Гражданский кодекс часть 1

Открытого Акционерного общества «Московская городская телефонная сеть» (зарегистрированного по адресу: 119017, г. Москва, ул. Б. Ордынка, д. 25, корп. 1; ОГРН: 1027739285265, ИНН: 7710016640, дата регистрации: 30.09.2012 г.)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (зарегистрированной по адресу: 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23; 125284, г. Москва, Хорошевское ш., д. 12 А; ОГРН: 1047707041975, ИНН: 7707500730, дата регистрации: 22.12.2004 г.),

о признании недействительным решения от 28.04.2014 № 6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль в размере 14 795 055 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с учетом убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств - пансионатов «Искра» и «Дельфин» в качестве расходов по налогу на прибыль в 2010-2011 гг. (пункты 1.2., 1.3. мотивировочной части, пункты 1, 2, 3 резолютивной части) и доначисления налога на добавленную стоимость в размере 152 263 руб. и соответствующих сумм пени (пункт 1.8. мотивировочной части, пункты 1, 1.1, 3 резолютивной части)

при участии представителей

от истца (заявителя) – Леонов Е.М. по доверенности от 11.11.2014 г. № 25461, паспорт, Иващенко Н.С. по доверенности от 11.11.2014 г. № 25460, паспорт, Сенникова И.Н. по доверенности от 14.04.2014 г. № 8478, паспорт, Светлаков Д.П. по доверенности от 14.04.2014 г. № 8425, паспорт;

от ответчика – Мамаева В.И. по доверенности от 23.01.2015 г. № 05-10/000821, удостоверение;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Московская городская телефонная сеть» (зарегистрированное по адресу: 119017, г. Москва, ул. Б. Ордынка, д. 25, корп. 1; ОГРН: 1027739285265, ИНН: 7710016640, дата регистрации: 30.09.2012 г., далее – заявитель, Общество, ОАО «МГТС») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (зарегистрированной по адресу: 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23; 125284, г. Москва, Хорошевское ш., д. 12 А; ОГРН: 1047707041975, ИНН: 7707500730, дата регистрации: 22.12.2004 г., далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.04.2014 № 6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль в размере 14 795 055 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с учетом убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств - пансионатов «Искра» и «Дельфин» в качестве расходов по налогу на прибыль в 2010-2011 гг. (пункты 1.2., 1.3. мотивировочной части, пункты 1, 2, 3 резолютивной части) и доначисления налога на добавленную стоимость в размере 152 263 руб. и соответствующих сумм пени (пункт 1.8. мотивировочной части, пункты 1, 1.1, 3 резолютивной части).

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования по доводам искового заявления и письменных пояснений (т. 7 л.д. 65-90), обобщенных письменных пояснений (т. 12 л.д. 94-121); представитель ответчика возражала по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление (т. 7 л.д. 41-58) и дополнительных пояснений (т. 12 л.д. 122-133).

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества подлежат частичному удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов в бюджет за период с 01.01.2010г. по 31.12.2011г., по результатам которой был составлен акт проверки от 14.03.2014 № 4 (т. 1 л.д. 29 – 150, т. 2 л.д. 1 – 33).

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом представленных Обществом возражений от 14.04.2014 № 8476 (т. 2 л.д. 34–75) было принято оспариваемое решение от 28.04.2014 № 6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым Обществу были доначислены неуплаченные налоги в общей сумме 76 089 201 руб.; уменьшен излишне уплаченный налог на добавленную стоимость (далее – НДС) по сроку 20.10.2010 г. на сумму 152 263 руб., Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафов на сумму 15 134 976 руб.; ему начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов на 28.04.2014 г в общем размере 6 624 618,93 руб., уменьшены убытки по присоединенной организации ОАО «Мобильные Телематические Системы» за 1 квартал 2010 г. на сумму 449 596,72 руб., предложено уплатить суммы доначисленных налогов, пени и штрафов, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т. 2 л.д. 35 – 150, т. 3 л.д. 1 – 145)..

Решением Федеральной налоговой службы от 22.08.2014 № СА-4-9/16734@ (т. 4 л.д. 37 – 77), принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества от 28.05.2014 № 12024 (т. 3 л.д. 146–150, т. 4 л.д. 1–36), оспариваемое решение Инспекции было частично изменено (отменено в части). С учетом решения ФНС России оспариваемым решением Инспекции Обществу доначислены: налог на прибыль в размере 14 795 055 руб.; налог на добавленную стоимость в размере 173 488 руб.; уменьшена сумма излишне уплаченного НДС в размере 152 263 руб. по сроку 20.10.2010 г.; уменьшены убытки, исчисленные по присоединенной компании в размере 449 596, 72 руб.; оно привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 122 НК РФ, ему начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

По настоящему делу Общество оспаривает решение ответчика в части: доначисления налога на прибыль в размере 14 795 055 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с учетом убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пункты 1.2., 1.3. на стр. 51-86 мотивировочной части решения); предложения восстановить во 2 квартале 2010 г. сумму НДС в размере 152 263 руб. и уменьшить восстановление НДС в 3 квартале 2010 г. на сумму 152 263 руб., начисления соответствующих сумм пени (п. 1.8. на стр. 166-174 мотивировочной части решения)

По оспариваемым эпизодам решения судом установлено следующее.

По пунктам 1.2., 1.3 мотивировочной части оспариваемого решения (стр. 51-86 решения) налоговый орган пришел к выводу о нарушении заявителем положений ст. 275.1 НК РФ и неправомерном единовременном учете убытка по пансионатам «Искра» и «Дельфин», что привело к неуплате налога на прибыль в размере 14 795 055 руб.: в 2010 г. в размере 12 172 583 руб. (в связи с хозяйственной деятельностью пансионатов «Искра» и «Дельфин»), в 2011 г. в размере 2 622 472 руб. (в связи с хозяйственной деятельностью пансионата «Дельфин»).

Доначисление указанной суммы налога на прибыль Ответчик обосновывает тем, что Заявителем не были выполнены условия, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ, при которых у налогоплательщика возникает право на единовременный учет в составе расходов убытка от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ).

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, установлены положениями ст. 275.1 НК РФ.

Согласно абз. 2 ст. 275.1 НК РФ к ОПХ относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Абзацем 4 ст. 275.1 НК РФ предусмотрено, что к объектам социально-культурной сферы относятся, в том числе, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты.

В соответствии с абз. 5-8 ст. 275.1 НК РФ в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание, в том числе, объектов социально-культурной сферы не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).

Таким образом, соблюдение налогоплательщиком указанных выше условий является основанием для единовременного включения в состав расходов убытков от деятельности ОПХ.

В части соблюдения заявителем условий, предусмотренных положениями ст. 275.1 НК РФ, для единовременного учета в составе расходов по налогу на прибыль убытков от деятельности пансионатов «Искра» и «Дельфин» в 2010-2011 гг. из материалов дела усматривается следующее.

Согласно п. 5 раздела II Учетной политики Заявителя на 2010 г., утвержденной Приказом от 30.12.2009 № 1471 (т. 4 л.д. 78 – 111), «ежегодно Финансовым блоком проводится анализ сопоставимости условий и стоимости предоставления услуг отдыха и питания подразделениями ОАО МГТС и сторонними специализированными организациями. При выполнении условий, установленных ст. 275.1 гл. 25 НК РФ, убыток, полученный от деятельности обслуживающих подразделений ОАО МГТС, признается для целей налогообложения прибыли».

Руководствуясь положениями ст. 275.1 НК РФ, Учетной политики на 2010 г., Заявитель, в целях определения соблюдения своими подразделениями в 2010 г. сопоставимости условий и стоимости предоставления услуг отдыха и питания со сторонними специализированными организациями, заключил с ООО «Первое Независимое Рейтинговое Агентство» (далее – ПНРА) договор от 21.08.2012 № 83-07/2012/54782 (далее – договор от 21.08.2012, т. 4 л.д. 112 – 121).

Предметом договора от 21.08.2012 являлось оказание ПНРА консультационных услуг по оценке сопоставимости показателей (цен и расходов) по пансионатам Заявителя с соответствующими показателями специализированных организаций (п. 1.1.).

Согласно техническому заданию к договору от 21.08.2012 целью исследования являлась оценка соответствия стоимости, условий оказания услуг, предоставляемых пансионатами «Дельфин» и «Искра», а также расходов на их содержание, среднему уровню показателей специализированных организаций, для которых этот вид деятельности является основным.

Факт оказания консультационных услуг подтверждается актом от 24.10.2012 № 241012/3, счетом-фактурой от 24.10.2012 № 241012003, платежными поручениями от 11.09.2012 № 35141, от 08.11.2012 № 45235 (т. 4 л.д. 122 – 125).

По итогам оказания услуг был подготовлен Отчет «Сопоставление показателей (цен и расходов) по пансионатам ОАО МГТС с соответствующими показателями специализированных предприятий» применительно к 2010 г. (далее – Отчет, т. 4 л.д. 126 – 150, т. 5 л.д. 1 – 11). Указанный Отчет был представлен Ответчику в ходе проведения налоговой проверки (стр. 51 Решения).

В Отчете указаны выбранные объекты исследования (для сравнения с ОПХ Заявителя), критерии выбора данных объектов, отражены результаты сравнительного анализа стоимости услуг (потребительских цен на путевки), доходов и расходов на содержание объектов.

Для проведения наиболее полного сравнительного анализа показатели пансионатов «Искра» и «Дельфин» сравнивались ПНРА как с показателями предприятий-аналогов, так и с показателями соответствующего типа коллективных средств размещения, полученных из Росстата (стр. 6-7 Отчета).

Согласно Национальному стандарту РФ «Туристские услуги. Средства размещения. Общие требования. ГОСТ Р 51185-2008», утв. Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 18.12.2008 № 518-ст (далее – Национальный стандарт), коллективные средства размещения – это помещения, имеющие не менее пяти номеров и используемые организациями различных организационно-правовых форм и индивидуальными предпринимателями для предоставления услуг размещения (п. 2.2.).

К коллективным средствам размещения относят: гостиницы, апартотели, сюит-отели, мотели, молодежные гостиницы (хостелы), курортные отели, кемпинги, базы отдыха, туристические базы, рекреационные центры (центры отдыха), туристские деревни (деревни отдыха), прогулочные корабли, детские оздоровительные лагеря (п. 3.2.).

