Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлениюобщества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ -Западная Сибирь" (ОГРН 1028601441978, ИНН 8608048498, дата регистрации 30.01.1997, адрес: 628486, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Когалым, ул. Прибалтийская, 20)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (ИНН <***>, ОГРН <***>, дата регистрации 22.12.2004, адрес: 129223, <...>)

при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования на предмет спора, Федеральной налоговой службы (ИНН <***>, ОГРН <***>, дата регистрации: 14.10.2004, адрес: 127381, <...>), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 23.12.2004, адрес: 129223, <...>)

опризнании недействительным решения от 29.05.2017 № 52-21-16/3422р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организации и привлечения к ответственности

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя - ФИО1 личность подтверждена паспортом РФ), действующей на основании доверенности от 01.01.2018 № 43/18;

представителей Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 - ФИО2 (личность подтверждена удостоверением РС № 0918), действующего на основании доверенности от 23.10.2017 № 52-02-1-50/32; ФИО3 (личность подтверждена удостоверением УР № 827220), действующего на основании доверенности от 27.04.2017 № 52-02-1-50/15; ФИО4 (личность подтверждена удостоверением УР № 827230), действующего на основании доверенности от 31.10.2017 № 52-02-1-50/36; ФИО5 (личность подтверждена удостоверением РС № 4478), действующей на основании доверенности от 21.03.2017 № 52-02-1-50/12;

представителя Федеральной налоговой службы - ФИО6 (личность подтверждена удостоверением ЦА № 4971), действующего на основании доверенности от 07.12.2017 № ММВ-24-7/363;

представителя Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 - ФИО6 (личность подтверждена удостоверением ЦА № 4971), действующего на основании доверенности от 19.12.2017 № 04-17/14736; ФИО2 (личность подтверждена удостоверением РС № 0918), действующего на основании доверенности от 24.10.2017 № 04-17/1253,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «ЛУКОЙЛ-Западная Сибирь» (далее - ООО «ЛУКОЙЛ-Западная Сибирь», общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее по тексту – инспекция, заинтересованное лицо, Межрегиональная ИФНС России по КН № 1) о признании недействительным решения от 29.05.2017 № 52-21-16/3422р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом Решения ФНС России от 14.09.2017 № СА-4-9/18415@) в части доначисления налога на прибыль организаций и привлечения к ответственности по данному факту.

В обоснование заявления ООО «ЛУКОЙЛ-Западная Сибирь» ссылается на то, что оспариваемое Решение Инспекции является незаконным и необоснованным, нарушает права и законные интересы организации; разовый платеж за пользование недрами не является расходом в целях приобретения лицензии.

Межрегиональная ИФНС России по КН № 1 представила в порядке статей 81 и 131 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела отзыв и письменные пояснения, согласно которым инспекция просит суд в удовлетворении заявленного требования отказать, указывая, что затраты на уплату разового платежа за право пользования недрами подлежат учету в качестве расходов на получение лицензии и списанию по правилам ст.325 ГК РФ в течение двух лет.

ФНС России в судебном заседании поддержала позицию Инспекции по доводам, изложенным в отзыве.

Определением суда от 19.04.2018 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, в порядке ст.51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации привлечена Межрегиональная ИФНС России по КН № 2.

В судебном заседании третье лицо поддержало позицию Налогового органа.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд первой инстанции установил следующее.

Инспекцией в отношении ООО «ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 2012 -2013 гг., по итогам которой составлен Акт от 28.02.2017 № 52-21-16/1870а (далее - Акт).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений Общества, Инспекцией вынесено Решение от 29.05.2017 № 52-21-16/3422р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также Решение), которым, в том числе, Обществу доначислены налог на прибыль организаций в размере 4 362 698 683 руб., пени в сумме 26 515 975, 79 руб., штрафы в сумме 6 769 619 руб.

Заявитель, не согласившись с указанным Решением, обратился в ФНС России с апелляционной жалобой. По результатам рассмотрения жалобы, вынесло Решение по апелляционной жалобе от 14.09.2017 № СА-4-9/18415@ (далее - Решение от 14.09.2017), которым обжалуемое Решение от 29.05.2017г. отменено в части вывода об определении момента начала списания затрат на оплату разовых платежей за пользование недрами.

С учетом Решения от 14.09.2017, Инспекцией сделаны перерасчеты доначисленных сумм налогов, пени и штрафов, которые были направлены Обществу письмом от 19.09.2017 № 52-21-16/11372. Согласно расчетам, недоимка по налогу на прибыль организаций составила 4 023 568 538,00 руб., пени - 21 643 805,90 руб., штрафные санкции в размере 4 602 591,00 руб.

Заявитель, посчитав, что Решение Инспекции (в указанной части), вступившее в силу, не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы, обратился с заявлением в суд.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требования заявителя исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, а, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из содержания частей 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании 123 Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности сторон.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки, Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде ООО «ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь» получило четыре лицензии:

СЛХ 80893 ТЭ от 08.08.2012 на право пользование участком недр местного значения, содержащим месторождение общераспространенных полезных ископаемых на основании приказа Департамента природно-ресурсного регулирования, лесных отношений, развития нефтегазового комплекса от 27.07.2012 № 812, в соответствии с пунктом 6 статьи 10.1 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее Закон о недрах) без проведения конкурсов и аукционов с целью разведки и добычи песка на месторождении «Карьер №3» в Тазовском районе Ямало-Ненецкого автономного округа;

ХМН 15426 HP от 23.10.2012 на право пользования недрами Восточно-Икилорского участка с целью геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на территории Ханты-Мансийского автономного округа - Югры в соответствии с пунктом 4 статьи 10.1 Закона о недрах и на основании решения Аукционной комиссии, утвержденного приказом Федерального агентства по недропользованию от 14.09.2012 № 963 в результате аукциона;

ХМН 02757 НЭ от 25.01.2013 на право пользования недрами участка Южно-Эйтьянского месторождения в соответствии с пунктом 3 статьи 10.1 Закона о недрах и на основании решения Комиссии для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр на территории Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (протокол от 20.12.2012 № 91), оформленную согласно приказу Управления по недропользованию по Ханты-Мансийского автономного округа - Югре от 24.12.2012 № 211 без проведения конкурсов и аукционов с целью разведки и добычи углеводородного сырья в пределах участка Южно-Эйтьянского месторождения;

- ХМН 15479 НЭ от 28.01.2013 на право пользование участком недр федерального значения, включающим месторождения Имилорское + Западно-Имилорское и Источное, расположенным на территории Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с целью разведки и добычи углеводородного сырья в соответствии с пунктом 1 статьи 10.1 Закона о недрах и на основании распоряжения Правительства РФ от 17.01.2013 № 24-р и оформленная согласно приказу Федерального агентства по недропользованию от 23.01.2013 № 37 в результате аукциона.

