Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению публичного акционерного общества «Транснефть» (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 26.08.1993, 119180, <...>)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №1 (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 23.12.2004, 129223, <...>)

опризнании недействительным решения от 17.07.2017 № 52-13-16/1391р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя - ФИО1 (личность подтверждена паспортом гражданина РФ), действующего на основании доверенности от 13.06.2017 № 140, ФИО2 (личность подтверждена паспортом гражданина РФ), действующего на основании доверенности от 13.06.2017 № 135, ФИО3 (личность подтверждена паспортом гражданина РФ), действующей на основании доверенности от 04.04.2017 № 111;

представителей заинтересованного лица - ФИО4 (личность подтверждена удостоверением УР № 827195), действующей на основании доверенности от 23.10.2017 № 52-02-1-50/34, ФИО5 (личность подтверждена удостоверением УР № 827241), действующей на основании доверенности от 20.07.2017 № 52-02-1-50/22,

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество «Транснефть» (далее – ПАО «Транснефть», общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее по тексту – инспекция, заинтересованное лицо, МРИ ФНС России по КН № 1) о признании недействительным решения от 17.07.2017 № 52-13-16/1391р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование заявления ПАО «Транснефть» указало, что Решение Инспекции является незаконным, необоснованным, нарушает права и законные интересы организации, поскольку отсутствует событие и состав правонарушения, у Общества за 2 кв. 2014г. задолженности по налогу не возникло, Обществом соблюдены условия для освобождения от ответственности согласно ст.81 НК РФ; заявило о применении смягчающих ответственность организации обстоятельствах.

Инспекция представила в порядке ст.ст.81, 131 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела отзыв и письменные пояснения, согласно которым просит суд в удовлетворении заявленного требования отказать, указывая, что оснований для освобождения организации от ответственности отсутствуют; налоговым органом правомерно вынесено решение при наличии на то оснований.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд первой инстанции установил следующее.

13.02.2017 ПАО «Транснефть» представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2014 года (корректировка 3), в которой ранее подтвержденная Инспекцией и возмещенная Обществу сумма НДС уменьшена на 39 457 816 руб. Сумма налога в указанном размере, ранее принятая к вычету, восстановлена к уплате в бюджет. Правильность соответствующей корректировки подтверждена Инспекцией.

Инспекцией в порядке ст.88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом уточненной налоговой декларации, по результатам которой составлен акт проверки от 29.05.2017 № 52-13-16/3450А (далее - акт).

По итогам рассмотрения материалов проверки, акта и представленных Обществом возражений, Инспекцией вынесено решение от 17.07.2017 № 52-13-16/1391Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также Решение), в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату (неполную) уплату сумм НДС за 2 кв. 2014 года в виде штрафа в размере 3 945 781,69 руб.

Не согласившись с принятым Налоговым органом Решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России, по результатам рассмотрения которой вышестоящий налоговый орган Решением от 15.09.2017 № СА-4-9/18426@ размер штрафа снижен в два раза на основании ст.ст.112, 114 НК РФ и составил 1 972 890,80 руб., в остальной части жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Считая, что Решение Инспекции не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось с заявлением в суд.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, арбитражный суд пришел к выводу о наличие оснований для удовлетворения требований заявителя исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, а, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из содержания частей 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании 123 Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности сторон.

Как следует из материалов дела, Как следует из акта и решения, Инспекция привлекла Общество к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС на основании того, что Обществом, по мнению Инспекции, не соблюдены условия для освобождения от ответственности, предусмотренные: подп.1 п.4 ст.81 НК РФ, так как пени в сумме 390 632,38 руб. не были уплачены до даты представления уточненной декларации; п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, так как за период с 28.12.2015 по 24.01.2016 у Общества отсутствовала переплата, перекрывающая восстановленные к уплате суммы НДС.

Суд считает позицию Инспекции не подлежащей принятию.

Положения ст.122 НК РФ предусматривают ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, т.е. возникновение задолженности по налогу, что подтверждается не только названием и буквальным содержанием указанной статьи, но и ее единообразными разъяснениями Пленумом ВАС РФ (п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 и п.42 действовавшего до 30.07.2013 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).

Следовательно, говорить о наличии события такого правонарушения как неуплата или неполная уплата налога можно только в том случае, если у налогоплательщика возникла задолженность по налогу.

В настоящем случае Инспекцией не установлен факт неуплаты или неполной уплаты Обществом сумм НДС за 2 кв. 2014 г., задолженность по этому налогу у Общества отсутствует. Инспекцией по результатам камеральных налоговых проверок первичной и всех корректирующих налоговых деклараций Общества за 2 кв. 2014 г. подтверждена не только правильность определения Обществом своих налоговых обязанностей, но и их надлежащее и полное исполнение.

Как следует из акта, решения Инспекции и решения ФНС России, на дату установленного срока уплаты налога за 2 кв. 2014 г. у Общества имелась переплата, перекрывающая сумму НДС, исчисленную к доплате по рассматриваемой уточненной декларации (корректировка З).

На дату представления рассматриваемой уточненной декларации (13.02.2017) у Общества имелась излишняя уплата НДС в размере 952 195 927 руб., что Инспекцией не оспаривается и подтверждается выпиской операций по расчету с бюджетом. Указанная сумма многократно превышает как сумму НДС к доплате за 2 кв. 2014 г. в размере 39 457 816 руб., так и сумму начисленных Инспекцией за указанный период пеней в размере 390 632,38 руб.

В результате подачи уточненной декларации задолженности у Общества не возникло, а лишь уменьшилась излишне уплаченная сумма налога, которая имелась на момент подачи данной декларации.

