Гражданский кодекс часть 1

Открытого акционерного общества «Э.ОН Россия» (зарегистрированного по адресу: 628406, ХМАО – ЮГРА, <...>, копр. 34; 123317, <...>, блок В, 23 этаж; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 04.03.2005 г.)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (зарегистрированной по адресу: 127381, Москва г., ул. Неглинная, д. 23/6, корп. 1; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 22.12.2004 г.)

о признании недействительным решения от 20.05.2014 г. № 03-1-31/009 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления неуплаченного налога на прибыль в размере 23 692 363 руб., по эпизодам, отраженным в п. 1.2, 1.3 оспариваемого решения; доначисления неуплаченного (излишне возмещенного) налога на добавленную стоимость в размере 29 643 332 руб. 15 коп. по эпизодам, отраженным в п. 1.5, 1.6 оспариваемого решения; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в части, соответствующей оспариваемым доначислениям указанных налогов; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату/неполную уплату налога на добавленную стоимость в части, соответствующей оспариваемым доначислениям указанных налогов

при участии представителей

от истца (заявителя) – ФИО1 по доверенности от 24.12.2012 г. № 581, паспорт; ФИО2 по доверенности от 31.12.2012г. № 615, паспорт;

от ответчика – ФИО3 по доверенности от 10.03.2015 г. № 04-13/02422, удостоверение; ФИО4 по доверенности от 01.10.2015 г. № 04-13/11327, удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Э.ОН Россия» (до 08.07.2011 г. Открытое акционерное общество «Четвертая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии» - ОАО «ОГК-4», далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.05.2014 г. № 03-1-31/009 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления неуплаченного налога на прибыль в размере 23 692 363 руб., по эпизодам, отраженным в п. 1.2, 1.3 оспариваемого решения; доначисления неуплаченного (излишне возмещенного) налога на добавленную стоимость в размере 29 643 332 руб. 15 коп. по эпизодам, отраженным в п. 1.5, 1.6 оспариваемого решения; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в части, соответствующей оспариваемым доначислениям указанных налогов; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату/неполную уплату налога на добавленную стоимость в части, соответствующей оспариваемым доначислениям указанных налогов (с учетом принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнения заявленных требований согласно заявления Общества от 03.02.2015 г. – т. 42 л.д. 42-44).

Решением суда от 10.02.2015 г. требования заявителя были частично удовлетворены: оспариваемое решение от 20.05.2014 г. № 03-1-31/009 признано недействительным в части доначисления по п. 1.2 мотивировочной части налога на прибыль организаций в сумме 4 594 195 руб. и по п. 1.6 мотивировочной части налога на добавленную стоимость в сумме 13 214 533 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в удовлетворении остальной части заявленных требований было отказано. Постановлением Девятого апелляционного суда от 30.04.2015 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 04.08.2015 г. состоявшиеся по делу судебные акты были отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Во исполнение обязательных указаний суда кассационной инстанции судом первой инстанции при новом рассмотрении дела сторонам было предложено представить суду письменные позиции по делу с учетом постановления Арбитражного суда Московского округа по данному делу и судебных актов по иным делам с участием лиц, участвующих в настоящем деле, и анализом имеющихся в деле и дополнительно представляемых документов, дополнительные доказательства (в т.ч. журналы строительных работ, по ремонту дополнительные документы, в части лиц, фактически участвовавших в проведении ремонтных работ; по последнему эпизоду - карточки счетов, регистры, документы по списанию; проверки ЗАО «Кварц Западная Сибирь», выписки по всем участникам хозяйственных взаимоотношений из ЕГРЮЛ и их правопреемникам; запрос в Следственный комитет о результатах расследования уголовного дела в отношении ФИО5 и ответ на него, постановления по этим делам и иные документы).

При новом рассмотрении дела представители заявителя поддержали заявленные требования с учетом уточнения по доводам искового заявления, уточнений к нему, письменных пояснений (т. 41 л.д. 26-77), дополнительных письменных пояснений (т. 42 л.д. 64-76) и пояснений на новом рассмотрении (т. 46 л.д. 51-101); представители ответчика против предъявленных требований возражали по доводам оспариваемого решения (т. 3 л.д. 76-150, т. 4 л.д. 1-117), отзыва на заявление (т. 40 л.д. 105-129), дополнительных письменных пояснений по делу (т. 42 л.д. 105-123) и письменных пояснений при новом рассмотрении (т. 46 л.д. 4-10, т. 52 л.д. 103-113, т. 53 л.д. 35-41).

Выполнив указания суда кассационной инстанции, заслушав при новом рассмотрении дела объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, в т.ч. дополнительно представленные в дело при новом рассмотрении, суд пришел к выводу о том, что в удовлетворении заявленных требований следует отказать исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Общества за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 20.02.2014 г. № 03-1-30/2 (т. 2, л.д. 52-150, т. 3 л.д. 1-10). Общество представило в налоговый орган возражения на акт проверки от 26.03.2014г. (т. 3 л.д. 11-75).

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений Общества, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, иных материалов проверки, налоговым органом было принято решение от 20.05.2014 г. № 03-1-31/009 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т. 3 л.д. 76-150, т. 4, л.д. 1-127).

Данным решением Обществу были доначислены налоги на сумму 165 555 881 руб. (из которых налог на прибыль организаций 80 840 009 руб., налог на добавленную стоимость 84 715 872 руб.), оно привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в виде штрафа в размере 16 799 310 руб., ему начислены пени по налогу на прибыль организаций и НДС в общем размере 12 550 182,90 руб., предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пени и штрафов, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись в решением Инспекции, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган – Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой от 25.06.2014г. № 20-1070 (т. 4 л.д. 128-150, т. 5 л.д. 1-38). Решением Федеральной налоговой службы от 28.11.2014 г. № СА-4-9/24699@ (т. 40 л.д. 130-150, т. 41 л.д. 1-18) решение Инспекции от 20.05.2014 г. № 03-1-31/009 было отменено в части выводов по п. 1.1 и 1.4 мотивировочной части решения о завышении расходов и неправомерном применении налоговых вычетов по результатам взаимоотношений Общества с ООО «Газэнергопром», в остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества – без удовлетворения.

Ответчик сообщил, что с учетом решения Федеральной налоговой службы от 28.11.2014 г. № СА-4-9/24699@ решение Инспекции от 20.05.2014 г. № 03-1-31/009 вступило в силу в части следующих начислений: налог на прибыль в сумме 23 692 363 руб., излишне возмещенный НДС в сумме 12 625 202 руб., штрафы и пени на общую сумму 9 303 841,05 руб.

По оспариваемым эпизодам решения судом установлено следующее.

По п.1.2 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о завышении заявителем расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, за 2010 год на 24 416 763 руб. по результатам исполнения подрядных договоров Общества с ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» №№ ФИО6/10-199 от 20.04.2010г.; ФИО6/10-201 от 20.04.2010г и ОГК4/09/336 от 26.10.2009г., что послужило основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 594 195 руб. По пункту 1.6 мотивировочной части решения налоговым органом указано на завышение налоговых вычетов по НДС, предъявленному Обществу ЗАО «Кварц–Западная Сибирь» по результатам исполнения вышеперечисленных договоров с данным лицом на сумму 13 214 533 руб., вследствие чего был доначислен НДС в указанной сумме.

Основанием для начисления Обществу налога на прибыль организаций и НДС по п. 1.2 и 1.6 мотивировочной части оспариваемого решения в вышеуказанных суммах послужили выводы Инспекции о том, что представленные Обществом документы для подтверждения спорных расходов и вычетов содержат недостоверную информацию и не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций между ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» (ООО «СТЭМ») как субподрядчиком и ЗАО «Кварц – Западная Сибирь» как подрядчиком и, соответственно, между ЗАО «Кварц–Западная Сибирь» и Обществом как заказчиком данных работ, а, следовательно, сделки между указанными лицами были заключены, по мнению налогового органа, без намерения создать соответствующие правовые последствия.

Общество в отношении выводов налогового органа возражало, указав, что его непосредственный контрагент по хозяйственным взаимоотношениям ЗАО «Кварц– Западная Сибирь» является крупной подрядной организацией в области ремонта энергетического оборудования в Ханты-Мансийском автономном округе–Югра, обладающей всеми необходимыми разрешениями для производства работ, а также материальными и трудовыми ресурсами, каких-либо претензий непосредственно к ЗАО «Кварц–Западная Сибирь» налоговый орган не имеет; все работы были фактически выполнены и их результаты приняты Обществом, что подтверждено как документами, составленными между Обществом и ЗАО «Кварц – Западная Сибирь» как подрядчиком, так и документами третьих лиц; Общество не имело никакого отношения к выбору ЗАО «Кварц – Западная Сибирь» субподрядчиков при выполнении работ и не имело возможности повлиять на этот выбор; документы о том, что привлечение ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» к выполнению субподрядных работ было согласовано с Обществом или производилось по его инициативе, не имеется, налоговым органом в ходе проверки таких доказательств получено не было.

Из материалов дела усматривается, что между ОАО «ОГК-4» (заказчик) и ЗАО «Кварц – Западная Сибирь» (подрядчик) был заключен договор подряда с поставкой материалов подрядчиком и заказчиком от 20.04.2010 № ФИО6/10-199, согласно п. 1.1 данного договора подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика работы по контролю металла оборудования энергоблоков ст. №№ 1-6 и общественного оборудования с поставкой материалов и запасных частей на объекте – филиал «Сургутская ГРЭС-2» ОАО «ОГК-4».

В соответствии с п. 1.4 договора от 20.04.2010 № ФИО6/10-199 подрядчик ЗАО «Кварц – Западная Сибирь» обязуется выполнить все работы, указанные в п. 1.1 договора собственными силами и средствами, с использованием запасных частей и материалов, поставка которых осуществляется подрядчиком и заказчиком. Согласно п. 2.2.6 договора от 20.04.2010 № ФИО6/10-199 подрядчик обязан выполнить работу собственными силами или с привлечением третьих лиц с письменного согласия заказчика с использованием запасных частей и материалов, поставка которых осуществляется подрядчиком в установленный данным договором срок (т. 9, л.д.99).

Проведенной проверкой было установлено, что для фактического выполнения работ по договору от 20.04.2010 № ФИО6/10-199 ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» (подрядчик) были привлечены субподрядчики, среди которых и ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж». С этим субподрядчиком ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» заключило договор субподряда от 01.06.2010 № 60-10/КМ/ГРЭС-2. Со стороны ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» договор был подписан исполнительным директором ФИО7, действующим на основании доверенности № 1 от 01.01.2010 г.

Из пункта 1.1 договора субподряда от 01.06.2010 № 60-10/КМ/ГРЭС-2 следует, что ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» (субподрядчик) обязуется выполнить по заданию ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» (подрядчик) работы по контролю металла оборудования энергоблоков ст. №№ 1-6 и общестанционного оборудования на объекте - филиал «Сургутская ГРЭС-2» ОАО «ОГК - 4» и сдать результат работ подрядчику, а подрядчик обязуется принять результат работ и оплатить выполненные работы в порядке раздела 5 данного договора. Согласно пункту 2.2.6 договора субподряда от 01.06.2010 № 60-О/КМ/ГРЭС-2 субподрядчик обязан выполнить работу собственными силами или с привлечением третьих лиц с письменного согласия подрядчика.

Инспекцией в ходе проверки было установлено, что ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» для фактического выполнения работ в рамках договора субподряда от 01.06.2010 № 60-10/КМ/ГРЭС-2 субподрядчиков не привлекало, что, по мнению налогового органа, подтверждается актами о приемке выполненных работ, подписанными в двухстороннем порядке ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» и ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж», в которых какие-либо субподрядчики не поименованы.

Стоимость работ ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» по данным актов выполненных работ составила 2 000 515 руб. Первичные документы, составленные между ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» и субподрядчиком ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» по результатам выполненных работ (а именно: акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, счета- фактуры) от ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» подписаны ФИО7.

Также в проверяемом периоде между ОАО «ОГК-4» (заказчик) и ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» (подрядчик) был заключен договор подряда с поставкой материалов подрядчиком и заказчиком от 20.04.2010 № ФИО6/10-201. Согласно пункту 1.1 данного договора подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика работы по ремонту теплотехнического оборудования энергоблоков ст. №№ 1-6 с поставкой материалов и запасных частей на объекте - филиал «Сургутская ГРЭС-2» ОАО «ОГК- 4» и сдать результат работ заказчику, а заказчик обязуется принять результат работ и оплатить выполненные работы в порядке раздела 5 данного договора.

В соответствии с пунктом 1.4 договора от 20.04.2010 № ФИО6/10-201 подрядчик обязуется выполнить все работы, указанные в пункте 1.1 данного договора, собственными силами и средствами, с использованием запасных частей и материалов, поставка которых осуществляется Подрядчиком и Заказчиком. Согласно пункту 2.2.6 договора от 20.04.2010 № ФИО6/10-201 подрядчик обязан выполнить работу собственными силами или с привлечением третьих лиц с письменного согласия заказчика с использованием запасных частей и материалов, поставка которых осуществляется подрядчиком в установленный данным договором срок.

Общество указывало, что не согласовывало для выполнения работ по данному договору привлечение в качестве субподрядчика ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж».

Проведенной проверкой было установлено, что для фактического выполнения работ по договору от 20.04.2010 № ФИО6/10-201 ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» были привлечены субподрядчики, в числе которых было включено и ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж». Между ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» и ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» (субподрядчик) был заключен договор субподряда от 05.05.2010 № 44-10/ ГРЭС-2, который со стороны ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» был подписан исполнительным директором ФИО7, действующим на основании доверенности № 1 от 01.01.2010 г. По договору субподряда от 05.05.2010 № 44-10/ ГРЭС-2 ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» (субподрядчик) обязывался выполнить по заданию ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» (подрядчик) работы по ремонту теплотехнического оборудования энергоблоков ст. №№ 1-6 на объекте - филиал «Сургутская ГРЭС-2» ОАО «ОГК-4» и сдать результат работ подрядчику, а подрядчик обязуется принять результат работ и оплатить выполненные работы в порядке раздела 5 данного договора. Согласно пункту 2.2.6 договора субподряда от 05.05.2010 № 44-10/ ГРЭС-2 субподрядчик обязуется выполнить работу собственными силами или с привлечением третьих лиц с письменного согласия подрядчика.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» для фактического выполнения работ в рамках договора субподряда от 05.05.2010 № 44-10/ ГРЭС-2 субподрядчиков не привлекало, что, по мнению налогового органа, подтверждается актами о приемке выполненных работ, подписанными в двухстороннем порядке между ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» и ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж», в которых на привлечение субподрядчиков не указано.

