Гражданский кодекс часть 1

Публичное акционерное общество «Нефтяная компания «Роснефть» (далее также ПАО «НК «Роснефть», Заявитель, Налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, уточненным в порядке ст.49 АПК РФ, к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее также Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1, Налоговый орган, Инспекция, Заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 27.03.2017 г. № 52-21-16/3381р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2013 гг. в размере 8 225 934 руб. 30 коп., а также соответствующие им суммы пени и штрафа.

Заявитель в судебном заседании требования поддерживал в полном объеме по доводам, изложенным в заявлении и письменных пояснениях, указал, что решение в оспариваемой части вынесено незаконно и необоснованно, нарушает права и законные интересы организации.

Налоговый орган в судебном заседании возражал против удовлетворения требований Заявителя по доводам, изложенным в отзыве и оспариваемом Решении, указал, что в проверяемый период в ходе инвентаризации Обществом неправомерно занижен внереализационный доход в целях налогообложения налогом на прибыль КГН «Роснефть» на сумму выявленных спорных излишков ТМЦ, не принадлежащих Обществу.

Суд, выслушав доводы лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, считает заявленные требования подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой, является ПАО «НК «Роснефть», проведена выездная налоговая проверка в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщиков -участников консолидированной группы за период 2012-2013 годы, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 30.09.2016 № 52-21-16/1825а, а в последствии принято Решение от 27.03.2017 г. № 52-21-16/3381р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также Решение).

Не согласившись с вынесенным решением от 27.03.2017, Общество обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России, которая решением от 29.06.2017 № СА-4-9/12528@, была удовлетворена в части отмены пункта 2.6., а в остальной части оставлена - без удовлетворения, в связи с чем, сумма доначисленного налога составила 1 098 185 526 руб., штрафа 47 258 681 руб., пени 93 070 491,06 руб.

Не согласившись с Решением Инспекции, вступившим в силу, Общество обратилось с заявлением в суд о признании его недействительным в части.

Обращаясь в Арбитражный суд г. Москвы ПАО «НК «Роснефть» считает необоснованными налоговые претензии, изложенные в пунктах 2.5, 2.7, 2.17, 2.25 Решения от 27.03.2017, согласно которым суммы налога на прибыль организаций составила 11 316 732 руб., штрафа 895 722 руб., и пени 1 608 766 руб. При этом, указанные пункты Решения оспариваются частично, а именно: в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2013 гг. в размере 8 225 934 руб. 30 коп., а также соответствующие им суммы пени и штрафа (п.2.5 на сумму 1 186 069 руб. (за 2013 год), п.2.7 на сумму 112 445 руб. 30 коп. (за 2013 год) и 81 365 руб. 76 коп. (арифметических ошибок)).

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ имеющиеся в материалах дела доказательства, арбитражный суд пришел к выводу о наличие оснований для удовлетворения требования заявителя исходя из следующего.

По п.2.5 оспариваемого Решения судом установлено следующее.

В 2012 году в бухгалтерском учете Обществом были выявлены ошибки, заключающиеся в некорректном отражении в составе недостач имущества, фактически находящегося в распоряжении Общества и соответствующего критериям признания в качестве материалов, установленных нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01.

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Обществом было принято решение о проведении в 2012-2013 годах дополнительных инвентаризаций и аналитических процедур в целях выявления ошибок, связанные с неверной квалификацией имущества, их исправления в установленном законодательством порядке.

Таким образом, в 2012-2013 годах Обществом проводилась инвентаризация в соответствии с требованиями действующего законодательства, Стандартами «Учетная политика для целей налогообложения» па 2012 и 2013 годы, Стандартом Общества № ПЗ-07 С0072 ЮЛ-054 «Инвентаризация имущества и финансовых обязательств» (Приказ ЗАО «Ванкорнефть» от 07.11.2012 № 2210).

Результаты данных инвентаризаций Обществом были использованы в качестве инструмента для выявления и устранения ошибок в бухгалтерском учете, поэтому, на стадии урегулирования расхождений, зафиксированных материалами инвентаризаций, проведены дополнительные аналитические процедуры, направленные на исправление ошибок в бухгалтерском учете.

По результатам анализа номенклатурных позиций и причин возникновения излишков, зафиксированных в материалах данных инвентаризаций, установлено, что указанные в составе расхождений 2012-2013 годах излишки материальные ценности фактически представляют собой имущество, числящееся по данным бухгалтерского учета в составе недостач на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Указанный вывод сделан Обществом на основании идентификации материальных ценностей по наименованию и на основании исследования движения всех партий указанных материальных ценностей из всех поставок.

Подтверждением вышеуказанной позиции Общества являются следующие документы: таблица сопоставления товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества АО «Ванкорнефть» за 2012-2013 годы по излишкам ТМЦ (т. 8 л.д. 39-40); сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, фиксирующие недостачу (т. 1 л.д. 42-124, т. 3 л.д. 1-99); инвентаризационные описи, сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, фиксирующие нахождение ТМЦ (т. 3 л.д. 100-133, т. 4 л.д. 1-10); Протоколы заседаний рабочей инвентаризационной комиссии, содержащие анализ причин фиксации недостач и излишков, принятие решений по исправлению ошибок в учете Общества (т. 4 л.д. 11-67); копии первичных документов (счетов-фактур, товарных накладных (форма ТОРГ-12), подтверждающих приобретение Обществом ТМЦ, которые были утеряны, а затем обнаружены (т. 8 л.д. 41-144, т. 9 л.д. 1-41); оборотно-сальдовые ведомости по счетам учета 10*, 4101* (т. 4 л.д. 68-116).

В указанной таблице (т. 8 л.д. 39-40) приведено сопоставление спорных позиций ТМЦ со ссылками на первичные документы (с приложением копий первичных документов, доказывающих факт приобретения), указаны пояснения по соответствующим группам.

По мнению налогового органа (стр. 295 Решения), АО «Ванкорнефть» в нарушение пункта 20 статьи 250, пункта 1 статьи 271 НК РФ, при выявлении расхождений между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета, в ходе инвентаризаций проверяемого периода, неправомерно занизило внереализационный доход в целях налогообложения налогом на прибыль КГН ПАО «НК «Роснефть» на сумму выявленных спорных излишков МПЗ, которые ранее не принадлежали Обществу (получены им безвозмездно), в размере 23 204 626,97руб.