На даты составления акта и вынесения решения у Общества из указанной излишне уплаченной суммы НДС осталась сумма, также многократно превышающая исчисленную к доплате сумму налога. На дату составления акта (29.05.2017) у Общества имелась излишняя уплата НДС в размере 461 185 542 руб., которая сохранилась и на дату вынесения решения (17.07.2017), а также отражена в акте совместной сверки расчетов по налогам между Обществом и Инспекцией по состоянию на 01.07.2017.

Наличие у Общества на даты установленного срока уплаты налога за 2 кв. 2014 г., подачи уточненной декларации, составления акта и вынесения решения, излишне уплаченных сумм НДС, многократно превышающих восстановленную сумму налога, свидетельствует о том, что подача уточненной декларации не привела к возникновению задолженности по налогу и в связи с этим отсутствуют основания для применения п.1 ст.122 НК РФ.

Отсутствие у Общества задолженности по налогу свидетельствует об отсутствии события налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ.

В связи с этим следует учитывать, что в соответствии с подп.1 п.1 ст.109 НК РФ при отсутствии события налогового правонарушения, Общество не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из диспозиции п.1 ст.122 НК РФ, объективная сторона указанного в данной норме правонарушения характеризуется тремя признаками: (1) неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или неправомерное действие (бездействие); (2) негативный результат - неуплата или неполная уплата сумм налога (т.е. возникновение задолженности по налогу); (3) причинная связь между указанными деянием и негативными последствиями.

Инспекция в акте и решении указывает, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога на основании данной нормы необходимо установить совокупность указанных обстоятельств.

Пленум ВАС РФ неоднократно и единообразно разъяснял (п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 и п.42 действовавшего до 30.07.2013 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5), что состав предусмотренного ст.122 НК РФ правонарушения имеется лишь в том случае, если действия (бездействия) налогоплательщика привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, т.е. к возникновению задолженности по этому налогу.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что состав предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ правонарушения является материальным, и привлечение к ответственности на основании указанной нормы возможно только при условии наступления негативных последствий в виде неуплаты (неполной уплаты) налога, т.е. при возникновении задолженности перед бюджетом по этому налогу.

Однако, в решении указано, что Общество подлежит привлечению к ответственности лишь «в связи с допущенным занижением сумм налога, подлежащего уплате в бюджет» (предпослед. абз. стр.21 и абз.З стр.25 решения).

Доводов о том, что данное занижение привело к негативному результату в виде неуплаты или неполной уплаты налога (т.е. к возникновению задолженности по налогу) не содержат ни акт, ни решение Инспекции, ни решение ФНС России.

Следовательно, Инспекция, вопреки собственной позиции, не установила всех необходимых в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ элементов состава соответствующего правонарушения. В связи с этим отсутствуют законные основания для применения Инспекцией п.1 ст.122 НК РФ, и привлечение Общества к ответственности на основании данной нормы является незаконным.

Общество привлечено Инспекцией к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога не только при отсутствии какой-либо задолженности по налогу, но и при наличии существенной излишне уплаченной суммы по данному налогу, что прямо противоречит ст.122 НК РФ, указанным позициям Пленума ВАС РФ, а также единообразной судебной практике.

Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 14.06.2016 по делу № А40-124726/2015 указал следующее: «в связи с тем, что у налогоплательщика по состоянию на 11.10.2014 (момент подачи уточненных налоговых деклараций) имелась переплата по налогу, перекрывающая сумму налога по уточненным декларациям <...>, то отсутствует недоимка, и соответственно, привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 122 НК РФ является незаконным».

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.03.2013 по делу № А40-73063/2012 также установлено, что «на момент обращения <...> в инспекцию с уточненной налоговой декларацией <...> у заявителя существовала переплата в бюджет по НДС в размере, многократно превышающем сумму недоплаты по налогу». На основании этого суд пришел к выводу, что «действия общества не повлекли возникновения задолженности перед соответствующим бюджетом. Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ».

В постановлении от 21.06.2016 по делу № А60-47333/2015 Арбитражный суд Уральского округа также пришел к выводу о незаконности привлечения налогоплательщика к ответственности в ситуации, когда налоговым органом не установлен состав налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, и не учтено, что «на дату составления акта налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения недоимка по НДС по уточненной декларации отсутствовала». При этом суд отметил, что сама по себе «подача налогоплательщиком уточненной декларации, в которой подлежащая уплате сумма налога указана в большем размере, чем в предыдущей декларации» не является основанием для применения п.1 ст.122 НК РФ.

Таким образом, отсутствуют событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, так как отсутствует факт неуплаты или неполной уплаты Обществом НДС за 2 кв. 2014 г., задолженности по этому налогу у Общества нет.

В отзыве Инспекция указывает, что «заявителем допущена неуплата НДС, в том числе по сроку уплаты 25.07.2014 на сумму 39 457 816 руб.».

Однако, указанный вывод прямо противоречит материалам дела.

Как следует из акта проверки, решения Инспекции и решения ФНС России, на дату установленного срока уплаты налога за 2 кв. 2014 г. (25.07.2014) у Общества имелась переплата, перекрывающая сумму НДС, исчисленную к доплате по рассматриваемой уточненной декларации.

На стр.4 отзыва Инспекция также прямо указывает, что «на дату срока уплаты налога за 2 квартал 2014 года (25.07.2014) у налогоплательщика имелась переплата, перекрывающая сумму НДС, исчисленную к доплате по уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года (корр. 3). Согласно приложению к акту проверки (см. т. 1 л.д. 76) на дату установленного срока уплаты НДС за 2 кв. 2014 г. (25.07.2014) в бюджете имелись излишне уплаченные Обществом суммы НДС в размере 37 198 368 168,04 руб.