В разделе 3 Методических рекомендаций по формированию генеральной совокупности коллективных средств размещения, утв. Госкомстатом РФ 24.12.2002 № МС-09-23/5746 (далее – Методические рекомендации), указано, что начиная с отчета за 2002 г. данные о деятельности коллективных средств размещения собираются на основе единой для всех их типов формы статистической отчетности № 1-КСР «Сведения о деятельности коллективного средства размещения». Статистическое наблюдение по форме № 1-КСР проводится на сплошной основе с годовой периодичностью. Отчет по ней предоставляют юридические лица, их обособленные подразделения – организации гостиничного типа, санаторно-курортные организации и организации отдыха (круглогодичные и сезонные).

Агрегирование итогов обследования по форме N 1-КСР производится по всем показателям в целом по коллективным средствам размещения и в распределении на коллективные средства размещения общего назначения (с выделением из последних гостиниц) и коллективные средства размещения специального назначения (с выделением итогов по санаторно-курортным организациям, организациям отдыха, туристским базам и туристским теплоходам). По ряду показателей формы предусмотрена разработка итогов в более широком разрезе.

В соответствии с Указаниями по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-КСР «Сведения о деятельности коллективного средства размещения», утв. Приказом Федеральной службы государственной статистики от 02.10.2009 № 212 (далее – Указания) , респондентами по форме федерального статистического наблюдения N 1-КСР являются, в том числе, юридические лица, независимо от формы собственности и организационно-правовой формы, предоставляющие услуги гостиниц и аналогичных им коллективных средств размещения (гостиницы, мотели, пансионаты, общежития для приезжих и другие) и специализированных коллективных средств размещения (санаторно-курортные организации, организации отдыха, туристские базы и другие) - самостоятельные и находящиеся на балансе предприятий и организаций, занимающиеся видами деятельности по следующим кодам Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) - 55.1 - 55.12; 55.21 - 55.23; 55.23.2 - 55.23.4; 85.11.2. Все респонденты заполняют форму в полном объеме (п. 1.1.).

Согласно п. 1.2. Указаний респондент заполняет форму № 1-КСР и предоставляет ее в территориальный орган Росстата по месту своего нахождения. При наличии у респондента обособленных подразделений, расположенных на территории других субъектов РФ, форма заполняется как по каждому такому обособленному подразделению, так и по респонденту в целом без этих обособленных подразделений (на территории других субъектов РФ).

Порядок заполнения формы № 1-КСР был установлен главой II Указаний.

Согласно п. 2.1. Указаний в строках 01-17 формы № 1-КСР указывается тип КСР. На стр. 7 Отчета указано, что «пансионаты «Искра» и «Дельфин» по данным ОАО МГТС принадлежат к типу КСР «Пансионат отдыха, дом отдыха». Таким образом, для исследования в региональном разрезе (по Московской области и Краснодарскому краю) был выбран следующий тип специализированных коллективных средств размещения – «Пансионат отдыха, дом отдыха».

Исходя из вышеизложенного, показатели сопоставимых типов КСР, с которыми ПНРА сравнивала показатели пансионатов Заявителя, - это показатели аналогичных пансионатам «Искра» и «Дельфин» предприятий.

Отличие анализируемых ПНРА показателей по предприятиям-аналогам и показателей по сопоставимым типам КСР заключается лишь в том, что информация о показателях по типам КСР была получена ПНРА из Росстата, что подтверждается актами сдачи-приемки информационной продукции (т. 5 л.д. 12 – 14).

Так, ПНРА в ответ на запрос Заявителя о разъяснении положений, содержащихся в Отчетах (т. 6 л.д. 80-83) в письме от 16.12.2014 № 16-12/2014-1 (т. 6 л.д. 84-88) указало, что «…фактически, показатели коллективных средств размещения по форме 1-КСР, которые приведены в Отчетах и с которыми наша компания сравнивала показатели пансионатов «Искра» и «Дельфин», это сформированные за соответствующий период (2010, 2011 гг.) и по соответствующей территории (Московская область, Краснодарский край) агрегированные показатели аналогичных предприятий для данных пансионатов. Показатели, полученные по форме 1-КСР, а также показатели предприятий-аналогов относятся к показателям по одному типу коллективных средств размещения: «Пансионат отдыха, дом отдыха». Единственное отличие от данных конкретно приведенных сравниваемых предприятий-аналогов (стр. 7-17 Отчета-2010, стр. 6-11 Отчета-2011) состоит в том, что показатели по форме 1-КСР были получены нашей компании из Росстата…».

Согласно Отчету (стр. 17) уровень потребительских цен на путевки в пансионат «Искра» сравнивался с уровнем по типу специализированных КСР – «Пансионат отдыха, дом отдыха», а также с данными выборочного статистического наблюдения потребительских цен, проводимого Федеральной службой государственной статистики, по домам отдыха и пансионатам.

Так, цена путевки согласно форме – 1-КСР (это средняя цена, полученная в результате сравнения 31 предприятия) составляла 931,8 руб. за день, цена путевки согласно данным выборочного наблюдения – 1521,7 руб. за день. Стоимость путевки в пансионат «Искра» (без учета скидок, предоставляемых Заявителем своим сотрудникам) в зависимости от уровня комфортности номера составляла 1000 руб., 1900 руб. или 2 200 руб. за день.

Таким образом, ПНРА делает вывод о том, что средние цены на путевки в пансионате «Искра» в 2010 году были выше средних относительных предприятий по сопоставимым типам КСР на 82,4%.

Между тем, если принять во внимание шкалу средних значений (при этом верхние и нижние пределы могут значительно отличаться) – от 931,8 руб. за день до 1521,7 руб. за день, то стоимость путевок в пансионат «Искра» лишь незначительно превышает данный интервал.

Ссылка Ответчика на тот факт, что верхнее значение интервала стоимости (1 521,7 руб.) является данным выборочного статистического наблюдения потребительских цен, проводимого Федеральной службой государственной статистики по домам отдыха и пансионатам (форма статистической отчетности № 1 – потребительские цены) (стр. 64 Решения), не означает, что указанное значение нельзя использовать при определении сопоставимости цен на путевки.

Как уже было указано выше, во введении к Отчету указано, что сравнительный анализ стоимости услуг проводился как в сравнении с показателями формы № 1-КСР, так и с данными статистического наблюдения потребительских цен, проводимого Федеральной службой государственной статистики (форма статистической отчетности № 1 – потребительские цены).

Проведение выборочного статистического наблюдения не означает, что ПНРА произвольно выбрало сравниваемые предприятия.

В письме от 16.12.2014 № 16-12/2014-1 (т 6 л.д. 84-88), разъясняющем ряд выводов, содержащихся в Отчетах, ПНРА указало: «Ссылка в Отчетах на использование данных выборочного статистического наблюдения потребительских цен, проводимого Федеральной службой государственной статистики, означает, что на использованном нашей компанией информационном ресурсе Росстата имелась информация не по всем домам отдыха и пансионатам за определенный период и на определенной территории, а только по тем, которые представили в Росстат соответствующую информацию. Соответственно, наблюдение в таком случае является выборочным. Это просто методологический нюанс сбора и отражения статистической информации».

Ответчик не оспаривает ни правомерность источников, которыми руководствовалась ПНРА при подготовке Отчета, ни обоснованность методов и приемов, используемых ПНРА при проведении исследования.

Кроме того, положениями ст. 275.1 НК РФ в принципе не установлено какого-либо порядка проведения сравнительного анализа показателей сопоставляемых предприятий и, соответственно, не запрещено использование при таком сравнении как данных по форме 1-КСР, так и данных выборочного статистического наблюдения потребительских цен, полученных по предприятиям-аналогам.

Поскольку методика проведения сравнительного анализа применения аналогичных цен и оказания услуг, оказываемых специализированными организациями, а также применяемых ими условий по смыслу статьи 275.1 НК РФ, законодательно не установлена, то сопоставление стоимости путевки в пансионат «Искра» как с данными по форме 1-КСР, так и с данными выборочного наблюдения является допустимым.

Кроме того, в Отчете не учтены скидки, которые предоставлялись со стоимости путевок. Так, согласно Приказу от 10.12.2009 № 1383 (т. 5 л.д. 15 – 16) директору пансионата рекомендовано применять гибкую систему скидок. Так, например, при групповом заезде отдыхающих от 50 человек предоставлялась скидка в размере до 10% от стоимости путевки, от 100 человек – до 15% от стоимости путевки.

Приказом Генерального директора Заявителя от 01.09.2010 № 640 (т. 5 л.д. 17 – 18) на 2010 г. была установлена скидка для размещения в двухместном однокомнатном номере с удобствами (корпус № 5) детей в возрасте от 3 до 12 лет (ребенок до 3 лет проживает бесплатно).

Факт того, что ПНРА при составлении Отчетов не учитывались предоставляемые Заявителем скидки, подтверждается письмом ПНРА от 16.12.2014 № 16-12/2014-1 (т. 6 л.д. 84-88).

Важно также отметить, что в стоимость путевок в пансионат «Искра» уже входил большой перечень дополнительных услуг (дискотека, библиотека, услуги спортивного зала, прокат спортивного инвентаря, автостоянка и т.п.), что подтверждается служебной запиской директора пансионата «Искра» от 21.04.2014 (т. 5 л.д. 19), представленной в ходе проведения налоговой проверки (стр. 65 Решения).

Приказом Генерального директора Заявителя от 24.12.2008 № 2417 (т. 5 л.д. 20 - 22) подтверждается факт бесплатного (без взимания дополнительной платы) оказания указанных выше дополнительных услуг.

В Отчете прямо указано (стр. 18), что «Ситуация с большей стоимостью путевки в пансионате «Искра» по сравнению с сопоставимым типом КСР связана с тем, что стоимость путевки рассчитана с учетом большого количества дополнительных услуг. По итогам 2010 года доля дополнительных услуг, не включенных в стоимость путевки в пансионате «Искра», составила 0,63%. Тогда как по сопоставимым типам КСР доля данных услуг составила 33,0%, что соответственно позволяет снизить стоимость путевки».

На стр. 19 Отчета отмечено, что «основной объем выручки – 99,4% - получен от реализации путевок. Это говорит о том, что большинство дополнительных услуг включены в стоимость путевки. В Московской области по типу КСР «Пансионат отдыха, дом отдыха» доля дополнительных услуг в 2010 году, не входящих в стоимость номера/путевки, составила 33,0%».

Правильность вывода о сопоставимости стоимости подтверждается данными о результатах финансово-хозяйственной деятельности пансионата «Искра» и их аналогов в 2010 году (стр. 23 Отчета).

