам за непроработанное время к косвенным расходам подтверждается и арбитражной практикой. Так, по одному из дел, где налогоплательщик одни и те же расходы отнес к прямым в бухучете и к косвенным в налоговом учете, суд указал /Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2012 по делу №А44-1866/2011 (том 19 л.д. 113-115)/:

Судами установлено, что в 2008 и 2009 годах Общество включило в состав косвенных расходов (налоговый учет) заработную плату работников, занятых в основном производстве; отчисления с заработной платы таких работников; суммы амортизации основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства продукции (корпусов цехов, зданий, в которых находится производственное оборудование, рабочие места - столы).

По данным бухгалтерского учета эти расходы отнесены к прямым…

Определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников) в себестоимости каждой конкретной реализованной партии изделий невозможно… Дополнительные выплаты работникам (оплата отпусков, льготных часов подросткам, перерывов в работе для кормящих матерей, времени выполнения государственных и общественных обязанностей, прохождения медицинских осмотров) также не могут быть достоверно соотнесены с производственным процессом.

Оставляя в силе судебный акт по данному делу, ВАС РФ отметил /Определение ВАС РФ от 16.08.2012 №ВАС-9792/12/:

В отношении заработной платы работников занятых в основном производстве и отчислений по единому социальному налогу и взносов на обязательное пенсионное страхование с заработной платы работников, занятых в основном производстве, руководствуясь положениями статей 243, 264, 272 Кодекса, и принимая во внимание, что Кодекс не содержит обязанности налогоплательщика предусматривать в учетной политике для целей налогообложения порядок распределения расходов по оплате труда, отличный от порядка, установленного Кодексом, суды пришли к выводу об отсутствии у общества обязанности по отнесению названных расходов к расходам будущих периодов и списывать их по мере реализации продукции.

Из изложенного следует, что согласно Отраслевой инструкции в себестоимость продукции непосредственно включается основная заработная плата, в которую входят выплаты только на проработанное время. Оплата отпусков к выплатам на проработанное время не относится, и, соответственно, непосредственно в составе себестоимости продукции не должна учитываться. Поскольку она не может быть прямо соотнесена с производственным процессом, оплата отпусков производственных сотрудников относится на общепроизводственные расходы (счет 25), которые для целей налогового учета не являются прямыми. Данный подход закреплен в учетных политиках Общества и поддерживается арбитражной практикой.

1.3. Возможность использования отраслевых инструкций для целей формирования данных учета подтверждается правоприменительной практикой. Так, Минфин России разъяснил /Письма Минфина РФ от 29.04.2002 №16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)"; от 05.12.2002 №04-02-06/1/155 (том 19 л.д. 121-122)/:

До завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Со ссылкой на разъяснения Минфина РФ арбитражные суды при принятии решений также нередко руководствуются положениями различных отраслевых инструкций по учету затрат и калькулированию себестоимости /напр.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 №Ф04-6616/2006(27128-А27-31); Московского округа от 12.11.2009 №КА-А40/11761-09-П-2/.

1.4. Помимо изложенного, необходимо учитывать следующее. В ОАО «ПНК» производственные рабочие согласно их должностным инструкциям помимо основных работ привлекаются к выполнению работ, не связанных непосредственно с производством (обслуживание и ремонт оборудования, погрузка готовой продукции и другие виды работ на других участках). Оплата за данные работы относится к цеховым расходам, которые являются косвенными. Данный факт был признан УФНС при частичной отмене Решения ИФНС. В частности, в отношении работников основного производства УФНС отметило:

Как установлено в ходе проверки Общество, согласно налоговым регистрам «заработная плата», отразило суммы расходов по заработной плате работников, которые в проверяемом периоде осуществляли ремонт оборудования, в составе косвенных расходов. Инспекцией переквалифицированы данные расходы из «косвенных» в «прямые» на основании того, что данные работники, согласно штатному расписанию, числятся в Горном и Дробильном цехах (основное производство).

