Гражданский кодекс часть 1

ЗАО «Моторола ЗАО» (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 48 по г. Москве (далее - инспекция) о признании недействительными решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.11.2009 № 10-21/104 и от 18.11.2009 № 10-21/105.

В обоснование своих требований общество сослалось на несоответствие оспариваемых решений Налоговому кодексу РФ и нарушение ими прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Инспекция возразила против удовлетворения заявления, ссылаясь на доводы, изложенные в оспариваемых решениях и письменном отзыве на заявление.

Выслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

По результатам камеральных налоговых проверок уточненных деклараций общества по НДС за 1-й и 2-й кварталы 2008 г. инспекцией были вынесены оспариваемые решения, которыми обществу предложено уплатить НДС в размере 8 398 816 руб. (за 1-й квартал 2008 г.) и в размере 34 132 017 руб. (за 2-й квартал 2008 г.).

Как установлено судом, в 1-2 кварталах 2008 г. общество при выставлении счетов своим контрагентам - иностранным компаниям начисляло и уплачивало в бюджет НДС по информационным, консультационным, маркетинговым и иным подобным услугам.

Вместе с тем, согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ данные услуги не облагаются НДС в России, поскольку местом их оказания не признается Россия (определяется по месту нахождения покупателя услуг).

В связи с обнаружением указанной ошибки общество и его контрагенты составили соглашение о возврате излишне выставленных подрядчиком сумм налога. Также были составлены акты оказанных услуг, в которых исключался ошибочно исчисленный НДС.

По итогам перерасчета своих налоговых обязательств обществом были поданы уточненные налоговые декларации, в которых отражено уменьшение начисления НДС (исключен НДС, ранее ошибочно исчисленный по необлагаемым НДС операциям) и уменьшение налоговых вычетов (исключен НДС, ранее ошибочно принятый к вычету по товарам, работам, услугам, использованным в необлагаемой деятельности).

В обжалуемых решениях инспекцией не оспорена квалификация оказанных услуг, как необлагаемых. Также инспекцией не высказано претензий в отношении методики раздельного учета «входящего» НДС, который распределялся на облагаемую и необлагаемую деятельность.

Таким образом, правильность произведенного обществом расчета инспекция не оспорила.

Основаниями для вынесения оспариваемого решения послужило незаконное, по мнению инспекции, выставление новых счетов-фактур с записью «кредит-нота» об уменьшении НДС, вместо внесения изменений в выставленные первоначально, а также необходимостью уплаты в бюджет сумм налога, поскольку НДС был ранее выставлен покупателю.

Данные выводы признаны судом необоснованными по следующим основаниям.

Из абз. 2 п. 7 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, следует, что при аннулировании ранее выданного счета-фактуры должна быть внесена запись об аннулировании в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован ранее выданный счет-фактура. Из Приложения № 4 к указанному Постановлению следует, что эти записи об аннулировании счета-фактуры используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС.

Следовательно, Постановление Правительства РФ не содержит запрета на перевыставление счета-фактуры вместо внесения в нее исправлений.

Инспекция также необоснованно приходит к выводу о том, что заменяя ошибочные счета-фактуры, общество нарушило порядок, установленный Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В указанном законе также не содержится запрета на замену счета-фактуры. Подобного запрета не содержится и в главе 21 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Московского округа от 04.08.2008 № КА-А40/4209-08, от 03.04.2008 № КА-А40/1366-08, от 18.06.2008 № КА-А40/5125-08, от 07.08.2009 № КА-А40/5809-09, от 06.08.2009 № КА-А40/7051-09 и др.

В оспариваемых решениях также указано на норму подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, которая предусматривает необходимость перечисления в бюджет сумм налога при реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, в случае выставления покупателю счетов-фактур с выделением сумм НДС.

Вместе с тем, инспекцией не установлено нарушений обществом данной нормы. Исчисление налога к уплате в первичных декларациях по НДС (уменьшенного впоследствии в уточненных декларациях) инспекцией не оспаривается.

При этом, норма подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ не исключает возможности последующего возврата покупателю излишне удержанного у него НДС и возврат из бюджета излишне перечисленного налога налогоплательщиком-продавцом.

При этом, инспекцией не доказано, что покупатели ранее предъявили к вычету суммы ошибочно выставленного им обществом НДС по общей ставке 18%. Соответствующие счета-фактуры были заменены обществом с указанием новой ставки 0%.