Следовательно, в результате подачи рассматриваемой уточненной декларации за 2 кв. 2014 г. неуплаты (задолженности) по НДС по сроку уплаты 25.07.2014 у Общества не возникло. Довод Инспекции об обратном ничем не подтвержден, прямо противоречит материалам дела и собственной позиции.

Под неуплатой налога понимается возникновение задолженности по налогу, что подтверждается п. 1 ст. 122 НК РФ и единообразными разъяснениями Пленума ВАС РФ. Однако, в результате внесения Обществом корректировок в налоговую декларацию по НДС за 2 кв. 2014 г. задолженности по данному налогу у него не возникло.

По результатам камеральной налоговой проверки неуплата (неполная уплата) сумм НДС за 2 кв. 2014 г. Инспекцией не установлена. В акте и решении отсутствует предложение доплатить налог за указанный период.

Согласно п. 4 ст. 100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В утвержденной ФНС России форме акта налоговой проверки предусмотрено указание в итоговой части на установленную по результатам налоговой проверки неуплату налога (недоимку).

Указание в акте недоимки, прежде всего, необходимо для решения вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности при наличии состава налогового правонарушения.

Вместе с тем, в итоговой части акта проверки (стр.11, т. 1 л.д. 71) неуплата (неполная уплата) налога не установлена, а указано следующее:

«3. Итоговая часть

3.1. По результатам налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года (корр.3) установлена:

3.1.1. несвоевременная уплата пени в сумме 390 632,38 руб. до представления уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014г. (корр.3),

3.1.2. отсутствие переплаты, перекрывающей восстановленные к уплате суммы НДС на основании уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года (корр.3) за период с 28.12.2015 по 24.01.2016,

предлагается привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Таким образом, по результатам проверки Инспекцией не установлена неуплата (недоимка) по НДС за 2 кв. 2014 г., что исключает возможность привлечения Общества к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Более того, в оспариваемом решении Инспекции неуплата (недоимка) по НДС за 2 кв. 2014 г. также не установлена.

В решении указано, что Общество подлежит привлечению к ответственности исключительно «в связи с допущенным занижением сумм налога, подлежащего уплате в бюджет».

Ни в акте проверки, ни в решении Инспекции Обществу не предложено уплатить в бюджет недоимку (задолженность) по НДС за 2 кв. 2014 г.

Статьей 108 НК РФ предусмотрено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. При этом основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

В связи с этим необходимо учитывать, что для вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, Инспекция в силу п. 1 и п. 3 ст. 108 НК РФ на дату вынесения такого решения должна установить событие и состав указанного правонарушения. Следовательно, по результатам камеральной проверки Инспекцией должна была быть установлена неуплата НДС за 2 кв. 2014 г., т. е. задолженность Общества за указанный налоговый период. Однако ни в акте, ни в решении Инспекции задолженности Общества по НДС за 2 кв. 2014 г. не установлено.

Обусловлено это тем, что как на дату вынесения решения (17.07.2017), так и на дату составления акта проверки (29.05.2017) задолженность по НДС за 2 кв. 2014 г. у Общества отсутствовала. На указанные даты, а также на дату подачи уточненной налоговой декларации (13.02.2017) и дату установленного срока уплаты налога за 2 кв. 2014 г. (25.07.2014), в бюджете имелись излишне уплаченные Обществом суммы НДС, многократно превышающие как восстановленную к уплате сумму НДС, так и начисленные пени, что Инспекцией не оспаривается и свидетельствует об отсутствии как события, так и состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Из указанного следует, что Общество было привлечено к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога не только при отсутствии какой-либо задолженности по налогу, но и при наличии существенной излишне уплаченной в бюджет суммы по данному налогу, что прямо противоречит ст. 122 НК РФ, указанным позициям Пленума ВАС РФ, а также единообразной судебной практике.

Таким образом, подача Обществом декларации по НДС не привела к негативному результату в виде неуплаты или неполной уплаты налога (т. е. к возникновению задолженности по налогу) за 2 кв. 2014 г. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии в рассматриваемом случае состава и события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

По смыслу подп.1 п.4 ст.81 НК РФ освобождение от ответственности возможно, если к моменту подачи уточненной декларации к доплате у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом и имеется достаточная сумма переплаты. Данный вывод полностью соответствует указанным ранее положениям ст.122 НК РФ и позиции Пленума ВАС РФ об отсутствии оснований для привлечения к ответственности при отсутствии задолженности по налогу.

Такая позиция разделяется также Минфином России и арбитражными судами. В соответствии с письмом Минфина России от 23.05.2017 № 03-02-07/1/31591 «для освобождения от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, при представлении уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика должна на день представления такой декларации иметься переплата по этому налогу, которая превышает сумму налога, подлежащую уплате по уточненной налоговой декларации, а при наличии недоимки на день подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога».

В постановлении от 22.07.2013 по делу № А40-73066/12-90-389 Арбитражный суд Московского округа на основании анализа подп.1 п.4 ст.81 НК РФ также пришел к выводу о том, что «для освобождения от налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен на день ее представления иметь переплату по данному налогу, которая перекрывает сумму налога, подлежащую уплате по уточненной декларации, а в случае наличия недоимки на день подачи уточненной декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога».

Аналогичная позиция отражена также в постановлении Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 № 2808/07, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.03.2013 по делу № А40-73063/12-20-400, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2016 по делу № А40-94258/2015, которое было поддержано постановлением Арбитражного суда Московского округа от 03.03.2017, а также в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2015 по делу № А06-4290/2014, которое было поддержано определением Верховного Суда РФ от 20.07.2015 № 306-КГ15-726.

Следовательно, отдельная уплата налога и пени перед подачей уточненной налоговой декларации с целью освобождения от ответственности требуется только в том случае, если на день подачи такой декларации у налогоплательщика имеется недоимка (задолженность) по соответствующему налогу и нет достаточной для ее зачета суммы переплаты.