Общество с материалами апелляционной жалобы представило документы, из которых следует, что заработная плата работников Дробильного цеха, начисленная по нарядам за сдельные работы, отнесена на прямую статью «производство щебня», а по нарядам за повременные работы (ремонтные работы) на косвенную статью «содержание и эксплуатация оборудования». Количество часов, потраченных на ремонтные работы, подтверждено нарядом на повременную работу с приложением актов о выполненных ремонтных работах. Все данные также отражены в табелях учета использования рабочего времени…

С учетом представленных с материалами апелляционной жалобы документов, Управление не находит оснований для поддержания позиции Инспекции в части отражения в составе прямых расходов сумм заработной платы, начисленной за выполнение спорных ремонтных работ.

Таким образом, даже если следовать логике Инспекции об отнесении отпускных выплат к прямым производственным расходам (что, как показано выше, противоречит положениям учетных политик Общества), то, по крайней мере, часть данных выплат должна была быть соотнесена с ремонтными работами, затраты на которые были признанны УФНС косвенными. Однако Инспекция отнесла отпускные выплаты в пользу производственных работников к прямым расходам в полном объеме.

Следует обратить внимание на то, что в судебной практике использование производственных сотрудников для осуществления нескольких видов деятельности служит основанием для учета всей их зарплаты в составе косвенных расходов. Так, по одному из дел суд указал /Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2012 по делу №А44-1866/2011/:

ОАО "БКО" указало, что ввиду производственной специфики предприятия рабочие вынуждены постоянно перемещаться в пределах структурного подразделения, поэтому их нельзя строго привязать к работе на каком-либо одном оборудовании или к производству определенного вида продукции.

Поэтому определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников) в себестоимости каждой конкретной реализованной партии изделий невозможно.

При таких обстоятельствах суд согласился с правомерностью отнесения затрат на зарплату соответствующих производственных работников и связанных с ней отчислений по ЕСН к косвенным расходам.

1.5. Как указывает Инспекция в своем Отзыве (том 16 л.д. 96-103), в бухучете Общества общепроизводственные расходы включаются в себестоимость производимой продукции и, соответственно, признаются в составе расходов по мере реализации продукции, в составе себестоимости которой они учтены (стр.2 Отзыва). Таким образом, Общество (для целей налогового учета) исключило из состава прямых расходов часть затрат, формирующих себестоимость производимой продукции в бухучете (стр.3 Отзыва). Инспекция полагает, что это свидетельствует о неправомерности подхода, примененного Обществом.

Между тем, разница в учете себестоимости продукции для целей бухгалтерского и налогового учета не свидетельствует о нарушении каких-либо норм налогового законодательства. Напротив, возможность образования такой разницы прямо следует из норм НК РФ.

Как указывалось выше, согласно абз.10 п.1 ст.318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. При этом порядок распределения расходов на прямые и косвенные устанавливается учетной политикой для целей налогообложения, а не определяется нормами законодательства о бухучете. Аналогичная позиция поддерживается и арбитражной практикой. Так по делу, упоминавшемуся ранее, суд прямо указал /Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2012 по делу №А44-1866/2011/:

Налогоплательщику в силу статей 254, 318 и 319 НК РФ предоставлено право исключения некоторых затрат из перечня прямых расходов с предоставлением соответствующего обоснования.

Расхождение позиций налогового и бухгалтерского учета не является основанием признать примененный Обществом порядок учета неправомерным, поскольку нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов.

Таким образом, законодатель прямо предусматривает возможность отклонения порядка формирования себестоимости продукции в бухгалтерском и налоговом учете, предоставляя налогоплательщикам право определять данный порядок в их учетной политике. Общество воспользовалось данным правом и предусмотрело в своей учетной политике положение о том, что состав прямых расходов в целях его налогового учета совпадает с расходами, отраженными в бухгалтерском учете по счету 20 «Основное производство» до распределения на него общепроизводственных (т.е. косвенных) расходов.

1.6. Как указывает Инспекция, согласно Определению ВАС РФ от 13.05.2010 №ВАС-5306/10, НК РФ не рассматривает процесс формирования состава прямых расходов как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Налогоплательщик самостоятельно определяет механизм распределения расходов с применением экономически обоснованных показателей (стр.4 Отзыва). По мнению инспекции, очевидно, Обществом не представлено подобного обоснования.