Налогоплательщик расходы в виде сумм разовых платежей за предоставление в пользование участков недр, указанных в лицензиях: №№ СЛХ 80893 ТЭ от 08.08.2012 (825 000 руб.) и ХМН 15426 HP от 23.10.2012 (187 550 000 руб.) на пользование недрами (всего: 188 375 000 руб.), единовременно включил в состав косвенных расходов за 2012 год за сентябрь (дата проводки 30.09.2012) и октябрь (дата проводки 31.10.2012); №№ ХМН 02757 НЭ от 25.01.2013 (4 748 174 руб.) и ХМН 15479 НЭ от 28.01.2013 (50 800 000 000 руб.) на пользование недрами (всего: 50 804 748 174 руб.) единовременно включил в состав косвенных расходов за 2013 год за январь (дата проводки от 30.01.2013) и февраль (дата проводки от 22.02.2013).

Названные расходы также отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2012-2013 годы по строке 030 листа 02 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации».

Инспекция на основании пункта 2 статьи 261, пункта 1 статьи 325 НК РФ, статей 11, 13.1, 39, 40 Закона о недрах, а также положениях Административного регламента Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственной функции по организации проведения в установленном порядке конкурсов и аукционов на право пользования недрами, утвержденного Приказом Минприроды России от 17.06.2009 № 156, (далее - Административный регламент) пришла к выводу, что затраты на уплату разовых платежей неправомерно отражены в расходах по налогу на прибыль организаций единовременно, поскольку являются расходами в целях приобретения лицензии, в связи с чем, подлежат списанию по правилам статьи 325 НК РФ в течение двух лет со следующего месяца после регистрации соответствующих лицензий.

Суд считает позицию Инспекции законной по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 325 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

расходы на приобретение геологической и иной информации;

расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Как следует из пункта 40 Учетных политик Общества (утвержденные приказами от 30.12.2011 № 376 и от 29.12.2012 № 309) для целей налогообложения за 2012 - 2013 расходы, осуществляемые в целях получения лицензии при заключении лицензионного соглашения на право пользования недрами (получении лицензии), формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет.

Порядок и условия выдачи лицензии на право пользования недрами установлены законодательством о недропользовании.

Согласно статье 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

В статье 39 Закона о недрах содержится перечень платежей, уплачиваемых при пользовании недрами. В частности, в соответствии с частью 1 статьи 39 Закона о недрах при пользовании недрами уплачиваются разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, включая разовые платежи, уплачиваемые при изменении границ участков недр, предоставленных в пользование.

В соответствии со статьей 40 Закона о недрах (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии.

Минимальные (стартовые) размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются в размере не менее чем десять процентов величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации.

Окончательные размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются по результатам конкурса или аукциона и фиксируются в лицензии на пользование недрами.

В соответствии со статьей 13.1 Закона о недрах основным критерием выявления победителя при проведении аукциона на право пользования участком недр является размер разового платежа за право пользования участком недр.

Пунктом 70 Административного регламента установлено, что победителем аукциона признается участник аукциона, предложивший наибольшую величину разового платежа за пользование недрами.

В соответствии с пунктом 74 Административного регламента аукцион на право пользования участком недр признается несостоявшимся, в частности, в случае, если участниками аукциона не предложена величина разового платежа выше стартового размера.

Следовательно, размер разового платежа определяется по результатам аукциона и является основным условием получения права на пользование недрами. Участник аукциона, заявивший готовность уплатить наибольший размер разового платежа за пользование недрами получает лицензию на пользование недрами.

Таким образом, разовый платеж за пользование недрами, по своему смыслу, является расходом, осуществляемым в целях приобретения лицензий на пользование недрами, предусмотренным пунктом 1 статьи 325 НК РФ.

Аналогичный вывод, положенный Инспекцией в основу ненормативного акта был предметом рассмотрения в Арбитражном суде г. Москвы по делу № А40-98153/2016, поддержанный судами двух инстанций, равно как и Верховным Судом Российской Федерации, который в Определении от 24.08.2017 № 305-КГ17-10847 об отказе передачи кассационной жалобы в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ полностью подтвердил тезис о необходимости признания разового платежа на право пользования недрами расходом, осуществляемым в целях приобретения лицензии, списание которого происходит по правилам статьи 325 НК РФ в течение двух лет.

Правовая природа разового платежа за пользование недрами была рассмотрена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) в Постановлении от 04.02.2014 № 13728/13 по делу № А40-97102/12-154-913, вынесенном по результатам принятия к производству заявления Федерального агентства по недропользованию, указывающего, что разовый платеж представляет собой плату за предоставление права пользования недрами.

ВАС РФ, вынося Определение от 25.11.2013 № ВАС-13728/13, которым дело № А40-97102/12-154-913 в дальнейшем было передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ, указал на то, что в судебной практике сложилось две противоположные правовые позиции относительно природы разового платежа за пользование недрами:

уплата разового платежа относится к лицензионным требованиям и условиям, является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, следовательно, не может расцениваться как расходы в целях приобретения лицензии, тем самым разовый платеж представляет собой плату за пользование недрами;

разовые платежи представляют собой единовременную плату за получение права на проведение работ на участке недр, то есть платой за приобретение права пользования недрами (доступ к пользованию недрами).

Оценив названные правовые позиции, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что системное толкование норм законодательства о недрах позволяет определить характер разового платежа за пользование недрами как плату за приобретение права пользования ими (право за доступ к пользованию недрами), то есть, направлен на получение соответствующей лицензии, которая и устанавливает данное право.

При этом в Постановлении от 04.02.2014 № 13728/13 по делу № А40-97102/12-154-913 Президиум ВАС РФ отметил, что «вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий».