Указанное нарушение, по мнению налогового органа, привело к неуплате налога на прибыль в размере 4 009 218 руб., в том числе: за 2012 год в размере 221 864 руб.; за 2013 год в размере 3 787 354 руб.

В Решении Инспекция выражает позицию, что выявленные Обществом в результате инвентаризации текущего периода излишки, подлежат признанию в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли организации того отчетного периода, в котором была закончена инвентаризация, по следующим основаниям, приведенным в Решении: АО «Ванкорнефть» при досудебном обжаловании вменяемого нарушения п. 20 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ (п. 2.1.2.3.1 Акта проверки), не рассматривало каждый спорный излишек, выявленный по результатам инвентаризаций, проведенной в отношении материально-производственных запасов (далее по тексту - МПЗ) за 2012-2013 годы (стр. 280 Решения); из анализа всех имеющихся в распоряжении Инспекции документов и пояснений, установлено отсутствие отражения в учете некорректно сформированных результатов инвентаризации прошлых периодов, а также ошибок при проведении инвентаризаций прошлых лет (стр. 284 Решения); однозначно свидетельствующих документальных доказательств, что в предыдущих периодах были совершены ошибки, которые могли привести к образованию излишков из документов непосредственно, полученных Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки, не усматривается (стр. 289 Решения).

Суд считает позицию Инспекции не подлежащей принятию по следующим основаниям.

Согласно Решению (стр. 284) налоговым органом Обществу вменено нарушение п. 20 ст. 250 НК РФ в виде занижения внереализационных доходов на стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Налоговый орган прямо указал, что имущество, признаваемое налоговым органом излишками Общество не закупало, а получило его безвозмездно.

В то же время, согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Налоговым органом не были установлены у Общества указанные взаимоотношения в ходе выездной налоговой проверки, в связи с чем, нарушение по данному основанию в Решении вменено необоснованно.

По факту выявления недостач Общество в правоохранительные органы с соответствующими заявлениями не обращалось, стоимость имущества не признавалась в составе расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, и до даты внесения исправительных записей имущество числилось в составе недостач на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Данный факт подтверждается данными регистров по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», регистрами налогового учета и не оспаривается налоговым органом.

При поступлении на склады, находящиеся на охраняемой отдаленной территории, ТМЦ не могли быть физически утеряны, а могло быть в ходе проведения инвентаризации реально не обнаружено в силу разных объективных причин - погодные условия, значительное количество ТМЦ, масштабность месторождения и т.п. В связи с этим, руководством Общества не принимались решения о списании недостачи ТМЦ.

Налоговым органом не были исследованы и установлены причины возникновения излишков, не исследованы факты некорректного отражения операций в учете, не осуществлено сопоставление и проведение полной оценки имеющихся документов по учету материальных ценностей: с момента приобретения (2005-2011 годы) до периода отнесения их в состав недостач, обнаружения в качестве излишек, внесения исправительных записей в данные бухгалтерского учета с проведением анализа причины их внесения. Поскольку спор касается дополнительно вмененного налогоплательщику по результатам проведенной выездной налоговой проверки дохода, именно на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств того, что спорное имущество организации действительно является излишками (то есть, новым поступившим имуществом Общества) и ранее налогоплательщику не принадлежало.

Таким образом, доказательства того, что Обществом в ходе спорных инвентаризаций было выявлено имущество, ранее ему не принадлежащее, а, соответственно, и правомерности дополнительного вменяемого дохода, у налогового органа по результатам выездной налоговой проверки отсутствуют, в рамках рассмотрения спора не доказано.

В Решении (стр. 280) Налоговым органом указывается, что: «Общество в представленных письменных Возражениях, обжалуя подпункты 1-10, пункта 2.1.2.3.1 Акта проверки, не рассматривало каждый спорный излишек, выявленный по результатам инвентаризации. При таких обстоятельствах, Инспекция в Решении излагает позицию на примере нарушения, описанного в подпункте 1 пункта 2.1.2.3.1 Акта проверки».

В отношении всех представленных первичных документов, подтверждающих приобретение Обществом спорных ТМЦ, налоговый орган делает общий вывод на примере одной номенклатуры: «Представленный Обществом документ подтверждает оприходование АО «Ванкорнефть», приобретенного у ООО «РН-Бурение» дизельного топлива 3-0,2 минус 35 в количестве 1 000 тонн. С момента поставки и оприходования по данной товарной накладной 2008 года дизельного топлива 3-0,2 минус 35 в количестве 1 000 тонн, Общество на постоянной основе приобретало, реализовывало, отпускало в производство, а также принимало на хранение аналогичное дизельное топливо, поэтому, в рассматриваемом случае, отсутствует возможность идентификации, как данной партии дизельного топлива, так и любой другой.

Следовательно, представленная товарная накладная не является доказательством оприходования именно дизельного топлива 3-0,2 минус 35 в количестве 58,724 тонн, которое в 2012 году было обнаружено виде излишка».

В рамках эпизода по пункту 2.5. Обществом изначально оспаривалась правомерность доначисления Инспекцией суммы налога на прибыль организаций в размере 4 009 218 руб., соответствующих сумм штрафа и пени, в связи с вменением Обществу получения безвозмездно товарно-материальных ценностей (излишков), выявленных в ходе инвентаризации.

Всего Инспекцией вменяется получение излишков на сумму 23 204 626,97 руб.

Общество в обоснование позиции по спору указывало, что все товарно-материальные ценности (ТМЦ) на всю сумму 23 204 626,97 руб. не являются излишками, а являются ТМЦ, ошибочно ранее учтенными при предыдущих инвентаризациях в качестве недостач.

При этом, часть ТМЦ были зафиксированы в качестве недостач на одних складах Общества, а выявлены на других складах в связи с несвоевременным оформлением документов на перемещение ТМЦ между складами, в том числе в связи с массовым перемещением связанным с ликвидацией складов. Стоимость таких ТМЦ составляет 16 339 830,24 руб. (18 из 58 позиций).

Остальные ТМЦ на сумму 6 864 797,03 руб. (40 из 58 позиций), были ошибочно зафиксированы в качестве недостач при инвентаризации в 2010-2011 гг., и обнаружены при инвентаризации в 2013 году при повторных инвентаризациях на одних и тех же складах.