Стоимость выполненных ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» работ по данным актов выполненных работ составила 22 416 247 рублей.

Из материалов проверки следует, что все первичные документы, составленные между ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» и ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» (акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и т.д.), от ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» были подписаны ФИО7.

В проверяемом периоде между ОАО «ОГК-4» (заказчик) и ЗАО «Кварц- Западная Сибирь» (генеральный подрядчик) был также заключен договор подряда на капитальное строительство от 27.10.2009 № ОГК4/09/336. Согласно пункту 1.1 которого ЗАО «Кварц - Западная Сибирь» обязывалось в предусмотренный пунктом 3.1 данного договора срок выполнить комплекс работ по сооружению металлоконструкций опор технологических эстакад, монтажу кабельных коробов на эстакадах, монтажу, испытаниям и вводу в эксплуатацию технологических трубопроводов на эстакадах и по монтажу, наладке и вводу в эксплуатацию оборудования КИПиА в рамках реализации проекта "Создание замещающей мощности на базе ПГУ-800 (2хПГУ-400) филиала "Сургутская ГРЭС-2" ОАО «ОГК-4» собственными и привлеченными силами и средствами с поставкой материалов и оборудования в соответствии с условиями данного договора, ведомостью объемов и стоимости работ, поставляемых материалов и оборудования, графиком производства работ, рабочей документацией, выдаваемой Заказчиком Генеральному подрядчику по графику передачи рабочей документации.

Проверкой было установлено, что для фактического выполнения работ по договору от 27.10.2009 № ОГК4/09/336 ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» были привлечены субподрядчики, в том числе ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж». Между ЗАО «Кварц - Западная Сибирь» и ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» был заключен договор субподряда на капитальное строительство от 01.02.2010 № 03-10/ТТЭ/ГРЭС-2, который со стороны ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» был подписан исполнительным директором ФИО7, действующим на основании доверенности № 1 от 01.01.2010 г.

В рамках договора субподряда на капитальное строительство от 01.02.2010 № 03-10/ТТЭ/ГРЭС-2 ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» (субподрядчик) обязывался выполнить по заданию ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» (подрядчик) комплекс работ по сооружению металлоконструкций опор технологических эстакад, монтажу кабельных коробов на эстакадах, монтажу технологических трубопроводов на эстакадах в рамках реализации проекта "Создание замещающей мощности на базе ПГУ-800 (2хПГУ-400) филиала «Сургутская ГРЭС-2» ОАО «ОГК - 4» и сдать результат работ подрядчику.

Согласно пункту 4.1.7 договора субподряда от 01.02.2010 № ОЗ-Ю/ТТЭ/ГРЭС-2 субподрядчик обязан по требованию подрядчика предоставить информацию о ходе выполнения работ, а также информацию о привлечении третьих лиц для исполнения своих обязательств по данному договору.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» для фактического выполнения работ в рамках договора субподряда на капитальное строительство от 01.02.2010 № ОЗ-Ю/ТТЭ/ГРЭС-2 третьих лиц не привлекало, что подтверждается актами о приемке выполненных работ, подписанными в двухстороннем порядке ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» и ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж», в которых какие-либо субподрядчики не указаны.

Стоимость выполненных ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» по данным актов работ составила 57 816 826 рублей, в том числе НДС 8 819 516 рублей.

Общество свою осведомленность о привлечении ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» в качестве субподрядчика по вышеперечисленным договорам ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» отрицало. Однако довод Общества о неосведомленности о привлечении ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» опровергается материалами дела: в актах о приемке выполненных работ, «переданных» субподрядчику ООО «СТЭМ», и составленных и подписанных между Обществом (заказчик) и ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» (подрядчик) содержатся сведения о привлечении ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» в качестве субподрядчика, акты имеют номера и ссылки на сметы, номера которых также содержат наименование спорного субподрядчика.

Так, например, акт о приемке выполненных работ по смете № 1/СТЭМ-10-С2 на текущий ремонт теплосети блок 1-800 от 30.07.2010 г., составленный за период с 01.07.2010 г. по 30.07.2010 г., и № 2/СТЭМ-10-С2 на текущий ремонт теплотрассы блок № 2 от 30.07.сети б содержит данные о ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» в качестве субподрядчика во вводной части, и его сокращенное наименование в номере сметы (СТЭМ) (т. 14 л.д. 15-16). Аналогичным образом оформлены и иные акты, в т.ч. акт о приемке выполненных работ по смете № 2/СТЭМ-10-С2 на текущий ремонт теплотрассы блок № 2 от 30.07.2010 г. № 1 (т. 14 л.д. 17-18) содержит данные об ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» в качестве субподрядчика во вводной части, и его сокращенное наименование в номере сметы (СТЭМ).

Судом также учитывается, что в вышеперечисленные акты включены несамостоятельные работы, имеющие технический и подготовительный характер, которые в действительности выполнялись не отдельно привлеченной организацией, а тем лицом, которое выполняло основной вид работ (сборка и разборка инвентарных и металлических лесов, деревянных настилов, зачистка гибов или околошовной зоны сварных соединений до металлического блеска). Что подтверждается также тем, что аналогичные работы в иных актах выполненных работ, составленных между заявителем и ЗАО «Кварц-Западная Сибирь», указаны как выполненные непосредственно самим подрядчиком ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» (например, т. 14 л.д. 10-11, 12-14, 32-35, 36-37, 38-39, 42-43, 48-49, 50-51 и множество иных). При этом по сути одни и те же работы подготовительного характера на различных объектах неоднократно указываются в актах выполненных работ как сопутствующие каждому из видов основных работ, что увеличивало затраты Общества и завышало размер применяемых налоговых вычетов.

Доводы Общества о его неосведомленности о привлечении ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» в качестве субподрядчика, недобросовестности данного лица, его использовании для завышения размера затрат и вычетов, являются необоснованными в том числе и потому, что в проверяемом периоде у него имелись и непосредственные взаимоотношения с ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж». В связи с чем Общество не могло не осознавать для каких целей указанное лицо включается в цепочку хозяйственных взаимоотношений, по существу действия Общества и его подрядчика ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» по использованию ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» для завышения затрат при производстве строительных и ремонт работ имели согласованный характер и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку в конечном итоге именно Общество получило возможность увеличить расходы для целей исчисления налога на прибыль и налоговые вычеты на суммы затрат и вычетов по документам ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж», не соответствовавшим реальным хозяйственным операциям.

Судом учитывается ограниченность рынка подобных услуг в Ханты-Мансийском автономном округе - Югре, на нем действовало относительно небольшое количество участников, репутация и профессиональные качества которых заинтересованным лицам были хорошо известны. Судом принято во внимание также и то обстоятельство, что работы, для «выполнения» которых привлекалось ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» как ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» как подрядчиком, так и непосредственно самим заявителем имели подготовительный или вспомогательный характер (либо подготовка к каким-то иным работам, которые выполняли другие лица, либо контроль за тем, что выполнили иные лица), что также свидетельствует о наличии документооборота, преднамеренном выделении указанных работ, оформлении их как самостоятельные операции с целью завышения затрат и налоговых вычетов.

По п. 1.5 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправомерно в 2010-2011 г.г. заявило к вычету НДС, предъявленный ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж», на сумму 16 572 082 руб., из которой за 2010 г. – 15 601 178 руб., за 2011 г. – 970 904 руб.

Данный эпизод оспариваемого решения касается непосредственных взаимоотношений заявителя с ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» по договорам: от 10.06.2010 № ФИО6/10-322 (т.34 с.7-18) на реконструкцию элементов паропровода ГПП 800 МВт ст. №2 по проекту SG2 108.08.00-10-ТМ, от 09.02.2010 № ФИО6/10 -52 на оказание транспортных услуг для филиала «Сургутская ГРЭС-2»; от 15.07.2009 № ОГК4/09/227 (т.35 с.7-24) и от 09.07.2008 № ОГК4/08/339 (т.35 с. 133-144), заключенных в рамках реализации проекта «Создание замещающей мощности на базе ПГУ - 800 (2 - ПГУ -400) филиала «Сургутская ГРЭС - 2» ОАО «ОГК-4».

Общество оспаривает данный эпизод частично – за исключением НДС, относящегося к договору от 09.02.2010 № ФИО6/10 -52 на оказание транспортных услуг для филиала «Сургутская ГРЭС-2», в сумме 137 282,85 руб. (т. 42 л.д. 42-44, 45-63); тем самым оспариваемая сумма начислений по данному эпизоду составляет 16 434 799,15 руб., из которой за 2010 г. – 15 463 895,15 руб. и за 2011 г. – 970 904 руб.

Из материалов дела усматривается, что Общество заключило с ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» следующие прямые договоры подряда: ФИО6/10-322 от 10.06.2010г. на реконструкцию элементов паропровода ГПП 800 МВт бл№2. (т. 33, л.д. 7-45); ОГК4/09/227 от 15.07.2009г на строительно-монтажные работы, пусконаладку теплосети с узлом учета тепловой энергии в рамках проекта 2х400 ПГУ (т. 34, л.д. 7-58); ОГК4/08/339 от 09.07.2008г на строительство напорных и сливных циркводоводов блоков 7 и 8 с камерой переключения в рамках проекта «Создание замещающей мощности на базе ПГУ-800 (2хПГУ-400) филиала «Сургутская ГРЭС-2» ОАО «ОГК-4» (т. 34, л.д. 132-145, т. 35, л.д. 1-150, т. 36, л.д. 1-39).

Общество предъявило НДС к вычету на основании следующих документов:

- по договору ФИО6/10-322 от 10.06.2010г. на реконструкцию элементов паропровода ГПП 800 МВт бл. № 2 сторонами были подписаны акты формы КС-2 и справки формы КС-3 (т. 33, л.д. 46-94), ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» выставило Обществу счеты-фактуры (т. 33, л.д. 46-94).

- по договору ОГК4/09/227 от 15.07.2009г на строительно-монтажные работы, пусконаладку теплосети с узлом учета тепловой энергии в рамках проекта 2х400 ПГУ, сторонами были подписаны сторонами акты формы КС-2 и справки формы КС-3 (т. 34, л.д. 59-79), ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» выставило Обществу счета-фактуры (т. 34, л.д. 59-79).

- по договору ОГК4/08/339 от 09.07.2008г на строительство напорных и сливных циркводоводов блоков 7 и 8 с камерой переключения в рамках проекта «Создание замещающей мощности на базе ПГУ-800 (2хПГУ-400) филиала «Сургутская ГРЭС-2» ОАО «ОГК-4» сторонами подписаны акты формы КС-2 и справки формы КС-3 (т. 36, л.д. 40-149, т. 37, л.д. 1-100), НДС был заявлен к вычету на основании выставленных ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» счетов-фактур (т. 36, л.д. 40-149, Том 37, л.д. 1-100).

Таким образом, по вышеперечисленным договорам к вычету принят НДС на основании счетов-фактур ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж»: от 31.01.2010 № 00000001, от 31.01.2010 № 00000002, от 28.02.2010 № 0000003, от 28.02.2010 № 00000004, от 31.03.2010 № 00000006, от 31.03.2010 № 00000007, от 31.03.2010 № 00000008, от 30.04.2010 № 00000013, от 30.04.2010 № 00000014, от 30.04.2010 № 00000015, от 31.05.2010 № 00000022, от 31.05.2010 № 00000024, от 30.06.2010 № 00000029 , от 30.06.2010 № 00000030, от 30.06.2010 № 00000031, от 30.06.2010 № 00000032, от 31.07.2010 № 00000043, от 31.07.2010 № 00000044, от 31.07.2010 № 00000045, от 31.08.2010 № 00000049, от 20.08.2010 № 00000050, от 30.09.2010 № 00000056, от 30.09.2010 № 00000057, от 30.09.2010 № 00000058, от 31.10.2010 № 00000064, от 30.11.2010 № 00000069, от 31.12.2010 № 00000073, от 31.12.2010 № 00000075, от 31.03.2011 № 00000002, от 30.04.2011 № 00000005, от 30.04.2011 № 00000006. Все счета-фактуры со стороны ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» были подписаны исполнительным директором ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» ФИО7

В результате мероприятий налогового контроля в отношении ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» налоговым органом было установлено следующее.

Согласно ответу Инспекции ФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга на поручение от 11.10.2013 № 3700 ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» характеризуется как часто мигрирующая организация с высокой степенью налоговых рисков, а именно: 06.12.2011 г. ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» принято из Межрайонной инспекции ФНС России № 32 по Свердловской области с большой задолженностью перед бюджетом. У ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» в 2010-2011 годах отсутствовали транспортные средства и иное имущество, а также арендованные основные средства. ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» в 2010-2011 годах имело минимальную численность работников.

Тем самым непосредственно после завершения «хозяйственных взаимоотношений» с заявителем и ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» деятельность фактически прекратило и изменило место налогового учета.

Из материалов регистрационного дела ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» следует, что в соответствии с решением единственного учредителя ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» ФИО8 от 05.08.2008 № 5 исполняющим обязанности генерального директора ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» был назначен ФИО8 с 04.08.2008 сроком на 3 года.

В соответствии с решением единственного участника ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» от 13.01.2011 № 6 генеральным директором назначен ФИО9, а ФИО8 освобожден от должности директора согласно поданному заявлению.

В объяснении от 05.02.2014 г. оперуполномоченному по ОВД МРО № 2 УЭБ и ПК УМВД России по ХМАО - Югре ФИО8 пояснил, что им в 2005-2006 годах была выдана генеральная доверенность, делегирующая все полномочия по управлению ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» своему другу ФИО7.