При таких обстоятельствах, вывод Инспекции, положенный в основу оспариваемого решения от 29.05.2017 и поддержанный в решении от 14.09.2017 о необходимости учета затрат на уплату разового платежа за право пользования недрами в качестве расхода на получение лицензии и его списания по правилам статьи 325 НК РФ в течение двух лет является законным и обоснованным.

ООО «ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь», цитируя на стр. 2-3 заявления нормы статей 9, 12, 22, 39, 40 Закона о недрах, дает однозначную трактовку понятию разовый платеж «...который является обязанностью недропользователя, предусмотренной условиями уже имеющейся лицензии, предусмотренной согласно законодательству о недрах, лицензия, получение права пользования недрами первичны по отношению к осуществлению разового платежа. Следовательно, согласно законодательству о недрах, разовый платеж, не является и не может являться расходом в целях приобретения лицензии».

Подтверждая данный вывод, налогоплательщик, ссылается (стр. 3-6 заявления) на условия договоров о задатке от 12.07.2012 № 14/12 (лицензия ХМН 15426 HP) и от 22.11.2012 № 4 (лицензия ХМН 15479 НЭ); и на условия пользования недрами (лицензия ХМН 02757 НЭ) и на лицензионное соглашение (лицензия СЛХ 80893 ТЭ).

Согласно статье 13.1. Закона о недрах принятие решений о проведении конкурсов или аукционов на право пользования участками недр, о составе и порядке работы конкурсных или аукционных комиссий и определение порядка и условий проведения таких конкурсов или аукционов относительно каждого участка недр или группы участков недр осуществляются:

1) Правительством Российской Федерации относительно участков недр
федерального значения;

органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации относительно участков недр местного значения;

федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальными органами относительно участков недр, за исключением участков недр, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей части.

Согласно пункту 53 Административного регламента рабочая группа, созданная приказом Роснедр или территориального органа Роснедр, осуществляет рассмотрение зарегистрированных заявок на участие в аукционе с целью проверки финансовой и технической компетентности заявителя, а также соответствия поданных заявок утвержденному и официально опубликованному порядку и условиям проведения аукциона на право пользования участком недр и Административному регламенту.

В соответствии с пунктом 54 Административного регламента решение о приеме заявки на участие в аукционе на право пользования участком недр либо отказе в приеме такой заявки оформляется протоколом заседания рабочей группы, который утверждается руководителем Роснедр либо руководителем ответственного территориального органа. С момента утверждения решения о приеме заявки заявители, чьи заявки были приняты, становятся участниками аукциона.

Согласно статье 14 Закона о недрах отказ в приеме заявки на участие в аукционе может последовать в случае, если заявка на предоставление лицензии подана с нарушением установленных требований, в том числе, если ее содержание не соответствует объявленным условиям аукциона; заявитель умышленно представил о себе неверные сведения; заявитель не представил и не может представить доказательств того, что обладает или будет обладать квалифицированными специалистами, необходимыми финансовыми и техническими средствами для эффективного и безопасного проведения работ; если в случае предоставления права пользования недрами данному заявителю не будут соблюдены антимонопольные требования; заявитель не соответствует критериям, установленным условиями проведения конкурса или аукциона, для предоставления права пользования участком недр федерального значения.

Согласно пункту 16 Административного регламента для участия в аукционе на право пользования участками недр заявителями представляются документы в соответствии с перечнем документов, прилагаемых к заявке на участие в конкурсе или аукционе на право пользования участками недр, установленным пунктом 17 настоящего Административного регламента.

Также при подаче заявки на участие в аукционе на право пользования участками недр заявитель представляет в Роснедра или его территориальный орган в двух экземплярах копию договора о задатке, заключенного с уполномоченным территориальным органом Роснедр, и документы, подтверждающие оплату задатка и сбора за участие в аукционе на право пользования участками недр.

В соответствии с пунктом 45 Административного регламента в заявке на участие в аукционе на право пользования участком недр (приложение 4 к Административному регламенту) должно быть выражено намерение принять участие в аукционе, согласие с объявленными и официально опубликованным в общероссийских средствах массовой информации порядком и условиями проведения аукциона на право пользования участком недр.

К заявке прилагаются: в запечатанном виде данные, перечисленные в пункте 17 Административного регламента; копия заключенного с уполномоченным территориальным органом Роснедр и в соответствии с порядком и условиями аукциона, опубликованными в извещении, договора о задатке; документы, подтверждающие оплату задатка; документы, подтверждающие оплату сбора за участие в аукционе.

Поэтому, денежные средства в качестве задатка выплачиваются заявителем в целях обеспечении исполнения обязанности по уплате разового платежа за пользование недрами, и как следствие, допуска к участию в аукционе (конкурсе). Размер задатка устанавливается в процентом соотношении от размера стартового размера платежа, рассчитываемого согласно Методике по определению стартового размера разового платежа за пользование недрами, утвержденной Приказом Минприроды России от 30.09.2008 № 232, и в случае признания заявителя победителем аукциона (конкурса) задаток засчитывается в счет окончательного размера разового платежа.

Итак, как правило, разовый платеж за пользование недрами вносится двумя платежами: первый платеж обеспечительный, договорного характера, вносится в форме задатка; второй - виде недостающей суммы разового платежа путем отчуждения и перечисления соответствующих денежных средств в федеральный бюджет либо бюджеты субъектов РФ.

Соответственно, по результатам конкурса или аукциона устанавливаются окончательные размеры разовых платежей, они фиксируются в лицензии на пользование недрами.

В этой связи, суд считает правильным оценить положения договоров о задатке, о которых упоминается и самим Заявителем от 12.07.2012 № 14/12 и от 22.11.2012 № 4, являющиеся аналогичными по своим положениям относительно условий, отраженных в приложении № 1 к лицензии ХМН 15426 HP.

Согласно пункту 1.2. договора от 12.07.2012 № 14/12 о задатке (далее - договор от 12.07.2012), заключенного в соответствии с порядком и условиями проведения аукциона на право пользования недрами Восточно-Икилорского участка, денежные средства в размере 170 500 000 руб., используются в качестве задатка, вносимого в целях обеспечения исполнения ООО «ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь» (заявитель) обязательств по уплате разового платежа за предоставление права пользования недрами, определенного по итогам аукциона, в случае признания заявителя победителем аукциона.

Пунктом 2.1. договора от 12.07.2012 предусмотрено, что задаток должен быть внесен заявителем на счет Югра-недра до подачи заявки на участие в аукционе не позднее 18.07.2012.