В оспариваемом решении доначисление обосновано ссылкой на идентичность ситуации по всем 58 позициям ТМЦ с ситуацией выявления излишков дизельного топлива не на том складе, на котором ранее зафиксирована недостача и в отношении которого Общество не представило документы на перемещение между складами.

Инспекция в ходе судебного заседания указывала на отсутствие первичных документов на перемещение ТМЦ, которые могли бы свидетельствовать о том, что найденные ТМЦ являются теми самыми, которые ранее были утеряны.

Вместе с тем, указанный довод применим исключительно к ТМЦ на сумму 16 339 830,24 руб. (18 из 58 позиций), которые были перемещены без оформления надлежащих документов со склада на склад (включая дизельное топливо), и не может являться основанием для вменения Обществу дохода на стоимость ТМЦ на сумму 6 864 797,03 руб. (40 из 58 позиций), которые не перемещались между складами, а были выявлены на том же складе, на котором ранее была зафиксирована их утеря, так как при отсутствии перемещения ТМЦ между складами никакие первичные и иных документы оформляться не должны в силу нормативного регулирования, иного налоговым органом не доказано. Сумма необоснованно доничисленного налога на прибыль организаций, приходящаяся на такие ТМЦ, составляет 1 186 069 руб.

В связи с данным обстоятельством Обществом в порядке ст.49 АПК РФ заявлено об уточнении требований в данной части Решения с 4 009 218 руб. до 1 186 069 руб. (за 2013 год).

Согласно Учетной политике для целей бухгалтерского учета Общества единицей учета ТМЦ является партия. Учет движения ТМЦ ведется в разрезе номенклатуры (наименования) и партий.

При отпуске ТМЦ в производство и ином выбытии их оценка производится методом списания по себестоимости каждой единицы партии.

Таким образом, вывод налогового органа о не возможности идентификации ТМЦ является не соответствующим действительности (не исследованным в ходе налоговой проверки).

Налоговый орган формально приходит к выводу, что имущество является излишком (безвозмездно полученным) исключительно на основании инвентаризации самого Общества, при этом, из тех же данных инвентаризаций налоговый орган не принимает информацию о наличие недостач того же товара, и того же количества, подтверждающих отсутствие излишков.

Вместе с тем, как следует их судебной практики по аналогичным делам под излишком имущества признает фактическое наличие товарно-материальных ценностей при отсутствии первичных документов бухгалтерского учета, позволяющих отразить их поступление в регистрах бухгалтерского учета, и, соответственно, подтвердить несение организацией расходов на их приобретение.

В ходе налоговой проверки Обществом также указывалось на приведение в соответствие выявленных расхождений по данным бухгалтерского и складского учета с данными фактического наличия имущества, что нельзя признать излишками материальных ценностей в том понимании, какое придается данному понятию законом.

Следовательно, по факту обнаружения Обществом в 2012-2013 годах принадлежащего ему имущества, ранее уже принятого к бухгалтерскому учету на основании первичных документов и ошибочно отнесенного в недостачи, облагаемый налогом на прибыль, доход по смыслу ст. 41. ст. 247 НК РФ у Общества не возникает, поскольку в соответствии с нормами НК РФ в результате данной операции у Общества не возникли экономические выгоды.

Налоговым органом при формальном рассмотрении аргументов Общества в п. 2.5 Решения (стр. 280) приведены выводы, которые не основаны на исследовании всех необходимых документов и обстоятельств, что является нарушением принципа объективности и всесторонности исследований (п. 3.2 приказа ФНС РФ от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@).

Таким образом, при отсутствии проведения надлежащей оценки всех представленных первичных документов и доводов в отношении спорных позиций ТМЦ, без приведения документально обоснованных фактов и конкретных доказательств, выводы налогового органа не могут являться состоятельными.

Согласно п. 5.1.6. Стандарта АО «Ванкорнефть» «Инвентаризация имущества и финансовых обязательств» прежде чем признать выявленную разницу окончательным излишком (или неучтенным имуществом) или окончательной недостачей (или отсутствующим имуществом), и приступить к оценке излишков или выявлению виновных лиц по недостачам, необходимо исключить из рассмотрения возможные ошибки: арифметические ошибки; ошибки написания (перестановки цифр, номеров счетов и т.п.); ошибки кодировки (например, неверно применен код поставщика или потребителя или код операции и т.п.); ошибки при заполнении первичных документов (неполное заполнение, ошибки в значениях, и т.п.); задержка поступления документов и проведения в бухгалтерском учете; и другие.

АО «Ванкорнефть», представляя в Инспекцию документы и пояснения на Требование о представлении документов от 27.11.2015 № 52-21-15/30-КГН. в письме от 25.12.2015 № 51473 (т.10 л.д. 47-49) в ответ на пункт 30 требования также сообщало: «У Общества при проведении инвентаризации за 2012, 2013 гг. понятие «урегулирование излишков и недостач» подразделяется на две составляющие - урегулирование фактических недостач излишками путем проведения пересортицы в соответствии с утвержденным в ЛНД порядком, а также уточнение хозяйственных операций по фактическим числящемуся/не числящемуся на складах имущества, его документальному подтверждению (отсутствующие документы восстановлены). В первом случае при проведении пересортицы Общество отражает доходы или расходы в зависимости от полученного результата. Таким образом, во втором случае не применимы нормы ЛНД о проведении пересортицы, в связи с тем, что данные операции по своей сути не являются таковыми. При наличии подтверждающих документов в бухгалтерском учете проводились операции по корректировке ранее отраженного в недостаче имущества, по факту не являющегося, недостачей, т.е. уточнялся статус имущества. По причине того, что в результате таких исправительных записей в налоговом учете не возникает расхода, соответственно, и не возникает дохода...» (стр. 143 Акта проверки).