29.04.2014 оперуполномоченным по ОВД МРО № 2 УЭБ и ПК УМВД России по ХМАО - Югре были получены объяснения от ФИО8, согласно которым данное лицо указало, что подписало доверенности от 8 августа 2008 года и от 01 января 2010 года, уполномочивающие ФИО7 на представление интересов ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж», а также приказ от 08 августа 2008 года «О назначении». Сопоставив объяснения ФИО8, налоговый орган пришел к выводу о том, что им были представлены противоречивые объяснения по факту выдачи доверенностей на ФИО7

В отношении ФИО7 было возбуждено уголовное дело № 201300144/32 по признакам преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст.199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

В ответ на запрос Инспекции от 05.05.2014 № 12.1-10/05518 Следственный отдел по г. Сургуту следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Ханты-Мансийскому округу – Югре сообщил, что следственным отделом по г. Сургуту СУ СК России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре 25.03.2013 возбуждено уголовное дело № 201300144/32 по обвинению директора ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» (ООО «СТЭМ») ФИО7 в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, а именно: ФИО7, работая на основании приказа о назначении на должность № 4-к от 26.07.2006 в соответствии с решением единственного участника ООО «СТЭМ» от 26.07.2006 № 026, фактически исполняя обязанности по должности директора ООО «СТЭМ» в период с 26.02.2008 по 08.08.2008, а также являясь на основании приказа № 4 от 08.08.2008 и доверенности № 1 от 08.08.2008 исполнительным директором ООО «СТЭМ» в период с 08.08.2008 по 24.12.2010, и имея в силу фактически исполняемых должностных обязанностей полномочия по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности предприятия, по составлению и подписанию отчетной документации, представляемой в налоговые органы, по обеспечению полной и своевременной уплаты налогов и сборов, т.е., являясь в период с 26.07.2006 по 24.12.2010 единоличным исполнительным органом ООО «СТЭМ», в период времени с 01.01.2007 года по 20.01.2010 года, осуществляя руководство ООО «СТЭМ», действуя умышленно, незаконно в нарушение Налогового кодекса Российской Федерации и из личной заинтересованности уклонился от уплаты налогов в особо крупном размере путём включения в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций заведомо ложных сведений, что привело к неуплате налогов в общей сумме 51 858 113 рублей. Основанием для возбуждения уголовного дела послужили материалы налоговой проверки, проведенной ИФНС России по г. Сургуту в отношении ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж».

При новом рассмотрении дела в материалы дела представлена копия приговора Сургутского городского суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 13.03.2015 г. о привлечении ФИО7 к уголовной ответственности по п. «б» ч. 2 ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела усматривается, что договоры, акты, справки и иные документы со стороны ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» были подписаны исполнительным директором ФИО7

Однако согласно объяснениям, полученным оперуполномоченным по ОВД МРО № 2 УЭБ и ПК УМВД России по ХМАО - Югре, ФИО7 являлся фактическим руководителем ООО «СТЭМ», однако не смог пояснить, почему в Уставе общества отсутствуют указания о наличии должности исполнительного директора. Также ФИО7 не смог пояснить причины расхождения показателей между фактическими оборотами по счетам и налоговой отчетностью. На вопрос о том, работал ли ФИО7 в других организациях, выполнявших работы на Сургуртской ГРЭС-2 (ОАО «ОГК-4»), он ответил отрицательно. На вопрос, знаком ли ему ФИО9, если знаком, то при каких обстоятельствах они познакомились, ответил, что с ним знаком, и что он в декабре 2010г. купил у него ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж».

Вместе с тем, согласно договору купли-продажи доли в уставном капитале ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» от 24.12.2010 ФИО8, владеющим 100% доли уставного капитала данного общества, была продана 100 % доля уставного капитала ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» ФИО9.

Из изложенного следует, что показания лиц, имевших отношение к деятельности ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» недостоверны и противоречивы, что, в совокупности с иными данными, полученными в отношении ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» в ходе проверки, свидетельствуют о его недобросовестности, создании ситуации неопределенности в отношении уполномоченных должностных лиц, действующих от его имени, с целью избежания ответственности за совершение недобросовестных и незаконных действий.

Налоговым органом также было установлено, что ОАО «Э.ОН Россия» (ОАО «ОГК-4») в проверяемом периоде имело также взаимоотношения с ООО «Строительная компания Сургуттеплоэнергомонтаж» (далее ООО «СК СТЭМ»).

Согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц генеральным директором ООО «СК СТЭМ» в проверяемом периоде являлся также ФИО8 При этом как ООО «СК Сургуттеплоэнергомонтаж», так и ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» были зарегистрированы (в 2010-2011 годах) по одному адресу: <...>.

Проверкой установлено, что численность ООО «СК СТЭМ» в проверяемом периоде составляла не менее 40 человек; у ООО «СК СТЭМ» имелись основные средства для выполнения строительно-монтажных работ. На официальном сайте ООО «СК СТЭМ» в сети Интернет было отражено, что ООО «СК СТЭМ» выполнило комплекс строительно-монтажных работ по реконструкции системы шароочистки, ремонту тепломеханического оборудования энергоблоков №№ 1-6 Сургутской ГРЭС-2 и т.д., т.е. тех видов работ, которые согласно полученным Инспекцией в ходе проверки документам, «выполнялись» иной организацией с похожим (до степени смешения) наименованием ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж».

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что лицами, действовавшими от имени спорного контрагента Общества ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж», после совершения спорных «хозяйственных операций», вызвавших пристальный интерес со стороны правоохранительных органов, фактическое использование ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» было прекращено, данная организация была брошена, изменено место ее регистрации, и зарегистрировано другое юридическое лицо ООО «СК Сургуттеплоэнергомонтаж», заявляемое как преемник ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж», т.е. имела место попытка «обеления» бизнеса.

Показательно, что ООО «СК Сургуттеплоэнергомонтаж» было зарегистрировано непосредственно после завершения «хозяйственных взаимоотношений» с заявителем: акты о приемке выполненных работ за август датированы 20.08.2010 г., в них указан период выполнения работ до 20.08.2010 г., а ООО «СК Сургуттеплоэнергомонтаж» создано 27.08.2010 г., что, по мнению суда, является еще одним подтверждением выводов оспариваемого решения о неправомерном использовании ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» для получения необоснованной налоговой выгоды, отношение к реальным хозяйственным операциям имело лишь созданное впоследствии иное лицо ООО «СК Сургуттеплоэнергомонтаж».

Также выездной налоговой проверкой было установлено, что у ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» в ЗАО «СНГБ» был открыт расчетный счет, по которому осуществлялись операции в периоде 11.01.2010 по 06.04.2011.

Согласно банковской выписке, представленной ЗАО «СНГБ», от ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» на расчетный счет ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» поступило 60 761 132 рубля. Поступившие денежные средства были перечислены ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» на счета ООО «Энергопромсервис» и ООО «Автотрек».

В отношении получателей денежных средств установлено следующее. Инспекцией ФНС России по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Стройиндустрия-2» за период 2009-2010 годы, по результатам которой было вынесено решение о привлечении данного общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.06.2012 № 10-26. В ходе проведения указанной выездной налоговой проверки было установлено, что контрагентами ОАО «Стройиндустрия-2» являлись также ООО «Энергопромсервис» и ООО «Автотрек».

ООО «Энергопромсервис» состоит на налоговом учете в ИФНС России по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, зарегистрировано по адресу: 628405, пр. Пролетарский 28,10, г. Сургут. Основной вид деятельности ООО «Энергопромсервис» обеспечение работоспособности тепловых сетей, среднесписочная численность в 2009-2010 годах - 1 человек. Генеральный директор ООО «Энергопромсервис» - ФИО10, зарегистрирована по адресу: 141321, Московская область г. Краснозаводск, ул.1 Мая 53,03. Паспорт ФИО10, указанный в ЕГРЮЛ, недействителен в связи с утратой. В ходе проведения контрольных мероприятий ФИО10 дала объяснения о том, что она никогда не была руководителем ООО «Энергопромсервис» и никаких документов в отношении этой организации не подписывала, к нотариусу не обращалась. В 2007 году ею был утерян паспорт, который вернули через несколько дней, в милицию она не обращалась.

Основным видом деятельности ООО «Автотрек» является строительство зданий и сооружений. Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц директором и учредителем ООО «Автотрек» является ФИО11, паспорт которого недействителен с 18.03.2008г. в связи со смертью владельца.

С учетом указанной информации Инспекцией был сделан вывод о том, что полученные денежные средства от ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» перечислило на счета ООО «Энергопромсервис» и ООО «Автотрек», обладающие признаками недействующих организаций, используемых для совершения недобросовестных действий, направленных на уклонение от налогообложения.

Использование ООО «Автотрек» для уклонения от налогообложения, незаконного предъявления к вычету и возмещению НДС, вывода денежных средств из-под налогообложения также подтверждено приговором Сургутского городского суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 13.03.2015 г. в отношении ФИО7

Учитывая вышеперечисленные обстоятельства, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» не осуществляло какую-либо финансово-хозяйственную деятельность, а использовалось для завышения затрат и налоговых вычетов, обналичивания денежных средств и получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд считает вывод налогового органа об использовании ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» для организации документооборота в сфере строительства и работ, связанных с ремонтом и обслуживанием объектов энергетического хозяйства и теплосетей, направленного на уклонение от налогообложения, подтвержденным документально и соответствующим фактическим обстоятельствам настоящего дела. При этом судом приняты во внимание факты взаимной связи и зависимости в порядке ст. 20 НК РФ учредителей и руководителей двух организаций ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» (ООО «СТЭМ») и ООО «Строительная компания Сургуттеплоэнергомонтаж» (ООО «СК СТЭМ»), их регистрация по одному адресу: <...>; распределение трудовых и материально-технических ресурсов между ними.

Установленные налоговым органом обстоятельства позволяют прийти к выводу о том, что часть оборотов по объектам строительства преднамеренно переводилась на ООО «СТЭМ», составлялись документы, не соответствующие фактическим финансово-хозяйственным операциям, и принимались к учету. При этом совокупный анализ обстоятельств по трем эпизодам оспариваемого решения п. 1.2, 1.6 и 1.5 свидетельствует о том, что ООО «СТЭМ» использовалось для указанных целей различными организациями, осуществляющими деятельность в Ханты-Мансийском автономном округе – Югре. Так, из материалов дела усматривается, что ООО «СТЭМ» привлекалось в качестве одного из субподрядчиков и ЗАО «Кварц - Западная Сибирь», и заявителем, а также, очевидно, и иными лицами, осуществляющими деятельность в указанном регионе, причем не зависимо друг от друга (так, например, из судебных актов по делу № А75-2709/2011 следует, что финансово-хозяйственные взаимоотношения с данным лицом имели ООО "Запсибстрой" и ОАО Авиакомпания "ЮТэйр").

Общество указывает, что ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» не являлся фирмой без активов (в бухгалтерском балансе за 2010г отражено наличие основных средств, материалов, денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности), в рамках конкурсных процедур по заключению договоров подряда им представлялись справки о наличии у него собственных и арендованных ресурсов для выполнения работ, копия государственной лицензии на строительство зданий и сооружений 1 и 2 уровня ответственности в соответствии с государственным стандартом № ГС-5-86-02-27-0-8602221435-005443-2 от 25.06.2007г., со сроком действия до 25 июня 2012г, выданной Федеральным агентством по строительству и ЖКХ, а также копии Свидетельства о допуске к работам по строительству и реконструкции, влияющим на безопасность объектов капитального строительства №130-111109-С–СТ от 11.11.2009г. (с доп. от 03.12.2009г), выданного Некоммерческим партнерством «СРО Югра–строй», и Свидетельства о допуске к работам по строительству и реконструкции, влияющим на безопасность объектов капитального строительства № с-01-0863-8602172361-2010 от 27.12.2010г., выданного Некоммерческим партнерством «СРО МОСО Оборонстрой».

Между тем наличие в отношении ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» перечисленного комплекта документов не опровергает выводы налогового органа – поскольку данная организация использовалась для минимизации налогообложения в сфере строительства, то с целью создания видимости достоверности составляемых от ее лица документов, необходимо было получить соответствующий комплект разрешительной документации, свойственный организации, работающей в сфере строительства и ремонта. Поскольку выдача разрешительной документации производится по результатам анализа представляемого заинтересованными лицами комплекта документов, проверка достоверности которого осуществляется по формальным критериям, то сам по себе факт наличия у ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» вышеперечисленной документации не свидетельствует о том, что данная организация самостоятельно осуществляла реальную финансово-хозяйственную деятельность и являлась добросовестным налогоплательщиком.

Отменяя решение суда первой инстанции по делу от 10.02.2015 г. в части выводов по пунктам 1.2, 1.6 оспариваемого решения, суд кассационной инстанции указал, что признавая решение Инспекции недействительным по пунктам 1.2 и 1.6, но отказывая Обществу в удовлетворении его заявления по пункту 1.5 решения, суды, по существу, не дали оценку всем доводам и доказательствам сторон, а также имеющимся в деле доказательствам применительно к положениям статьи 71 АПК РФ; выводы судов о невозможности принятия к вычету затрат и вычетов по прямым договорам Общества с ООО «СТЭМ» и невозможности их учета в том случае, если договоры с ООО «СТЭМ» заключены не Обществом, а генеральным подрядчиком ЗАО «Кварц-Западная Сибирь», являются противоречивыми, так как судами не учтено, что эти договоры относятся к одному и тому же налоговому периоду.

При новом рассмотрении дела с учетом дополнительно представленных в материалы доказательств суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности оспариваемого решения как в части отказа в подтверждении затрат и вычетов по прямым договорам Общества с ООО «СТЭМ», так и по договорам с генеральным подрядчиком ЗАО «Кварц-Западная Сибирь».

С учетом совокупности представленных в материалы дела доказательств суд считает, что имеются основания для выводов о том, что действия Общества, ООО «СТЭМ» и ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» имели согласованных характер, в реальные хозяйственные отношения по производству работ, с целью оптимизации налоговой нагрузки, включались вспомогательные операции, «проведение» которых оформлялось документами ООО «СТЭМ». Документы, составляемые в отношении этих операций, использовались для завышения стоимости работ и, соответственно, учитывались в качестве подтверждающих расходы и вычеты по НДС.