В пунктах 3.2. по 3.5. договора от 12.07.2012 предусмотрены условия возврата суммы задатка, в случае если заявитель не признается победителем.

В соответствии с пунктами 3.6. и 3.7. договора от 12.07.2012 в случае признания заявителем победителем аукциона, задаток засчитывается в счет окончательного размера разового платежа за предоставление права пользования недрами Восточно-Икилорского участка и перечисляется Югра-недра в доход Федерального бюджета в течение пяти банковских дней с даты утверждения итогов аукциона. В случае, если победитель аукциона не оплатит в течение тридцати календарных дней с даты государственной регистрации лицензии остаток предложенного им размера разового платежа, то уплаченный победителем аукциона задаток не возвращается.

Приказом Федерального агентства по недропользованию от 14.09.2012 № 963 утверждены итоги аукциона на получение права пользования недрами Восточно-Икилорского участка, победителем признано ООО «ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь» и принято решение о предоставлении Обществу лицензии на право пользования.

В приложении № 1 условия пользования недрами к лицензии ХМН 15426 HP в разделе 5 прописана уплата налогов и сборов по выданной лицензии, согласно которому владелец лицензии при пользовании недрами уплачивает разовый платеж за пользование недрами, предложенный победителем аукциона, составляющий 187 550 000 руб., в том числе ранее оплаченный задаток - 170 500 000 руб. С учетом вычета ранее оплаченного задатка размер разового платежа, подлежащий уплате составляет 17 050 000 руб. и должен быть уплачен в течение тридцати календарных дней с даты государственной регистрации лицензии на пользование недрами.

Таким образом, положения договора о задатке и условий пользования недрами относительно разового платежа являются по своей сути идентичными, с аналогичными последствиями для победителя аукциона, являющегося в дальнейшем владельцем соответствующей лицензии.

Следовательно, лицензия - это документ, удостоверяющий уже право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

При таких обстоятельствах, довод Общества о том, что после получения права пользования недрами налогоплательщиком были уплачены разовые платежи в порядке, установленном в лицензиях, что подтверждается выше проанализированными документами, противоречит действительности, как и не опровергают вывод Инспекции о том, что разовый платеж направлен на получении лицензии.

Отстаивая выбранную точку зрения, Заявитель считает, что позиция налогового органа противоречит статье 40 Закона о недрах, устанавливающей обязанность по уплате разового платежа лицами, которые уже получили право пользования недрами.

Однако, заявляя названный довод ООО «ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь» не учитывает, что в отношении Восточно-Икилорского лицензионного участка разовый платеж за пользование недрами, предложенный победителем аукциона, составляет 187 550 000 руб., в том числе, ранее оплаченный задаток - в сумме 170 500 000 руб. С учетом вычета ранее оплаченного задатка размер разового платежа, подлежащего уплате, составил 17 050 000 руб. и был уплачен в течении 30 календарных дней с даты государственной регистрации лицензии на право пользования недрами (п. 5.1.1 лицензии).

В отношении участка недр федерального значения, включающего месторождения Имилорское + Западно-Имилорское и Источное разовый платеж за пользование недрами, предложенный победителем аукциона составляет 50 800 000 000 руб., в том числе, ранее оплаченный задаток - в сумме 25 400 000 000 руб. С учетом вычета ранее оплаченного задатка размер разового платежа, подлежащего уплате, составил 25 400 000 000 руб. и был уплачен в течении 30 календарных дней с даты государственной регистрации лицензии на право пользования недрами (п. 5.1.1 Лицензии).

В отношении лицензий СЛХ 80893 ТЭ от 08.08.2012 и ХМН 02757 НЭ от 25.01.2013, полученных без проведения конкурсов и аукционов согласно пункту 5 сумма разовых платежей должна быть уплачена в течении 30 календарных дней с даты государственной регистрации лицензии на право пользования недрами.

Постановлением Правительства РФ от 4 февраля 2009 № 94 утверждены Правила определения размера разовых платежей за пользование недрами на участках недр, предоставляемых в пользование без проведения конкурсов и аукционов. Правила устанавливают порядок определения размера разовых платежей за пользование недрами на участках недр, которые предоставляются в пользование без проведения конкурсов и аукционов для разведки и добычи полезных ископаемых или для геологического изучения недр, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии, за исключением предоставляемых на праве краткосрочного (сроком до одного года) пользования участков недр. Определение размера разовых платежей осуществляется Федеральным агентством по недропользованию при оформлении лицензии на пользование недрами.

Данные обстоятельства вызваны тем, что если конкурс или аукцион не проводится (недра используется для разведки и добычи полезных ископаемых или для геологического изучения недр, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии), то разовые платежи сразу устанавливаются в лицензии, размер которых определяется в порядке, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 04.02.2009 № 94.

Обязанность по оплате основных средств или нематериальных активов также обычно возникает после передачи актива, однако, это никак не свидетельствует о том, что суммы, уплаченные за основные средства и нематериальные активы после их передачи, не включаются в первоначальную стоимость данных основных средств и нематериальных активов и списываются единовременно в расходы.

При таких обстоятельствах, ссылка ООО «ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь» на формулировку статьи 40 Закона о недрах не имеет существенного значения, исходя из экономической сути разового платежа за право пользования недрами при системном толковании законодательства о недрах.

Относительно довода налогоплательщика о том, что разовые платежи за право пользования недрами не предусмотрены пунктом 1 статьи 325 НК РФ и не подпадают под характеристики видов расходов, указанных в нем, суд считает, что поскольку уплата разовых платежей, сумма которых определена по итогам аукционов или конкурсов на право пользование недрами, является расходом, осуществленным в целях приобретения лицензии, то такие разовые платежи за пользование недрами формируют первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

Таким образом, перечень расходов, приведенный в пункте 1 статьи 325 НК РФ, является открытым и любые затраты, осуществляемые в целях приобретения лицензии, налогоплательщик должен учитывать в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

В обоснование своей правовой позиции о необходимости единовременного списания разового платежа за право пользование недрами Общество ссылается на письма УФНС России по г. Москве от 16.09.2011 № 16-15/089690@, Минфина России от 13.04.2011 № 03-03-06/1/237, от 13.01.2011 № 03-03-06/1/8 с указанием на письмо ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097, в котором как отмечает налогоплательщик указано, что согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Минфин России является органом, уполномоченным давать разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17157, а также и на следующую судебную практику: Определения ВАС РФ от 06.09.2010 № ВАС-11965/10, от 27.11.2009 № ВАС - 15424/09, от 27.11.2009 № ВАС-15427/09, от 27.11.2009 № ВАС-15425/09, от 27.11.2009 № ВАС-15423/09.