Выручка (итого за 2010 год), полученная предприятиями, аналогичными по сфере деятельности (для целей исследования были выбраны 7 предприятий), колеблется в размере от 6 054 тыс. руб. до 64 245 тыс. руб. Выручка пансионата «Искра» составляет 40 977 тыс. руб., т.е. находится в вышеприведенном интервале.

Выручка на 1 место, полученная предприятиями, аналогичными по сфере деятельности (для целей исследования были выбраны 7), колеблется в размере от 50 тыс. руб. до 321 тыс. руб. Выручка пансионата «Искра» составляет 105 тыс. руб., т.е. находится в вышеприведенном интервале.

При этом в Отчете отмечается (стр. 22), что на объем выручки неблагоприятно повлияли следующие факторы: низкая загрузка в осенне-весенний период, когда не функционирует детский оздоровительный лагерь, а также низкая фактическая стоимость путевок в период функционирования пансионата как детского оздоровительного лагеря. В отсутствие данных причин не исключено, что выручка могла бы вырасти до верхних пределов в интервале доходности пансионатов – аналогов.

Факт низкой загрузки пансиона «Искра» осенью 2010 г. подтверждаются служебной запиской директора пансионата Т.Ю. Двойченковой (т. 5 л.д. 23).

Таким образом, показатели по стоимости путевки и уровню доходов пансионата «Искра» сопоставимы с показателями иных аналогичных пансионатов, приведенных в Отчете.

Аналогичный анализ для целей сопоставления цен был проведен и в отношении пансионата «Дельфин». Согласно Отчету (стр. 19) уровень потребительских цен на путевки в пансионат «Дельфин» сопоставлялся со средними ценами по типу специализированных КСР – «Пансионат отдыха, дом отдыха», а также с данными выборочного статистического наблюдения потребительских цен, проводимого Федеральной службой государственной статистики по домам отдыха и пансионатам Краснодарского края.

Так, цена путевки согласно форме – 1-КСР (это средняя цена, полученная в результате сравнения 56 предприятий) составляла 1 124,8 руб. за день, цена путевки согласно данным выборочного наблюдения – 975,2 руб. за день. Стоимость путевки в пансионат «Дельфин» (без учета скидок, предоставляемых Заявителем своим сотрудникам) в зависимости от уровня комфортности номера и в зависимости от сезона составляла от 1 480 руб. до 1 920 руб. за день.

Ссылки Ответчика на то, что для оценки сопоставимости стоимости путевок в пансионат «Дельфин» не приводятся данные по пансионатам-аналогам (стр. 65 Решения, стр. 5 отзыва), с учетом того, что ПНРА приведены показатели согласно форме 1-КСР (т.е. показатели аналогичных предприятий), не указывает на неправильно проведенное ПНРА сравнение стоимости путевок.

При этом следует учитывать, что Заявитель предоставлял скидки на путевки.

Так, Приказом Генерального директора Заявителя от 15.12.2009 № 1405 (т. 5 л.д. 24 - 25) были утверждены и введены в действие скидки со стоимости путевок на 2010 год в Сочинский филиал – пансионат «Дельфин» в зависимости от сезона (летний сезон или межсезонье), которые применялись к детям в возрасте от 3-х до 12 лет (ребенок до 3 лет проживает бесплатно).

Принимая во внимание предоставленные Заявителем скидки к стоимости путевок, фактическая стоимость путевок соответствовала средней стоимости путевок в аналогичных пансионатах.

Важно также отметить, что в стоимость путевок в пансионат «Дельфин» уже входил ряд дополнительных услуг (прокат спортивного инвентаря, показ фильмов, дискотека, караоке), что подтверждается служебной запиской заместителя директора по управлению имуществом и административным вопросам Дашкова А.С. от 23.05.2014 (т. 5 л.д. 26).

Кроме того, как указано в Отчете, «…разница в стоимости путевок обусловлена как набором и качеством предоставляемых услуг, так и загруженностью сравниваемых пансионатов… реальная стоимость путевок в домах отдыха и пансионатах Краснодарского края находится на том же уровне, что и в пансионате «Дельфин», а в некоторых случаях и выше на 10-15% по сопоставимым категориям номерного фонда» (стр. 20).

Позиция Ответчика, что довод Заявителя относительно более высокого качества оказываемых пансионатом «Дельфин» услуг является необоснованным (стр. 65-66 Решения) не соответствует действительности, учитывая, что соответствующая информация содержится в Отчете.

ПНРА в письме от 16.12.2014 № 16-12/2014-1 (т. 6 л.д. 84-88) пояснило, что «Более высокое качество услуг, оказываемых пансионатом «Дельфин», относительно сравниваемых предприятий подтверждается существенно более высокими затратами данного пансионата на оплату труда и на амортизацию основных средств (стр. 30 Отчета-2010, стр.15 Отчета-2011)».

Правильность вывода о сопоставимости стоимости путевок подтверждается данными о результатах финансово-хозяйственной деятельности пансионата «Дельфин» и их аналогов в 2010 г. (стр. 26 Отчета).

Выручка (итого за 2010 год), полученная предприятиями, аналогичными по сфере деятельности (для целей исследования были выбраны 8), колеблется в размере от 724 тыс. руб. до 111 040 тыс. руб. Выручка пансионата «Дельфин» составляет 17 648 тыс. руб., т.е. находится в вышеприведенном интервале.

Выручка на 1 место, полученная предприятиями, аналогичными по сфере деятельности (для целей исследования были выбраны 8), колеблется в размере от 2 тыс. руб. до 222 тыс. руб. Выручка пансионата «Дельфин» составляет 118 тыс. руб., т.е. находится в вышеприведенном интервале.

Таким образом, показатели по стоимости путевок и уровню доходов пансионата «Дельфин» сопоставимы с показателями иных аналогичных пансионатов, приведенных в Отчете.

Важно также отметить, что в цену путевок как в пансионат «Искра», так и пансионат «Дельфин» на 2010 г. уже входила стоимость трехразового питания, что подтверждается Приказами Генерального директора от 10.12.2009 № 1383 (т. 5 л.д. 15-16), от 15.12.2009 № 1405 (т. 5 л.д. 24-25). На этот факт указывает и сам Ответчик (стр. 65 Решения, стр. 10 отзыва).

При этом условие о соответствии стоимости услуг, предусмотренное абз. 6 ст. 275.1 НК РФ, не предполагает абсолютного равенства стоимости услуг анализируемого предприятия и предприятий-аналогов (важна их сопоставимость).

Таким образом, критерий сопоставимости стоимости услуг (соответствия цен на путевки в пансионаты «Искра» и «Дельфин» и стоимости путевок в аналогичные специализированные организации) Заявителем в 2010 г. был соблюден, что прямо следует из Отчета.

В письме, разъясняющем положения Отчета (т. 6 л.д. 84-88) ПНРА прямо указало, что «…из Отчета-2010 следует, что стоимость путевок в пансионат «Искра» соответствовала стоимости путевок в проанализированные специализированные предприятия».

Аналогичное разъяснение было дано и в отношении пансионата «Дельфин».

Расходы Заявителя на содержание пансионатов «Искра» и «Дельфин» не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов.

В Отчете также приведены результаты анализа состава и размера затрат по пансионатам «Искра» и «Дельфин», а также по аналогичным пансионатам и домам отдыха.

Согласно сравнительному анализу затрат пансионата «Искра» с показателями формы 1-КСР и предприятиями – аналогами, затраты пансионата «Искра» на 1 место составляют 221,9 тыс. руб., затраты по форме 1-КСР (среднее значение по 31 предприятию) – 239,7 тыс. руб., затраты предприятий – аналогов (по данным 7 предприятий) – 140,2 тыс. руб. (стр. 27 Отчета).

Таким образом, затраты пансионата «Искра» в расчете на 1 место ниже аналогичных затрат предприятий по форме 1-КСР.

Ссылка Ответчика, что Заявителем якобы искусственно создается рассмотренный выше интервал (стр. 67 Решения), указанного довода Заявителя не опровергает. На стр. 27, 28 Отчета прямо указано, что «затраты на 1 место в период функционирования пансионата «Искра» ниже среднего уровня по сопоставимым типам КСР…». Данный вывод ПНРА Ответчик при вынесении Решения не учел (стр. 67 Решения).

Таким образом, размер затрат Заявителя в разрезе на «1 место» находится в интервале средних значений затрат аналогичных пансионатов.

Из анализа размера затрат за 2010 год в целом, затраты пансионатов – аналогов (по данным 7 предприятий) находится в интервале от 5 854 тыс. руб. до 59 173 тыс. руб. Затраты по пансионату «Искра» составляют 86 548 тыс. руб. При этом следует отметить, что затраты других предприятий рассчитаны исходя из количества мест от 75 до 280, количество мест в пансионате «Искра» составляло 390, что значительно выше показателей предприятий – аналогов (стр. 29 Отчета).

Факт того, что общее количество мест в пансионате «Искра» формируется с учетом детского оздоровительного лагеря (стр. 67 Решения, стр.7 отзыва), а не, например, с учетом заезда взрослых отдыхающих, сам по себе, никак не влияет на общее количество мест в пансионате, что подтверждается и самим ПНРА (т. 6 л.д. 84-88).

Довод Ответчика (стр. 67 Решения), что Заявителем «...просто сделан вывод о попадании в интервал, сформированный самим налогоплательщиком. Каким образом и насколько большее количество мест в период функционирования летнего лагеря повлияло на общий размер затрат на 1 место налогоплательщиком не приводится» противоречит Отчету.

На стр. 29 Отчета четко обозначен интервал затрат на 1 место пансионатов-аналогов: от 20,9 тыс. руб. до 295,9 тыс. руб. Затраты пансионата «Искра» в этом разрезе составили 221,9 тыс. руб. Данная сумма находится в обозначенном интервале затрат.

Таким образом, при расчете усредненных показателей (приведены выше – затраты на 1 место) затраты пансионата «Искра» сопоставимы с затратами пансионатов – аналогов за 2010 год.

Согласно сравнительному анализу затрат пансионата «Искра» с показателями формы 1-КСР и предприятиями – аналогами, затраты пансионата «Искра» на 1 ночевку составляют 2,1 тыс. руб., затраты по форме 1-КСР (среднее значение по 31 предприятию) – 1,8 тыс. руб. При этом указано, что затраты на 1 ночевку по пансионату «Искра» превышают аналогичный показатель по предприятиям сопоставимого типа КСР в связи с большей загруженностью (больше в 2 раза) пансионата «Искра», в том числе, и в период функционирования в формате детского оздоровительного лагеря, по сравнению с предприятиями по сопоставимым типам КСР (стр. 27 Отчета).