Судом установлено, что в связи с корректировкой налоговых обязательств и подготовкой уточненных деклараций по НДС, в целях недопущения недоимки по налогу, Обществом в адрес Инспекции до даты представления уточненных деклараций (13.02.2017) было направлено заявление о возврате (зачете) суммы НДС от 20.12.2016 № ТНФ-01-01/53343, в соответствии с которым Общество просит по окончании камеральной налоговой проверки первичной декларации по НДС за 3 кв. 2016 г. из общей суммы НДС в размере 21 521 990 498 руб., заявленной к возмещению, зачесть в счет предстоящих платежей по НДС сумму налога 4 921 990 498 руб. По данному заявлению Инспекций принято решение о зачете от 20.12.2016 № 1187, доведенное до сведения Общества.

Из общей суммы НДС в размере 4 921 990 498 руб., принятой Инспекцией к зачету в счет предстоящих платежей, на дату представления рассматриваемой уточненной декларации у Общества сохранилась излишне уплаченная сумма НДС в размере 952 195 927 руб., что многократно превышает как сумму НДС к доплате в размере 39 457 816 руб., так и сумму начисленных Инспекцией пеней в размере 390 632,38 руб.

Последующие заявления Общества о зачете имеющейся переплаты от 10.02.2017 и от 17.02.2017 лишь конкретизировали заявление Общества от 20.12.2016 о зачете в счет предстоящих платежей.

При этом наличие заявления от 20.12.2016 и положения п.5 ст.78 и п.4 ст.176 НК РФ позволяли Инспекции самостоятельно произвести зачет суммы имеющейся у Общества переплаты в счет погашения недоимки по налогам, задолженности по пеням.

Таким образом, суд считает, что Обществом соблюдены предусмотренные подп.1 п.4 ст.81 НК РФ условия для освобождения от ответственности, так как на момент подачи уточненной декларации у Общества не только отсутствовала задолженность по налогу, но и имелась излишне уплаченная сумма НДС, многократно превышающая как сумму НДС к доплате, так и сумму начисленных Инспекцией пеней.

Инспекция на стр. 6 отзыва со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 07.12.2010 № 1572-О-О указывает, что «находящиеся во взаимосвязи положения п. 4 ст. 81 и п. 1 ст. 122 НК РФ, закрепляя условия освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение налоговых правонарушений, в то же время допускают возможность привлечения к ответственности в случае их несоблюдения».

Однако, в указанном определении Конституционного Суда РФ прямо указано, что налогоплательщик был привлечён к ответственности не за несоблюдение положений п. 4 ст. 81 НК РФ, а «именно за неуплату налога, имевшую место в результате совершения им деяний, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации», в то время как «неуплата им пеней до представления уточненной налоговой декларации была расценена налоговым органом и арбитражными судами в качестве несоблюдения одного из предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации условий освобождения от ответственности».

Другими словами в указанном деле норма п. 4 ст. 81 НК РФ была применена не самостоятельно, а только при установленном составе налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, что соответствует законодательству РФ.

В рассматриваемом споре привлечение Общества к ответственности основано только лишь на выводах Инспекции о несоблюдении условий освобождения от ответственности, предусмотренных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, при этом состав налогового правонарушения в соответствии со ст. 122 НК РФ не установлен.

Инспекция, ссылаясь на указанное дело в части применения п. 4 ст. 81 НК РФ, опускает необходимость установления состава налогового правонарушения в соответствии со ст. 122 НК РФ как условие для применения п. 4 ст. 81 НК РФ, чем искажает суть вышеуказанного Определения Конституционного Суда РФ.

Суд считает, что Обществом полностью соблюдены условия освобождения от ответственности, предусмотренные подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, если «до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени».

При этом в силу прямого указания п. 5 ст. 78 НК РФ налоговый орган должен самостоятельно (без каких-либо заявлений налогоплательщика) зачесть имеющиеся в бюджете излишне уплаченные суммы налога в счет погашения не только недоимки по налогу, но и задолженности по пеням и (или) штрафам.

В ОЛпределении Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 № 381-0-П на основании п. 5 ст. 78 НК РФ также указано, что налоговый орган должен «самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм налога не только в счет погашения недоимки, но и в счет задолженности по пеням, подлежащим уплате, но не уплаченным ранее вместе с суммой недоимки по налогу». Данный вывод обоснован, в том числе, и тем, что «обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью». Следовательно, исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога.

Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 20.07.2017 по делу № А40-167366/2016 также подчеркнул, что «согласно п. 5 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, задолженности по штрафам и пени производится налоговым органом самостоятельно». Аналогичная точка зрения отражена и в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 30.01.2017 по делу № А40-202153/2015.

Таким образом, в случае, если на день подачи уточненной налоговой декларации в бюджете имеется достаточная для исполнения налоговых обязанностей сумма переплаты по налогу, то в соответствии с НК РФ не требуется отдельной уплаты налога и пени или подачи каких-либо заявлений о зачете перед подачей уточнённой налоговой декларации с целью освобождения от ответственности, так как необходимые суммы в бюджете уже имеются, а у налогового органа имеется право зачесть их самостоятельно.