В связи с чем, ООО «ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь» делает однозначный вывод о том, что: «...уплата разовых платежей является лицензионным требованием и условием, то есть является обязательством по уже имеющейся лицензии, уплата таких разовых платежей не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии. Таким образом, расходы, в виде разового платежа за пользование недрами не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии), определяемую в порядке, установленном пунктом 1 статьи 325 НК РФ, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ», апеллируя тем, что иное толкование положений налогового законодательства и законодательства о недрах противоречит системному толкованию законодательства о недрах, с учетом того, что нормы законодательства в данном вопросе не претерпели изменений и согласуются с выводами ВАС РФ.

Суд считает изложенную позицию Общества не подлежащей принятию по следующим основаниям.

В ходе рассмотрения дела № А40-98153/2016 АО «НИИ» оспаривался вопрос правовой природы разового платежа за пользование недрами, поскольку, обращаясь в Арбитражный суд г. Москвы, последнее ставило под сомнение вывод, сделанный в Постановление Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 № 13728/2013 по делу № А40-97102/12-154-913, в связи с чем, суд первой инстанции рассматривал все доводы, которые приводились сторонами в защиту и опровержение правовых позиций, что усматривается из текста самого судебного акта от 20.09.2016, оставленного без изменения постановлениями апелляционной и кассационной инстанций от 20.12.2016 и от 15.04.2017, как и Определения Верховного Суда РФ от 24.08.2017 № 305-КГ17-10847, в котором высший судебный орган, поддерживая позицию судов нижестоящих инстанций указал на правильность выводов налогового органа о том, что затраты на плату разового платежа формируют стоимость лицензии, в связи с чем, подлежат списанию в состав расходов по налогу на прибыль организаций по правилам пункта 1 статьи 325 НК РФ в течении двух лет.

Налогоплательщик не учитывает, что как в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10, так и в нормах статьей 111 и 75 НК РФ, которыми руководствовался суд высшей инстанции, освобождая организацию от налоговой ответственности, речь идет о выполнении соответствующих разъяснений, а не об их наличии в правовых источниках.

Более того, в заявлении Общество лишь указывает на наличие писем Минфина России, а не о том, что оно действовало в соответствии с таковыми.

Факт, единовременного списания в составе расходов за 2012-2013 годы платы в виде разового платежа не может свидетельствовать о том, что налогоплательщик руководствовался вышеуказанными письмами Минфина России, поскольку, заявляя названный довод, Общество обязано было подтвердить его документально.

Вышеизложенные выводы соответствуют позиции Арбитражного суда Московского округа, сформулированной в Постановлении от 05.10.2016 № Ф05-14375/2016 по делу № А40-63455/2015, которое при его дальнейшем обжаловании в Верховный Суд РФ, Определением от 09.03.2017 № 305-КГ16-19115 было признано полностью правомерным в части аналогичного эпизода.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Пунктом 8 статьи 75 НК РФ установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа) (в редакции действовавшей в проверяемый период).

При этом сам финансовый орган в письме от 24.02.2010 № 03-04-05/10-67 указал, что применение к налогоплательщику положений пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ допустимо только в том случае, если письмо адресовано конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Между тем, из письменных разъяснений Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик, следует, что они не адресованы неопределенному кругу лиц, а являются ответами финансового органа на частные запросы налогоплательщиков.

Кроме того, в письме от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 Минфин России указал, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

В письме от 20.07.2009 № 03-01-11/4-176 Минфин России отмечал, что позиция, выраженная в его письмах, не должна восприниматься как обязательная. Письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков, адресованы именно им. Поэтому руководствоваться письмом Минфина России в других случаях налогоплательщик может лишь под свою ответственность.

Между тем, в соответствии с пунктом 1 раздела 1 Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» Министерство финансов Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности.

Данные полномочия финансового органа коррелируют с его обязанностью, установленной пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ, в соответствии с которым Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации в силу своих властных полномочий сформулировал позицию, в соответствии с которой, освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности за неуплату налога, а равно и начисление соответствующих сумм пени правомерно только в том случае, когда налогоплательщик руководствовался письменными разъяснениями, адресованными лично ему, Минфином России, либо неопределенному кругу лиц.

Данная правовая позиция нашла свое отражение в существующей судебно-арбитражной практике.

Так, Федеральный Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от № Ф09-9088/13 по делу № А60-50612/2012 (Определением ВАС РФ от № ВАС-20005/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) указал, что письма Минфина России, на выполнение рекомендаций которых ссылается налогоплательщик, не освобождают его от ответственности, поскольку не были адресованы ему или неопределенному кругу лиц, а являлись ответами на вопросы конкретных организаций.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.01.2013 по делу № А13-16610/2011.

Более того, ВАС РФ в Постановлении от 12.01.2010 № 12000/09 по делу № А56-48706/2007 указал на отсутствие основания привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, в связи с руководством последним письменными разъяснениями Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району города Санкт-Петербурга по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, полученных на запрос непосредственно налогоплательщиком.

Указание Заявителя на то, что выводы из писем Минфина России, данных иным налогоплательщикам применимы к спорной ситуации (о порядке учета разового платежа в составе расходов по налогу на прибыль организаций) является несостоятельным, поскольку налоговая ответственность является персонифицированной, то есть привлекается конкретный налогоплательщик за конкретное совершенное налоговое правонарушение.

При этом, суд учитывает, что письменных разъяснений, которые были бы даны Минфином России на запрос ООО «ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь» по вопросу порядка списания расходов по разовому платежу за пользование недрами, Обществом представлено не было.

Кроме того, Минфин России неоднократно указывал, что его письма, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах конкретным налогоплательщикам, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами.

Эти письма имеют исключительно информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (направленно ФНС России письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097, письмо ФНС от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@ о порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах).

Также, приказы и письма Минфина России и ФНС России не имеют статуса акта законодательства о налогах и сборах, подлежащие обязательному применению (письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138).