Между тем, вопреки мнению Инспекции, порядок распределения затрат на прямые и косвенные, закрепленный в учетной политике Общества, не является произвольным. Выше подробно изложены принципы формирования себестоимости продукции, утвержденные Инструкцией Научно-исследовательского института нерудных материалов. Согласно данной Отраслевой инструкции, оплата отпусков к выплатам на проработанное время не относится и, соответственно, непосредственно не должна учитываться в составе себестоимости продукции.

Отраслевая инструкция специализированного учреждения, очевидно, является экономически и технически обоснованным документом. При этом Общество следовало заложенным в нем принципам формирования себестоимости не просто так, а в связи со ссылкой на Отраслевую инструкцию в своей учетной политике, т.е. в полном соответствии со ст.318 НК РФ.

1.7. Как указывает Инспекция, Общество утвердило в своей учетной политике, что в состав прямых расходов в целях налогового учета включаются расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства. При этом согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, в том числе расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска (стр.5 Отзыва). Отсюда Инспекция сделала вывод о том, что спорные расходы в налоговом учете должны в полном объеме включаться в состав прямых затрат.

Между тем, в норме статьи НК РФ, указанной Инспекцией, закреплено, какие затраты на оплату труда в принципе могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Однако данная статья не устанавливает порядок учета соответствующих затрат в составе расходов. За это отвечают другие статьи НК РФ, в том числе, статьи 318 – 320 НК РФ, регулирующие порядок распределения расходов, предусмотренных другими статьями главы 25 НК РФ, на прямые и косвенные.

Аналогичным образом, например, статьи 256 – 259.3 НК РФ устанавливают четкий порядок списания стоимости основных средств через амортизацию. Это, однако, не снимает с налогоплательщиков обязанность делить амортизационные отчисления на косвенные и прямые на основании ст.318 НК РФ и, соответственно, признавать данные отчисления в налоговом учете в особом порядке.

2. Исключение из состава косвенных расходов сумм заработной платы аппарата управления цехов (мастера участка, начальника цеха и участка и их заместителей, начальника отдела и т.д.).

2.1. В Отраслевой инструкции, положения которой, как указывалось выше, используются в учетных целях Общества, дается понятие прямых и косвенных расходов для целей определения себестоимости нерудных материалов:

Расходы, относящиеся к какому-либо одному виду продукции или имеющие прямую связь с объемами работ по производству отдельных видов продукции и распределяемые пропорционально этим объемам, именуются прямыми расходами и включаются непосредственно в себестоимость конкретных видов продукции.

Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость в порядке, предусмотренном настоящей инструкцией.

При этом согласно Отраслевой инструкции/п.42/:

В статью «Цеховые расходы» включаются: заработная плата аппарата управления цехов с отчислениями на социальное страхование; амортизация и затраты на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря цехового назначения; затраты на опыты, исследования, рационализацию и изобретательство цехового характера; затраты на мероприятия по охране труда и другие расходы цехов, связанные с управлением и обслуживанием производства. В состав фактических цеховых расходов включаются также потери от простоев, порчи материальных ценностей при храпении в цехах и другие непроизводительные расходы.

Таким образом, зарплата и социальные отчисления аппарата управления цехов относятся к цеховым расходам, которые, в свою очередь, формируют косвенные затраты для целей определения себестоимости продукции. Данный подход представляется логичным, поскольку аппарат управления цехов непосредственно производственной деятельностью (добычей и переработкой горной массы) не занимается.

2.2. Обществом по требованию Инспекции были представлены должностные инструкции, в том числе, по должностям, затраты на которые были квалифицированы Инспекцией как прямые. Согласно должностным инструкциям:

·Начальники цехов и участков (смен), их заместители относятся к категории руководителей. В их обязанности входит осуществление руководства производственно-хозяйственной деятельностью цеха (участка), координация работы мастеров и цеховых служб.

·Мастера участков (мастера), начальники смены относятся к категории руководителей. В их обязанности входит осуществление руководства производственным участком (сменой).