Налоговым органом из Главного управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД России получена информация (письмо от 09.12.2014 г. № 7/12-18120) о том, что в период 2011-2013 г.г. ГУЭБиПК МВД России проведен ряд проверочных мероприятий в отношении руководства ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» по факту выполнения работ по текущему, среднему и капитальному ремонтах, выполняемых на Сургутских ГРЭС-1 и ГРЭС-2. Было установлено, что при выполнении указанных работ руководством ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» перечислялись денежные средства в качестве оплаты за проведенные ремонтные работы на расчетные счета организаций, в которых отсутствовал персонал, имеющий специальные познания и навыки для проведения работ согласно заключаемым договорам, фактически их штат составлял 3-4 человека, которыми осуществлялось лишь исправление поправочных коэффициентов актов формы КС-2 и КС-3, что приводило к увеличению стоимости производимых работ (в указанный в письме период это были организации ООО «СЗРПЭ», ООО «Стройсистем» и ООО «Стройпремьер»). В дальнейшем часть денежных средств с их счетов перечислялась на счета, организаций, входивших в группу компаний «Кварц» и реально выполнявших ремонтные работы. Большая же часть денежных средств перечислялась на счета фирм «однодневок», зарегистрированных в г. Москве и г. Тольятти Самарской обл., где обналичивались физическими лицами. По данным фактам было возбуждено уголовное дело № 18089 по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 4 ст. 159 УК РФ, которое на момент направления указанной информации было приостановлено. Установленный на момент возбуждения уголовного дела ущерб, причиненный Российской Федерации в лице ОАО «ОГК-2» от действий неустановленных лиц из числа руководителей ЗАО «Кварц-Западная Сибирь», ООО «Стройсистем» и ООО «Стройпремьер» составил более 63 млн. руб.

Вышеописанная схема организации «хозяйственной» деятельности ЗАО «Кварц-Западная Сибирь», очевидно, имела место не только в период 2005-2008 г. в отношении работ на Сургутских ГРЭС-1 и ГРЭС-2, и осуществлялась не только с участием перечисленных в письме Главного управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД России от 09.12.2014 г. № 7/12-18120, организаций, но и в последующие периоды, с участием таких организаций как ООО «СТЭМ», на что и указывал налоговый орган при рассмотрении настоящего дела.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ в отношении ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» после возникновения к его деятельности претензий со стороны правоохранительных органов, его деятельность была прекращена (22.05.2013 г.).

Заявляемые Обществом в ходе рассмотрения настоящего дела доводы о его неосведомленности о каких-либо недобросовестных действиях со стороны ЗАО «Кварц-Западная Сибирь», проявлении им должной осмотрительности при вступлении в хозяйственные взаимоотношения с данным лицом, наличии нормальных хозяйственных взаимоотношений, добросовестном выполнении контрагентом своих обязанностей по договорам, суд оценивает критически.

В многочисленных публикациях в СМИ, относящихся к периоду возбуждения вышеуказанного уголовного дела № 18089 (2013 г.), анализировалась деятельность организаций, входивших в группу компаний «Кварц» (к ним также относится и ЗАО «Кварц-Западная Сибирь»).

Так, в частности, в статье в газете «Коммерсантъ» за 17.03.2013 г. «Похищенное на Сургутской ГРЭС искали в Москве», размещенной в сети Интернет по адресу http://www.kommersant.ru/doc/2189517, содержится информация о том, что не только ОАО «ОГК-2», но и другие генерирующие компании неоднократно выражали претензии к группе "Кварц". В сентябре 2009 года генеральный директор E.ON Russia Power Сергей ФИО12 заявил об одностороннем расторжении договора со стороны ОАО «ОГК-4» (заявитель по настоящему делу) по проекту строительства угольного блока на 800 МВт из-за некачественного выполнения работ генеральным подрядчиком "КАТЭКэнергоремонт", входящим в группу компаний "Кварц". Практически в каждом проекте, выполненном "Кварцем" по контракту с "Фортумом", были проблемы. Это подтолкнуло компанию создавать свои структуры, контролирующие самостоятельно ход строительства вместо генподрядчика".

Кроме того, как уже было отмечено судом, Общество не могло не знать о репутации как ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж», так и ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» в силу узости рынка строительных и ремонтных работ в Ханты-Мансийском автономном округе – Югре, а также исходя из наличия непосредственных «хозяйственных взаимоотношений» с ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж».

Суд кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение указал, что судами не была дана оценка доводам Общества о том, что для контроля и технического надзора за осуществлением ООО «СТЭМ» специализированых работ по сооружению металлоконструкций опор технологических эстакад, монтажу кабельных коробов на эстакадах и т.п. Общество привлекало независимую инженерную компанию ООО «ЭнергоФихтнер», выполнявшую функции технического агента по договору от 06.03.2008 №ОГК/08/109, в обязанности которой входило участие в приемке работ и их проверка, и акты формы КС-2 о приемке работ, представленные Обществом по взаимоотношениям с ООО «СТЭМ», имеют такое согласование.

В отношении ООО «ЭнергоФихтнер» суд при новом рассмотрении дела отмечает, что факт привлечения Обществом указанной организации не может подтверждать, что спорные работы были выполнены именно ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж».

Как следует из договора заключенного между Обществом и ООО «ЭнергоФихтнер» (т. 39 л.д.102-111) указанная организация выступает в качестве технического агента и предоставляет комплекс услуг по контролю за строительством и целевым использованием средств, направленных на реализацию инвестиционных проектов ОАО ОГК-4, включенных в инвестиционную программу холдинга Интер РАО «ЕЭС России на 2006-2010 г» к которым претензий у налогового органа нет.

Между тем каких-либо документов, составленных в рамках исполнения вышеуказанного договора, Обществом в материалы дела не представлено, в связи с чем оснований для выводов о том, что привлечение данной организации к контролю за строительством каким-либо образом может подтверждать выполнение спорных работ именно ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж», не имеется.

Более того, исходя из характера работ, «порученных» спорному контрагенту, имеющих вспомогательный или контрольный характер (установка и разборка строительных лесов, зачистка сварных соединений, измерение толщины монтажных соединений, ультразвуковой контроль и т.д.) можно предположить, что факт их выполнения в принципе не может быть установлен какой-либо контролирующей организаций, поскольку на момент контроля каких-либо следов вспомогательных работ уже не имеется, вследствие выполнения основных работ иными лицами: леса разобраны, работы по контролю за металлом выполнены, металлический блеск, до которого были «зачищены» гибы, утрачен или поблек вследствие различных неблагоприятных воздействий на ремонтируемые объекты и т.д. В связи с чем доводы Общества о наличии технического агента никак не могут опровергать выводов оспариваемого решения Инспекции и свидетельствовать о его незаконности.

Суд кассационной инстанции также указал, что не основана на материалах дела ссылка судов на то, что ООО «СТЭМ» не обладало достаточным штатом сотрудников для выполнения порученных ему работ и материально-технической базой, поскольку ответ ИФНС по Верхне- Исетскому району г. Екатеринбурга (том 40, л. д. 97-98), на который опиралась Инспекция, делая вышеуказанное заключение, не содержит сведений о численности персонала, отсутствии имущества или финансовых ресурсов. Вместе с тем Обществом представлены в дело предъявленные ему ООО «СТЭМ» справки о наличии кадровых ресурсов (том 40, л. д. 58-60), собственных и арендованных средств для выполнения работ (том 40, л. д. 97-98). Согласно бухгалтерскому балансу (том 9, л. д. 25-45) ООО «СТЭМ» обладало основными средствами.

Однако судом первой инстанции установлено, что в томе 40, л.д. 97-98, на который имеются ссылки в постановлении суда кассационной инстанции, находится не ответ ИФНС России по Верхне-Исетскому району г. Екатеринбурга, а копии отзывов СГМУП «Спецремстрой» и ОАО «Сургутсбэнергомонтаж» о выполнении ООО «СТЭМ» ремонтно-строительных работ, представленные в материалы дела заявителем в обоснование своей позиции по делу. На указанных копиях имеются отметки о том, что они заверены печатью ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» и оттиском штампа ФИО7, указанные документы датированы 12.10.2007 г. и 26.05.2008 г., т.е. не имеют никакого отношения к проверяемому периоду, получены от спорного контрагента, являются мнением частных и заинтересованных лиц, в связи с чем оцениваются судом критически.

В томе 40 на л. д. 58-60 представлены справки о наличии кадровых ресурсов ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» (также представлены заявителем в материалы дела); указанные справки являются приложениями к письмам на подачу оферты, составлены самим ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» и, как установлено налоговым органом, содержат недостоверную информацию, поскольку перечисленные в них лица доходов от ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» не получали, спорный контрагент Общества данных о выплате им вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей в налоговые органы не представлял.

Налоговый орган пояснил, что сведения о том, что общество не обладало достаточным штатом сотрудников для выполнения порученных ему работ и материально-технической базой следует из справки о кадровых ресурсах, являющаяся приложением к письму о подаче оферты от 11.05.2010г. № 608 (ему была представлена одна справка, в материалы дела при рассмотрении дела уже три) и информации, представленной Инспекцией ФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга от 05.11.2013г. № 06-14/29387@.

Так, из справок о кадровых ресурсах следует, что ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» заявляет о том, что располагает следующими кадровыми ресурсами: генеральный директор, исполнительный директор, технический директор, заместитель директора по производству, главный бухгалтер, начальник ПТО, начальник участка, а также в зависимости от справки старший прораб или старший производитель работ (т. 40 л.д. 58-60). Между тем среди указанных специалистов отсутствуют лица, которые могли бы осуществить выполненные работ, перечисленных в спорных актах, составленных как с участием ЗАО «Кварц-Западная Сибирь», так и непосредственно с заявителем – установить и разобрать металлические леса, произвести сборку и разборку деревянных настилов, зачистить гибы до металлического блеска и сварные швы и т.д. Перечисленный в них административный персонал не мог выполнить спорные работы, доказательства обратного в материалах дела отсутствуют.

Согласно письму Инспекцией ФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга среднесписочная численность ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» в 2010г. составила – 8 человек, за 2011г. – сведения отсутствуют. Сведения о доходах физических лиц за 2010-2011гг. ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» в налоговые органы также не представлялись.

В материалах дела имеются копии писем ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» о пропуске на территорию «Сургутской ГРЭС-2» сотрудников ООО «СТЭМ», однако из имеющихся в распоряжении налоговых органов сведений о доходах физических лиц в отношении поименованных в данных письмах лиц следует, что данные лица доходов от ООО «СТЭМ» не получали, его сотрудниками не являлись, а работали совсем в других организациях (ООО СК «САЙМА», ЗАО «Тюменьэлектрореммонтаж», ООО «Строительные краны» и др., которыми возможно и производились спорные работы) (т. 42 л.д. 124-150), при этом перечень лиц, указанных в письмах о пропуске на территорию объекта, совершенно не совпадает с содержащимся в справках о кадровых ресурсах, что является еще одним подтверждением их недостоверности.

Отсутствие имущества у спорного контрагента подтверждается налоговой декларацией по налогу на имущество организации с нулевой уплатой и сведениями бухгалтерского баланса с нулевыми показателями в графе основные средства.

С учетом изложенных обстоятельств оснований для выводов о том, что материалами дела подтверждается наличие у ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» необходимого персонала для выполнения спорных работ, не имеется; имеющиеся доказательства свидетельствуют о том, что ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» спорные работы не выполняло и выполнить не могло, а было использовано Обществом и его подрядчиком ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» для создания документооборота, имитирующего реальную хозяйственную деятельность.

Суд кассационной инстанции указал, что не получил оценку в судебных актах тот факт, что в отношении ООО «СТЭМ» ИФНС России по г. Сургуту проводилась налоговая проверка, по результатам которой против директора ООО «СТЭМ» ФИО7 возбуждено уголовное дело за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере путем включения в налоговые декларации по налогам на прибыль и добавленную стоимость заведомо ложных сведений, приведшее к неуплате налогов на сумму 51 858 113 рублей. Судами не проверено, какие обстоятельства установлены налоговой проверкой, вменено ли ООО «СТЭМ» в вину уклонение от уплаты налогов в отношении денежных средств, полученных за выполненные работы от Общества.

Судом первой инстанции установлено, что по результатам выездной налоговой проверки ООО «СТЭМ» по вопросам правильности исчисления, удержания, своевременности уплаты и перечисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное образование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 г. Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа – Югры было вынесено решение от 30.11.2010 № 102/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 5 681 593 рублей 60 копеек, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 4 526 030 рублей 20 копеек. Кроме того, решением от 30.11.2010 № 102/12 начислены пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 539 658 рублей 28 копеек, по налогу на прибыль организаций в сумме 3 902 649 рублей 99 копеек, предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 23 420 608 рублей 00 копеек, налогу на прибыль организаций в сумме 28 437 505 рублей 00 копеек.

Поводом к доначислению решением от 30.11.2010 № 102/12 налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов послужил вывод налогового органа об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика с обществом с ограниченной ответственностью «Автотрек», обществом с ограниченной ответственностью «Авангард-С», обществом с ограниченной ответственностью «ОптРегионТорг», обществом с ограниченной ответственностью «ОптСибТорг».

ООО «СТЭМ» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 30.11.2010 № 102/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 23.03.2012 по делу № А75-2709/2011 Арбитражный суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры отказал в удовлетворении требований ООО «СТЭМ» в полном объеме. Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 по делу № А75-2709/2011 решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 23.03.2012 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 решение от 23.03.2012 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 28.06.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А75-2709/2011 оставлены без изменения, кассационная жалоба ООО «СТЭМ» - без удовлетворения.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суды исходили из того, что Обществом не представлены надлежащие доказательства обоснованности получения налоговой выгоды при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности с обществом с ограниченной ответственностью «Автотрек», обществом с ограниченной ответственностью «Авангард-С», обществом с ограниченной ответственностью «ОптРегионТорг», обществом с ограниченной ответственностью «ОптСибТорг», обществом с ограниченной ответственностью «ЗапСибСтрой», в связи с чем Общество необоснованно уменьшило полученные доходы на сумму документально неподтвержденных расходов по налогу на прибыль организаций, а также необоснованно завысило налоговые вычеты по НДС, у указанных организаций отсутствовали материально-технические и штатный ресурсы для выполнения обязательств по договорам.

Из письма СУ СК России по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре от 06.05.2011 № 202-05113/2014 следует, что ФИО13 в период с 01.01.2007 по 20.01.2010 года, осуществляя руководство ООО «СТЭМ» уклонился от уплаты налогов, что послужило основанием для возбуждения уголовного дела на основании материалов выездной налоговой проверки ООО «СТЭМ».

Сургутским городским судом Ханты-Мансийского автономного округа-Югры в отношении ФИО7 13 марта 2015 вынесен приговор, согласно которому ФИО7 признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, и ему назначено наказание в виде штрафа в размере 200 000 рублей, копия приговора приобщена к материалам настоящего дела (т. 52 л.д. 118-129).