Вместе с тем, из письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (направленно ФНС России письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097) следует, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Так, выездная налоговая проверка Общества была начата на основании принятого решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.12.2015 № 52-21-16/691р, и окончена 30.12.2016 согласно справке о проведенной выездной налоговой проверке.

Таким образом, после официального размещения на сайте ВАС РФ Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 (05.04.2014) письма Минфина России на которые ссылается налогоплательщик, в рассматриваемой ситуации утратили даже рекомендательный характер, в связи с чем, во избежание негативных последствий, связанных с привлечением к налоговой ответственности, а равно и начислением суммы пени, следовательно, Общество могло воспользоваться правом, предусмотренным статьей 81 НК РФ, и подать уточненную налоговую декларацию, скорректировав спорные суммы расходов.

Обоснованность данного подхода, подтверждается и тем фактом, что после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 № 13728/13 финансовый орган изменил ранее высказанную точку зрения и пришел к выводу, что разовые платежи за пользование недрами формируют первоначальную стоимость лицензии (письма Минфина России от 25.06.2015 № 03-03-06/1/36750 и от 23.10.2015 №03-03-06/1/61172).

Верховный Суд РФ в Решении от 02.08.2016 по делу № АКПИ16-486 при анализе письма Минфина России указал - «.... письмо Минфина России, не будучи адресованным налоговым органам и их должностным лицам, оно не содержит предписания о правах и обязанностях персонально не определенного круга лиц, следовательно, не устанавливает общеобязательных правил поведения, рассчитанных на неоднократное применение, и носит информационно-разъяснительный характер.

Факт размещения письма в негосударственном электронном периодическом издании, специализирующемся на распространении правовой информации, не связан с наличием или отсутствием у публикуемого акта нормативных свойств и не влияет на правовую оценку его содержания.

В связи с изложенными выше мотивами доводы административного истца о том, что письмо обладает нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц, следует признать несостоятельными и подлежащими отклонению ....»

Таким образом, Верховный Суда РФ указал, что письмо Минфина образует юридические последствия его применения у неопределенного круга лиц (может регламентировать модель поведения участника экономических отношений), только будучи адресованное налоговым органам и их должностным лицам (являются доведенными до таковых).

Между тем, письма Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик, до сведения налоговых органов не доводились, а в письмах от 29.08.2011 № 03-06-06-01/20, от 18.06.2010 № 03-03-06/1/419, от 05.06.2008 № 03-03-06/1/351, от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17157, от 31.12.2014 № 03-03-06/1/69003 указано, что таковые не содержат правовых норм или общих правил, не являются нормативным правовым актом, имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

При этом, в ряде писем Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик (от 29.08.2011 №03-06-06-01/20, от 03.12.2010 №03-03-06/1/753, от 05.06.20 08 №03-03-06/1/351), отражена правовая позиция, в соответствии с которой расходы в виде разового платежа за пользование недрами подлежат списанию в полном объеме в расходах отчетного периода, только в том случае, если это закреплено в учетной политике для целей налогового учета организации.

Однако, в учетной политике Общества за 2012-2013 годы расходы на осуществление разовых платежей за пользование недрами отдельно не выделяются, при этом в пункте 40 раздела 2 «Налог на прибыль» закреплено, что расходы, осуществляемые в целях получения лицензии при заключении лицензионного соглашения на право пользования недрами (получении лицензии), формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет.

Таким образом, ссылка Заявителя на вышеуказанные письма Минфина России является необоснованной, в связи с иными фактическими обстоятельствами рассматриваемого спора.

Довод Общества о том, что в его действиях отсутствовала вина за совершение налогового правонарушения, поскольку оно руководствовалось устоявшей судебной практикой, является ошибочным, поскольку до вступления в силу Постановления Президиума ВАС РФ № 13728/13 в судебно-арбитражной практике отсутствовала единая правовая позиция в отношении вопроса о характере разового платежа за пользования недрами, и как следствие, о его включении в состав расходов на получение лицензии, что следует из самого факта передачи дела № А40-97102/12-154-913 в Президиум ВАС РФ.

Так, в Определении от 25.11.2013 № ВАС-13728/13 суд указал, что «...в судебной практике также отсутствует единообразие в отношении вопроса о характере разового платежа за пользование недрами, предусмотренного статьей 40 Закона «О недрах».

...в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.08.2010 по делу № А26-7636/2009 содержится вывод о том, что разовый платеж представляет собой форму платы за приобретение права пользования недрами».

Из вышеизложенного следует, что судебно-арбитражная практика уже исходила из соответствующего толкования норм законодательства о недрах (или, по меньшей мере, такая практика была неоднозначной), поскольку в противном случае отсутствовали бы основания для пересмотра и отмены Постановления суда кассационной инстанции (от 13.06.2013 по делу № А40-97102/12-154-913).

Таким образом, наличие в проверяемом периоде неоднозначной судебной практики по вопросу природы разового платежа за право пользование недрами не может служить основанием исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Более того, после официального размещения на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 (05.04.2014) во избежание негативных последствий, связанных с привлечением к налоговой ответственности Общество могло воспользоваться правом, предусмотренным статьей 81 НК РФ, и подать уточненную налоговую декларацию, скорректировав спорные суммы расходов.

Обществом заявлен довод о возможности применения позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Конституционный Суд РФ) от 28.11.2017 № 34-П к рассматриваемому делу, а равно и письмо ПАО «Лукойл» от 03.03.2011 № ВВН-82Л о порядке отражения в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат на уплату разового платежа за право пользования недрами (далее письмо от 03.03.2011).

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 28.11.2017 № 34-П, взаимосвязанные положения налогового и отраслевого законодательства не позволяли с достаточной степенью точности установить, относятся ли спорные услуги по установке (снятию) бонового ограждения судов (далее - спорные услуги) к освобождаемым от налогообложения, так как имел место пробел в законодательстве о мореплавании, в связи с чем, применялся обычай морского порта. В указанной ситуации достижение достаточной степени правовой определенности в публичных правоотношениях по уплате НДС, распространяющихся на всех налогоплательщиков независимо от конкретного порта реализации спорной услуги, представлялось невозможным без соответствующих разъяснений Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и государственных органов, компетентных в вопросах хозяйствования в конкретных отраслях экономики.