Таким образом, указанные специалисты осуществляют непосредственное руководство производственно-хозяйственной деятельностью цеха (участка), т.е. входят в аппарат управления цехов. Добычей и переработкой горной массы они не занимаются. Из некоторых представленных Обществом штатных расписаний видно, что в производственных цехах добычей и переработкой горной массы занимаются отдельные подразделения. Так на Исетском щебеночном заводе в составе Горного цеха выделен «Участок добычи», на котором работают машинисты и помощники машинистов. В Дробильно-сортировочном цехе переработку горной массы осуществляет отдельное подразделение «Участок переработки», в состав которого входят дробильщики, машинисты конвейера, грохотовщики. Начальники и мастера Горного цеха указаны в штатном расписании обособлено и не входят в участки добычи и переработки /Штатное расписание Исетского щебеночного завода на 2011 год, утв. Приказом Генерального директора ОАО «ПНК» от 29.12.2010 №372 (том 18, л.д. 45-50)/.

Аналогично на Мочищенском щебеночном заводе Горно-дробильный цех включает «Горный участок» и «Дробильно-сортировочный участок», в состав которых входят машинисты, дробильщики, грохотовщики. Начальник и старший мастер Горно-дробильного цеха выделены обособленно и в состав указанных участков не входят /Штатное расписание Мочищенского щебеночного завода на 2011 год, утв. Приказом Генерального директора ОАО «ПНК» от 29.12.2010 №377 (том 18, л.д. 38-44)/.

При этом в отдельных филиалах Общества штатные расписания могут включать в Горный и Дробильно-сортировочный участки весь цеховой персонал, включая управленческий /Штатное расписание Сулинского щебеночного завода на 2011 год, утв. Приказом Генерального директора ОАО «ПНК» от 29.12.2010 №380 (том 18, л.д. 11-18)/. Это, однако, не означает, что работа всех включенных туда сотрудников имеет прямую связь с производством. Например, помимо управленческого персонала в указанные цеха входят электрослесари, столяры, слесари-ремонтники, штукатуры и т.д. На основании выборочного анализа трудовых договоров с подобными работниками УФНС согласилось с правомерностью отнесения затрат на оплату их труда к косвенным расходам.

Таким образом, для решения вопроса о распределении на прямые и косвенные затрат, относящихся к персоналу производственных цехов (Горного, Горно-дробильного), порядок включения в данные цеха штатных единиц может учитываться, но не имеет определяющего значения. По логике Отраслевой инструкции и Решения УФНС определяющим является функционал каждого конкретного сотрудника, устанавливаемый должностными инструкциями и трудовыми договорами. Как показано выше, управленческий персонал цехов (начальники цехов, мастера участков, их заместители) относится к категории руководителей, осуществляющих руководство и общую координацию деятельности цехов. Исходя из этого, Общество сделало в заявлении обоснованный вывод об отсутствии прямой связи между их деятельностью и собственно производственным процессом и отнесло расходы на оплату их труда к косвенным.

2.3. Помимо изложенного необходимо учитывать следующее.

Как показано выше, цеховой управленческий персонал Общества (согласно штатному расписанию и должностным инструкциям) руководит не только производственными рабочими, но и работниками ремонтных специальностей, осуществляющих ремонт оборудования. Закрепление работников, осуществляющих ремонт, за основными цехами связано с организацией производственного процесса, позволяющего увеличить производительность труда, а также увеличить выпуск продукции, путем сокращения времени на ремонт и простой оборудования. Заработная плата подобных ремонтных рабочих, как указано выше, была признана УФНС косвенными расходами при частичной отмене Решения ИФНС.

Таким образом, даже если следовать логике Инспекции об отнесении зарплат цехового управленческого персонала к прямым производственным расходам (что, как показано выше, противоречит положениям учетных политик Общества), то даже в этом случае затраты на данные выплаты следовало бы разделить в зависимости от того, к управлению какими рабочими (производственными или ремонтными) они относятся. Однако Инспекция отнесла данные выплаты к прямым расходам в полном объеме.

2.4. Как указывает Инспекция, технологический процесс производства щебня невозможен без работников, которые в силу своих обязанностей участвуют непосредственно в организации процесса производства, обеспечивая, в частности, правильную техническую эксплуатацию оборудования, техническое и оперативное руководство эксплуатацией оборудования, а также обеспечивает все участки цеха и рабочие места материалами, запасными частями и инструментом, необходимым для нормальной работы… Налогоплательщик вправе отнести отдельные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам (стр.7 Отзыва).