Более того, как указал заявитель, в рассматриваемом случае покупателями являются иностранные компании (Моторола Инк - резидент США, Моторола Лтд - резидент Англии, Моторола ГмбХ - резидент Германии) не состоящие на учете в РФ, которые не могли принять к вычету выставленный им обществом НДС.

В связи с изложенным, у инспекции не имелось оснований для отказа в возврате НДС, ранее ошибочно исчисленного и уплаченного в бюджет.

При рассмотрении дела в судебном заседании инспекцией приведен довод о том, что обществом на проверку не представлены документы, подтверждающие правильность произведенного перерасчета и уменьшения стоимости облагаемых НДС операций в уточненных декларациях.

Обществом на основании определения суда представлены письменные пояснения с копиями подтверждающих документов.

Как указало обществом, весь его бизнес состоит из направлений услуг, утвержденных на уровне холдинга «Моторола». Услуги оказываются в интересах иностранных контрагентов - компаний, входящих в холдинг «Моторола».

Так, само общество осуществляет бизнес по следующим направлениям: услуги в сфере глобальных телекоммуникационных решений (сектор 120), услуги в сфере системных интегрированных решений (сектор 140), услуги в сфере комплексных мобильных решений (сектор 146), услуги в сфере мобильных средств связи (сектор 150).

Для калькуляции затрат по различным видам бизнес-направлений обществом определены глобальные коды департаментов, созданных в качестве центров затрат. Так, например, для отражения затрат по бизнес-направлению BG150 открыты следующие департаменты: OD 432, OD 200, OD 614, OD 471, OD 420, OD 450, OD 474, OD 457, OD 422. По бизнес-направлению BG140 открыты и используются следующие департаменты: OD 711, OD 329, OD 687, OD 777.

Под каждое из бизнес-направлений, которое ведет общество, заключаются свои договоры. Так, например, под бизнес-направление BG150 у налогоплательщика был заключен договор 07/105 с компанией «Моторола ГМБХ», под бизнес-направление BG 140 - договор 76/04 с тем же контрагентом.

Все сотрудники общества закреплены за определенным департаментом. У каждого сотрудника имеются свои должностные обязанности, соответствующие профилю департамента, каждый сотрудник составляет ежегодные отчеты о проделанной работе.

В представленном отзыве инспекция указала, что из актов оказанных услуг к Рамочным соглашениям № 08/210, 08/211, 08/212 невозможно определить, какие именно услуги оказывались налогоплательщиком и какова их стоимость. Кроме того, инспекция ссылается на непредставление документов, подтверждающих правильность расчета сумм, указанных в акте.

Обществом на примере одного месяца (апреля 2008 г.) и в разрезе одного акта к Рамочному соглашению № 08/212 в материалы дела представлены пояснения в отношении процесса включения затрат в стоимость услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, а также подтверждающие данные пояснения документы.

Между обществом и иностранными покупателями заключены ряд рамочных соглашений, в соответствии с которыми общество в 1-м и 2-м кварталах 2008 г. оказывало информационно-консультационные услуги. В период оказания таких услуг общество ошибочно начисляло на стоимость услуг НДС, отражало налог к уплате в книге продаж и в налоговой декларации за соответствующие периоды.

В апреле 2008 г. общество в соответствии с условиями рамочного соглашения № 07/105 от 12.12.2007 оказало компании «Моторола Гмбх» услуги в области мобильных телефонов и аксессуаров, что соответствует назначению бизнес-направления BG 150.

По факту оказания услуг по соглашению № 07/105 за апрель 2008 г. обществом был выставлен акт приемки выполненных услуг от 24.04.2008, согласно которому общество оказало услуги на сумму 1 163 513,58 долл. США, в т.ч. НДС 177 485,12 долл. США.

Указанные услуги были отражены в House-order (счете) № 60 от 24.04.2008. При этом в House-order стоимость услуг указывалась в разрезе департаментов OD 432, OD 614, ZM 010, OD 200, OD 420, OD 422, OD 450, OD 457, OD 474, OD 471, OD LS, что соответствует принятому в холдинге «Моторола» распределению расходов по центру затрат.

На основании указанного House-order был выставлен счет-фактура № 79 от 24.04.2008, в котором выставлен НДС на сумму 4 143 354,70 руб. (рассчитан по курсу ЦБ РФ на дату выставления счета-фактуры). Счет-фактура отражен в книге продаж за 2 квартал 2008 г. (по строке 8 листа 1).

В тот же период обществом были оказаны услуги по Рамочному соглашению № 76/04 от 22.06.2004 по бизнес-направлению BG 140 (услуги в сфере системных интегрированных решений).