В период, за который была проведена выездная налоговая проверка заявителя по делу, явившемуся предметом разбирательства в Конституционном Суде РФ, арбитражные суды придерживались позиции, что спорные услуги освобождаются от налогообложения, Минфин России также дал заявителю по делу адресные разъяснения аналогичного характера. Однако в более поздних налоговых периодах Верховный Суд РФ высказал иную правовую позицию, послужившую поводом к доначислению налога, пени, штрафа при проведении выездной налоговой проверки заявителя по делу, рассмотренному Конституционным Судом РФ.

При этом в указанной ситуации, учитывая косвенный характер НДС, предусматривающий многоступенчатый механизм уплаты данного налога, в рамках которого при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан дополнительно к цене предъявить покупателю сумму налога, по результатам выездной налоговой проверки на заявителя, который добросовестно полагал о правомерности использования налоговой льготы, была возложена обязанность уплатить недоимку, пени и штраф по налогу в отсутствие реальной возможности компенсировать свои убытки с покупателей, которым не были предъявлены суммы налога.

В отличие от рассмотренного Конституционным Судом РФ дела, отношения по получению лицензии на право пользования недрами урегулированы нормативными актами, а не обычаями делового оборота, следовательно, пробел в законодательстве, затрудняющий правильное применение норм налогового права в проверяемом периоде, отсутствовал.

При осуществлении правосудия арбитражные суды независимы и подчиняются только Конституции РФ и федеральному закону, которые имеют верховенство на всей территории РФ и выступают для судов в роли критерия при оценке иных нормативных актов, которые всегда должны применяться в системной взаимосвязи с другими нормами права в соответствии с их иерархическим положением в системе права.

На каждом суде, разрешающем конкретное дело, лежит обязанность с использованием всех способов толкования выявить подлинное содержание применяемой нормы и разрешить спор в соответствии с требованиями права. Если суд применил норму вопреки ее действительному содержанию, значит он допустил ошибку. Появление в последующем иной правовой позиции лишь подтверждает наличие таковой.

В основе вопросов о порядке списания расходов на уплату разового платежа для целей налога на прибыль организаций и возврата разового платежа в результате досрочного прекращения лицензии лежит определение правовой природы разового платежа: является ли такой платеж формой оплаты за пользование недрами или же является платой за приобретение права пользования недрами (доступ к пользованию недрами).

Вопреки утверждению налогоплательщика в судебной практике в проверяемый период на уровне судов высших инстанций наличествовали альтернативные правовые подходы к определению характера разового платежа (Определения ВАС РФ от 27.11.2009 №№ ВАС-15423/09, ВАС-15424/09, ВАС-15425/09, ВАС-15427/09, от 06.09.2010 № ВАС-11965/10, от 09.11.2010 № ВАС-14800/10, от 07.10.2011 № ВАС-12412/11, от 21.03.2007 № 16706/06, Определении ВС РФ от 26.03.2008 № 74-Г08-5), что также следует непосредственно из Определения ВАС РФ от 25.1 1.2013 № ВАС-13728/13 о передаче в Президиум ВАС РФ дела № А40-97102/12-154-913, с которым налогоплательщик связывает изменение устоявшейся судебной практики.

Таким образом, наличие в проверяемом периоде неоднозначной судебной практики по вопросу природы разового платежа за право пользование недрами не может служить основанием для признания правомерным единовременное списание спорных расходов.

Более того, отдавая приоритет благоприятной для налогоплательщика судебно-арбитражной практике и игнорируя противоположную, Общество действовало на свой риск и под свою персонифицированную ответственность.

При этом, действуя с достаточной степенью осмотрительности и добросовестностью, налогоплательщик должен был предполагать возможные негативные налоговые последствия своих хозяйственных решений, которые, по сути, противоречили положениям утвержденных учетных политик за проверяемый период, в связи с чем, переложение последних на бюджет РФ является необоснованным и нарушающим баланс частных и публичных интересов.

Кроме того, Общество, ссылаясь на Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П, не учитывает, что содержащаяся в нем правовая позиция была высказана в отношении лишении налогоплательщика права на применение налоговой льготы по косвенному налогу, учитываемому, по общему правилу, в цене сделки с покупателем, поэтому, уплата налогоплательщиком в бюджет НДС за счет собственных средств в отсутствие возможности компенсировать убытки с контрагентов привела бы к ущемлению его прав и законных интересов и нарушила бы принцип равного и справедливого налогообложения.

Однако, налог на прибыль организаций, в отличие от НДС - это прямой налог с отсутствием многостадийного процесса формирования налоговой базы и уплаты в бюджет, и для уменьшения налоговой базы на сумму произведенных расходов в соответствии с главой 25 НК РФ значение имеет факт реального несения этих расходов и их соответствие критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

В рассматриваемой правовой ситуации, касающейся порядка признания расходов в виде разового платежа, налог на прибыль организаций подлежит уплате за счет собственных средств налогоплательщика.

Более того, в действительности Инспекция не лишает Общество права на признание понесенных им расходов в полном размере, а указывает лишь на необходимость их постепенного и равномерного списания в течение 2 лет по правилам статьи 325 НК РФ, произведя непосредственно в акте налоговой проверки, а далее и в решении перерасчет спорных расходов с учетом корректировки расходов проверяемого периода.

Также, налогоплательщик не учитывает, что как в Постановлении Конституционного Суда РФ, так и в нормах статьей 111 и 75 НК РФ, которыми руководствовался Конституционный Суд РФ, освобождая заявителя жалобы от уплаты налога и от налоговой ответственности, последний принял во внимание выполнение соответствующих разъяснений, полученных именно обратившимся юридическим лицом.

Предложенное Заявителем расширительное применение позиции Конституционного Суда РФ противоречит основам арбитражного процесса, независимости судей при принятии решений, что является недопустимым согласно Конституции Российской Федерации, установившей, что судьи принимают решения руководствуясь только законом.

Таким образом, довод Общества об учете правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28.1 1.2017 № 34-П применительно к материалам проверки, является несостоятельным, поскольку рассматриваемое дело по заявлению ООО «Лукойл - Западная Сибирь» основано на иных фактических обстоятельствах с соблюдением прав налогоплательщика на признание спорных расходов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль организаций.

В отношении письма ПАО «Лукойл» от 03.03.2011 судом установлено следующее.