Обстоятельства, установленные судами при рассмотрении дела № А75-2709/2011 и уголовного дела в отношении ФИО7, имеют значение для рассматриваемого дела, поскольку в совокупности с иными обстоятельствами, установленными выездной налоговой проверкой, свидетельствуют о недобросовестности ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» (ООО «СТЭМ»), его использовании для получения необоснованной налоговой выгоды и обналичивания денежных средств, непроявлении заявителем должной осмотрительности при вступлении в хозяйственные отношения с данным контрагентом (или в отношения с участием данного контрагента) в последующие периоды.

Судом учитывается, что в ходе судебного разбирательства подсудимый ФИО7 свою вину в инкриминируемом ему преступлении – уклонение от уплаты налогов путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в особо крупном размере, признал полностью. С учетом обстоятельств настоящего дела оснований полагать, что после 31.12.2009 г. организация деятельности ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» была принципиальным образом изменена, и вместо уклонения от налогообложения и обналичивания денежных средств, она занялась реальной хозяйственной деятельностью, не имеется. Более того, в проверяемом периоде было установлено, что ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» продолжило перечислять денежные средства в адрес ООО «Автотрек» с целью обналичивания и вывода из-под налогообложения (эта же организация указана в приговоре в отношении ФИО7, как использовавшаяся в период с 01.01.2007 г. по 31.12.2009 г. для совершения вышеперечисленных действий).

Значимыми также являются показания ФИО14, который сообщил суду, что с 2001 по 2010 г. он являлся учредителем и генеральным директором ООО «СТЭМ». В 2006-2007 г.г. к нему обратился его друг ФИО7 с просьбой передать в управление ООО «СТЭМ», которое к тому времени фактически никакой деятельности не вело. Он согласился, так как доверял ФИО7, оформил на него доверенность с правом ведения всей финансово-хозяйственной деятельности ООО «СТЭМ». В августе 2010 года данную фирму они с ФИО7 продали (т.е. непосредственно после прекращения взаимоотношений с заявителем по спорным договорам). В период осуществления ООО «СТЭМ» финансово-хозяйственной деятельности в 2007-2009г.г. ФИО7 фактически единолично руководил данной организацией. Он, ФИО15 в вопросы деятельности ООО «СТЭМ» не вникал.

Суд отклоняет доводы Общества о проявленной им осмотрительности при вступлении в хозяйственные взаимоотношения с ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж», тот факт, что все три договора подряда были заключены по результатам открытых конкурентных процедур, на основании протоколов о выборе победителя (т. 39, л.д. 58-60), не имеет никакого правового значения для целей вычета НДС, поскольку проведенной налоговым органом проверкой установлено, что представленные для целей вычета НДС документы не соответствовали требованиям законодательства о бухгалтерском учете и ст.ст. 169, 171 НК РФ, не являлись достоверными и не соответствовали реальным хозяйственным операциям.

При оценке установленных обстоятельств суд руководствуется следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовавшем в проверяемом периоде) было предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления, наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции и натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Аналогичные требования к первичным учетным документам содержит и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н.

Согласно статье 313 Кодекса налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Пунктом 49 статьи 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НКРФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с требованиями статей 169, 171 и 172 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

При этом налоговые последствия в виде учета расходов в целях налогообложения налогом на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в Постановлении от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В п. 3 Постановления № 53 предусмотрено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно п. 4 Постановления № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в частности, таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Поскольку материалами настоящего дела подтверждено, что представленные Обществом для подтверждения спорных затрат и вычетов документы имели недостоверный характер и не соответствовали реальным хозяйственным операциям, поскольку ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» не выполняло и выполнить поименованные в них работы не могло, а со стороны Общества и его подрядчика ЗАО «Кварц-Западная Сибирь» имели место согласованные действия по использованию ООО «Сургуттеплоэнергомонтаж» для завышения затрат при производстве строительных и ремонтных работ, то выводы оспариваемого решения Инспекции по п.1.2 мотивировочной части о доначислении налога на прибыль организаций и по пункту 1.6 мотивировочной части о доначислении НДС в сумме 13 214 533 руб., по п. 1.5 мотивировочной части о начислении Обществу НДС в сумме 16 434 799,15 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, являются правомерными и соответствующими требованиям законодательства о налогах и сборах. В связи с чем требования Общества о признании его недействительным в указанной части удовлетворению не подлежат.

По п.1.3 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о нарушении Обществом пункта 1 статьи 252, подпункта 7 пункта 2 статьи 265, подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268, пункта 2 статьи 279 Кодекса, получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в 2011г. в виде учета в составе налоговой базы по налогу на прибыль внереализационных расходов в размере 104 123 514 рублей в виде сумм убытков от реализации прав требования к ОАО «Нурэнерго» ниже номинальной стоимости в пользу ЗАО «Электронный мир», что послужило основанием к доначислению Обществу налога на прибыль в сумме 19 098 168 руб.

Возражая в отношении оспариваемого решения в данной части Общество ссылалось на следующее: заключение договора уступки прав требования задолженности ОАО «Нурэнерго» в пользу ЗАО «Электронный мир» имело разумную деловую цель - получение реальных денежных средств за низколиквидную задолженность контрагента, которая им практически не погашалась на протяжении нескольких лет с момента ее образования; предусмотренные законодательством способы взыскания с ОАО «Нурэнерго» задолженности использовались ОАО «Э.ОН Россия», но результатов не дали; до ознакомления с актом проверки Общество ничего не знало об использовавшейся должником схеме уклонения от исполнения судебных актов путем передачи прав на получение денежных средств за реализованные товары третьему лицу и не было осведомлено о деятельности фирмы ООО «Юрэнергоконсалт»; по условиям заключенных с ЗАО «Электронный мир» договоров уступки прав требования была предусмотрена обязанность данного контрагента оплатить приобретаемую задолженность в порядке 100% предоплаты, что предполагало проверку его платежеспособности до передачи прав требования и должно было исключить возможность уступки прав требования контрагенту, у которого фактически отсутствовали бы финансовые ресурсы, необходимые для исполнения договора; о том, что ЗАО «Электронный мир» получит оплату приобретаемых долгов со стороны ООО «Юрэнергоконсалт» еще до того момента, как они согласно условий договора уступки (п.3.3) перейдут в собственность цессионария, ОАО «Э.ОН Россия», вступая в правоотношения с ЗАО «Электронный мир», не знало и не могло знать.

Налоговый орган полагал, что убытки, полученные Обществом при уступке права требования новому кредитору ЗАО «Электронный мир» не могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль организаций, поскольку сделки, заключенные Обществом с данным контрагентом, были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд считает выводы налогового органа по данному эпизоду оспариваемого решения документально подтвержденными и соответствующими фактическим обстоятельствам настоящего дела исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что между ОАО «Э.ОН Россия» (Цедент) и ЗАО «Электронный мир» (Цессионарий) был заключен договор уступки прав требования от 03.11.2011 № ИА-11-0514, в соответствии с которым Цедент уступает, а Цессионарий приобретает принадлежащее ОАО «Э.ОН Россия» право требования долга с должника ОАО «Нурэнерго» по следующим договорам: RDM-PNURENER-SSHATUGR-01-KP-06-E от 06.09.2006 (регулируемый договор купли-продажи электрической энергии и мощности); RDM-PNURENER- SSURGGR2-01-KP-07-E от 16.02.2007 (регулируемый договор купли-продажи электрической энергии и мощности); RDM-PNURENER-SSMOLEGR-01-KP-06-E от 06.09.2006 (регулируемый договор купли-продажи электрической энергии и мощности); RDM-PNURENER-SSHATUGR-02-KP-07-E от 16.02.2007 (регулируемый договор купли-продажи электрической энергии и мощности).

В соответствии с пунктом 1.1.2 Договора от 03.11.2011 № ИА-11-0514 обязанность должника (ОАО «Нурэнерго») уплатить Цеденту денежную сумму составляет 72 107 135,99 рублей. Согласно пункту 3.1. вышеуказанного договора права требования уступлены по цене 14 421 427,20 рублей.

В соответствии с пунктом 3.2. Договора от 03.11.2011 № ИА-11-0514 оплата денежных сумм, предусмотренных пунктом 3.1. Договора, производится путем перечисления Цессионарием денежных средств на расчетный счет Цедента по реквизитам, указанным в разделе 6 Договора, в течение пяти банковских дней с момента заключения Договора.

На основании абзаца 2 пункта 3.2. Договора от 03.11.2011 № ИА-11-0514 обязанность по оплате будет считается исполненной с момента зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка, в котором у Цедента открыт расчетный счет.

В силу пункта 3.3 Договора от 03.11.2011 № ИА-11-0514 права требования переходят к Цессионарию с даты подписания сторонами акта приема - передачи документов, указанных в пунктах 3.5.1, 3.6.1 Договора, при условии надлежащего исполнения Цессионарием обязанности, предусмотренной пунктом 3.6.2 Договора. При этом подтверждением надлежащего исполнения указанной обязанности Цессионария для третьих лиц будет являться уведомление, направленное Цедентом в адрес Цессионария в порядке пункта 3.5.2. Договора.

Из пункта 3.5.1 Договора от 03.11.2011 № ИА-11-0514 следует, что Цедент в течение семи рабочих дней с момента, указанного в абзаце 2 пункта 3.2. Договора обязуется передать по акту приема-передачи документы, удостоверяющие уступаемые права требования, и иные документы в соответствии с перечнем, указанным в приложении № 2 к Договору.

Согласно пункту 3.5.2 Договора от 03.11.2011 № ИА-11-0514 Цедент в течение десяти рабочих дней с момента, указанного в абзаце 2 пункта 3.2 Договора, обязуется направить в адрес Цессионария и Должника уведомление о состоявшемся переходе прав требования к Цессионарию. В соответствии с пунктом 3.6.2 Договора Цессионарий обязуется уплатить Цеденту цену уступаемых прав требования.

В соответствии с актом приема-передачи от 15.11.2011 Цедент передал, а Цессионарий принял копии судебных актов, заверенных Арбитражным судом г. Москвы, регулируемые договоры купли - продажи электрической энергии и мощности, счета - фактуры, акты сверки, исполнительные листы и др.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля в отношении ООО «Юрэнергоконсалт», являющегося агентом ОАО «Нурэнерго», Инспекцией было установлено, что финансовое распоряжение на уплату 72 107 135,99 рублей по Договору от 03.11.2011 № ИА-11-0514 было подписано должностным лицом ОАО «Нурэнерго» 03.11.2011, т.е. в дату заключения Договора.

Также в день заключения Договора от 03.11.2011 № ИА-11-0514 платежным поручением от 03.11.2011 № 17572 ООО «Юрэнергоконсалт» (агент ОАО «Нурэнерго» по договору от 12.02.2010 № 8/А/НУР) перечислило в адрес ЗАО «Электронный мир» сумму в размере 72 107 135,99 рублей по Договору.

Согласно банковской выписке по счету ЗАО «Электронный мир», открытому в ЗАО «АКБ Руна-банк», денежные средства в указанном размере поступили на счет ЗАО «Электронный мир» 03.11.2011, при этом оплата по Договору на сумму 14 421 427,20 рублей ЗАО «Электронный мир» произведена только 10.11.2011.

Таким образом, ООО «Юрэнергоконсалт» перечислило в адрес ЗАО «Электронный мир» денежные средства в день заключения Договора от 03.11.2011 № ИА-11-0514 при отсутствии у ЗАО «Электронный мир» документов, подтверждающих факт и сумму уступаемых прав, и неисполнении ЗАО «Электронный мир» своих обязанностей по оплате уступленных прав перед ОАО «Э.ОН Россия».

Кроме того, из материалов дела также усматривается, что между ОАО «Э.ОН Россия» (Цедент) и ЗАО «Электронный мир» (Цессионарий) был заключен договор уступки прав требования от 17.11.2011 № И-11-0533, в соответствии с которым Цедент уступает, а Цессионарий приобретает принадлежащее ОАО «Э.ОН Россия» право требования долга с должника ОАО «Нурэнерго» по следующим договорам: от 16.02.2007 № RDM-PNURENER-SYAIVINGR-01-KP-07-E (регулируемый договор купли-продажи электрической энергии и мощности); от 30.12.2007 № RDM-PNURENER-SSHATUGR-03-KP-08-E (регулируемый договор купли-продажи электрической энергии и мощности); от 30.12.2007 № RDM-PNURENER-SYAIVINGR-02-KP-08-E (регулируемый договор купли-продажи электрической энергии и мощности); от 30.12.2007 № RDM-PNURENER-SSURGGR2-02-KP-08-E (регулируемый договор купли-продажи электрической энергии и мощности); от 30.12.2007 № RDM-PNURENER-SSMOLEGR-02-KP-08-E (регулируемый договор купли-продажи электрической энергии и мощности).

Задолженность, уступленная в рамках Договора от 17.11.2011 № И-11-0533, образовалась в результате заключения: - договора уступки прав по договору купли-продажи (от 05.09.2006 № 0115-ВМА-Е-КР-06) № 248-Ц-09, договора уступки прав по договору купли-продажи (06 от 06.09.2006 № 0115-RSV-E-KP-) от 14.09.2009 № 249-Ц-09; договора уступки прав по договору купли-продажи (от 31.07.2008 № 0115-КОМ-Е-КР-08) от 14.09.2009 № 250-Ц-09, договора уступки прав по договору купли-продажи (0115-ВМА-Е-КР-06 от 31.07.2008) от 18.05.2010 № 413-Ц-09.

В соответствии с Договором от 17.11.2011 № И-11-0533 обязанность должника (ОАО «Нурэнерго») уплатить Цеденту денежную сумму составляет 122 928 073,38 рубля. Согласно пункту 3.1 Договора от 17.11.2011 № И-11-0533 права требования уступлены по цене 30 732 018,35 рублей.

В соответствии с пунктом 3.2. Договора от 17.11.2011 № И-11-0533 оплата денежных сумм, предусмотренных пунктом 3.1. Договора, производится путем перечисления Цессионарием денежных средств на расчетный счет Цедента по реквизитам, указанным в разделе 6 Договора, в течение пяти банковских дней с момента заключения Договора.

На основании абзаца 2 пункта 3.2. Договора от 17.11.2011 № И-11-0533, обязанность по оплате будет считается исполненной с момента зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка, в котором у Цедента открыт расчетный счет.