Также, Общество письмом от 26.07.2016 № 17471 (т.10 л.д. 55-56) сообщило, что «...В проверяемых периодах Общество не осуществляло урегулирование излишков 2012-2013 гг. аналогичными позициями недостач, отнесенных на счет 94* по итогам инвентаризаций 2008-2011 гг., а исправляло выявленные в 2012-2013 гг. ошибки результатов инвентаризаций 2008-2011 гг. по позициям, некорректно признанным в составе недостач. При урегулировании результатов инвентаризации 2012-2013 гг. Обществом были установлены факты ошибочного списания МПЗ по итогам проведения инвентаризаций 2008-2011 гг. в составе недостач. В связи с этим, Общество не производило зачет излишков и недостач за разные периоды времени, а восстанавливало стоимость МПЗ, ранее ошибочно признанных в составе недостач. Выявленные ошибки исправлены в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010, то есть в периоде их выявления (соответственно, в 2012-2013 годы)».

АО «Ванкорнефть» в целях проверки и подтверждения достоверности выведения результатов предыдущих инвентаризаций были проведены дополнительные мероприятия: проведение анализа номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, анализ причин возникновения излишков, анализ позиций, числящихся в качестве недостач на момент обнаружения излишков.

Отсутствие установления излишков в промежуточных периодах свидетельствует лишь о недостаточном качестве проведения инвентаризации в периодах до 2012 года, что, в свою очередь, послужило одним из оснований проведения дополнительных инвентаризаций в проверяемом периоде и установления спорных излишков.

При этом, пояснения Общества, свидетельствующие о том, что фактически выявлены не излишки ТМЦ, а обнаружены ранее утерянные заявителем материальные ценности, налоговым органом во внимание не приняты.

Общество не производило зачёт излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием ТМЦ, изменив статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении.

Правомерность проведения налогоплательщиком уточнения статуса операций в связи с фактическим наличием ТМЦ подтверждается судебной практикой: в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.08.2015 № Ф04-22844/2015 по делу № А81-6124/2014 суд отменил решение инспекции, поскольку Общество не производило зачета излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием ТМЦ; в Постановлении ФАС Московского округа от 30.04.2014 № Ф05-3637/2014 по делу № А41-29659/13 сделан вывод суда, что обнаружение имущества вместе с неотраженными в бухучете первичными документами, свидетельствует о выявлении не излишка имущества (п. 2 ст. 250 НК РФ), а бухгалтерской ошибки, которая влечет последствия в виде корректировки данных бухгалтерского учета текущего периода согласно пункту 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н.

Зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, не осуществлялся в части тех позиций, по которым обнаружено несоответствие между данными складского и бухгалтерского учета, а именно: по результатам инвентаризаций зафиксированы излишки ТМЦ на складском хранении, которые по данным бухгалтерского учета числятся в качестве недостач.

Таким образом, доводы Общества о приведении в соответствие данных складского и бухгалтерского учета основываются на нормах законодательства РФ, а также на положениях локальных нормативных актов, утвержденных АО «Ванкорнефть».

Проведение членами комиссии по результатам инвентаризации дополнительной процедуры, направленной на исправление ошибок в бухгалтерском учете рассмотрено на примере «Ростверк РМ2» на сумму 233 585,07 руб.

Согласно сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей № 1 от 10.10.2011 (т.1 л.д. 129, т.2 л.д. 6) по результатам инвентаризации были выявлены недостачи позиции «Ростверк РМ2» в количестве 3 шт. стоимостью 233 585.07 руб. (позиция в сличительной ведомости 5 333).

По результатам проведенной в 2013 году инвентаризации (приказ АО «Ванкорнефть» № 51 от 16.01.2013) был обнаружен «Ростверк РМ2» (позиция 1 в сличительной ведомости б/н от 25.01.2013) (т.3 л.д. 111-112) по аналогичной стоимости единицы.

В результате анализа учетных данных по движению указанных, а также идентичных материалов, с целью выявления причин образования излишков установлено, что указанные излишки, были отнесены в недостачу по итогам инвентаризации 2011 года.

Рабочая инвентаризационная комиссия согласно Протоколу заседания рабочей инвентаризационной комиссии от 31.01.2013 № 1 (т. 4 л.д. 33-34) решила выявленные излишки ТМЦ 2013 года в учете не отражать, а урегулировать путем восстановления со счета 94 недостачи ТМЦ 2011 года.

Приобретение Обществом ТМЦ «Ростверк РМ2» в 2011 году подтверждается товарной накладной № ОП 275 от 22.04.2011 ОАО «Омский завод металлоконструкций» (т. 8 л.д. 112-113).

В силу изложенного, Обществом не был произведен зачёт излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а были исправлены ошибки бухгалтерского учета, в связи с фактическим наличием материальных ценностей, и изменен статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении.

Аналогичный подход применен в отношении всего иного спорного имущества.

Из представленных налогоплательщиком в налоговый орган документов и пояснений, следует вывод, что обнаруженные в 2012-2013 годах «излишки» ТМЦ, числились на момент их обнаружения по данным бухгалтерского учета на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (то есть, ранее принадлежали Обществу).

Аналогичным образом сформированы и представлены в материалы судебного дела документы, подтверждающие: приобретение товаров (т. 8 л.д. 41-144, т. 9 л.д. 1-41); установление отсутствия товаров на складах (т.1 л.д.42-124, т.3 л.д.1-99); выявление товаров по итогам инвентаризаций (т.3 л.д.100-133, т.4 л.д.1-10); установление причин фиксации недостач и излишков, принятие решений по исправлению ошибок в учете Общества (т. 4 л.д. 11-67); отражение в учете Общества исправлений некорректного отражения товаров (т. 4 л.д. 68-116).

Таким образом, как видно из указанных документов, в оспариваемых случаях речь идет об одних и тех же ТМЦ, которые в 2012-2013 годах после проведенной инвентаризации отражены как выявленные излишки.

Вместе с тем, после детального анализа номенклатурных позиций, а также анализа причин возникновения излишков (в том числе анализа движения партий запасов, упаковочных листов и товарно-сопроводительных документов) было установлено, что они являются именно имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Кроме того, приведенные в рассматриваемых документах факты, в том числе поясняют причины установления недостач и излишков на разных складах и т.п. (несвоевременное и неполное отражения внутреннего перемещения ТМЦ, разукомплектация и т.п.).

Все поименованные документы были представлены налоговому органу в ходе проведения проверки, что им не оспаривается.

Также, ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в ответ на требование о предоставлении документов (информации) № 52-21 -15/4-дм от 13.01.2017 письмом № 23-7197 от 10.02.2017 предоставлены, в том числе: копии документов на перемещение ТМЦ (по пунктам 9, 46, 57, 58 Требования), подтверждающие факт перемещения между складами; пояснения в отношении отражения перемещения «спорных» ТМЦ между складами; информация в отношении первичных документов на приобретение «спорных» излишков и прочее.