Таким образом, размер затрат пансионата «Искра» в разрезе на «1 ночевку» сопоставим с затратами предприятий по сопоставимым типам КСР.

Тот факт, что в Отчете не приводится данных по затратам на 1 ночевку в отношении предприятий-аналогов (стр. 67 Решения), с учетом того, что ПНРА приведены показатели согласно форме 1-КСР (т.е. показатели аналогичных предприятий), не указывает на неправильно проведенное ПНРА сравнение соответствующих затрат.

Сопоставимость затрат пансионата «Искра» с затратами пансионатов-аналогов и предприятий по соответствующим типам КСР была подтверждена ПНРА в письме от 16.12.2014 № 16-12/2014-1 (т. 6 л.д. 84-88).

Согласно сравнительному анализу затрат пансионата «Дельфин» с показателями формы 1-КСР и предприятиями – аналогами, затраты пансионата «Дельфин» на 1 место составляют 193,2 тыс. руб., затраты по форме 1-КСР (среднее значение по 59 предприятиям) – 121,1 тыс. руб., затраты предприятий – аналогов (по данным 8 предприятий) – 95,5 тыс. руб. (стр. 30 Отчета).

При этом, как указано в Отчете, затраты на 1 место пансионата «Дельфин» выше, чем у компаний – аналогов и у предприятий сопоставимого типа КСР. Превышение затрат на 1 место по сравнению с другими предприятиями обусловлено тем, что при сопоставимых объемах площадей и имеющейся инфраструктуры, пансионат «Дельфин» обладает меньшим объемом номерного фонда.

Согласно сравнительному анализу затрат пансионата «Дельфин» с показателями формы 1-КСР и предприятиями – аналогами, затраты пансионата «Дельфин» на 1 ночевку составляют 2,7 тыс. руб., затраты по форме 1-КСР (среднее значение по 59 предприятиям) – 1,3 тыс. руб. При этом указано, что затраты на 1 ночевку по пансионату «Дельфин» превышают показатель предприятий сопоставимого типа КСР в связи с большей загруженностью пансионата «Дельфин» по сравнению с предприятиями по сопоставимым типам КСР.

Ссылка Ответчика, что загруженность отличается на 10% (стр. 67 Решения), тогда как затраты на одну ночевку отличаются в большем размере, выводов ПНРА не опровергает. Ответчиком собственного расчета взаимозависимости загрузки пансионата и размера затрат на 1 ночевку не представлено.

С учетом изложенного, размер затрат пансионата «Дельфин» в разрезе на «1 место» и на «1 ночевку» сопоставим с размером затрат аналогичных пансионатов.

Данный вывод подтверждается данными по объему затрат за 2010 год в целом.

Из анализа размера затрат за 2010 год в целом, затраты пансионатов – аналогов (по данным 8 предприятий) находится в интервале от 4 718 тыс. руб. до 93 845 тыс. руб. Затраты по пансионату «Дельфин» составляют 28 974 тыс. руб. (стр. 32 Отчета).

Таким образом, общий объем затрат по пансионату «Дельфин» попадает в интервал размера затрат по аналогичным предприятиям.

Сопоставимость затрат пансионата «Дельфин» с затратами пансионатов-аналогов и предприятий по соответствующим типам КСР была также подтверждена ПНРА в письме от 16.12.2014 № 16-12/2014-1 (т. 6 л.д. 84-88).

Исходя из вышеизложенного, критерий сопоставимости расходов по пансионатам «Искра» и «Дельфин» Заявителем в 2010 году был соблюден.

Доводы Ответчика, что у пансионата «Дельфин» отличается сама структура затрат от структуры затрат предприятий сопоставимого типа КСР (стр. 68), учитывая, что общий объем затрат по пансионату «Дельфин» находится в интервале затрат по аналогичным предприятиям, указанного выше вывода Заявителя не опровергают.

Между тем, Ответчик полагает, что из Отчета следует, что показатели деятельности пансионатов «Искра» и «Дельфин» не соответствуют аналогичным показателям специализированных организаций той же сферы деятельности. В частности, по суммам затрат ввиду больших сумм амортизационных отчислений, выплат заработной платы, т.е. Заявителем не были соблюдены условия, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ для признания убытка (стр. 62, 68 Решения).

Данный довод Ответчика не обоснован, что видно из комплексного изучения показателей, отраженных в Отчете.

Кроме того, в отношении расходов на оплату труда заявитель пояснил, что его финансовая политика в части расходов на оплату труда является единой для всех работников, она основана на целостности принципов, равенстве прав и возможностей, не зависит от территориального расположения рабочих мест, направлена на обеспечение социальной защищенности работников. Финансовая политика Заявителя по оплате труда заключается в применении в организации системы грейдов, представляющих собой вертикальную структуру должностей/профессий, рейтинговых коэффициентов и стоимости единицы рейтингового коэффициента. Стоимость единицы рейтингового коэффициента является единым базовым элементом по оплате труда, величина которого устанавливается в зависимости от результатов деятельности и финансовых возможностей Заявителя, конъюнктуры на рынке труда, с учетом прожиточного минимума населения г. Москвы (п. 2.3.3. Коллективного договора Заявителя, раздел 7 положения об оплате труда – т. 5 л.д. 27 - 64).

Представители Общества пояснили, что как и у любого предприятия, у Заявителя имеются свои особенности осуществления деятельности, и некоторые показатели действительно отличаются: и количеством мест, и загруженностью, и сезонностью деятельности, и размером затрат на выплату заработной платы, и амортизационными отчислениями и т.п.

Между тем, Ответчик толкует положения ст. 275.1 НК РФ таким образом, что их применение становится возможным только в том случае, если «аналогичное» предприятие на 100% совпадает по всем показателям с предприятием налогоплательщика. Такой подход делает нежизнеспособной указанную норму, поскольку абсолютно одинаковых показателей по всем возможным пунктам у 2-х и более предприятий не может быть в принципе. Именно поэтому ПНРА выбирало несколько предприятий для сравнения, а также использовало данные статистики с тем, чтобы иметь интервалы значений различных показателей предприятий, которые занимаются аналогичной деятельностью и имеют похожие базовые условия для осуществления такой деятельности (а именно, инфраструктуру).

Однако это не означает, что все специализированные предприятия являются одинаковыми и не обладают своими особенностями применительно к тому или иному показателю.

Получая интервалы и делая корректировки (оговорки) с учетом особенностей деятельности пансионатов Заявителя, можно сделать вывод о том, соответствует ли Заявитель критериям ст. 275.1 НК РФ. Из Отчета прямо следует, что необходимые условия были соблюдены.

При этом ссылка Ответчика на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 № 7841/08 (стр. 8, 12 отзыва Ответчика, стр. 3-4 дополнительных пояснений Ответчика) не опровергает доводов Заявителя.

В указанном судебном акте Президиум ВАС РФ пришел к выводу о неправомерности доводов налогового органа, который обосновывал свою позиции о несоблюдении налогоплательщиком положений ст. 275.1 НК РФ исключительно справкой о средних показателях деятельности соответствующих специализированных предприятий.

Суд указал на отсутствие доказательственной силы данной справки, поскольку она была представлена налоговым органом в принципе по всем специализированным организациям, расположенным на территории соответствующего муниципального образования, без анализа того, оказывали ли они услуги, аналогичные услугам, оказываемым ОПХ налогоплательщика, или нет.

В рассматриваемом же деле Заявителем в обоснование заявленных требований была представлена не справка о средних показателях деятельности пансионатов и домов отдыха вообще, а Отчеты, в которых содержится подробный сравнительный анализ показателей деятельности пансионатов Заявителя и специализированных предприятий. Выбор данных предприятий осуществлялся ПНРА на основании целого ряда сопоставимых критериев, включая, в том числе, тот факт, что условия оказания услуг в них существенно не отличались от условий оказания услуг в пансионатах Заявителя.

Таким образом, Заявитель, как это и следует из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 № 7841/08, исходил из показателей тех специализированных организаций, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности пансионатов «Искра» и «Дельфин», а не использовал усредненные показатели по пансионатам и домам отдыха в принципе, как это было сделано налоговым органом в рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле.

Ссылка Ответчика, что «…применяемый Заявителем порядок попадания в средний интервал между нижним и верхним значениями показателей ничем не регламентирован» (стр. 8, 12 отзыва, стр. 4 дополнительных пояснений) является необоснованной, поскольку в ст. 275.1 НК РФ не закреплен какой-либо порядок проведения сравнительного анализа сопоставляемых предприятий.

Кроме того, как уже было указано выше, Ответчик не оспаривает ни правомерность источников, которыми руководствовалась ПНРА при подготовке Отчетов, ни обоснованность методов и приемов, используемых ПНРА при проведении исследования.

Ответчик, указывая, что «выводы ПНРА содержат выводы о значительных (существенных) расхождениях (около 60%) в размере затрат на 1 место…» (стр. 68 Решения), лишь выборочно использует содержащиеся в Отчете данные, не применяя комплексного анализа к Отчету и представленным Заявителем документам.

Ссылаясь на «голословный характер» (стр. 68 Решения) расчетов и доводов, приведенных Заявителем, Ответчик не учитывает, что аргументы Заявителя подтверждаются как Отчетом, так и соответствующими документами, представленными в материалы дела.

Более того, в письме, разъясняющем положения Отчета (т. 6 л.д. 84-88) ПНРА прямо указало, что «…из Отчета-2010 следует, что расходы на содержание пансионата «Искра» в 2010 г. соответствовали и не превышали обычных расходов на обслуживание проанализированных специализированных предприятий». Аналогичное разъяснение было предоставлено ПНРА и в отношении пансионата «Дельфин».

Материалами дела подтверждено, что условия оказания услуг пансионатов «Искра» и «Дельфин» существенно не отличаются от условий оказания услуг аналогичных пансионатов и домов отдыха.

В техническом задании к договору от 21.08.2012 было указано, что основными параметрами для выбора предприятий-аналогов, а также определения сопоставимого типа КСР являлись, в том числе, перечень предоставляемых клиентам услуг, категория номерного фонда, сопоставимые масштабы деятельности, местоположение.

В Отчете (стр. 7-8) также содержится информация об обосновании критериев выбора предприятий-аналогов и их описание.

«Основными критериями выбора предприятий-аналогов пансионатов ОАО МГТС служили: местоположение предприятия, тип коллективного средства размещения (КСР), перечень предоставляемых услуг, критерии номерного фонда.

В качестве предприятий-аналогов для пансионатов «Искра» были выбраны 7 предприятий, из которых: 2 расположены в Одинцовском районе,1 – в Серпуховском, 1 - Щелковском, 1 – в Ногинском, 1 – в Можайском и 1 – в Ступинском.