Между тем, указанная позиция Инспекции противоречит как нормам НК РФ, так и Отраслевой инструкции, положения которой применяются в учетных целях Общества. НК РФ не содержит положений, которые однозначно относили бы затраты на управленческий персонал цехов к прямым расходам. Напротив, как указано выше, Отраслевая инструкция квалифицирует подобные затраты как «цеховые расходы», которые рассматриваются как косвенные расходы.

Арбитражная практика поддерживает позицию Общества. Так, например, ФАС Северо-Западного округа при анализе порядка определения расходов для целей налогообложения указал /Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2004 №А52/3609/2003/2; от 02.11.2004 №А05-3112/04-12 (том 19 л.д. 116-118)/:

В соответствии со статьей 318 НК РФ все расходы, произведенные организацией, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления. При этом в составе прямых расходов учитываются:

материальные расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг - то есть те, объем расхода которых прямо пропорционален объему выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг;

расходы на оплату труда основных производственных рабочих - то есть только того персонала, который непосредственно занят выполнением операций по выпуску продукции, выполнению работ или оказанию услуг. Заработная плата цехового, хозяйственного и управленческого персонала относится к косвенным расходам;

амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

По схожему делу ФАС Центрального округа занял аналогичную позицию /Постановление ФАС Центрального округа от 21.03.2006 №А48-5213/05-19 (том 19 л.д. 119-120)/.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд пришел к обоснованному выводу о том, что ОАО "Автоагрегат" в 2003 году в соответствии со ст. 318 НК РФ и на основании положений разработанной на 2003 год налоговой политики общества отнесло заработную плату цехового персонала (начальники, мастера, технологи производственных цехов) в сумме 3071900 руб. и начисленный на нее ЕСН в сумме 1070 руб. к косвенным расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль в периоде их образования, и включило в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 год.

Суд правомерно признал несостоятельным довод инспекции о том, что вышеуказанные затраты общество обязано было отнести в состав прямых расходов как расходы на оплату труда лиц, непосредственно участвующих в процессе производства, поскольку конкретный перечень профессий, относимых к категории персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, законодательно не определен, предприятие самостоятельно вправе определять порядок налогового учета, налоговую политику.

Таким образом, довод Инспекции о том, что без цехового управленческого персонала технологический процесс производства щебня невозможен, является несостоятельным. В целом процесс производства в ОАО «ПНК» зависит от абсолютно всех работников, поскольку никакой иной деятельностью Общество не занимается. Однако это не означает, что затраты всех этих сотрудников должны учитываться в составе прямых затрат.

Определяющее значение для квалификации расходов на оплату труда персонала в качестве прямых является использование такого персонала непосредственно в осуществлении операций по производству и выпуску продукции. А как показано выше, цеховой управленческий персонал непосредственно в производстве и переработке щебня не участвует.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с пунктом 3 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).

В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

С учетом всех изложенных обстоятельств, заявленные требования подлежат удовлетворению в полном объеме.

Обязанность суда взыскивать судебные расходы понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах, является одним из предусмотренных законом правовых способов.

По положениям статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд распределяет судебные расходы.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации размер государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче юридическим лицом в арбитражный суд заявления о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов незаконными, составляет 2 000 руб.

Уплаченная обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. 00 коп. подлежит взысканию с налогового органа в качестве возмещения понесенных заявителем судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, данные отношения не регулируются главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 № 139).

На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Заявленное требование удовлетворить полностью.

Признать недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации:

- решения №17/25 от 16.04.2014 о привлечении к налоговой ответственности Открытого акционерного общества "Первая нерудная компания" за совершение налогового с учетом внесенных изменений Решением УФНС по г. Москве от 23.07.2014 №21-19/071004.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы №8 по г. Москве (129110, <...>) в пользу Открытого акционерного общества "Первая нерудная компания" (107217, <...>) уплаченную государственную пошлину в размере 2 000 (две тысячи) рублей.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

СУДЬЯ Ю.Ю. Лакоба