При этом должной оценки представленные доказательства не получили, в оспариваемом Решении в нарушение нормы п. 8 ст. 101 НК РФ не изложены результаты проверки и оценки указанных доводов Инспекцией, не изложены мотивы и основания, по которым не приняты возражения ПАО «НК «Роснефть».

Вместе с тем. Инспекцией на стр. 281 Решения подтверждается факт наличия ошибок в результатах инвентаризации Общества: «Инспекцией также рассматривалось и то, что Обществом при учете результатов инвентаризаций неоднократно выявлялись и исправлялись ошибки, установленные при проведении инвентаризации, связанные с расхождением данных бухгалтерского учета МПЗ и фактическим наличием имущества, путем проведения правомерного урегулирования результатов инвентаризации, в ходе которых исправлялись выявленные ошибки, приводя бухгалтерский и складской учет в надлежащее состояние...».

На основании изложенного, суд считает, что по оспариваемым позициям при обнаружении ТМЦ, ранее оприходованных и числящихся в учете в составе недостач, у Общества не возникает экономической выгоды по смыслу ст. 41, ст. 3 НК РФ, следовательно, основания для включения их стоимости во внереализационные доходы на основании п. 20 ст. 250 и п. 1 ст. 271 НК РФ отсутствуют.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки были использованы данные бухгалтерского учета Общества о стоимости и количестве выявленных в ходе инвентаризации излишков МПЗ.

Таким образом, Инспекцией при произведённой переквалификации статуса спорного имущества не доказано соответствие стоимости, вмененных Обществу в виде внереализационного дохода, излишков имущества рыночному уровню цен в соответствии с правилами ст. 105.3 НК РФ. Исходя из совокупности норм п. 20 ст. 250, п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 18.09.2014 № 1822-0, установление цены товара для целей налогообложения должно осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган для определения суммы внереализационного дохода по излишкам ТМЦ должен был установить рыночные цены на спорные ТМЦ, либо используя сведения из доступных источников, что должно быть подтверждено документально, либо используя информацию, полученную из полученного Инспекцией отчета независимого оценщика. Между тем, Инспекцией указанных действий в рамках проведенной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля выполнено не было.

При данных обстоятельствах, суд приходит к выводу о недоказанности Инспекцией по результатам проведенной проверки размера вмененного налогоплательщику внереализационного дохода, что прямо нарушает вышеуказанную позицию Президиума ВАС РФ относительно распределения бремени доказывания в налоговом споре.

Ссылка налогового органа на использование данных налогоплательщика о стоимости спорных ТМЦ не может быть принята во внимание в связи с имеющимися существенными разногласиями в статусе спорного имущества. В частности, Обществом имущество квалифицируется в качестве восстановления ранее ошибочно списанных недостач ТМЦ по ценам приобретения в 2005-2011 годах, при этом, исходя из позиции инспекция должна быть определена рыночная стоимость ТМЦ на момент установления излишков 2012-2013 годы.

Таким образом, поскольку величина рыночной стоимости ТМЦ не подтверждена в установленном порядке и надлежащих доказательств определения цены не представлено, суд считает выводы Налогового органа, в том числе, в части определения стоимости излишков ТМЦ, не обоснованными на основании положений ст. 105.3, п. 8 ст. 250 НК РФ.

Кроме того, подход налогового органа по определению стоимости имущества только подтверждает незаконность вынесенного им решения, так как при определении стоимости «излишков», налоговым органом учитывается стоимость имущества, числящегося у налогоплательщика в качестве недостач. Т.е. налоговым органов фактически подтверждается, что выявленные налогоплательщиком излишки являют имуществом, ранее ошибочно учтенным налогоплательщиком в качестве недостач, а соответственно, это имущество не может быть признано в качестве безвозмездно полученного.

С учетом изложенного, выводы налогового органа о неправомерном занижении внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли организации, в результате невключения Обществом восстановленной из недостач стоимости товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризаций, в размере 1 186 069 руб. не соответствуют фактическим обстоятельствам, и не могут служить основанием для доначисления налога на прибыль.

В отношении п. 2.7 Решения (стр. 319) судом установлено следующее.

По мнению Налогового органа, Обществом в нарушение статьи 320 НК РФ в результате необоснованного отражения операций по восстановлению недостач за 2008, 2009, 2010, 2011. 2012 годы на счетах бухгалтерского учета 4101, 1621410000, включенных в расчет транспортно-заготовительные работы (далее - ТЗР) текущего налогового периода, некорректно рассчитало средний процент отклонений, относящийся к сумме прямых транспортно-заготовительных расходов к товарам, реализованным в 2012-2013 годах, что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2012-2013 годы в размере 380 094 руб., в том числе: за 2012 год в размере 26 599 руб.; за 2013 год в размере 353 495 руб.

Данное доначисление фактически обусловлено доначислением налога на прибыль по п. 2.5. Решения.

В связи с уточнением требований по п. 2.5. Решения Общество также уточнило заявленные требования и по п. 2.7. Решения, корректируя размер оспариваемой суммы доначисления с 380 094 руб. до 112 445,30 руб. (за 2013 год).

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Согласно ст. 320 НК РФ сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: а) определяется сумма (1) прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца (2) и осуществленных в текущем месяце (3); б) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце (4) и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца (5); в) рассчитывается средний процент (6), как отношение суммы прямых расходов (1) к стоимости товаров (4+5); г) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца (6*5).

Аналогичные положения закреплены в Стандартах Общества «Учетная политика для целей налогообложения» на 2012 и 2013 годы.

Кроме того, в соответствии с Учетными политиками прямыми расходами признаются расходы, которые требуют распределения. В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции (работ, услуг) невозможно. Общество для целей налогообложения прибыли организаций самостоятельно определяет механизм распределения таких расходов с применением экономически обоснованных показателей (п. 1 ст. 319 НК РФ). При этом используются методы, применяемые при распределении затрат в бухгалтерском учете.