В силу пункта 3.3 Договора от 17.11.2011 № И-11-0533 права требования переходят к Цессионарию с даты подписания сторонами акта приема - передачи документов, указанных в пунктах 3.5.1, 3.6.1 Договора от 17.11.2011 № И-11-0533, при условии надлежащего исполнения Цессионарием обязанности, предусмотренной пунктом 3.6.2 Договора. При этом подтверждением надлежащего исполнения указанной обязанности Цессионария для третьих лиц будет являться уведомление, направленное Цедентом в адрес Цессионария в порядке пункта 3.5.2. Договора от 17.11.2011 № И-11-0533.

Из пункта 3.5.1 Договора от 17.11.2011 № И-11-0533 следует, что Цедент в течение семи рабочих дней с момента, указанного в абзаце 2 пункта 3.2. Договора от 17.11.2011 № И-11-0533, обязуется передать по акту приема-передачи документы, удостоверяющие уступаемые права требования, и иные документы в соответствии с перечнем, указанным в приложении № 2 к Договору от 17.11.2011 № И-11-0533.

Согласно пункту 3.5.2 Договора от 17.11.2011 № И-11-0533 Цедент в течение десяти рабочих дней с момента, указанного в абзаце 2 пункта 3.2 Договора от 17.11.2011 № И-11-0533, обязуется направить в адрес Цессионария и Должника уведомление о состоявшемся переходе прав требования к Цессионарию.

В соответствии с пунктом 3.6.2 Договора от 17.11.2011 № И-11-0533 Цессионарий обязуется уплатить Цеденту цену уступаемых прав требования.

В соответствии с актом приема-передачи от 17.11.2011 Цедент передал, а Цессионарий принял копии судебных актов, заверенных Арбитражным судом г. Москвы, регулируемые договоры купли - продажи электрической энергии и мощности, счета - фактуры, акты приема - передачи, исполнительные листы и др.

В день заключения Договора от 17.11.2011 № И-11-0533 платежным поручением от 17.11.2011 № 833 ООО «Юрэнергоконсалт» (агент ОАО «Нурэнерго» по договору от 12.02.2010 № 8/А/НУР)) перечислило в адрес ЗАО «Электронный мир» сумму 122 926 073,38 рубля по Договору от 17.11.2011 № И-11-0533.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля в отношении ООО «Юрэнергоконсалт», являющегося агентом ОАО «Нурэнерго», Инспекцией было установлено, что финансовое распоряжение на уплату сумм в размере 122 926 073,38 рублей по Договору от 17.11.2011 № И-11-0533 было подписано должностным лицом ОАО «МРСК Северного Кавказа» 18.11.2011, т.е. на следующий день после даты заключения Договора от 17.11.2011 № И-11-0533.

Инспекцией при анализе банковской выписки по счету ЗАО «Электронный мир», открытому в ЗАО «АКБ Руна-банк», установлено, что денежные средства в указанном размере поступили на счет ЗАО «Электронный мир» 18.11.2011, при этом оплата по Договору от 17.11.2011 № И-11-0533 ЗАО «Электронный мир» в адрес Общества в размере 30 732 018,35 рублей произведена только 23.11.2011.

При этом уведомление должника о состоявшемся переходе прав требования к Цессионарию, несмотря на пункты 3.2, 3.5.2 Договора от 17.11.2011 № И-11-0533, подписано представителем ОАО «Э.ОН Россия» 17.11.2011 г.

Таким образом, проведенной проверкой установлено, что ОАО «Э.ОН Россия» в нарушение положений заключенного Договора от 17.11.2011 № И-11-0533 передало в адрес ЗАО «Электронный мир» документы, подтверждающие факт и сумму уступаемых прав, подписало уведомление о состоявшемся переходе прав требования к Цессионарию до момента фактической оплаты по Договору от 17.11.2011 № И-11-0533.

Также Инспекцией было установлено, что основная сумма денежных средств, полученных ЗАО «Электронный мир», была перечислена на счета организаций, у которых отсутствуют основные средства; имеется массовый учредитель и руководитель, отсутствуют работники и лица, привлеченные к трудовой деятельности по договорам гражданско-правового характера; в налоговые органы по месту регистрации данными организациями не предоставляется бухгалтерская и налоговая отчетность; а именно: 1) ЗАО «Вектор» - организации, к которой ЗАО «Электронный мир» присоединилось в процессе реорганизации; 2) ООО «Гамма» с назначением платежам за поставку оборудования (массовый учредитель и руководитель зарегистрирован более чем в 15 организациях); 3) ООО «Ютерра» с назначением платежам за поставку оборудования; 4) ООО «Принтсервис» с назначением платежам за поставку оборудования; 5) ООО «ИК «ГОЛД ИНВЕСТ» с назначением платежам за покупку ценных бумаг; 6) ООО «Лирика» (массовый адрес регистрации – более 80 организаций; «массовый учредитель и руководитель – более чем в 10 организациях); 7) ООО «ФК Развитие» (ликвидировано 17.10.2013); 8) ООО «Ультраформ проект» использовалось для вывода денежных средств из Российской Федерации (согласно банковской выписке по расчетному счету ООО «Ультраформ проект» в ЗАО «Тестбанк» поступающие денежные средства перечисляются на расчетный счет «Представительство компании Нонсика ВЕНЧЕРИЗ ЛИМИТЕД» (Республика Кипр).

В отношении Цессионария ЗАО «Электронный Мир» Инспекцией установлено, что ЗАО «Электронный мир» зарегистрировано 26.06.2008 Инспекцией по Московскому округу г. Калуги Калужской области. При регистрации заявлен код ОКВЭД 51.52 - оптовая торговля металлами и металлическими рудами. В 2010-2011 годах числился 1 сотрудник: генеральный директор - ФИО16, работники, привлеченные по договорам гражданско-правового характера, отсутствовали. ЗАО «Электронный мир» осуществляло минимальные платежи в бюджет, несопоставимые с оборотами по банковскому счету. ЗАО «Электронный мир» не уплачивало транспортный налог, а также налог на имущество организаций.

ЗАО «Электронный мир» 16.05.2013 прекратило деятельность путем присоединения к ЗАО «Вектор».

В отношении ЗАО «Вектор» налоговым органом установлено, что с момента регистрации 02.03.2012 данная организация представляла «нулевую» налоговую и бухгалтерскую отчетность и не представляла сведения о среднесписочной численности, сведения о доходах по форме 2-НДФЛ. На момент проведения проверки указанное общество было ликвидировано.

Кроме того, Инспекцией не установлено доказательств, свидетельствующих о проведении ЗАО «Электронный мир», ООО «Юрэнергоконсалт» каких-либо мероприятий по взысканию долга ОАО «Нурэнерго».

Отделом по борьбе с экономическими преступлениями УМВД по г. Калуге были получены объяснения от должностных лиц ЗАО «Электронный мир».

Согласно объяснениям ФИО16, представленным отделом по борьбе с экономическими преступлениями УМВД по г. Калуге от 10.02.2014, ФИО16 подтвердила, что работала в должности директора ЗАО «Электронный мир» с даты его образования и до 2010-2011 годов (точной даты не помнит). В обязанности ФИО16 входило общее руководство организацией, функции контроля, а также функции, указанные в трудовом договоре. Главным бухгалтером ЗАО «Электронный мир» являлась ФИО17 Основные средства на балансе ЗАО «Электронный мир» не числились, основным видом деятельности общества являлась оптовая торговля электронными компонентами, какими именно она не помнит. Официальное количество сотрудников Общества составляло 2 человека: ФИО16 и ФИО17, остальные сотрудники работали по договорам найма, сколько их было и кто, ФИО16 не помнит. Организации ОАО «Э.ОН Россия» (ОГК-4), ОАО «Нурэнерго», ООО «Юрэнергоконсалт» ФИО16 не известны. ФИО16 сообщила, что подписывала документацию в виде договоров от лица директора ЗАО «Электронный мир», но с какими именно организациями заключались и подписывались договоры, ФИО16 не помнит. Также ФИО16 не помнит, имело ли ЗАО «Электронный мир» опыт работы по истребованию задолженности, в том числе на территории Южного федерального округа Российской Федерации.

Согласно объяснениям ФИО17, представленным отделом по борьбе с экономическими преступлениями УМВД по г. Калуге от 07.02.2014, ФИО17 подтвердила, что работала в должности главного бухгалтера ЗАО «Электронный мир» с даты его образования до начала 2011 года, когда финансирование было прекращено. В обязанности ФИО17 входило ведение бухгалтерской документации и сдача отчетности в налоговые и иные органы.

ФИО17 пояснила, что ЗАО «Электронный мир» было создано ее знакомым - ФИО18 Открытие Общества было обусловлено наличием большого количества различного рода предприятий и заводов, с которыми ФИО18 планировал сотрудничать по вопросам поставок в их адрес микросхем и т.п., так как основным видом деятельности Общества было оптовые закупки и поставки промышленных товаров. Генеральным директором ЗАО «Электронный мир» являлась ФИО16 Основной организацией, с которой ЗАО «Электронный мир» сотрудничало в сфере поставок электронных микросхем, являлось ООО «Элко». ФИО17 сообщила, что в ЗАО «Электронный мир» никогда не привлекались и не работали юристы или специалисты в области коллекторской деятельности. Организации ОАО «Э.ОН Россия» (ОГК-4), ОАО «Нурэнерго», ООО «Юрэнергоконсалт» ФИО17 известны, так как у ЗАО «Электронный мир» были заключены с ними договоры на взаимозачет. ФИО17 не помнит, заключались ли договоры уступки прав (цессии) и агентские договоры по взысканию денежных средств в пользу ЗАО «Электронный мир». ЗАО «Электронный мир» не имело опыта работы по истребованию задолженности, в том числе на территории Южного федерального округа Российской Федерации». О мероприятиях по взысканию задолженности с компаний-должников ФИО17 не известно.

При оценке обстоятельств по данному эпизоду суд учитывает следующее.

Согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 265 Кодекса для целей главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 279 Кодекса при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Положения данного пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Согласно пункту 3 статьи 279 Кодекса при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Пунктом 5 статьи 271 Кодекса установлено, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

При этом общий порядок списания задолженности, нереальной к взысканий, регламентирован п. 2 ст. 265 НК РФ, которым предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы дебиторской задолженности только при условии, что по этой дебиторской задолженности истек срок исковой давности, который по общему правилу составляет три года (статья 196 Гражданского кодекса Российской Федерации), или эта дебиторская задолженность нереальна для взыскания.

Т.е. все эти обстоятельства должны быть доказаны налогоплательщиком, а в целях списания задолженности – приняты меры, направленные на ее взыскание. Между тем в ходе рассмотрения настоящего дела Обществом таких доказательств представлено не было.

В своих пояснениях по делу (том 41, л. д. 26-77) Общество указывало, что, начиная с 2007 года, регулярно формировало по долгам ОАО «Нурэнерго» резервы по сомнительным долгам как в налоговом, так и в бухгалтерском учете практически на всю сумму реализации в адрес этого контрагента. К моменту уступки права требования этой задолженности новому кредитору ЗАО «Электронный мир» вся эта задолженность была в полном объеме включена в состав резервов по сомнительным долгам, сформированным на 2011 год, и в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ отнесена к внереализационным расходам. В связи с чем Общество полагало, что сделки уступки прав требования не только не способствовали уменьшению налоговых обязательств, но и увеличили их, однако данные доводы судами при первом рассмотрении дела не рассмотрены и не оценены, хотя имеют значение для правильного разрешения спора.

Между тем, судом по результатам анализа регистров бухгалтерского учета Общества установлено, что после уступки права требования задолженности новому кредитору «Электронный мир» указанная задолженность в расчете резерва по сомнительным долгам не участвовала, т.е. была исключена из этих резервов, в противном случае она была бы одновременно отнесена к внереализационным расходам в соответствии со ст. 2 статьи 266 НК РФ и в качестве убытков в соответствии со ст. 2 статьи 279 Кодекса. Тем самым действия Общества была направлены на получение формальной возможности учесть убыток ранее сроков, предусмотренных п. 2 ст. 265 НК РФ и с нарушением установленного ею порядка документального подтверждения убытков.

Судом кассационной инстанции также указано, что судом первой инстанции оставлены без внимания и оценки доводы Общества о том, что сделки с ЗАО «Электронный мир» имели разумную деловую цель, поскольку задолженность ОАО «Нурэнерго» была низколиквидной: начиная с 2006 года ОАО «Нурэнерго» (Северо-Кавказский регион) характеризовалось низкой дисциплиной расчетов за поставленную электроэнергию (практически полное отсутствие платежей) не только в адрес Общества, но и других поставщиков электроэнергии (том 7 л. д. 117).

Оценка обстоятельств настоящего дела произведена судом первой инстанции исходя из положений пункта 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление от 12.10.2006 № 53), которыми предусмотрено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Из пункта 9 Постановления от 12.10.2006 № 53 следует, что установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Материалами дела подтверждено, что ОАО «Э.ОН Россия» в нарушение положений заключенного Договора от 17.11.2011 № И-11-0533 передало в адрес ЗАО «Электронный мир» документы, подтверждающие факт и сумму уступаемых прав, подписало уведомление о состоявшемся переходе прав требования к Цессионарию до момента фактической оплаты по Договору от 17.11.2011 № И-11-0533.

ЗАО «Электронный мир» было зарегистрировано 26.06.2008 ИФНС г. Калуги Калужской области. При регистрации заявлен код ОКВЭД 51.52 - оптовая торговля металлами и металлическими рудами. В 2010-2011 годах числился 1 сотрудник: генеральный директор - ФИО16, работники, привлеченные по договорам гражданско-правового характера, отсутствовали.

Таким образом, у ЗАО «Электронный мир» отсутствовала деловая репутация и трудовые ресурсы необходимой профессиональной квалификации для осуществления деятельности связанной с взысканием какой - либо задолженности. В связи с чем взаимоотношения заявителя с данным контрагентом никак не могут быть расценены как случайные и обусловленные добросовестным заблуждением относительно его профессиональных качеств.

Суд кассационной инстанции также указал, что Общество приводило доводы, а суды не дали оценку тому обстоятельству, что Общество предпринимало попытку реализовать спорные требования в публичном порядке и получило предложение купить её по цене в размере 5% от суммы уступаемой задолженности, тогда как ЗАО «Электронный мир» предложило наиболее выгодные, в сравнении с результатами публичного предложения, условия: 20 (15) процентов от суммы задолженности.