При этом, суд учитывает, что, как установлено выше, в связи с корректировкой налоговых обязательств и подготовкой уточненных деклараций по НДС, в целях недопущения недоимки по налогу, Обществом в адрес Инспекции до даты представления уточненных деклараций (13.02.2017) было направлено заявление о возврате (зачёте) суммы НДС от 20.12.2016 № ТНФ-01-01/53343 (т. 2 л.д. 1), в соответствии с которым Общество просит зачесть в счёт предстоящих платежей по НДС сумму налога 4 921 990 498 руб. По данному заявлению Инспекций принято решение о зачёте от 20.12.2016 № 1187 (т.2 л.д. 2). Из указанной суммы НДС, принятой Инспекцией к зачёту в счёт предстоящих платежей, на дату представления рассматриваемой уточненной декларации у Общества сохранилась излишне уплаченная сумма НДС в размере 952 195 927 руб. (т. 1 л.д. 116-130), что многократно превышает как сумму НДС к доплате в размере 39 457 816 руб., так и сумму начисленных пеней в размере 390 632,38 руб. Последующие заявления Общества о зачёте имеющейся переплаты от 10.02.2017 (т. 2 л.д. 3-4) и от 17.02.2017 (т. 2 л.д. 5) лишь конкретизировали заявление Общества от 20.12.2016 о зачете в счет предстоящих платежей. При этом наличие заявления от 20.12.2016 и положения п. 5 ст. 78 НК РФ позволяли Инспекции самостоятельно произвести зачёт суммы имеющейся в бюджете переплаты в счёт погашения недоимки по налогам и задолженности по пеням.

Таким образом, подача Обществом заявления о зачете задолженности по пени чуть позже подачи уточненной налоговой декларации не свидетельствует о нарушении условий подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. Как до представления уточненной налоговой декларации, так и на дату ее представления в бюджете имелась излишне уплаченная Обществом сумма НДС, которая многократно превышала сумму НДС к доплате и начисленных пеней и подлежала зачету Инспекцией самостоятельно (без каких-либо заявлений Общества) как в счет уплаты налога, так и в счет уплаты пеней. Таким образом, суд считает, что Общество подлежит освобождению от ответственности на основании подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.

Инспекция выявила у Общества факт несвоевременной уплаты налога (наличия недоимки) в период с 28.12.2015 по 24.01.2016 (т.е. менее месяца) и учла ее при привлечении Общества к ответственности.

Однако, в акте и решении не указано, что выявленная несвоевременная уплата налога возникла исключительно в результате представления уточненной налоговой декларации по НДС за 2 кв. 2014 г. Наоборот, в акте и решении прямо указано, что данная несвоевременная уплата налога образовалась «в результате представления уточненных налоговых деклараций по НДС: 25.10.2016 за периоды 4 квартал 2013 года, за 1, 2, 3 кварталы 2014 года; 13.02.2017 за периоды 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года и 1, 2, 3 кварталы 2015 года по сроку уплаты указанных налоговых деклараций; 23.11.2015 - начисления НДС на основании решения Инспекции <...> от 23.11.2015 № 52-17-14/2786p».

Из изложенного следует, что выявленная Инспекцией несвоевременная уплата налога (недоимка) образовалась в результате представленных Обществом в разное время уточненных деклараций за разные налоговые периоды, а также в результате доначислений Инспекции, осуществленных в конце 2015 г. за 2012-2013 гг. Без учета указанной совокупности различных обстоятельств недоимка за период с 28.12.2015 по 24.01.2016 не образовалась бы. Другими словами, само по себе уточнение Обществом своих налоговых обязанностей за 2 кв. 2014 г. не привело к возникновению какой-либо несвоевременной уплаты налога.

Кроме того, недоимка выявлена Инспекцией за период с 28.12.2015 по 24.01.2016. Однако, по установленным п.1 ст.174 НК РФ срокам уплаты НДС за 2 кв. 2014 г. (не позднее 20.07.2014, 20.08.2014 и 20.09.2014) какой-либо недоимки у Общества не выявлено, а, наоборот, установлена излишняя уплата, перекрывающая сумму НДС, исчисленную к доплате по рассматриваемой уточнённой декларации (корректировка З).

Таким образом, судом установлено, что по результатам уточнения Обществом своих налоговых обязанностей непосредственно за 2 кв. 2014 г. недоимки за какой-либо период Инспекцией не выявлено. Выявленная Инспекцией в основном за счет совокупности иных различных обстоятельств недоимка за период с 28.12.2015 по 24.01.2016 не может быть учтена при привлечении Общества к ответственности по 2 кв. 2014 г.

Правомерность изложенных выводов подтверждается Определением Верховного Суда РФ от 13.04.2015 №307-КГ15-324 по делу №А56-1600/2014, где предметом оценки судов был аналогичный довод налогового органа о том, что у налогоплательщика в определенный период времени (но не на дату уплаты налога, не на период проведения проверки и не на дату принятия решения по ней) не сохранилась переплата по налогу.

Суд учитывает, что Инспекция с целью компенсации потерь бюджета в результате выявленной несвоевременной уплаты налога в полном соответствии со ст.75 НК РФ начислила Обществу пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.

С 25.01.2016 указанная кратковременная недоимка была полностью закрыта возникшей излишней уплатой, и в последующем никакой недоимки у Общества не возникало, в т.ч. на момент представления уточненной декларации, составления акта и вынесения решения.

Нормой п.1 ст.122 НК РФ предусмотрена ответственность только за неуплату (неполную уплату) налога, т.е. наличие у налогоплательщика задолженности. Отсутствие задолженности исключает возможность применения указанной нормы. Факт несвоевременной уплаты налога сам по себе не является правонарушением и влечет в соответствии со ст.75 НК РФ только начисление пени. Такая логика не только следует из НК РФ, но и подтверждена единообразной судебной практикой.

Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 19.08.2011 по делу № А40-140560/2010 поддержал выводы нижестоящих судов о том, что «у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку положениями указанной статьи предусмотрена ответственность за неуплату (неполную уплату) налога, то отсутствие суммы неуплаченного налога на момент составления акта проверки исключает возможность привлечения общества к ответственности, т.к. отсутствует факт неуплаты налога. Сам по себе факт несвоевременной уплаты налога, исчисленного и отраженного обществом в налоговой декларации в установленном законом порядке, не является правонарушением и влечет только начисление пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации».