Фактически распределение ТЗР в налоговом учете осуществлялось Обществом аналогично распределению, применяемому в бухгалтерском учете, что обуславливает равенство оборотов по счетам бухгалтерского учета и данными регистров налогового учета расходов при реализации покупных товаров.

В том числе, показатели стоимости прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и стоимости приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца, и определены Обществом по данным счета бухгалтерского учета 4101* и 1621410000 соответственно.

В бухгалтерском учете остатки по счетам 4101* и 162141000 определены с учетом корреспонденции со всеми счетами бухгалтерского учета, включая счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», в части операций по восстановлению недостач по итогам инвентаризаций прошлых лет (исправление ошибочного списания со счетов 4101* и 162141000). Иное (определение остатков бухгалтерского учета без учета указанных операций) ведет к несоответствию данных бухгалтерского учета фактическим остаткам товаров и ТЗР, искажению и недостоверности бухгалтерской отчетности.

Таким образом, Обществом применен порядок расчета среднего процента ТЗР с учетом операций по восстановлению недостач 2008-2012 годах, законность проведения которых подтверждается установленными судом выше обстоятельствами, и является корректным и соответствующим требованиям налогового законодательства и Учетным политикам Общества в указанной части.

Кроме того, суд учитывает, что в Расчете ТЗР налогового органа содержится значительное количество арифметических ошибок при исключении данных по ТМЦ, являющего, по мнению налогового органа, спорным.

В результате корректировки расчета ТЗР установлено, что сумма завышения налоговым органом ТЗР прямых расходов составила 406 828,80 руб. То есть, расходы с учетом позиции налогового органа составляют 1 793 244,23 руб. вместо 2 200 073,07 руб., что привело к завышению доначисленного налога на прибыль в размере 81 365,76 руб. (406 828,8*20%) (т. 10. л.д. 102-107).

На основании изложенного, суд считает Решение Инспекции необоснованным в оспариваемой части по п.2.5 и п.2.7

По п. 2.17 Решения (стр. 545 - 549 Решения) судом установлено следующее.

По результатам проверки участника КГН ООО «РН-Красноярскнефтепродукт» налоговый орган в акте проверки установил, что обществом допущены нарушения при расчете амортизации, что привело к занижению налога на прибыль на сумму 31 280 руб.

Согласившись с претензией налогового органа 23.03.2017 ПАО «НК «Роснефть» была подана уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по КГН № 4 за 2013 год, в которой предложенная ко взысканию с налогоплательщика в акте налоговой проверки сумма налога была самостоятельно скорректирована участником КГН - ООО «РН-Красноярскнефтепродукт» (т. 4 л.д. 118-119).

Факт корректировки подтверждается налоговым регистром «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по участнику КГН ООО «РН-Красноярскнефтепродукт» (т. 4 л.д. 120-122) и налоговым регистром «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по участнику КГН ООО «РН-Красноярскнефтепродукт», содержащим пояснения к произведенным корректировкам (т. 4 л.д. 123-125).

В уточненной налоговой декларации № 4 были учтены не только выявленные налоговым органом суммы излишне отраженных расходы в виде амортизации, но и суммы ранее неотраженных налогоплательщиком внереализационных расходов, что в совокупности привело к уменьшению налоговой базы за 2013 год на 1 122 129 руб. по сравнению с данными уточненной налоговой декларации № 3.

Данная информация была доведена до налогового органа до вынесения оспариваемого Решения в возражениях на акт налоговой проверки.

Однако при вынесении Решения налоговым органом данное обстоятельство не было учтено.

В связи с этим, в карточке лицевого счета ПАО «НК «Роснефть» по КГН излишне доначислена сумма по Решению налогового органа по выездной налоговой проверке на сумму 31 280 руб., которая исчислена налогоплательщиком самостоятельно до вынесения спорного Решения.

То есть налоговым органом при вынесении Решения повторно доначислена сумма налога, которая фактически уже уплачена в бюджет. Налоговым органом не установлены фактические налоговые обязательства налогоплательщика, нарушены права налогоплательщика, в связи с чем Решение в данной части является незаконным.

По п. 2.25 Решения (стр. 597 - 624 Решения) судом установлено следующее.

В пункте 2.25 Решения указано, что ООО «РН-Пурнефтегаз» (далее - Общество) в нарушение пункта 9 статьи 270 Кодекса неправомерно включило в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходы, понесённые Обществом в рамках агентского договора, фактически связанные с исполнением поручений принципала и не подлежащие отражению в составе расходов агента в соответствии с условиями данного договора, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере 39 913 999 руб. и неуплате налога на прибыль организаций в сумме 6 896 140 руб.

Позиция налогового органа мотивирована следующим.

В 2013 году стоимость услуг по предоставлению персонала, оказанных Обществу ООО «Красноярск-Стройинжиниринг» в рамках исполнения договора аутстаффинга №1-ПНГ/2013 от 14.03.2013 (т.5. л.д. 65-106) (далее - договор аутстаффинга 2013 года), заключенного в рамках исполнения Обществом агентского договора с ОАО «НК «Роснефть» №2/0002406/15 2 ОД от 26.06.2006 (т. 4. л.д. 130-139) (далее - Агентский договор), включена в состав косвенных расходов Общества.

Аналогичные услуги в 2012 году по договору аутстаффинга с ООО «Красноярск-Стройинжиниринг» №1-ПНГ/2012 от 2/.02.2012 (далее - договор аутстаффинга 2012 года) не отражались в бухгалтерском и налоговом учёте Общества, а были предъявлены ОАО «НК «Роснефть» в рамках агентского договора. Поскольку услуги по договору аутстаффинга 2013 года в соответствии с приложением №4 к дополнительному соглашению №20 Агентского договора содержатся в составе капитальных вложений в объекты строительства, Общество ошибочно включило в состав косвенных расходов стоимость услуг по договору аутстаффинга 2013 года, оказанных в рамках Агентского договора.

Суд считает позицию Инспекции не подлежащей принятию по следующим основаниям.

ООО «РН-Пурнефтегаз» в соответствии с Агентским договором от 26.06.2006 № 2/0002406/1520Д (т. 4. л.д. 130-139) обязалось от своего имени и за счет ОАО «НК «Роснефть» (Принципала) осуществлять юридические и иные действия по выполнению функций Заказчика на всех этапах инвестиционного строительства.