Как следует из названного письма, ПАО «Лукойл», анализируя статью 40 Закона о недрах, письма Минфина России, а также два Определения ВАС РФ об отказе в передаче дел в Президиум ВАС РФ от 06.09.2010 № ВАС-11965/10 и от 27.11.2009 № ВАС-15427/09, приходит к выводу, что затраты на уплату разового платежа за пользование недрами следует учитывать в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией единовременно, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому эти платежи относятся согласно полученной лицензии.

При этом, данное письмо от 03.03.2011 является субъективным мнением юридического лица по конкретному вопросу. Оно не имеет самостоятельного юридического значения и само по себе не порождает какие-либо правовые последствия для неопределенного круга лиц и не может устанавливать правил поведения. Оно не содержит положений, нормативного характера, возлагающих на хозяйствующие субъекты какие-либо обязанности и выработку определенной модели поведения в налоговых правоотношениях.

Данное письмо не создает новых правовых норм как государственного предписания, обязательного к применению, не устанавливает каких-либо новых обязанностей либо ограничений для участников предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, ссылка Заявителя на письмо от 03.03.2011 ПАО «Лукойл» как на документ, разъясняющий нормы налогового законодательства является ошибочной.

При этом, единственным органом, которому делегировано данное право согласно статье 34.2 НК РФ является Министерство финансов Российской Федерации, чьи письменные разъяснения, полученные на запросы конкретных налогоплательщиков, являются основанием для освобождения таковых от налоговой ответственности, а равно и от уплаты пени.

Кроме того, даже если учитывать, что ООО «Лукойл-Западная Сибирь» получило названное письмо от головной организации - ПАО «Лукойл», Общество должно было осознавать и предвидеть все негативные последствия, связанные с его применением, поскольку обязанность по уплате налога, как и налоговая ответственность, являются персонифицированными, то есть налог платит конкретный налогоплательщик как субъект налоговых правоотношений и он же привлекается к налоговой ответственности за конкретное совершенное налоговое правонарушение.

Более того, выездная налоговая проверка ООО «Лукойл-Западная Сибирь» за 2012-2013 годы была начата на основании принятого решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.12.2015 № 52-21-16/691р, и окончена 30.12.2016 согласно справке о проведенной выездной налоговой проверке.

Таким образом, после официального размещения на сайте ВАС РФ Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 (05.04.2014), в котором высшая судебная инстанция разъяснила, что разовый платеж представляет собой плату за предоставление права пользования недрами, то есть формирует стоимость соответствующей лицензии, позиция, изложенная в письме от 03.03.2011 ПАО «Лукойл», утратила даже свой рекомендательный характер, в связи с чем, во избежание негативных последствий, связанных с привлечением к налоговой ответственности, а равно и начислением суммы пени, Общество могло воспользоваться правом, предусмотренным статьей 81 НК РФ, и подать уточненную налоговую декларацию, скорректировав спорные суммы расходов.

На письме ПАО «Лукойл» от 03.03.2011 № ВВН-82Л, представленным Заявителем, отсутствует штамп входящей корреспонденции, свидетельствующий о факте и дате его получения Обществом.

Одновременно, ООО «Лукойл-Западная Сибирь» не были представлены и иные доказательства, свидетельствующие о таковом (выписка из реестра входящей корреспонденции, конверт с отметками почты России и т.д.).

Более того, данное письмо было представлено только на стадии судебного разбирательства, тогда как ни в ходе налоговой проверки, ни на стадии досудебного обжалования в адрес Инспекции оно не представлялось.

Из анализа спорного письма от 03.03.2011 следует, что ПАО «Лукойл», указывая на возможность единовременного списания затрат на уплату разового платежа исходило из позиции Минфина России, высказанной в письмах от 03.12.2010 № 03-03-06/1/753, от 31.12.2008 № 03-03-06/1/726 и от 05.06.2008 № 03-03-06/1/351 по аналогичной ситуации.

При этом, в названных письмах финансового органа указано, что затраты на уплату разового платежа за пользование недрами подлежат отнесению к расходам текущего периода только в том случае, если таковые отнесены к косвенным расходам в соответствии с учетной политикой организации.

Однако, в Учетной политике Общества для целей налогообложения на 2013 год, утвержденной Приказом от 29.12.2012 № 309, расходы на осуществление разовых платежей за пользование недрами отдельно не выделяются, при этом в пункте 40 раздела 2 «Налог на прибыль» учетной политики указано, что расходы, осуществленные Обществом в целях приобретения лицензии при заключении лицензионного соглашения на право пользования недрами (получение лицензии) формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается Обществом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализации, в течение двух лет.

Таким образом, ООО «Лукоцл-Западная Сибирь» в любом случае не были выполнены рекомендации ПАО «Лукойл», при соблюдении которых последнее считало возможным отразить затраты на уплату разового платежа единовременно в составе расходов.

Таким образом, вывод, сделанный в решении Инспекции о невозможности применения положений пункта 8 статьи 75 НК РФ, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, а равно и подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ к предмету рассматриваемого спора является правомерным.

Кроме того, суд при вынесении решения также учитывает, что как следует из материалов дела, Инспекцией, при вынесении оспариваемого решения от 29.05.2017 учтены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения такие как: осуществление благотворительной деятельности, статус Общества в качестве градообразующего предприятия с социальной направленностью деятельности, которые повлекли снижение штрафной санкции в 4 раза.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, обязано доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Таким образом, поскольку Заявитель не воспользовался своими процессуальными правами для предоставления суду доказательств, подтверждающих обоснованность заявленного требования, надлежащими доказательствами, в том числе отвечающими критериям относимости и допустимости, в связи с чем, несет риск наступления последствий несовершения процессуальных действий в соответствии со статьей 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, суд считает, что требование Заявителя не подлежит удовлетворению.

По положениям статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд распределяет судебные расходы.

Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным расходам отнесена государственная пошлина.

Ввиду отказа обществу в удовлетворении заявленного требования судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на Общество.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленного обществом с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь" требования к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 отказать полностью.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Девятый арбитражный апелляционный суд (127994, г.Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, д. 12) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа (127994, Москва, ГСП-4, ул. Селезневская, д. 9) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд города Москвы.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Девятого арбитражного апелляционного суда: http://9aas.arbitr.ru/ и Арбитражного суда Московского округа: http://fasmo.arbitr.ru/

Информация о движении дела размещена на сайте суда по адресу: http://msk.arbitr.ru/

СУДЬЯ О.Ю. Суставова