Между тем судом кассационной инстанции позиция Общества не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Согласно публичной информации общества о реализации задолженности прием заявок на рассмотрение осуществлялся 04.04.2011 по 24.04.2011. Была представлена одна заявка от АО «Южная Российская инвестиционно-финансовая корпорация», от ЗАО «Электронный мир» заявок на приобретение задолженности не поступало. По итогам подведения итогов рассмотрения заявок предложение было отклонено по причине чрезвычайно низкой цены приобретения, а не в связи с наличием более выгодного альтернативного предложения ЗАО «Электронный мир».

Суд кассационной инстанции также указал, что при рассмотрении дела не указаны судами основания, по которым они сочли, что Обществу могло и должно было быть известно о том, что ОАО «Нурэнерго» является платежеспособным должником и участвует в схеме движения денежных средств в контакте с ООО «Юрэнергоконсалт» (агент ОАО «Нурэнерго») и ЗАО «Электронный мир». Ссылаясь на показания директора ЗАО «Электронный мир» ФИО16, которая пояснила, что не помнит о заключении сделок с Обществом, суды не дали оценку имеющемуся в материалах дела письму за подписью ФИО16 (том 9, л.д. 24), из которого следует, что предложение приобрести задолженность ОАО «Нурэнерго» исходило именно от ЗАО «Электронный мир», оба договора уступки прав требования также содержат подпись ФИО16 Относительно обстоятельств подтверждения платежеспособности ОАО «Нурэнерго» и его участия в схеме движения денежных средств в контакте с ООО «Юрэнергоконсалт» возможности взыскания полной суммы задолженности без убытка инспекция обращает внимание суда на следующее.

Между тем относительно обстоятельств подтверждения платежеспособности ОАО «Нурэнерго», его участия в схеме движения денежных средств в контакте с ООО «Юрэнергоконсалт», возможности взыскания полной суммы задолженности без убытка, судом установлено следующее.

Общество указывает, что до принятия решения о продаже долгов со значительным дисконтом им были предприняты все зависящие от него действия, направленные на взыскание долгов по 13 договорам, которые были уступлены в пользу ЗАО «Электронный мир». Все уступаемые долги были взысканы в судебном порядке в АС г. Москвы, по результатам рассмотрения споров были получены исполнительные листы об их принудительном исполнении. Исполнительные листы в свою очередь были предъявлены налогоплательщиком к принудительному исполнению в службу судебных приставов (том 8, л. д. 25-36). Однако, судебные приставы в ходе исполнительного производства не смогли взыскать задолженность с ОАО «Нурэнерго» и никаких реальных денежных средств в оплату поставленной электроэнергии ОАО «Э.ОН Россия» не получило. В ответ на обращения налогоплательщика судебные приставы отвечали о существенных сложностях во взыскании долгов и их очень большом объеме (см. письмо от 13.04.2009г. №26-26/21 (том 8, л.д. 55-56), а в конце концов в 2012г. предложили всем взыскателям по сводному исполнительному производству (по требованиям на сотни миллионов рублей оставить за собой дебиторскую задолженность ООО «Энергостроймонтаж», оцененную независимым оценщиком в 5 082 000 рублей, а также 1 автомобиль 2000 года выпуска, оцененный в 97 500 рублей (том 8, л. д. 55-56), от чего все кредиторы отказались, учитывая вопиющую несоразмерность стоимости предложенного имущества огромным долгам должника. Таким образом, совершенно очевидно, что предусмотренная законодательством процедура принудительного взыскания долгов с ОАО «Нурэнерго» также не дала никаких результатов, хотя и была выполнена ОАО «Э.ОН Россия» в полном объеме.

Также обществом указывается, что выявление таких схем возложено не для кредиторов должника, а для специализированных служб судебных приставов, которые в настоящем случае никаких мер к прекращению действия такой схемы не предприняли, несмотря на огромный масштаб сводного исполнительного производства в отношении ОАО «Нурэнерго».

Однако из анализа фактических материалов дела, переписки Общества с УФССП России по ЧР, судебной практики взыскания долгов с ОАО «Нурэнерго», законодательства «Об исполнительном производстве» и ФЗ «О судебных приставах» следует, что вышеизложенные доводы заявителя не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, фактические обстоятельства интерпретируются им предвзято, с целью создания видимости вынужденности его действий и их принципиального отличия от ситуаций, рассмотренных судами по делам №№ А40-158301/14-140-495 по заявлению ОАО «Интер РАО», А40-5016/14-75-3 по заявлению ОАО «ТГК-6», А40-56218/14-108-158 по заявлению ТГК-9, А40-136196/14-108-406 по заявлению ОАО «ТГК-5», А40-124424/2014 по заявлению ПАО «Интер РАО», А40-106807/2015 по заявлению ОАО «Фортум». Между тем это не так, доводы Общества и предложенная им интерпретация событий, предшествующий реализации прав требования, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Так, в частности, в письме УФССП России по ЧР от 13.04.2009г. №26-26/21 (том 8, л. д. 55-56) сообщается об определенных трудностях при исполнении решений суда; указывается, что в настоящее время в Межрайонном отделе судебных приставов г. Грозного УФССП России по ЧР находятся исполнительные производства в отношении ОАО «Нурэнерго» на общую сумму около 400 000 000 рублей. О существенных сложностях взыскания долгов, а также о том, что указанная сумма представляет собой очень большой объем в письме не сообщается. Следовательно, имеет место субъективная оценка информации заявителем и её интерпретация в своих интересах.

Согласно ФЗ «Об исполнительном производстве» порядок принудительного исполнения судебных актов строго регламентирован и не завершается отказом взыскателя от предложенного судебным приставом – исполнителем нереализованного имущества. Прекращение исполнительного производства определяемое ст. 45 ФЗ «Об исполнительном производстве», которое может свидетельствовать об использовании всех законных способов взыскания задолженности не производилось, что опровергает довод общества о том, что процедура принудительного взыскания не дала никаких результатов.

В соответствии со ст. 77 ФЗ «Об исполнительном производстве» судебный пристав – исполнитель принимает меры по обращению взыскания на имущество должника, находящееся у третьих лиц. Статьей 13 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ «О судебных приставах» (далее - Закон N 118) предусмотрено, что судебный пристав обязан использовать предоставленные ему права в соответствии с законом и не допускать в своей деятельности ущемления прав и законных интересов граждан и организаций.

На основании пункта 1 статьи 12 Закона N 118 в процессе принудительного исполнения судебных актов и актов других органов, предусмотренных Законом N 229, судебный пристав-исполнитель принимает меры по своевременному, полному и правильному исполнению исполнительных документов. В соответствии со статьей 68 Закона N 229 мерами принудительного исполнения являются действия, указанные в исполнительном документе, или действия, совершаемые судебным приставом-исполнителем в целях получения с должника имущества, в том числе денежных средств, подлежащего взысканию по исполнительному документу (часть 1 статья 68). Согласно пункту 1 части 3 статьи 68 Закона N 229 к мерам принудительного исполнения, в частности, относится обращение взыскания на имущество должника, в том числе на денежные средства и ценные бумаги.

Порядок обращения взыскания на имущество должника регламентирован статьей 69 Закона N 229. Части 3 и 4 данной нормы определяют, что взыскание на имущество должника по исполнительным документам обращается в первую очередь на его денежные средства в рублях и иностранной валюте и иные ценности, в том числе находящиеся на счетах, во вкладах или на хранении в банках и иных кредитных организациях.

При отсутствии или недостаточности у должника денежных средств взыскание обращается на иное имущество, принадлежащее ему на праве собственности, хозяйственного ведения и (или) оперативного управления, за исключением имущества, изъятого из оборота, и имущества, на которое в соответствии с федеральным законом не может быть обращено взыскание, независимо от того, где и в чьем фактическом владении и (или) пользовании оно находится.

Согласно части 2 статьи 70 Закона N 229 перечисление денежных средств со счетов должника производится на основании исполнительного документа или постановления судебного пристава-исполнителя без представления в банк или иную кредитную организацию взыскателем или судебным приставом-исполнителем расчетных документов. В соответствии с частью 1 статьи 77 Закона N 229 обращение взыскания на имущество должника, находящееся у третьих лиц, производится на основании судебного акта. В силу пункта 1 части 4 статьи 77 Закона N 229 положения, предусмотренные частью первой рассматриваемой нормы, не применяются в случае обращения взыскания на денежные средства, находящиеся на счетах, во вкладах или на хранении в банках и иных кредитных организациях.

С учетом вышеизложенного, в рамках сводного исполнительного производства (№72/09/24/96-СД, т. 8 л. д. 57-69, указано в определении АС Чеченской Республики от 15.02.2012), судебный пристав-исполнитель Межрайонного отдела судебных приставов по исполнению особых исполнительных производств УФССП России по ЧР ФИО19 обратился в арбитражный суд первой инстанции с заявлением об обращении взыскания на имущество должника, ОАО «Нурэнерго», находящееся у третьих лиц - ООО «Юрэнергоконсалт» (Определение АС Чеченской Республики от 28.12.2011 по делу №А77-1399/2011). В обоснование заявленных требований судебный пристав-исполнитель ссылался на наличие агентского договора 8/А/НУР от 12.02.2010 г. между ОАО «Нурэнерго» и ООО «Юрэнергоконсалт».

В ходе судебного разбирательства по делу № А77-1399/2011 было установлено следующее. Из текста отзыва ООО "Юрэнергоконсалт" следует, что денежные средства от потребителей электроэнергии на расчетные счета ООО "Юрэнергоконсалт" для должника ОАО "Нурэнерго" поступают. Кроме того, ООО "Юрэнергоконсалт" признает наличие обязательств по перечислению принципалу (должнику) принадлежащих ему денежных средств. В качестве правовых оснований такого нахождения в материалы дела судебным приставом-исполнителем предоставлены копии агентского договора от 12.02.2010 N 8/А/НУР и типового договора энергоснабжения между должником и потребителем электроэнергии, где для оплаты за поставляемую должником электроэнергию указаны реквизиты банковских счетов агента ООО "Юрэнергоконсалт". Обращение взыскания на денежные средства должника, находящиеся на банковских счетах, третьих лиц, исполняется кредитной организацией на основании постановления судебного пристава-исполнителя, вынесенного в порядке статьи 70 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон об исполнительном производстве). Следовательно, обязанность по "разграничению", наряду с обязанностью перечислить принадлежащие должнику денежные средства на депозитный счет подразделения судебных приставов, возлагается на кредитную организацию. Возможность разграничения денежных средств, находящихся на расчетных счетах ООО "Юрэнергоконсалт" по их принадлежности должнику и его агенту в количественном выражении предусмотрена пунктом 1.2. Положения ЦБ РФ от 19.08.2004 "Об идентификации кредитными организациями клиентов и выгодоприобретателей в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма". Идентификация кредитной организацией поступающих на счета денежных средств, по их принадлежности должнику является достаточным условием для возможности исполнения кредитной организацией судебного акта и последующего постановления судебного пристава-исполнителя об обращении взыскания на денежные средства должника. Выписками из банков, предоставленными судебным приставом-исполнителем, подтверждается отсутствие поступления на расчетные счета ООО "Юрэнергоконсалт" иных, чем спорные, денежных средств.

Кроме того, в отзыве ООО "Юрэнергоконсалт" указано, что расчетные счета, на которые поступают денежные средства для должника от потребителей электроэнергии (спорные денежные средства), открыты банками для осуществления деятельности по агентскому договору. Условиями агентского договора предусмотрено получение ООО "Юрэнергоконсалт" агентского вознаграждения путем удержания из денежных сумм, собранных с потребителей с момента перечисления их на расчетные счета принципала (должника). При отсутствии перечисления спорных денежных средств на расчетные счета должника у ООО "Юрэнергоконсалт" по условиям агентского договора права на получение агентского вознаграждения не возникает.

В материалах дела отсутствуют доказательства наличия каких-либо прав ООО "Юрэнергоконсалт" в отношении поступающих на указанные расчетные счета и находящихся на них спорных денежных средств. Других оснований для отказа судебному приставу-исполнителю в обращении взыскания оспариваемое определение не содержит. Таким образом, материалы дела содержат доказательства наличия денежных средств должника на расчетных счетах ООО "Юрэнергоконсалт", а также регулярного их поступления на указанные расчетные счета в соответствии с действующим агентским договором. При этом частью 9 статьи 70 Закона об исполнительном производстве предусмотрено исполнение постановления судебного пристава-исполнителя об обращении взыскания на денежные средства, которые поступают на банковские счета в будущем.

Возможность обращения взыскания на денежные средства должника обусловлена частью 1 статьи 56 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 69, 70, 77 Закона об исполнительном производстве, подтверждается практикой рассмотрения арбитражных дел, в том числе с участием ООО "Юрэнергоконсалт".

Шестнадцатый Арбитражный апелляционный суд своим постановлением заявление межрайонного отдела судебных приставов по исполнению особых исполнительных производств УФССП России по ЧР ФИО19 удовлетворил и постановил обратить взыскание на имущество должника ОАО «Нурэнерго», находящееся у третьего лица - ООО «Юрэнергоконсалт», на следующих расчетных счетах: N <***> Банк «Возрождение» (ОАО); N 40702810634000003131 ОАО «Россельхозбанк»; № 40702810634000002983 ОАО «Россельхозбанк» и остальные счета агента ООО «Юрэнергоконсалт», на которые поступают денежные средства ОАО «Нурэнерго» по мере их выявления в пределах суммы 640 425 577,47 рублей.

Из вышеизложенного следует, что ОАО «Нурэнерго» являлось платежеспособной организацией, но денежные средства аккумулировались на счетах ООО «Юрэнергоконсалт», с которых осуществлялись как платежи по договорам уступки прав требований с существенным дисконтом, так и взыскивались без посредников службой судебных приставов в рамках исполнительного производства.

С учетом изложенных обстоятельств судом отклонены доводы Общества о вынужденности его действий по уступке прав требования к ОАО «Нурэнерго».

При новом рассмотрении дела Общество указало, что в действительности указанные сделки привели не к уменьшению его налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль, а к их увеличению, хотя сами по себе эти сделки и были убыточными для ОАО «Э.ОН Россия». При этом каких-либо доказательств данного предположения суду представлено не было.