Расходы Общества (Агента) по договору аутстаффинга (т.5. л.д. 65-106) 2012 года были включены в План капитальных вложений на 2012 год, в перечень объектов строительства на 2012 год к Агентскому договору.

Следовательно, данные расходы относились к расходам, подлежащим компенсации Принципалом, и были компенсированы Обществу (Агенту) ОАО «НК «Роснефть» (Принципалом) согласно отчётов агента за 2012 год, что не оспаривается налоговым органом. Расходы Общества (Агента) по договору аутстаффинга 2013 года первоначально также были включены в проект Плана капитальных вложений на 2013 год и зафиксированы Дополнительным соглашением от 01.01.2013 №20 к Агентскому договору от 26.06.2006 №2/0002406/1520Д (т. 4. л.д. 140, т. 5 л.д. 1-30).

Однако, в декабре 2012 года Агентом в адрес Принципала был направлен бизнес-план капитальных вложений на 2013 год и смета затрат на содержание службы Заказчика - ООО «РН-Пурнефтегаз» на 2013 год (т.5. л.д. 129). Согласно указанным документам Принципалом были исключены из Плана капитальных вложений по объектам на 2013 год расходы на аутстаффинг в 2013 году, что подтверждается письмом ОАО «НК «Роснефть» №71/исх-529 от 28.02.2013 (т.5. л.д. 107-127) о корректировке плана капитальных вложений.

Расходы на аутстаффинг в 2013 году были включены Принципалом в Смету затрат на содержание службы Заказчика - ООО «РН-Пурнефтегаз» на 2013 год, которая была согласована Принципалом (выписка из электронного документооборота, дата согласования - 12.02.2013) (т.5. л.д.128).

Таким образом, Принципал и Агент согласовали перенос расходов на аутстаффинг в 2013 году из расходов, компенсируемых Принципалом, в расходы, не компенсируемые.

Факт принятия услуг по договору аутстаффинга и наличие первичных документов подтвержден в ходе выездной налоговой проверки и не оспаривается налоговым органом.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Соответственно, вознаграждение, получаемое агентом в рамках агентского договора, признается Кодексом доходом, подлежащим налогообложению в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль агента не учитываются расходы, связанные с исполнением агентского договора, если такие расходы не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенного договора.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору: расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала для целей налогообложения прибыли, не учитываются в составе расходов агента; в случае если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

Указанный порядок учета расходов агента по агентскому договору соответствует письмам Минфина России и ФНС России (Письмо Минфина России от 31.01.2013 № 03-03-06/1/1838; Письмо Минфина России 05.04.2012 N 03-03-06/1/184; Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2012 N 16-15/071276@) и судебной практике (например, Постановления ФАС Московского округа от 01.04.2013 N А40-93272/12-116-196, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2010 N А45-7657/2008, ФАС Центрального округа от 03.09.2009 N А54-2271/2008-С13).

Налоговый учет доходов и расходов организации-агента предопределяется условиями заключенного договора (письмо Минфина России от 31.01.2013 №03-03-06/1/1838).

Следовательно, стороны агентского договора вправе согласовать порядок распределения расходов, которые необходимо осуществить для исполнения договора. Такое положение вещей соответствует нормам гражданского и налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 3.1. Агентского договора Принципал принял на себя обязательство финансировать строительство и реконструкцию объектов согласно перечню объектов строительства, являющемуся приложением к Агентскому договору.

Указанные перечни объектов формируются Агентом и согласовываются Принципалом в рамках исполнения Агентом обязанностей по планированию, финансированию строительства, учёту и отчётности согласно пункту 2.3.1. Агентского договора.

В соответствии с пунктом 2.3.1. Агентского договора Агент обязан готовить ежегодные заявки в формате бизнес-плана (раздел «Инвестиционная деятельность» (САРЕХ)) в соответствии с «Регламентом формирования сводной инвестиционной программы ОАО «НК «Роснефть», с обязательным приложением перечня строек и вводимых мощностей на планируемый год, учитывая графики производства работ по договорам на переходящие объекты и графики по программам, утверждённым ОАО «НК «Роснефть» (Принципал).

Перечни объектов строительства и реконструкции для приложений к Агентскому договору формируются в полном соответствии с Планом капитальных вложений на соответствующий год для Общества (Агента), утверждаемым в рамках процесса бизнес-планирования ОАО «НК «Роснефть» (Принципалом), и не могут с ним не совпадать.

Процесс бизнес-планирования предусматривает также ежегодное согласование затрат Агента на функционирование аппарата (персонала), обеспечивающего исполнение обязанностей Агента по Агентскому договору (сметы затрат на содержание службы заказчика - ООО «РН-Пурнефтегаз»).

Следовательно, перечень и размер компенсируемых расходов согласовывается Принципалом и Агентом в Плане капитальных вложений на соответствующий год, а некомпенсируемых - в Смете затрат на содержание службы заказчика.

Таким образом, Общество (Агент) и ОАО «НК «Роснефть» (Принципал), в установленном Агентским договором порядке, обеспечивают распределение расходов Агента, понесённых в ходе исполнения обязанностей по Агентском) договору, на компенсируемые Принципалом и не компенсируемые Принципалом, но отвечающие требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ в части налога на прибыль организаций.

Как указано выше, бизнес-план на 2013 год в части расходов на аутстаффинг был уточнён, данный факт подтвержден письмом ОАО «НК «Роснефть» №71/исх-529 от 28.02.2013 о корректировке плана капитальных вложений (т.5 л.д. 107-127).

В соответствии с пунктом 8.4 Агентского договора стороны установили, что все изменения и дополнения к договору будут иметь юридическую силу в случае, если они исполнены в письменной форме и подписаны обеими сторонами.

Согласно пункту 2 статьи 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена письмами, телеграммами, телексами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

В указанной ситуации Принципал и Агент обеспечили включение в договор нового условия путем обмена письмами, что является соблюдением письменной формы договора.

Кроме того, указание налогового органа на отсутствие в проверяемый налоговый период заключенного дополнительного соглашения к Агентскому договору, содержащего условия об исключении расходов на аутстаффинг из перечня объектов строительства не может свидетельствовать о том, что стороны не изменили данное условие.