Аналогичные выводы были сделаны и в постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 31.10.2011 по делу № А40-5735/2011, от 29.09.2011 по делу № А40-5733/2011 и от 23.06.2009 по делу № А40-52821/2008.

Отсутствие оснований для применения п.1 ст.122 НК РФ при несвоевременной уплате налога подтверждено в п.19 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, в соответствии с которым несвоевременное перечисление в бюджет указанной в налоговой декларации суммы налога не образует состав правонарушения, установленного ст.122 НК РФ. В этом случае, как указал Пленум ВАС РФ, с налогоплательщика подлежат взысканию пени.

Таким образом, суд считает, что факт несвоевременной уплаты Обществом указанной в налоговой декларации суммы налога в период с 28.12.2015 по 24.01.2016 сам по себе не является правонарушением и влечет в соответствии со ст.75 НК РФ только начисление пени. Ущерб бюджету в связи с выявленной несвоевременной уплатой налога, о котором говорится в решении, был компенсирован в предусмотренном НК РФ порядке с помощью начисления пеней.

В абз.7 и 8 стр.5 решения от 15.09.2017 ФНС России ссылается на то, что начисление Обществу пеней не исключает привлечение его к ответственности, а выявленная Инспекцией несвоевременная уплата НДС связана с неправомерным принятием сумм НДС к вычету, что свидетельствует о правомерности привлечения к ответственности.

Действительно, основания для начисления пеней и привлечения к ответственности различны, но в настоящем случае отсутствуют основания для привлечения к ответственности. При этом выявленная Инспекцией несвоевременная уплата налога и ее причина для целей применения п.1 ст.122 НК РФ правового значения не имеет, так как в силу ст.75 НК РФ может являться только основанием для начисления пеней.

Кроме того, говоря о неправомерном принятии Обществом НДС к вычету, ФНС России не учитывает, что неправомерность принятия Обществом НДС к вычету за 2 кв. 2014 г. не установлена, так как Общество самостоятельно выявило и исправило ошибку в налоговой декларации за указанный период до обнаружения ее налоговым органом и до назначения выездной проверки за данный налоговый период.

Таким образом, выявленная Инспекцией несвоевременная уплата налога для целей применения п.1 ст.122 НК РФ правового значения не имеет, так как в силу ст.75 НК РФ данное обстоятельство может являться только основанием для начисления пеней.

Суд учитывает, что ни акт, ни решение Инспекции, ни решение ФНС России не содержат доводов и доказательств наличия в рассматриваемом случае всех необходимых элементов состава налогового правонарушения в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ.

Привлечение Общества к ответственности основано целиком и полностью на выводах Инспекции о несоблюдении условий освобождения от ответственности, предусмотренных в подп.1 п.4 ст.81 НК РФ и п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Однако Инспекция не учитывает, что положения, указанные в подп.1 п.4 ст.81 НК РФ и п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, сами по себе не образуют состава правонарушения и не освобождают Инспекцию от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика.

Как отметил Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 24.05.2016 по делу № А40-124647/2015 «само по себе несоблюдение налогоплательщиком правил, установленных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, не образует самостоятельного состава налогового правонарушения и не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения, а также вины в действиях (бездействии) налогоплательщика.

Положения пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации применяются при наличии установленного инспекцией налогового правонарушения и являются условием освобождения от ответственности за его совершение».

Аналогичный вывод отражен и в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2016 по делу № А60-47333/2015.

В письме от 04.02.2013 № 03-02-07/1/2279 Минфин России отметил, что «наличие обстоятельства, указанного в пп. 1 п. 4 ст. 81 Кодекса, если до представления уточненной налоговой декларации налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, не является основанием для привлечения указанного налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения, в том числе с учетом имеющихся у налоговых органов сведений о наличии сумм излишне уплаченных этим налогоплательщиком налогов, подлежащих зачету (возврату)».

Инспекция, толкуя положения п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 и изыскивая моменты, когда у Общества не хватало имеющейся переплаты для исполнения налоговых обязательств, чтобы доказать отсутствие стабильной и непрерывной переплаты с момента окончания установленного срока уплаты налога до момента составления акта и вынесения решения, не учла, что для привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ необходимо не отсутствие стабильной и непрерывной переплаты по налогу, а наличие факта неуплаты или неполной уплаты налога (задолженности по налогу). Однако поскольку задолженности по НДС у Общества нет, то является незаконным привлечение Общества к ответственности за неуплату налога в ситуации, когда факт такой неуплаты отсутствует.

В связи с этим является незаконным вывод Инспекции на стр.10 акта и стр.21 решения о том, что сумма переплаты, числящаяся на момент составления акта и вынесения решения, «не является переплатой, образовавшейся по срокам уплаты налога за 2 квартал 2014 года и сохранившейся до даты составления акта (вынесения решения) с учетом положений п.20 Постановления Пленума ВАС РФ № 57». Инспекция не учитывает, что несоблюдение требований п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 в части наличия у налогоплательщика стабильной и непрерывной переплаты не является самостоятельным основанием для привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ.

Кроме того, из приведенной цитаты следует, что Инспекция вопреки положениям п.1 ст.122 НК РФ и того же п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 игнорирует факты отсутствия у Общества задолженности по налогу и наличия достаточной суммы переплаты, а, следовательно, и факт отсутствия состава налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НКРФ.

Таким образом, несоблюдение требований подп.1 п.4 ст.81 НК РФ и п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 не является самостоятельным основанием для привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ. Инспекция не установила в ходе проверки состав налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, следовательно, основания для привлечения Общества к ответственности на основании указанной нормы отсутствуют.