По факту оказания услуг по соглашению № 76/04 обществом был выставлен акт приемки выполненных услуг от 31.12.2008, согласно которому общество оказало в апреле услуги на сумму 142 068,06 долл. США, в т.ч. НДС 21 671,40 долл. США.

Указанные услуги были отражены в House-order (счете) № 57 от 25.04.2008. При этом все затраты, отраженные по счету № 57, включены в департамент 711.

На основании указанного House-order был выставлен счет-фактура № 76 от 24.04.2008, в котором выставлен НДС на сумму 3 316 550,42 руб. (рассчитан по курсу ЦБ РФ на дату выставления счета-фактуры). Счет-фактура отражен в книге продаж за 2 квартал 2008 г. (по строке 6 листа 1).

НДС, отраженный обществом в книге продаж за 2 квартал 2008 г., был отражен по строке 210 раздела 3 налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 г., а сумма НДС в размере 46 601 978 руб. (строка 040 раздела 1) - уплачена по платежным поручениям № 211 от 21.07.2008 и № 212 от 22.07.2008.

Услуги, оказанные иностранным покупателям (в т.ч. компании «Моторола Гмбх»), не подлежат налогообложению НДС, поскольку в соответствии со ст. 148 НК РФ при оказании консультационных услуг местом реализации таких услуг территория РФ не признается, если покупатель не осуществляет деятельности на территории РФ.

Общество оказывало консультационные услуги иностранным контрагентам - «Моторола ГМБХ», «Моторола Инк», «Моторола Лтд», зарегистрированным в Германии, США и Великобритании, следовательно, часть услуг не подлежит обложению НДС.

Инспекция в обжалуемых решениях не оспаривает тот факт, что услуги действительно оказывались в задекларированном в первичных декларациях объеме и что покупателями услуг выступали иностранные организации, зарегистрированные в соответствии с законодательством иностранных государств, не ведущие деятельности на территории РФ.

После оказания услуг обществом были подписаны новые договоры № 08/210, 08/211, 08/212 от 15.12.2008 с распространением условий договоров на весь период 2008 года.

Содержание услуг, оказанных обществом иностранным контрагентам, не изменилось. Старые рамочные соглашения также касались только консультационных услуг в области маркетинга, информации и консультаций, а также услуг, связанных с оборудованием, находящимся на территории РФ. Порядок определения стоимости услуг также остался неизменным, что подтверждается сравнением старых счетов с новыми.

При уменьшении налогооблагаемого оборота сумма НДС была скорректирована обществом путем выставления кредит-нот с отрицательными значениями сумм оказанных услуг и НДС на полную стоимость первоначально выставленных House-order.

Так, выставленные за апрель 2008 г. House-order (счет) № 57 от 25.04.2008 и № 60 от 24.04.2008 были в полном размере скорректированы соответственно, кредит-нотами № 22 и № 10. В дополнительном листе к Книге продаж за 2-й квартал 2008 г. были отражены соответствующие счета-фактуры № НО 09900017 и № НО 09900005 с отрицательными показателями НДС.

Обществом в подтверждение обоснованности уменьшения НДС с реализации были предоставлены два акта приема-передачи оказанных услуг к Рамочному соглашению № 08/212 от 19.05.2009. Указанные акты соответствовали акту от 24.04.2008 и акту от 31.12.2008, поскольку два бизнес-направления налогоплательщика BG 150 и BG 140, ранее регулируемые разными соглашениями, были объединены в одно рамочное соглашение № 08/212.

Так, согласно первому акту к рамочному соглашению № 08/212 в апреле 2008 г. исполнителем были оказаны услуги, не облагаемые НДС, на сумму 1 024 472,36 долл. США и услуги, облагаемые НДС на сумму 40 965,58 долл. США, сверх того НДС 7 373,81 долл. США.

Согласно второму акту к рамочному соглашению № 08/212 в апреле 2008 г. исполнителем были оказаны услуги, не облагаемые НДС, на сумму 118 282,39 долл. США и услуги, облагаемые НДС на сумму 2 559,72 долл. США, сверх того НДС 460,75 долл. США.

В отзыве инспекция указала, что из актов невозможно установить, какие именно услуги подпадают под необлагаемые НДС, т.к. в актах не приведены наименования оказанных услуг, не определен порядок их ценообразования.

Как указал заявитель, отношение стоимости, указанной в акте оказанных услуг без НДС, к услугам, не являющихся объектом налогообложения на территории РФ, может быть установлено из анализа счетов, выставляемых обществом (House-order), регистров бухгалтерского учета, в которых формируется стоимость услуг.