При поиске предприятий – аналогов пансионата «Дельфин» приоритет отдавался предприятиям, расположенным на Черноморском побережье в г. Сочи, г. Анапе, Туапсинском и Геленджикском районах Краснодарского края. В результате проведенной работы была сформирована выборка из 8 пансионатов. Из 8 выбранных пансионатов 3 расположены в Туапсинском районе, 3 – в Геленджикском районе, 2 – В Адлерском районе г. Сочи.

Тип коллективного средства размещения отражается в учредительных документах предприятия. Подобранные предприятия-аналоги экспертным путем были отнесены к типу КСР «Пансионат отдыха, дом отдыха».

В результате проведенной работы отобранные предприятия могут быть отнесены к следующим типам КСР: Московская область: пансионат отдыха – 5, дом отдыха – 2; Краснодарский край: пансионат отдыха – 8.

При выборе предприятий-аналогов предпочтение отдавалось предприятиям, предоставляющим сопоставимый перечень услуг.

Таким образом, при выборе сопоставимых предприятий ПНРА учитывало целый ряд сопоставимых критериев, включая перечень услуг.

Особенностью, которая относится только к пансионатам «Искра» и «Дельфин» и отсутствует у других предприятий, является то, что пансионаты Заявителя принимают отдыхающих на «Отдых выходного дня», т.е. не каждый день. Летом (июнь-август) пансионат «Искра» работает, как детский оздоровительный лагерь. При этом затраты на содержание пансионатов Заявитель несет круглогодично. Особенность функционирования пансионатов Заявителя заключается еще и в том, что их деятельность направлена на предоставление отдыха работникам Заявителя (стр. 7 Отчета).

При этом условия оказания услуг каждого из предприятий предполагают наличие территории, инфраструктуры (зданий, сооружений, оборудования и т.п.), позволяющей принимать отдыхающих, предоставлять им номер и спальное место, питание, развлечения, дополнительные услуги (спортивные площадки, прокат инвентаря, бар, тренажерный зал и др.).

Кроме того, совпадают цели деятельности пансионатов «Искра», «Дельфин» и пансионатов / домов отдыха, выбранных для сравнения.

Таким образом, критерий «аналогичности условий оказания услуг» Заявителем соблюдается.

Между тем, Ответчик указывает, что условия оказания услуг в пансионатах «Искра» и «Дельфин» отличаются от условий оказания услуг другими пансионатами. В качестве таких отличий выступает то, что в пансионатах Заявителя предоставляется отдых только сотрудникам Заявителя и что летом пансионат «Искра» работает как детский оздоровительный лагерь.

Утверждения ответчика о том, что Заявитель реализовывал путевки не только своим сотрудникам, но и третьим лицам (стр. 60, 78 Решения), противоречивы, кроме того, данный факт не является условием оказания услуги.

Условием оказания услуги в контексте положений ст. 275.1 НК РФ является обстановка, в которой услуга может быть оказана, т.е. имеются ли у предприятия возможности предоставить размещение, питание и отдых.

Следовательно, следует отличать понятия «условия оказания услуги» и «субъекты оказания услуги». В абз. 8 ст. 275.1 НК РФ отсутствуют требования к субъектам, в пользу которых налогоплательщик или предприятие, осуществляющее деятельность, аналогичную деятельности налогоплательщика, оказывает услуги.

Таким образом, тот факт, что Заявитель оказывает услуги в пансионатах своим сотрудникам, а летом в пансионате «Искра» услуги оказываются детям, не означает нарушения сопоставимости условий оказания услуг.

Ссылаясь на то, что пансионат «Искра» работает в режиме выходного дня (стр. 69 Решения, стр. 4 дополнительных пояснений), Ответчик не учитывает, что «группы от 20 человек принимаются на неделе, на любое количество дней» (стр. 4 Отчета).

Пансионат «Дельфин» принимает отдыхающих круглогодично, что подтверждается Приказом Генерального директора Заявителя от 15.12.2009 № 1405 (т. 5 л.д. 24-25).

Довод Ответчика о различиях в направленности деятельности пансионатов «Искра» и «Дельфин» и сравниваемых пансионатов / домов отдыха, а также об отличиях во вместимости, профиле, медицинских услугах, питании, номерном фонде, инфраструктуре (стр. 69 Решения) не подтверждает существенного отличия в условиях оказания услуг сравниваемых пансионатов / домов отдыха (стр. 69 Решения).

Как уже было указано выше, сами предприятия-аналоги были выбраны ПНРА исходя из того, что они оказывают сопоставимый перечень услуг, на что прямо указано в Отчете.

В то же время Ответчик не оспаривает ни правомерность источников, ни обоснованность методов и приемов, использованных при составлении Отчета.

В письме от 16.12.2014 № 16-12/2014-1 (т. 6 л.д. 84-88) ПНРА пояснило, что «…наша компания при выборе сравниваемых специализированных предприятий исходила из того, что условия оказания услуг в данных предприятиях существенно не отличались от условий оказания услуг в пансионатах «Искра» и «Дельфин»».

Ссылка Ответчика на положения, регулирующие порядок учета в составе расходов убытков от деятельности градообразующих предприятий (стр. 61 Решения), не обоснована, поскольку Заявитель не является таким предприятием.

Более того, в дополнительных пояснениях от 09.02.2015 Ответчиком уже в принципе не оспаривается сопоставимость условий оказания услуг в пансионатах Заявителя и аналогичных пансионатах и домах отдыха, на что прямо указано на стр. 1 данных пояснений.

С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу о том, что заявителем были соблюдены все условия, установленные ст. 275.1 НК РФ, для признания убытка от деятельности пансионатов «Искра» и «Дельфин» за 2010 г. при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2010 г.

В отношении учета убытков в составе расходов в целях налога на прибыль в 2011 году из материалов дела усматривается следующее.

Стоимость услуг, реализованных Заявителем в связи с использованием пансионата «Дельфин», соответствовала стоимости аналогичных услуг, реализуемых специализированными организациями.

Согласно п. 5 Учетной политики Заявителя на 2011 г., утвержденной Приказом от 29.12.2010 № 1040 (т. 5 л.д. 65 – 97), «ежегодно Финансовым блоком проводится анализ сопоставимости условий и стоимости предоставления услуг отдыха и питания подразделениями ОАО МГТС и сторонними специализированными организациями. При выполнении условий, установленных ст. 275.1 гл. 25 НК РФ, убыток, полученный от деятельности обслуживающих подразделений ОАО МГТС, признается для целей налогообложения прибыли».

Руководствуясь положениями ст. 275.1 НК РФ, Учетной политикой на 2011 г., Заявитель, в целях определения соблюдения своими подразделениями в 2011 г. сопоставимости условий и стоимости предоставления услуг отдыха и питания со сторонними специализированными организациями, заключил с ПНРА договор от 17.12.2013 № 59580 (далее – договор от 17.12.2013, т. 5 л.д. 98 - 105).

Предметом договора от 17.12.2013 являлось оказание ПНРА консультационных услуг по оценке сопоставимости показателей (цен и расходов) за 2011 г. пансионата «Дельфин» с соответствующими показателями специализированных организаций (п. 1.1.).

Согласно техническому заданию к договору от 17.12.2013 целью исследования являлась оценка соответствия стоимости, условий оказания услуг за 2011 г., предоставляемых пансионатом «Дельфин», а также расходов на его содержание, среднему уровню показателей специализированных организаций, для которых этот вид деятельности является основным.

Факт оказания консультационных услуг подтверждается актом от 26.12.2013 № 261213/6, счетом-фактурой от 26.12.2013 № 261213006, платежными поручениями от 18.12.2013 № 57312, от 17.01.2014 № 11624 (т. 5 л.д. 106-109).

По итогам оказания услуг был подготовлен Отчет «Сопоставление показателей (стоимости и затрат) по пансионату ОАО МГТС «Дельфин» с соответствующими показателями специализированных предприятий» применительно к 2011 г. (далее – Отчет, т. 5 л.д. 110-129).

Указанный Отчет был представлен Ответчику в ходе проведения налоговой проверки (стр. 73 Решения).

Как и в 2010 году, для проведения наиболее полного сравнительного анализа показатели пансионата «Дельфин» сравнивались ПНРА как с показателями предприятий-аналогов, так и с показателями соответствующего типа КСР, полученных из Росстата (стр. 5-6 Отчета).

Согласно Отчету (стр. 11) уровень потребительских цен на путевки в пансионат «Дельфин» сопоставлялся со средними ценами по типу специализированных КСР – «Пансионат отдыха, дом отдыха», а также с данными выборочного статистического наблюдения потребительских цен, проводимого Федеральной службой государственной статистики, по домам отдыха и пансионатам Краснодарского края.

Так, цена путевки согласно форме – 1-КСР (это средняя цена, полученная в результате сравнения 20 предприятий) составляла 1 100 / 1 250 руб. за день. Стоимость путевки Заявителя (без учета скидок, предоставляемых Заявителем своим сотрудникам) в зависимости от уровня комфортности номера и в зависимости от сезона составляла от 1 410 руб. до 2 250 руб. за день (стр. 11 Отчета).

Однако при этом следует учитывать то обстоятельство, что Заявитель предоставлял скидки на путевки.

Так, Приказами Генерального директора Заявителя от 24.11.2010 № 887 (т. 5 л.д. 130-131), от 14.04.2011 № 302 (т. 5 л.д. 132-133) были утверждены и введены в действие скидки со стоимости путевок на 2011 год в Сочинский филиал – пансионат «Дельфин» в зависимости от сезона (летний сезон или межсезонье), которые применялись к детям в возрасте от 3-х до 12 лет (ребенок до 3 лет проживает бесплатно).

Кроме того, как указано в Отчете, «Основной объем выручки пансионата «Дельфин» в 2011 году получен от реализации путевок 93,6%, на долю дополнительных услуг пришлось 6,4%, т.е. большинство дополнительных услуг включены в стоимость путевки. В Краснодарском крае по типу КСР «Пансионат отдыха, дом отдыха» доля дополнительных услуг, не входящих в стоимость путевки в 2011 году составила 8,9%. Также стоит отметить, что загруженность пансионата «Дельфин» на 3% больше относительно предприятий по сопоставимому типу КСР. Таким образом, качество предоставляемых услуг, а также более высокий уровень загрузки являются основополагающими факторами, повлиявшими на разницу в стоимости путевок» (стр. 12).