Вывод Общества о том, что сделки уступки прав требования привели к увеличению налоговых обязательств по налогу на прибыль и не имели для него никакой дополнительной налоговой выгоды основан на следующей правовой интерпретации.

Общество указывает, что уступив права требования к ОАО «Нурэнерго» в пользу ЗАО «Электронный мир», он приобрел возможность учесть в составе расходов 2011 г дополнительно убыток в размере 104 123 514, 28 рублей (а также еще 45 489 589, 54 рубля убытка в 2012г.), но при этом лишился возможности учитывать в составе резерва по сомнительным долгам, уменьшающего налогооблагаемую базу) номинальной суммы всей уступленной задолженности в размере 194 223 708, 61 рубля, а ранее учтенные (по состоянию на 30.09.2011г.) в составе такого резерва суммы указанной дебиторской задолженности восстановил (в составе полного восстановления резерва в размере 1 220 880 201,27 рубля) на отчетную дату - 31.12.2011 г в полном объеме. Это, по его мнению, привело к тому, что общий налоговый эффект для налогоплательщика в налоговом периоде (даже с учетом убытков от уступки прав требования, относящихся к 2012г.) оказался отрицательным (+149 613 103, 82 рубля уменьшающих налогооблагаемую базу внереализационных расходов от убытка от продажи долгов ниже номинальной стоимости/ - 194 223 708, 61 рубля номинальной стоимости долгов, которую больше нельзя было учитывать в составе резерва по сомнительным долгам, но подлежащих восстановлению и включению в состав внереализационных доходов спорного периода).

Изложенное, по мнению Общества, означает, что с экономической и налоговой точки зрения реализация сомнительной дебиторской задолженности ОАО «Нурэнерго» в пользу ЗАО «Электронный мир» даже с дисконтом 75-80%, хотя само по себе и формировало убыток для налогоплательщика, но с учетом утраты имевшегося у него права на резервирование 100% этой задолженности в составе резервов по сомнительным долгам, не давало ему никакой значимой дополнительной налоговой выгоды. А если никакой дополнительной налоговой выгоды от уступки прав требования не возникало, то получение необоснованной налоговой выгоды, не могло являться целью сделок с ЗАО «Электронный мир».

Однако вышеизложенное не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах и фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Оспариваемым решением подтверждено, что Инспекция в ходе выездной налоговой проверки претензий к формированию резерва по сомнительным долгам не предъявляла. Инспекцией осуществлялась проверка отражения (восстановление) уступленной задолженности в составе резерва по сомнительным долгам по итогам реализации задолженности.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Резервирование – один из методов оценки активов и имущества организации.

Поскольку налогоплательщики, использующие метод начисления, исчисляют налог на прибыль в момент реализации независимо от фактического поступления денежных средств, законодатель, предполагая, что в ситуациях, когда контрагенты налогоплательщика не исполняют в срок своих обязательств, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок, установил компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам, установленный ст. 266 НК РФ.

Результатом указанного компенсационного механизма является оптимизация налоговых обязательств налогоплательщика по уплате налога на прибыль путем его исключения из налогообложения части ранее включенной в налоговую базу выручки налогоплательщика за счет сформированного резерва по сомнительным долгам.

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008). Она определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Исходя из анализа норм налогового законодательства, при применении организацией в налоговом учете метода начисления, создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

Обязанностью налогоплательщика в случае реализации задолженности по уступке прав требования, а также при погашении дебиторской задолженности должником, является обязанность восстановить её в состав внереализационных доходов в соответствии с п.7 ст. 250 Кодекса. В противном случае (невосстановление задолженности из резерва по сомнительным долгам) налоговые обязательства по налогу на прибыль будут уменьшены дважды, что будет является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета.

Следуя арифметической логике Общества в совокупности с фактическими обстоятельствами дела и выводами выездной налоговой проверки, которыми подтверждают платежеспособность ОАО «Нурэнерго», у налогоплательщика не произошло бы образование убытка.

Между тем, поскольку Обществом не отрицается учет в целях налогообложения в 2011 г. убытка в сумме 104 123 514,28 руб., а также реализованное право на учет убытка в 2012 г. в сумме 45 489 589,54 руб., что в сумме как раз и составляет сумму резерва по сомнительным долгам в части ОАО «Нурэнерго», то выводы оспариваемого решения об отказе в подтверждении убытка за 2011 г. в сумме 104 123 514,28 руб. никак не могут нарушать права и законные интересы Общества, поскольку при переуступке права требования Общество должно было восстановить сумму резерва по сомнительным долгам в части переуступленной задолженности, а полученный доход при переуступке учесть в качестве внереализационного, то суммарно данные последствия аналогичны выводам оспариваемого решения. Так как финансовым результатом данных операций с учетом обстоятельств дела является отказ в подтверждении затрат (убытка) на сумму 104 123 514,28 руб., и доначисление Обществу налога на прибыль в соответствующей сумме, то ссылки Общества на необоснованное увеличение его налоговых обязанностей необоснованны и не соответствуют фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки доказал и подтвердил документально, что сделки с ЗАО «Электронный мир» с учетом полученного экономического эффекта в виде убытка в сумме 149 613 103, 82 рублей не были обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Из анализа финансовых документов и судебных споров о взыскании задолженности следует, что ОАО «Нурэнерго» являлось платежеспособной организацией, но денежные средства аккумулировались на счетах ООО «Юрэнергоконсалт» с которых осуществлялись как платежи по договорам уступки прав требований с существенным дисконтом, так и взыскивались без посредников службой судебных приставов в рамках исполнительного производства.

Очевидно, что погашенная законным способом задолженность, без участия фиктивных посредников привела бы к восстановлению из резерва по сомнительным долгам всей спорной суммы задолженности, что исключило бы её из дальнейшего учета в резерве сомнительной задолженности в полном объеме в сумме 194 223 708, 61 рубля.

Арифметически, избранный Обществом незаконный способ уменьшения задолженности привел к частичному уменьшению суммы, которая уменьшала налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и ранее учитывалась в резерве по сомнительным долгам, а по результатам уступки прав требования в соответствии п. 2 ст. 279 НК РФ также уменьшила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, но в качестве образованного убытка.

Таким образом, особенности учета спорной задолженности Обществом не влияют на правомерность выводов оспариваемого решения по данному эпизоду и сумму оспариваемых доначислений.

Используя особенности учета, Общество пытается ввести суд в заблуждение относительно финансового результата по указанным сделкам, который на самом деле свидетельствует о получении им необоснованной налоговой выгоды, выраженной в формировании необоснованного убытка, который привел не к увеличению налоговых обязательств по налогу на прибыль, как указывает общество, а исключительно к их фактическому уменьшению.

Что касается довода Общества об утрате права дальнейшего учета в резерве по сомнительным долгам уступленных сумм по сделкам по уступке прав требований, и в силу этого её невозможности участвовать в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, это право было утрачено Обществом в силу закона, и фактически привело к уравновешиванию его налоговых обязательств, т.к. ранее в предыдущих отчетных налоговых периодах спорная сумма уменьшала базу по налогу на прибыль.

Из позиций Общества и Инспекции усматривается, что хотя они и основаны на принципиальных разногласиях, обусловленных различным видением спорной ситуации, а по существу сводятся к одному основанию – наличие/отсутствие права на учет убытков по сделкам уступки права требования.

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В материалы дела не представлены доказательства, достоверно подтверждающие право Общества на использование (списание) резерва по сомнительным долгам для покрытия убытков от безнадежных к взысканию долгов по должнику ОАО «Нурэнерго», поскольку спорная задолженность не квалифицируется как безнадежная к взысканию в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ, поскольку: Обществом не были исчерпаны все возможности для взыскания суммы долга, и оно самостоятельно отказалось от требования о взыскании задолженности в рамках сводного исполнительного производства, которое впоследствии имело положительный результат для других кредиторов.

Кроме того, согласно пояснениям заявителя, расчеты со стороны должника ОАО «Нурэнерго» не превышали 1%. Однако, данное утверждение свидетельствует о том, что перечисления денежных средств, хоть и в минимальных размерах, должником производилось, следовательно, имелись обстоятельства, подлежащие квалификации как перерыв срока исковой давности.

Судом была дана оценка доказательствам неправомерности учета в составе внереализационных расходов сумм убытков, полученных в результате уступки ОАО «Э.ОН» права требования новому кредитору ЗАО «Электронный мир», суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения инспекции в данной части. При новом рассмотрении дела в суде первой инстанции доводы, приведённые заявителем, а также представленные документы, в части учета спорных сумм в резерве по сомнительным долгам, не доказывают необоснованность выводов оспариваемого решения, поскольку основаны на подмене понятий права на формирование резерва по сомнительным долгам и права на списание спорной задолженности за счет резерва, которые не являются тождественными понятиями.

В обоснование позиции по делу Общество указывает, что вышеуказанные сделки уступки прав требования не были заключены им исключительно для целей создания фиктивного документооборота, а реально исполнялись сторонами. ОАО «Э.ОН Россия» получило предусмотренную указанными договорами плату за уступаемые права требования, исполнило свои обязательства по передаче документов, подтверждающих уступленные права требования по актам приема - передачи, и уведомило должника об уступке прав требования по обоим договорам (том 8, л.д. 127-128)), но также по заявлению ОАО «Э.ОН Россия» АС г. Москвы было проведено процессуальное правопреемство на стадии исполнительного производства с заменой взыскателя на ЗАО «Электронный мир» по всем судебным делам (том 8, л.д. 129-150, том 9, л.д. 1-9). По мнению заявителя, эти действия свидетельствуют, что им добросовестно исполнялись заключенные договора уступки прав требования, Общество не знало о том, что ЗАО «Электронный мир» получило полное удовлетворение приобретаемых догов еще в день подписания договоров уступки прав требования; сделка уступки прав требования носила реальный характер и была исполнена сторонами в полном объеме.

Суд, исходя из установленных выше фактических обстоятельств настоящего дела, критически относится к доводам Общества: факт проведения процессуального правопреемства на стадии исполнительного производства с заменой взыскателя на ЗАО «Электронный мир» по указанным Обществом судебным делам, сам по себе не может свидетельствовать о реальности исполнения договоров уступки права требования, поскольку все заседания по разрешению таких ходатайств были проведены в отсутствие представителя ЗАО «Электронный мир», тем самым имели формальный характер. Кроме того, оценка данного обстоятельства производится судом с учетом иных установленных по делу обстоятельств, свидетельствующих о том, что сделки Общества с ООО «Электронный мир» имели формальный характер и были направлены на получение формальной возможности учесть убыток ранее сроков, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и с нарушением установленного порядка документального подтверждения убытков; следующей из ситуации и очевидной для Общества преднамеренности данных сделок, поскольку Общество не могло не знать, что в рассматриваемый период времени уступка прав требования к энергетическим компаниям Северного Кавказа, в т.ч. ОАО «Нурэнерго», приобрела массовый характер и производилась примерно на сопоставимых условиях. Изложенное свидетельствует о сознательном участии заявителя в данных операциях, отсутствии с его стороны какого-либо заблуждения относительно целей и условий совершения данных операций, направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды и участие в финансовых схемах движения денежных средств.

При рассмотрении вопроса о законности оспариваемого решения в части выводов по п. 1.3 оспариваемого решения судом учитывается однозначная практика оценки правомерности аналогичных решений Инспекции в отношении иных энергетических компаний, также участвовавших в сделках уступки прав требования к ОАО «Нурэнерго», по делам: №№ А40-158301/14-140-495 по заявлению ОАО «Интер РАО», А40-5016/14-75-3 по заявлению ОАО «ТГК-6», А40-56218/14-108-158 по заявлению ТГК-9, А40-136196/14-108-406 по заявлению ОАО «ТГК-5», А40-124424/2014 по заявлению ПАО «Интер РАО», А40-106807/2015 по заявлению ОАО «Фортум», с учетом которой какие-либо основания для иной оценки обстоятельств рассматриваемого дела у суда первой инстанции в принципе отсутствуют.

Ссылки Общества на якобы имевшие место особенности как учета спорной задолженности и ее списания, а также особенности процедуры взыскания уступленной задолженности, судом отклонены как необоснованные, не соответствующие фактическим обстоятельствам настоящего дела и не влияющие на правомерность оспариваемого решения в рассматриваемой части.

С учетом изложенного выводы оспариваемого решения по п. 1.3 о неправомерном завышении Обществом внереализационных расходов на сумму 104 123 514 рублей при уступке прав требования ЗАО «Электронный мир» являются правильными и соответствующими законодательству о налогах и сборах, требования заявителя о признании его недействительным в указанной части удовлетворению не подлежат.

Таким образом, при новом рассмотрении дела суд пришел к выводу о соответствии оспариваемого решения Инспекции от 20.05.2014 г. № 03-1-31/009 в части доначисления неуплаченного налога на прибыль в размере 23 692 363 руб., по эпизодам, отраженным в п. 1.2, 1.3 оспариваемого решения; доначисления неуплаченного (излишне возмещенного) налога на добавленную стоимость в размере 29 643 332 руб. 15 коп. по эпизодам, отраженным в п. 1.5, 1.6 оспариваемого решения; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в части, соответствующей оспариваемым доначислениям указанных налогов; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату/неполную уплату налога на добавленную стоимость в части, соответствующей доначислениям указанных налогов, требованиям законодательства о налогах и сборах, и фактическим обстоятельствам настоящего дела, в удовлетворении требований Общества о признании его недействительным в указанной части следует отказать.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований Открытого акционерного общества «Э.ОН Россия» (зарегистрированного по адресу: 628406, ХМАО – ЮГРА, <...>, копр. 34; 123317, <...>, блок В, 23 этаж; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 04.03.2005 г.) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (зарегистрированной по адресу: 127381, Москва г., ул. Неглинная, д. 23/6, корп. 1; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 22.12.2004 г.) о признании недействительным решения от 20.05.2014 г. № 03-1-31/009 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления неуплаченного налога на прибыль в размере 23 692 363 руб., по эпизодам, отраженным в п. 1.2, 1.3 оспариваемого решения; доначисления неуплаченного (излишне возмещенного) налога на добавленную стоимость в размере 29 643 332 руб. 15 коп. по эпизодам, отраженным в п. 1.5, 1.6 оспариваемого решения; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в части, соответствующей оспариваемым доначислениям указанных налогов; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату/неполную уплату налога на добавленную стоимость в части, соответствующей доначислениям указанных налогов – отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н.Нагорная