Указанный вывод основан на положениях статьи 438 ГК РФ, а также подтверждается действующей судебной практикой, согласно которой совершение конклюдентных действий может рассматриваться при определенных условиях как согласие на внесение изменений в договор, заключенный в письменной форме (Информационное письмо от 05.05.1997 №14 Президиума ВАС Российской Федерации «Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров», Постановление Федерального Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.01.2014 по делу №А19-1250/2013, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.01.2015 по делу №А45-728/2014 и т.д.).

В соответствии с пунктом 3 статьи 438 ГК РФ совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.

Так, Принципалом на 2013 год был согласован бизнес-план в рамках Агентского договора, исключающий расходы на аутстаффинг на 2013 год, а Агентом, исходя из утвержденного бизнес-плана, сдавались отчеты Агента за 2013 год, в которых отсутствовали расходы на аутстаффинг. Возражений по отчетам Агента от Принципала не заявлено. Следовательно, в процессе исполнения Агентского договора своими действиями стороны фактически изменили его условие и исключили указанные расходы, данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом.

Кроме того, подписанный 28.02.2013 сторонами Агентского договора уточненный бизнес-план, в котором отсутствует указание на возможность перевыставления Обществом в составе компенсируемых расходов услуг по договору аутстаффинга, фактически является дополнительным соглашением к Агентскому договору.

Согласно ч. 1 статьи 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.

Кроме того, в соответствии с дополнительным соглашением от 28.01.2016 № 202/2/0002406/1520Д к Агентскому договору (т.5. л.д. 31-64) из стоимости капитальных вложений Принципала исключена сумма в размере 44 304 246 рублей на сопровождение строительства объектов производственного назначения (аутстаффинг) (11 984 536,12 тыс. руб. (т.4. л.д. 140) - 11 940 231,87 тыс. руб. (т.5. л.д. 31)). Действие данного соглашения распространяется на отношения сторон, возникшие с 01.01.2013. Таким образом, у Общества отсутствуют основания для предъявления Принципалу расходов по аутстаффингу за 2013 год, в связи с чем, расходы по налогу на прибыль за 2013 год у Общества являются обоснованными.

Ссылка налогового органа в Решении на неправомерность представления Обществом дополнительного соглашения от 28.01.2016 № 202/2/0002406/1520Д к агентскому договору, действие которого распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2013 не состоятельна, так как: положения дополнительного соглашения от 28.01.2016 не устанавливают новых, отличных от сложившихся между сторонами положений, а лишь подтверждают сложившиеся правоотношения и закрепленное в уточненном бизнес-плане на 2013 год соглашение об исключении затрат на аутстаффинг из расходов, компенсируемых Принципалом Агенту; стороны свободны в заключении договора (статья 421 ГК РФ) и вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим ранее (статья 425 ГК РФ).

Судебной практикой разрешения аналогичных споров подтверждено, что дополнительное соглашение к договору, как и договор, может распространять действие на отношения, возникшие ранее (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2004 N Ф04/3687-441/А75-2004, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.08.2015 N Ф04-22019/2015, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.02.2016 N Ф09-11045/15 по делу N А60-20232/2015 и др.)

Налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что Агент за 2013 год расходы по аутстаффингу Принципалу не предъявлял.

Данное обстоятельство подтверждено также Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО на странице 103 акта налоговой проверки №09-18/23 от 21.12.2015 ООО «РН-Пурнефтегаз». В данном акте указано, что в рамках налоговой проверки направлено поручение об истребовании документов ОАО «НК «Роснефть» по взаимодействию с ООО «РН-Пурнефтегаз» №09-18/21643 от 25.09.2015. Согласно представленному ответу ИФНС России № 6 по г. Москве от 11.11.2015 №99082. оказанные услуги по договору аутстаффинга за 2013 год не перевыставлены Заказчику ОАО «НК «Роснефть».

Также, вопрос правомерности применения ООО «РН-Пурнефтегаз» вычетов по НДС в 2013 году в отношении расходов по договору №1-ПНГ/2013 от 14.03.2013 с Обществом ООО «Красноярск-Стройинжиниринг» являлся предметом судебного спора с Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО.

В рамках судебного дела № А81-5426/2016 (т. 7 л.д. 107-111) установлена правомерность применения ООО «РН-Пурнефтегаз» вычетов по НДС по спорному договору в 2013 году. Судебные акты по делу № А81-5426/2016 фактически являются преюдициальными по отношению к настоящему спору.

На основании изложенного, суд считает, что Общество правомерно включило в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходы в размере 39 913 999 руб., понесённые Обществом в рамках агентского договора, которые ему принципал не возмещал, а соответственно, сам в целях налогообложения прибыли не учитывал.

Факт того, что принципал не учитывал в целях налогообложения прибыли организаций в 2013 году расходы по аутстаффингу подтверждается также налоговым органом на страницах 623 Решения со ссылкой на документы налогового учёта, представленные ООО «РН-Пурнефтегаз», и ответ ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков на Уведомление от 26.05.2016 № 52-21-15/22у.

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 321.2 НК РФ консолидированная налоговая база по налогу на прибыль организаций консолидированной группы налогоплательщиков определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников. Следовательно, независимо от того, у кого из членов консолидированной группы налогоплательщиков будет учтена одна и та же сумма расходов, консолидированная налоговая база останется неизменной и неуплаты налога не возникает.

В такой ситуации суд считает, что неуплаты налога на прибыль организаций на стороне Общества в сумме 6 896 140 руб. не возникало.

На основании изложенного, принимая во внимание, что в процессе рассмотрения настоящего дела судом установлено, что Решение, вынесенное заинтересованным лицом, в оспариваемой части не соответствует закону (или иному нормативному правовому акту), и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд считает требования заявителя подлежащими удовлетворению.

По положениям статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд распределяет судебные расходы.

Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным расходам отнесена государственная пошлина.

Ввиду удовлетворения требований заявителя в полном объеме судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным Решение от 27.03.2017 г. № 52-21-16/3381р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2013 гг. в размере 8 225 934 руб. 30 коп., а также соответствующие им суммы пени и штрафа, вынесенное МИ ФНС России по КН № 1 в отношении ПАО «НК «Роснефть», как не соответствующее ч. II НК РФ.

Взыскать с МИ ФНС России по КН № 1 в пользу ПАО «НК «Роснефть» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 (три тысячи) руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

О.Ю. Паршукова