В стоимость путевок в пансионат «Дельфин», как уже было указано выше, входил ряд дополнительных услуг (прокат спортивного инвентаря, показ фильмов, дискотека, караоке), что подтверждается служебной запиской заместителя директора по управлению имуществом и административным вопросам Дашкова А.С. от 23.05.2014 (т. 5 л.д. 134).

Кроме того, в цену путевок в пансионат «Дельфин» на 2011 г. входила стоимость трехразового питания, что подтверждается указанными выше Приказами Генерального директора Заявителя от 24.11.2010 № 887 (т. 5 л.д. 130-131), от 14.04.2011 № 302 (т. 5 л.д. 132-133).

Ссылки Ответчика на то, что для оценки сопоставимости стоимости путевок не приводятся данные по пансионатам-аналогам (стр. 82 Решения, стр. 10 отзыва), с учетом того, что ПНРА приведены показатели согласно форме 1-КСР (т.е. показатели аналогичных предприятий), не указывает на неправильно проведенное ПНРА сравнение стоимости путевок.

Позиция Ответчика о том, что довод Заявителя относительно более высокого качества оказываемых пансионатом «Дельфин» услуг и дополнительных услуг является голословным (стр. 82 Решения) неправомерна, учитывая, что такая информация содержится в Отчете.

Также ссылка Ответчика на стр. 11 отзыва, что стоимость путевки в пансионат «Дельфин» в летний сезон составляла вплоть до 8 100 руб. не может быть принята во внимание, поскольку 8 100 руб. – это цена одноместного размещения в двухкомнатном люксе (т. 5 л.д. 132-133). При этом при подготовке Отчетов ПНРА сопоставлялись данные по стоимости номеров стандартной категории специализированных предприятий и пансионатов Заявителя (т. 6 л.д. 84-88).

Принимая во внимание вышеизложенное, стоимость путевок в пансионат «Дельфин» была сопоставима со средней стоимостью путевок в аналогичных пансионатах.

Выручка (итого за 2011 год), полученная предприятиями, аналогичными по сфере деятельности (для целей исследования были выбраны 7), колеблется в размере от 20 556 тыс. руб. до 72 405 тыс. руб. Выручка пансионата «Дельфин» составляет 13 358 тыс. руб.

Данный размер выручки обусловлен тем, что номерной фонд аналогичных предприятий составляет 210 – 600 мест, в то время как количество мест в пансионате «Дельфин» составляет 150 мест.

Выручка в разрезе параметра «1 место», полученная предприятиями, аналогичными по сфере деятельности (для целей исследования были выбраны 7), колеблется в размере от 41 тыс. руб. до 145 тыс. руб. Выручка пансионата «Дельфин» составляет 89 тыс. руб., т.е. находится в вышеприведенном интервале.

Указанные данные содержатся на стр. 14 Отчета.

Как уже было указано выше, условие о соответствии стоимости услуг, предусмотренное абз. 6 ст. 275.1 НК РФ, не предполагает абсолютного равенства стоимости услуг анализируемого предприятия и предприятий-аналогов.

С учетом изложенного, критерий сопоставимости стоимости услуг (соответствия цен на путевки в пансионат «Дельфин» и стоимости путевок в аналогичные специализированные организации) Заявителем в 2011 году был соблюден.

ПНРА в письме от 16.12.2014 № 16-12/2014-1 отметило, что «…из Отчета-2011 следует, что стоимость путевок в пансионат «Дельфин» соответствовала стоимости путевок в проанализированные специализированные предприятия».

Расходы Заявителя на содержание пансионата «Дельфин» не превышали обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов.

Согласно сравнительному анализу затрат пансионата «Дельфин» с показателями формы 1-КСР и предприятиями – аналогами, затраты пансионата «Дельфин» на 1 место составляют 177,6 тыс. руб., затраты по форме 1-КСР (среднее значение по 20 предприятиям) – 87,6 тыс. руб., затраты предприятий – аналогов (по данным 7 предприятий) – 80,2 тыс. руб. (стр. 15 Отчета).

Согласно сравнительному анализу затрат пансионата «Дельфин» с показателями формы 1-КСР и предприятиями – аналогами, затраты пансионата «Дельфин» на 1 ночевку составляют 3,5 тыс. руб., затраты по форме 1-КСР (среднее значение по 20 предприятиям) – 1,4 тыс. руб. При этом указано, что затраты на 1 ночевку по пансионату «Дельфин» превышают показатель предприятий сопоставимого типа КСР в связи с большей загруженностью пансионата «Дельфин» по сравнению с предприятиями по сопоставимым типам КСР.

Ссылка Ответчика на то, что загруженность отличается на 3% (стр. 84 Решения), тогда как затраты на одну ночевку отличаются в большем размере, выводов ПНРА не опровергает. Ответчиком собственного расчета взаимозависимости загрузки пансионата и размера затрат на 1 ночевку не представлено.

Указание Ответчика на то, что для оценки сопоставимости стоимости путевок не приводятся данные по предприятиям-аналогам (стр. 84 Решения), с учетом того, что ПНРА приведены показатели согласно форме 1-КСР (т.е. показатели аналогичных предприятий), не указывает на неправильно проведенное ПНРА сравнение стоимости путевок.

С учетом изложенного, размер затрат пансионата «Искра» в разрезе на «1 место» и на «1 ночевку» сопоставим с размером затрат аналогичных пансионатов.

Данный вывод подтверждается данными по объему затрат за 2011 год в целом.

Из анализа размера затрат за 2011 год в целом (стр. 17 Отчета), затраты пансионатов – аналогов (по данным 7 предприятий) находится в интервале от 20 126 тыс. руб. до 51 266 тыс. руб. Затраты по пансионату «Дельфин» составляют 26 646 тыс. руб.

С учетом изложенного, критерий сопоставимости расходов Заявителем в 2011 году был соблюден.

Между тем, Ответчик полагает, что из Отчета следует, что показатели деятельности пансионата «Дельфин» не соответствуют аналогичным показателям специализированных организаций той же сферы деятельности (стр. 80 Решения).

Данный довод Ответчика не обоснован, что видно из комплексного изучения показателей, отраженных в Отчете.

Размер расходов на оплату труда обусловлен финансовой политикой Заявителя (что подробно описано в п. 1.2 настоящих письменных пояснений).

Доводы Ответчика, что у пансионата «Дельфин» отличается сама структура затрат от структуры затрат предприятий сопоставимого типа КСР (стр. 84 Решения), учитывая, что общий объем затрат по пансионату «Дельфин» находится в интервале затрат по аналогичным предприятиям, указанного вывода Заявителя не опровергает (стр. 17 Отчета – (итого по элементам затрат)).

Кроме того, как было указано выше, как и у любого предприятия, у Заявителя имеются свои особенности осуществления деятельности, и некоторые показатели действительно отличаются: и количеством мест, и загруженностью, и сезонностью деятельности, и размером затрат на выплату заработной платы и амортизационными отчислениями, др.

Между тем, Ответчик толкует норму ст. 275.1 НК РФ таким образом, что ее применение становится возможным только в том случае, если «аналогичное» предприятие на 100% совпадает по всем показателям с предприятием налогоплательщика. Такой подход делает нежизнеспособной указанную норму, поскольку абсолютно одинаковых показателей по всем возможным пунктам у двух и более предприятий не может быть в принципе. Именно поэтому ПНРА выбирало несколько предприятий для сравнения, а также использовало данные статистики с тем, чтобы иметь интервалы значений различных показателей предприятий, которые занимаются аналогичной деятельностью и имеют похожие базовые условия для осуществления такой деятельности (а именно, инфраструктуру).

Ответчик, указывая, что «выводы ПНРА содержат выводы о значительных (существенных) расхождениях … в размере затрат на 1 место…» (стр. 84 Решения) лишь выборочно использует содержащиеся в Отчете данные, не анализирует комплексно Отчет и представленные Заявителем документы.

Ссылаясь на «голословный характер» расчетов и доводов, приведенных Заявителем, Ответчик не учитывает, что аргументы Заявителя подтверждаются как Отчетом, так и соответствующими документами, представленными в ходе проверки.

Вывод о соответствии и не превышении расходов на содержание пансионата «Дельфин» в 2011 г. относительно обычных расходов на обслуживание проанализированных специализированных предприятий был подтвержден и ПНРА (т. 6 л.д. 84-88).

Условия оказания услуг пансионата «Дельфин» не отличались от условий оказания услуг аналогичных пансионатов и домов отдыха. В техническом задании к договору от 17.12.2013 было указано, что основными параметрами для выбора предприятий-аналогов, а также определения сопоставимого типа КСР являлись, в том числе, перечень предоставляемых клиентам услуг, категория номерного фонда, сопоставимые масштабы деятельности, местоположение.

Информации в Отчете по 2011 году (об обосновании критериев выбора предприятий-аналогов и их описание) аналогична информации, содержащейся в Отчете по 2010 году.

С учетом выводов суда, изложенных применительно к учету в составе расходов убытка от деятельности пансионатов «Искра» и «Дельфин» в 2010 году, суд считает, что в 2011 г. заявителем также были соблюдены все условия, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ, для учета в составе расходов по налогу на прибыль в 2011 г. убытка, полученного от деятельности пансионата «Дельфин» за 2011 год.

Ссылки ответчика на то, что Отчеты ПНРА по соответствующим периодам были подготовлены уже после окончания таких периодов (стр. 52, 73-74 Решения, стр. 7-8, 11-12 отзыва), не могут являться основанием для отказа в признании убытков от деятельности пансионатов в составе расходов по налогу на прибыль, поскольку данные Росстата, на основании которых ПНРА формирует Отчеты, появляются уже после окончания анализируемого периода.

В ходе проведения налоговой проверки Заявитель представил Ответчику договоры по оценке сопоставимости показателей, первичные документы по договорам, в соответствии с которыми ПНРА были подготовлены Отчеты по соответствующим периодам (стр. 52, 73-74 Решения). Претензий к этим документами (за исключением претензии к дате их оформления) Ответчик не предъявляет.

В ходе рассмотрения возражений на Акт налоговой проверки Ответчику было также представлено письмо ПНРА от 17.04.2014 № 170414/1, в котором компания подтвердила факт получения данных для подготовки Отчетов из официальных источников (по форме федерального государственного статистического наблюдения № 1-КСР, по форме статистической отчетности № 1 – потребительские цены, данные бухгалтерской отчетности предприятий-аналогов). ПНРА также приложила к данному письму соответствующие подтверждающие первичные документы (т. 5 л.д. 12-14, т. 6 л.д. 116-130).