Суд также учитывает, что корректировка налоговых обязанностей была обусловлена исключительно выполнением письменных разъяснений Инспекции, что исключает вину Общества и привлечение его к ответственности.

В соответствии со ст.106 НК РФ «налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика».

В силу подп.2 п.1 ст.109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения.

Согласно подп.3 п.1 ст.111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается «выполнение налогоплательщиком <...> письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога <...> или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа)».

В акте, решении Инспекции и решении ФНС России прямо отражена причина осуществления Обществом корректировки своих налоговых обязанностей по НДС, которая была обусловлена исключительно выполнением письменных разъяснений Инспекции о порядке исчисления и уплаты НДС, отраженных в решении от 23.11.2015 № 52-17-14/2786р. Данное решение было вынесено по результатам выездной налоговой проверки Общества за 2012-2013 гг. и поддержано судами (дело № А40-68072/2016). Учитывая это, Инспекция подтвердила правильность осуществленной Обществом корректировки.

Правомерность квалификации решения Инспекции от 23.11.2015 № 52-17-14/2786р в качестве письменного разъяснения налогового органа о порядке исчисления и уплаты налога подтверждается следующим.

Отраженная в решении от 23.11.2015 № 52-17-14/2786р позиция о порядке исчисления и уплаты НДС дана Инспекцией в пределах своей компетенции, так как в силу закона на налоговые органы возложена обязанность по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов.

При этом необходимо учитывать, что от имени налоговых органов вправе действовать только их руководители или их заместители. Решение от 23.11.2015 № 52-17-14/2786р подписано заместителем руководителя Инспекции. Следовательно, содержащееся в данном решении разъяснение порядка исчисления и уплаты НДС дано уполномоченным должностным лицом налогового органа, что соответствует подп. З п.1 ст.111 НК РФ.

Важно учитывать, что Пленум ВАС РФ в п.35 постановления от 28.02.2001 № 5 дал однозначные разъяснения о том, что принимаемое руководителем налогового органа (его заместителем) решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налогоплательщик вправе расценивать для целей подп. З п.1 ст.111 НК РФ в качестве письменного разъяснения компетентного должностного лица. Отмена данного постановления Пленума ВАС РФ последующим постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 не была обусловлена неправильностью приведенного толкования норм НК РФ либо изменением позиции ВАС РФ по указанному вопросу. В постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 соответствующий вопрос не разъясняется, что обусловлено отсутствием противоречий в судебной практике по данному вопросу. Необходимо учитывать, что ФНС России поддерживает указанную позицию и учитывает в своей деятельности разъяснения, данные в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, и после отмены данного судебного акта, что подтверждается письмом ФНС России от 27.02.2014 № СА-4-14/3404.

Президиум ВАС РФ в постановлениях от 27.11.2001 № 9986/00 и от 06.03.2001 № 8337/00 также указывал на незаконность привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ в условиях, когда налогоплательщик при налогообложении руководствовался письменным разъяснением налогового органа, под которым имелось ввиду решение по налоговой проверке, подписанное руководителем налогового органа.

Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 23.11.2007 по делу № А40-62476/06-99-277 также расценил в качестве письменного разъяснения налогового органа для цели применения подп.З п.1 ст.111 НК РФ решение по выездной налоговой проверке, которым руководствовался налогоплательщик при налогообложении. Аналогичные выводы были сделаны, например, и в постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.01.2009 по делу № А05-5277/2008, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 по делу № А27-445/05-6.

Минфин России в письмах от 21.09.2004 № 03-02-07/39 и от 02.05.2007 № 03-02-07/1-211 также указал, что налогоплательщики вправе расценивать письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем), в качестве разъяснения компетентного должностного лица для цели применения подп.З п.1 ст.111 НК РФ.

Правоприменительной практикой установлено всего три ограничения для применения вынесенных по результатам налоговых проверок решений налоговых органов в качестве письменных разъяснений для целей подп.З п.1 ст.111 НК РФ: (1) когда решением не выявлено налоговое правонарушение, т.е. когда нет ясно высказанной позиции налогового органа по конкретному вопросу (постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 № 13815/05); (2) когда решение вынесено по результатам камеральной налоговой проверки, результаты которой могут быть пересмотрены по результатам выездной налоговой проверки (п.15 письма ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288 и определение Конституционного Суда РФ от 20.12.2016 № 2672-0); (3) когда решение не предшествует представлению налоговой отчетности либо проведению налоговой проверки за соответствующий период (постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 № 13815/05).

Однако, к рассматриваемому случаю указанные ограничения не относятся. Решением Инспекции от 23.11.2015 № 52-17-14/2786р выявлено налоговое правонарушение и ясно высказана позиция налогового органа по конкретному вопросу исчисления и уплаты НДС. Данное решение вынесено по результатам выездной налоговой проверки и не может быть пересмотрено в результате последующих налоговых проверок. Данное решение от 23.11.2015 предшествовало не только представлению Обществом налоговой отчётности (13.02.2017), но и проведению камеральных и выездных налоговых проверок за соответствующий период (2 кв. 2014 г.).

Инспекция считает, что в рассматриваемом случае отсутствуют основания для применения подп.З п.1 ст.111 НК РФ, так как из содержания указанной нормы следует, что «разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика», в то время как Общество не запрашивало, а Инспекция не давала ему каких-либо разъяснений. Вышестоящий налоговый орган в дополнение к этому указывает, что НК РФ не содержит положений, согласно которым решение налогового органа по итогам проверки может быть расценено как разъяснение.