Согласно п. 1-3 Раздела III Договора № 08/212 (аналогичные пункты содержат и иные договоры, в частности, № 07/105 и 04/76) стоимость услуг определяется как затраты налогоплательщика, понесенные для оказания услуг, увеличенные на 5%. При этом увеличение на 5% применяется только к прямым затратам общества (оплата труда персонала, непосредственно связанного с оказанием услуг).

Следовательно, для того, чтобы определить стоимость услуг (как облагаемых, так и не облагаемых НДС), общество учитывает все затраты, понесенные для оказания услуг, в т.ч. косвенные и затраты третьих лиц, и распределяет их по центрам затрат.

Как следует из первоначально выставленного House-order (счета) № 60 от 24.04.2008 (по договору № 07/105), стоимость услуг указывалась в разрезе следующих центров затрат: OD 432, OD 614, ZM 010, OD 200, OD 420, OD 422, OD 450, OD 457, OD 474, OD 471, OD LS. Всего указанные затраты составили 959 382,01 долл. США, надбавка в размере 5% к прямым затратам составила 26 646,45 долл. США. Все затраты (плюс надбавка) была увеличена на НДС - 18% - в размере 177 485,12 долл. США.

Все затраты формируются в регистрах учета общества (так, например, по договору № 08/212 затраты за апрель представлены в таблице «Затраты для счета по бизнес-направлению BG 150»).

В таблице присутствуют те же центры затрат, что и в выставленном House-order № 60. Однако вместо центра затрат OD LS (на котором формируются косвенные затраты) для косвенных затрат выделено четыре центра в зависимости от назначения косвенных затрат: OD 123, OD 888, OD 880, SW 203. Совокупность косвенных расходов по указанным центрам затрат составляет 367 442 долл. США, что отражено и по коду OD LS.

Вместо центра затрат ZM 010, указанного в House-order, маркетинговые затраты в размере 352 836,64 долл. США (оплата услуг третьих лиц) в бухгалтерском учете общества включаются в соответствующий центр затрат OD 432 (департамент маркетинга).

Во всем остальном затраты налогоплательщика по направлению бизнеса № 150, отраженные в счете № 60, перенесены из системы учета в неизменном виде.

Надбавка 5% к затратам определяется только исходя из выплат работникам (отражены в таблице «Затраты для счета»), которые составляют 532 928 долл. США (следовательно, 5% от указанной суммы и составляют 26 646,45 долл. США, что отражено в счете № 60).

В рамках бизнес-направления BG 150 (по которому выставлен первоначальный счет № 60) общество оказывало как облагаемые, так и не облагаемые виды деятельности. Сотрудники, выделенные в разные департаменты, оказывали различные услуги. Общим является то, что они все оказывали услуги в рамках бизнес-направления BG 150 для иностранной компании «Моторола ГМБХ».

Так, согласно структуре общества в бизнес-направление BG 150 входило 15 сотрудников, при этом сотрудники ФИО6 (OD 457), ФИО7 и Каско (оба - OD 422) осуществляли деятельность, облагаемую НДС (связана с проверкой качества тестовых моделей телефонов и аксессуаров на территории РФ и организацией доставки телефонов на территории РФ).

Остальные работники бизнес-направления BG 150 осуществляли только деятельность, не облагаемую НДС (информационно-консультационные услуги). Такой вывод следует из отчетов сотрудников о проделанной работе, а кроме того соответствует должностным обязанностям сотрудников, указанным в приложениях к трудовому договору.

Поскольку все сотрудники, кроме ФИО6 (относящейся к подразделению OD 457) и ФИО7 и Каско (относящихся к подразделению OD 422) осуществляли деятельность, не облагаемую НДС, то все затраты, которые распределяются на департаменты, в которых состоят указанные сотрудники, относятся к услугам, не облагаемым НДС.

Как следует из таблицы «Затраты для счета» прямые затраты общества по оказанию услуг, облагаемых НДС (по департаменту OD 457 и департаменту OD 422) составили 24 467,29 долл. США. Следовательно, прямые затраты по видам деятельности, не облагаемым НДС, составили 567 472,32 долл. США.

Дополнительно в состав затрат департаментов включаются в пропорции косвенные расходы, которые составляют 367 442,49 долл. США. Указанные расходы состоят из расходов на содержание административного персонала и расходов, перевыставленных головным офисом за техническую поддержку.