Подготовленные ПНРА Отчеты, которые были представлены Ответчику в ходе налоговой проверки, подтверждают правомерность учета Заявителем убытков от деятельности пансионатов.

Также ФНС России в письме от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 рекомендовало территориальным налоговым органам при проведении выездных налоговых проверок использовать, в частности, Информационно-аналитическую систему FIRA.PRO, принадлежащую ПНРА (т. 6 л.д. 89-115). Факт того, что ФНС России является одним из клиентов ПНРА был подтвержден и самой этой компанией (т. 6 л.д. 84-88).

Необходимо отметить также, что из имеющихся в материалах дела налоговых деклараций по налогу на прибыль, а также налоговых регистров за 2008-2010 гг. следует, что у Заявителя стабильно образовывался убыток от деятельности объектов ОПХ.

Так, согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г. убыток от деятельности объектов ОПХ составил 80 648 243 руб., согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. убыток от деятельности объектов ОПХ составил 88 481 862 руб.

В налоговых регистрах за соответствующий период содержатся детализированные данные по сумме убытка в разрезе каждого объекта ОПХ.

В соответствии с налоговым регистром «Формирование финансового результата по ОПИХ» за 2008 г., убыток от деятельности пансионата «Искра» составил 51 529 455 руб., от деятельности пансионата «Дельфин» - 9 661 569 руб.

В соответствии с налоговым регистром «Формирование финансового результата по ОПИХ» за 2009 г., убыток от деятельности пансионата «Искра» составил 52 407 337 руб., от деятельности пансионата «Дельфин» - 8 740 058 руб.

На тот факт, что выручка, расходы и убыток пансионатов Заявителя с 2008 по 2011 годы существенно не изменились, обратил внимание и сам Ответчик (стр. 6 дополнительных пояснений). Однако во всех предшествующих проверяемым периодам ответчик не оспаривал правомерность учета Обществом убытков от деятельности ОПХ. Судом учитывается, что в проверяемом периоде существенного изменения показателей деятельности ОПХ не произошло, порядок соблюдения Обществом условий, установленных ст.. 275.1 НК РФ, также не изменился (по всем периодам Общество представляло отчеты ПНРА).

Принимая во внимания вышеизложенное, учитывая тот факт, что из комплексного толкования Отчетов, подготовленных ПНРА, следует, что Заявителем были соблюдены условия, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ для единовременного учета убытков от деятельности объектов ОПХ в качестве расходов по налогу на прибыль, Заявитель правомерно признавал в составе расходов в 2010 г. и 2011 г. убытки, полученные от деятельности пансионатов «Искра» и «Дельфин».

В связи с этим, оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль в размере 14 795 055 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов подлежит признанию недействительным.

По п. 1.8 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о том, что заявитель в нарушение пп. 3 п. 3 ст. 170, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ не восстановил суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), отраженные в книге покупок за 2 квартал 2010 года и заявленные в налоговой декларации за налоговый период во 2 квартале 2010 года в размере 152 262,86 руб., что привело к занижению исчисленной суммы НДС к уплате в бюджет во 2 квартале 2010 года на сумму 152 263 руб., при этом сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет в 3 квартале 2010 года, была завышена на 152 263 руб., то указанному эпизоду налоговым органом произведено соответственно доначисление НДС во 2 квартале 2010 г. и его уменьшение в 3 квартале 2010 г. и доначислены пени по НДС.

Заявитель в обоснование своей позиции указывает, что при решении вопроса о восстановлении НДС в своих действиях исходил из того, что определяющим условием для этого является факт зачета авансовых платежей в счет выполнения работ по этапам. Исходя из положений статей 170, 171, 172 НК РФ Заявитель определял сумму, подлежащую восстановлению на основе отнесения авансового платежа, уплаченного Подрядчику в отношении выполнения работ по конкретному этапу, то есть тех сумм, которые по итогам налогового периода (3 квартал 2010 года) перестают быть предоплатой. По тем суммам, которые оставались авансами (не зачтены в счет выполненных работ), НДС восстановлению не подлежал (2 квартал 2010 года).

Между тем позиция заявителя не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах и фактическим обстоятельствам настоящего дела, в т.ч. особенностям взаимоотношений Общества со своим контрагентом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Пунктом 12 статьи 171 Кодекса определено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг).

На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога на добавленную стоимость производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Положения подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса применяются во взаимосвязи с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса.

На основании пункта 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Соответственно покупатель обязан восстановить суммы НДС с аванса, в том налоговом периоде, в котором сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит принятию к вычету, то есть в том налоговом периоде, в котором одновременно выполняются следующие условия, предусмотренные статьей 172 НК РФ: приобретенные товары (работы, услуги) приняты покупателем к учету; имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, выставленный продавцом при отгрузке товаров, и первичные документы; товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций.

С учетом изложенного из совокупности положений статей 168, 169, 170, 171 и 172 НК РФ, установлен порядок применения покупателями вычетов по перечисленной продавцам предоплате и порядок восстановления налога, согласно которому:

1) продавец в течение пяти календарных дней после получения предоплаты должен выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ) с суммой НДС, определенной по расчетной ставке (п. 1 ст. 168 НК РФ), а также с показателями, перечисленными в п. 5.1 ст. 169 НК РФ;

2) покупатель имеет право предъявить к вычету НДС с сумм перечисленной продавцам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ) при условии наличия счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты и договора, содержащего условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ);

3) на момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец в прежнем порядке выставляет счет-фактуру и вправе применить вычеты по ранее исчисленному с предоплаты НДС, а покупатель на основании данного счета-фактуры вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) и обязан в этом же налоговом периоде восстановить к уплате в бюджет НДС, ранее заявленный к вычету по факту перечисления предоплаты продавцу (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, законодателем определено, что восстановление сумм налога, ранее предъявленного к вычету по перечисленным авансам, производится в период принятия на учет товаров (работ, услуг) и в размере, ранее принятом к вычету.

По фактическим обстоятельствам дела судом установлено, что в проверяемом периоде между заявителем (Заказчик) и ООО «ДМ-Билдинг» (Подрядчик) был заключен договор от 27.04.2010 № 44872 и дополнительное соглашение к нему от 07.07.2010 № 1/44872И01 на выполнение работ по приспособлению существующих технологических помещений здания АТС-461 (Сиреневый б-р, д.52) для размещения в них оборудования ОАО МГТС (ЭАТС), сторонних организаций, УВО.

Согласно пункту 2.1 Договора стоимость работ составляет 15 734 069 руб., в том числе НДС - 2 400 112,22 руб.

В соответствии с пунктом 2.5 Договора Заказчик оплачивает аванс в размере 15 % от стоимости договора, что составляет 2 360 110,35 руб., в том числе НДС в сумме 360 016,83 руб., в течение 10 банковских дней с момента подписания Договора на основании счета, выставленного Подрядчиком в течение 5 рабочих дней от даты подписания договора.

В пункте 2.9 Договора предусмотрено, что Заказчик оплачивает Подрядчику строительно-монтажные работы по фактически выполненным объемам с учетом выплаченного аванса.

ОАО «МГТС» платежным поручением от 11.05.2010 № 19274 перечислило в адрес контрагента ООО «ДМ-Билдинг» авансовый платеж в сумме 2 360 110,35 руб., в том числе НДС в сумме 360 016,83 руб.

На основании выставленного ООО «ДМ-Билдинг» по авансовому платежу счета-фактуры от 11.05.2010 № 00000087 указанная сумма НДС в размере 360 016,83 руб. принята ОАО «МГТС» к вычету за 2 квартал 2010 года.

Во 2 квартале 2010 года Подрядчиком выполнены строительно-монтажные работы по Договору общей стоимостью 6 654 450,51 руб., в том числе НДС в размере 1 015 085,70 руб.

Согласно актам о приемке выполненных работ и справкам о стоимости выполненных работ, Подрядчик выставил в адрес Заказчика счета-фактуры от 30.06.2010 №№ 00000074, 00000075, 00000076, 00000077, 00000078, 00000079, 00000080, 00000081, 00000082, 00000083, 00000084, 00000085, 00000086, на основании которых ОАО «МГТС» приняло к вычету во 2 квартале 2010 года сумму НДС в размере 1 015 085,70 руб.

Поскольку по условиям договора от 27.04.2010 № 44872 авансовый платеж составляет 15% от стоимости договора, и строительно-монтажные работы оплачиваются по фактически выполненным объемам с учетом выплаченного аванса, следовательно, НДС подлежит восстановлению исходя из доли, которую составляет предоплата в доле выполненных работ.

То есть, в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязанность восстановить сумму принятого к вычету НДС в размере 15 %, что составляет 152 262,86 руб. (1 015 085,70*15%) от стоимости принятых выполненных работ возникла у Заявителя во 2 квартале 2010 года.

Однако, сумма НДС в размере 360 016,83 руб., ранее принятая к вычету по авансовому платежу на основании счета-фактуры от 11.05.2010 № 00000087 восстановлена ОАО «МГТС» в полном объеме только в 3 квартале 2010 года.

Заявитель, ссылаясь на письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684, отмечает, что в нем изложена позиция аналогичная позиции общества и приводит в ее поддержку судебную практику Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2013 по делу № А40-4375/13-116-7, которое также содержит ссылку на упомянутое письмо.

Однако, доводы Заявителя не подтверждают правомерность его позиции поскольку в целом названные разъяснения Федеральной налоговой службы касаются порядка вычетов в отношении сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и отражения в налоговой декларации сумм НДС, начисленных с сумм полученных авансов и предоплаты, то есть, в отношении права продавца принять к налоговому вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет с полученных авансов от покупателя (в нашем случае – это Подрядчик ООО «ДМ-Билдинг»).

В отношении права покупателя (в нашем случае – Заказчик ОАО «МГТС») в письме ФНС России указано, что согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые покупателем к вычету при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Указанная нома корреспондирует с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Кодекса: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Учитывая изложенное, в приведенных в письме случаях положения абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В рамках дела № А40-4375/13-116-7, на которое ссылается Заявитель, суд упоминая позицию ФНС России, также указывает на взаимосвязь положений статей 170, 171, 172 НК РФ и принцип «зеркальности».