Однако Инспекция не учитывают, что норма подп.З п.1 ст.111 НК РФ в принципе не говорит о необходимости наличия какого-либо «конкретного вопроса налогоплательщика», и в данной норме не указан какой-либо конкретный документ, который должен расцениваться как разъяснение. В соответствии с подп.З п.1 ст.111 НК РФ письменное разъяснение должно быть выдано налоговым органом (его уполномоченным должностным лицом) в пределах своей компетенции и касаться порядка исчисления, уплаты налога или иных вопросов применения законодательства о налогах и сборах. При этом в компетенцию налоговых органов входит не только обязанность отвечать на конкретные вопросы налогоплательщиков путем их бесплатного информирования о порядке исчисления и уплаты налогов (подп.4 п.1 ст.32 НК РФ), но и обязанность по осуществлению в установленном порядке контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов (подп.2 п.1 ст.32 НК РФ).

В рассматриваемом случае письменное разъяснение дано Инспекцией (ее уполномоченным должностным лицом) в пределах своей компетенции - в рамках проведения налогового контроля в форме выездной налоговой проверки. Кроме того, письменное разъяснение Инспекции касается конкретного вопроса о порядке исчисления и уплаты НДС. В решении Инспекции и решении ФНС России прямо указан конкретный вопрос о порядке исчисления и уплаты НДС, которого касалось письменное разъяснение - вопрос применения вычета по нематериальным активам.

В силу прямого указания в подп.3 п.1 ст.111 НК РФ факт выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений налогового органа устанавливается при наличии соответствующего документа налогового органа. Какого-либо конкретного вопроса налогоплательщика для установления данного обстоятельства не требуется. В настоящем случае соответствующий документ налогового органа имеется - решение от 23.11.2015 № 52-17-14/2786р, руководствуясь выводами которого Общество скорректировало свои налоговые обязательства.

Является необоснованной ссылка Инспекции в подтверждение своей позиции на постановления Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 № 13815/05 и ФАС Уральского округа от 16.09.2008 по делу № А76-77/08, так как в указанных судебных актах рассматривалась иная ситуация - когда вынесенным по результатам налоговой проверки решением не выявлено каких-либо нарушений и отсутствует ясно высказанная позиция налогового органа по конкретному вопросу налогообложения. В связи с этим в данных судебных актах сделан вывод о том, что «акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа». Однако, решением Инспекции от 23.11.2015 № 52-17-14/2786р выявлено налоговое правонарушение и ясно высказана позиция налогового органа по конкретному вопросу исчисления и уплаты НДС, на основании которой Общество скорректировало свои налоговые обязанности.

Следовательно, корректировка Обществом своих налоговых обязанностей по НДС была обусловлена исключительно выполнением письменных разъяснений Инспекции о порядке исчисления и уплаты НДС, что в силу подп.З п.1 ст.111, подп.2 п.1 ст.109 и ст.106 НК РФ исключает привлечение Общества к ответственности и его вину в совершении вменяемого Инспекцией налогового правонарушения.

При этом является необоснованным приведенный в абз. 3 стр. 9 отзыва довод Инспекции о том, что п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 не содержит положений об оценке решений по итогам налоговой проверки в качестве разъяснений налогового органа, а содержит требование о необходимости учета наличия разъяснений налогового органа при вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. В указанном пункте указано следующее: «поскольку согласно положениям Кодекса решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица». Из процитированного следует, что принимаемое руководителем налогового органа (его заместителем) решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налогоплательщик вправе расценивать как разъяснение компетентного должностного лица, о котором упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Суд учитывает, что Инспекция в отзыве не только не оспаривает, но и признает тот факт, что, уточняя свои налоговые обязанности за 2 кв. 2014 г., Общество фактически выполнило ту позицию Инспекции по исчислению и уплате НДС, которая отражена в указанном решении от 23.11.2015 (т. 2л.д. 6-31) и была поддержана судами.

Таким образом, суд считает, что в рассматриваемом случае отсутствует вина Общества в совершении вменяемого Инспекцией налогового правонарушения, что свидетельствует об отсутствии состава правонарушения по п.1 ст.122 НК РФ и исключает применение данной нормы.

Статьей 109 НК РФ предусмотрено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения и (или) вины лица в совершении налогового правонарушения.

Суд считает, что в рассматриваемом случае отсутствует как событие налогового правонарушения, ввиду отсутствия факта неуплаты (неполной уплаты налога) налога, так и вина Общества, ввиду выполнения письменных разъяснений Инспекции о порядке исчисления, уплаты налога (ст. 111 НК РФ).

При наличии хотя бы одного обстоятельства лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом п. 6. ст. 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

На основании изложенного, принимая во внимание, что в процессе рассмотрения настоящего дела судом установлено, что решение от 17.07.2017 № 52-13-16/1391Р, вынесенное заинтересованным лицом, не соответствует закону (или иному нормативному правовому акту) и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд считает требование заявителя подлежащим удовлетворению.

По положениям статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд распределяет судебные расходы.

Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным расходам отнесена государственная пошлина.

В рассматриваемом случае судебные расходы подлежат отнесению на налоговый орган.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Заявление публичного акционерного общества «Транснефть» удовлетворить полностью:недействительным вынесенное Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №1 решение от 17.07.2017 № 52-13-16/1391р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №1 (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 23.12.2004, 129223, <...>) в пользу публичного акционерного общества «Транснефть» (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 26.08.1993, 119180, <...>) 3000,00руб. государственной пошлины, уплаченной при подаче заявления в суд по платежному поручению от 03.10.2017 №022233.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Девятый арбитражный апелляционный суд (127994, г.Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, д. 12) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа (127994, Москва, ГСП-4, ул. Селезневская, д. 9) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд города Москвы.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Девятого арбитражного апелляционного суда: http://9aas.arbitr.ru/ и Арбитражного суда Московского округа: http://fasmo.arbitr.ru/

Информация о движении дела размещена на сайте суда по адресу: http://msk.arbitr.ru/

СУДЬЯ О.Ю. Суставова