Пропорция определяется как соотношение прямых затрат по облагаемым видам деятельности к прямым затратам по не облагаемым НДС видам деятельности, что составляет 4,13% (24 467 / 567 472). Таким образом, на департамент OD 457 и департамент OD 422, оказывающих услуги с НДС, приходится 15 175,37 долл. США.

На виды деятельности, не облагаемые НДС, приходится косвенных расходов в размере 352 267,12 долл. США.

Дополнительно в состав затрат по услугам, не облагаемым НДС, включается «входной» НДС (не принимаемый к налоговому вычету), относимый на департаменты, оказывающие услуги, не облагаемые НДС (таблица «Определение НДС по BG150»). НДС, дополнительно включаемый в стоимость услуг, не облагаемых НДС, составил 79 409,48 долл. США.

Учитывая изложенное, в новом счете № 63 (выставлен за услуги, не облагаемые НДС) отражены:

- прямые затраты по департаментам, оказывающим слуги, не облагаемые НДС (OD 432, OD 614, ZM 010, OD 200, OD 420, OD 450, OD 474, OD 471) в размере 567 472,32 долл. США;

- косвенные затраты (центр затрат OD LS), распределенные установленной выше в пропорции, в размере 352 267,12 долл. США;

- НДС, предъявленный поставщиками по затратам, отнесенным к не облагаемым НДС видам деятельности, в размере 79 409,48 долл.;

- надбавка в размере 25 323,44 долл. США. Итоговая сумма счета составила 1 024 472,36 долл. США.

В новом счете № 62 (выставлен за услуги, облагаемые НДС) отражены:

- прямые затраты по департаментам, оказывающим слуги, облагаемые НДС (OD 457, OD 422) в размере 24 467,29 долл. США;

- косвенные затраты (центр затрат OD LS), распределенные установленной выше в пропорции, в размере 15 175,37 долл. США;

- надбавка в размере 1 323,01 долл. США.

Поскольку услуги по счету № 62 облагаются НДС, общество увеличило стоимость своих услуг на НДС (18%), что составило 7 373,80 долл. США. НДС, приходящийся на затраты, связанные с облагаемыми видами деятельности, налогоплательщик принял к вычету.

Старый счет № 60 в части прямых и косвенных расходов, а также надбавок полностью соответствует сумме новых счетов № 62 и 63. Различия обусловлены только тем, что в счете № 63 увеличена стоимость услуг на НДС, предъявленный поставщиками и включенный в затраты налогоплательщика.

На основании новых счетов № 62 и 63 были выставлены новые счета-фактуры № НО 09000029 и № НО 09000030, которые были отражены в дополнительном листе книги продаж за 2-й квартал 2008 г., и в уточненной налоговой декларации по НДС за тот же период.

Доказательств, опровергающих правильность и обоснованность изложенных обществом расчетов, инспекцией не представлено.

Судом также учтено, что доводы инспекции о недостаточном, по ее мнению, документальном подтверждении расчетов облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также о невозможности установить правильность произведенных расчетов, не могут служить самостоятельным основанием для отказа в уменьшении налоговой базы по НДС и вынесении решений о доначислении налога.

Представление обществом в рамках камеральной проверки, а также в рамках рассмотрения дела в суде письменных объяснений по произведенному расчету также не является обязательным, поскольку в обоснование вынесенных инспекцией решений должны быть положены установленные и доказанные факты налоговых правонарушений, а не вывод о недостаточном подтверждении обществом произведенных им расчетов.

Доказательств истребования и оценки в ходе камеральных проверок представленных обществом документов и письменных пояснений инспекцией не представлено.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о незаконности оспариваемых решений инспекции.

Освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины на основании подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ не влечет за собою освобождение от исполнения обязанности по возмещению судебных расходов, понесенных стороной, в пользу которой принято решение, в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Таким образом, на инспекцию подлежит возложению обязанность по компенсации обществу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам по государственной пошлине в сумме 6 000 руб.

На основании изложенного, руководствуясь ст.167-170, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительными, как не соответствующие Налоговому кодексу РФ, решения Межрайонной ИФНС России № 48 по г. Москве об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.11.2009 № 10-21/104 и от 18.11.2009 № 10-21/105.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 48 по г. Москве в пользу ЗАО «Моторола ЗАО» расходы по государственной пошлине в сумме 6 000 рублей.

Решение суда может быть обжаловано в месячный срок в суде апелляционной инстанции и в двухмесячный срок в суд кассационной инстанции.

СУДЬЯ М.С. Огородников