При этом судом в ходе рассмотрения дела установлено, что заявки на частичную оплату предстоящих Этапов работ оформлялись Заказчиком-Застройщиком на основании счетов Подрядчика и носили целевой (адресный) характер – оборудование, работы, услуги; Общество-Инвестор перечисляло авансовые платежи Заказчику-Застройщику, который в свою очередь, как агент, перечислял полученные денежные средства Подрядчику под конкретные Этапы работ, предусмотренные Программой Выполнения Работ; результаты выполненных Этапов работ принимались Обществом-Инвестором на основании актов сдачи-приемки с зачетом ранее выданных авансов; величина засчитываемого аванса устанавливалась в соответствии с Договором исходя из отношения величины полученного аванса к стоимости всех Этапов работ, в счет предстоящего выполнения которых перечислена частичная оплата.

Таким образом, к изложенному в деле выводу суд пришел исходя из специфических условий Договора, предусматривающих, перечисление авансовых платежей под конкретные Этапы работ с учетом сложности взаимоотношений Инвестор – Заказчик-Застройщик – Подрядчик – Субподрядчики.

Между тем, как уже установлено и изложено ранее, в настоящем рассматриваемом деле спорным договором от 27.04.2010 № 44872 авансирование конкретных этапов выполнения работ или конкретных видов работ не предусмотрено. Также договор не содержит условия о зачете перечисленного аванса в счет конкретных этапов работ или конкретных видов работ.

Как указывает в заявлении Общество пунктом 2.5 договора предусмотрена оплата Заказчиком в размере 15 % от стоимости договора (без учета изменений, согласно дополнительного соглашения).

В пункте 5.9 договора определено, что Заказчик оплачивает Подрядчику строительно-монтажные работы по фактически выполненным объемам с учетом выплаченного аванса.

Следовательно, на момент возникновения обязанности по восстановлению спорной суммы налога, ранее принятой к вычету, а это был 2 квартал 2010 года, действовало условие договора об оплате аванса в размере 15 % от стоимости договора, а не конкретного этапа работ.

Соответственно, исходя из условий договора, действовавших во 2 квартале 2010 года, на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановлению подлежала сумма налога в размере 15 % (152 262,86 руб.), то есть в размере суммы налога ранее принятой Заявителем к вычету с перечисленного авансового платежа и в налоговом периоде, в котором приняты выполненные строительно-монтажные работы, то есть во 2 квартале 2010 года.

Заявитель указывает, что во 2 квартале 2010 года стороны оформили первичные документы по выполнению первых этапов работ по договору без проведения зачета авансовых платежей, а в 3 квартале 2010 года стороны оформили первичные документы на выполнение последующих этапов работ с проведением зачета авансовых платежей. Причем во 2 квартале 2010 года оформлено 13 этапов выполненных работ, а в 3 квартале 2010 года оформлено 15 этапов выполненных работ. Далее Заявитель отмечает, что зачет авансовых платежей за выполненные работы в 3 квартале 2010 года, проведен только по двум этапам, оформленным актами по форме КС-2, КС-3 от 20.07.2010 №№ 89 и 91. Соответственно данными этапами работ являются №№ 15 и 17.

Однако, договором не предусмотрено ни условие о зачете авансовых платежей сначала в счет последующих этапов работ и только потом в счет первых этапов работ, ни условия о зачете в счет конкретных этапов работ, ни условия о зачете в счет конкретных видов работ.

Таким образом, довод Заявителя, изложенный в абзаце 5 на странице 22 заявления о том, что «условиями договора стороны оговорили наличие авансового платежа, установив его процент от стоимости работ по договору, при этом ни в Графике работ, ни в Графике платежей стороны не указали на какие конкретно виды работ будет приходится зачет авансовых платежей», противоречит другому доводу Заявителя, изложенному в абзаце 9 на странице 23 заявления о том, что «сумма НДС, подлежащая восстановлению, определялась на основе отнесения авансового платежа, уплаченного Подрядчику в отношении выполнения работ по конкретному этапу».

С учетом изложенного довод Заявителя о восстановлении суммы НДС с перечисленного аванса в 3 квартале 2010 года, поскольку авансовый платеж относился к выполненным работам по конкретному этапу, что не было предусмотрено договором, не соответствует фактическим обстоятельствам, а позиция суда по делу № А40-4375/13-116-7 к обстоятельствам настоящего рассматриваемого дела не может быть применена, поскольку в первом деле установлены иные фактические обстоятельства.

В ходе рассмотрения настоящего дела заявителем по поручению суда от контрагента ООО «ДМ-билдинг» были получены пояснения и документы по учету им операций в целях налогообложения НДС – письмо от 03.02.2015 г. № 4 (т. 12 л.д. 69-88), из сопоставления которых с документами заявителя следует, что: заявитель во 2 квартале 2010 года принял к вычету НДС по «авансовому» счету-фактуре в размере 360 016,83 руб. и по «отгрузочному» счету-фактуре в размере 1 015 085,70 руб. при принятии выполненных работ подрядчиком, что подтверждается книгой покупок за 2 квартал 2010 года. И подрядчик в свою очередь, также во 2 квартале 2010 года воспользовался правом на вычет по «авансовому» счету-фактуре в размере 360 016,83 руб., по которому ранее исчислен НДС к уплате в бюджет, что подтверждается книгой покупок за 2 квартал 2010 года (страница 13, п/п № 184) после передачи выполненных работ заказчику (отгрузка), что подтверждается книгой продаж за 2 квартал 2010 года (страницы 7-8, строки последние 13).

Итого, сумма НДС, принятая к налоговому вычету заявителем во 2 квартале 2010 г. составила 1 375 102,53 руб., а сумма НДС, уплаченная в бюджет его контрагентом-подрядчиком ООО «ДМ-Билдинг» составила всего 1 015 085,70 руб., разница недополученная бюджетом с данных операций во 2 квартале 2010 г. составила 360 016,83 руб., т.е. превышающую доначисленную Инспекцией более чем в два раза.

Тем самым принцип зеркальности при учете операций в целях налогообложения НДС был нарушен, и именно вследствие того обстоятельства, что Общество неправомерно не восстановило к уплате в бюджет во 2 квартале 2010 года НДС. Не исполнение Заявителем возложенной на него налоговым законодательством обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету в надлежащем налоговом периоде в полном объеме, повлекло искусственное уменьшение налога, подлежащего уплате в бюджет на сумму 360 016,83 руб.

Судом учитывается, что ФНС России в решении от 22.08.2014 № СА-4-9/16734@, утвердившим оспариваемое решение Инспекции в части данного эпизода, поддержав вывод налогового органа, указала, что восстановлению во 2 квартале 2010 года подлежала сумма НДС в полном объеме, т.е. в размере 360 016,83 руб.

Тем не менее, Инспекция исходя из условий заключенного договора об авансировании в размере 15 % от стоимости договора, произвела доначисление НДС не в полном объеме 360 016,83 руб., а в меньшем, в размере 15 % от принятых выполненных работ, что составило 152 263 руб.

Судом принято во внимание, что документы ООО «ДМ-билдинг» также подтверждают доводы налогового органа о том, что спорным договором авансирование конкретных этапов выполнения работ и условий о зачете перечисленного аванса в счет конкретных этапов работ, не было предусмотрено. В связи с чем позиция заявителя о том, что во 2 квартале 2010 г. у него не возникло обязанности по восстановлению НДС, подлежат отклонению судом как не соответствующие фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Возражения Общества о несущественности некоторых «несостыковок» в исчислении НДС между ним и контрагентом, отклоняются судом не только как противоречащие положениям главы 21 НК РФ, но и существу косвенного налогообложения НДС, более того, данные «несостыковки» привели к недопоступлению в бюджет НДС на сумму 360 016,83 руб. во 2 квартале 2010 г. вследствие того, что контрагент заявителя воспользовался своим правом на вычет НДС, а заявитель свою обязанность по восстановлению НДС не исполнил.

С учетом изложенного оспариваемое решение в части выводов по п. 1.8 мотивировочной части о неправомерном невосстановлении Обществом во 2 квартале 2010 года НДС в размере 152 263 руб., ранее принятом к вычету в отношении частичной оплаты в счет оказания предстоящих услуг по контрагенту ООО «ДМ-Билдинг», о доначислении НДС за 2 квартал 2010 года на сумму 152 263 руб. и соответственном его уменьшении за 3 квартал 2010 г. на указанную сумму и доначислении соответствующей суммы пени, является правомерным и соответствующим требованиям законодательства о налогах и сборах, в связи с чем требования Общества о признании его недействительным в данной части удовлетворению не подлежат.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что требование заявителя подлежат частичному удовлетворению судом: оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части: доначисления налога на прибыль в размере 14 795 055 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с учетом убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств - пансионатов «Искра» и «Дельфин» в качестве расходов по налогу на прибыль в 2010-2011 гг. (пункты 1.2., 1.3. мотивировочной части, пункты 1, 2, 3 резолютивной части в соответствующих частях), в удовлетворении остальной части заявленных по делу требований (по п. 1.8 мотивировочной части) следует отказать.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 333.27 Налогового кодекса Российской Федерации, глава 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации» № 127-ФЗ от 02.11.2004 г., не содержат положений, предусматривающих освобождение от уплаты государственной пошлины государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде в качестве ответчиков.

На основании изложенного и в соответствии с пунктом 2, пункта 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 117 от 13.03.2007 г. «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации», расходы по госпошлине распределяются между сторонами в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации - подлежат взысканию с заинтересованного лица в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации принятое в отношении Открытого Акционерного общества «Московская городская телефонная сеть» (зарегистрированного по адресу: 119017, г. Москва, ул. Б. Ордынка, д. 25, корп. 1; ОГРН: 1027739285265, ИНН: 7710016640, дата регистрации: 30.09.2012 г.) решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (зарегистрированной по адресу: 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23; 125284, г. Москва, Хорошевское ш., д. 12 А; ОГРН: 1047707041975, ИНН: 7707500730, дата регистрации: 22.12.2004 г.) от 28.04.2014 № 6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль в размере 14 795 055 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с учетом убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств - пансионатов «Искра» и «Дельфин» в качестве расходов по налогу на прибыль в 2010-2011 гг. (пункты 1.2., 1.3. мотивировочной части, пункты 1, 2, 3 резолютивной части в соответствующих частях).

В удовлетворении остальной части заявленных требований – отказать.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (зарегистрированной по адресу: 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23; 125284, г. Москва, Хорошевское ш., д. 12 А; ОГРН: 1047707041975, ИНН: 7707500730, дата регистрации: 22.12.2004 г.) в пользу Открытого Акционерного общества «Московская городская телефонная сеть» (зарегистрированного по адресу: 119017, г. Москва, ул. Б. Ордынка, д. 25, корп. 1; ОГРН: 1027739285265, ИНН: 7710016640, дата регистрации: 30.09.2012 г.) 2 000 (две тысячи) рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н.Нагорная