Решение № А40-2055/12 от 28.05.2012 АС города Москвы

АР­БИТ­РАЖ­НЫЙ СУД г. МО­СК­ВЫ

И М Е Н Е М  Р О С С И Й С К О Й  Ф Е Д Е Р А Ц И И

Р Е Ш Е Н И Е

г. Москва

Резолютивная часть решения объявлена «28» мая 2012г.

Полный текст решения изготовлен «04» июня 2012г.

Арбитражный суд в составе:

УСТАНОВИЛ:

ООО «Ашан» обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области № 09-23/32 от 14.09.2011.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в решении, отзыве.

В судебном заседании 28.05.2012 заявитель отказался от заявленных требований о признании недействительным обжалуемого решения в части предложения уплатить недоимку по НДС в размере 2074409340 руб., начисления пени за несвоевременную уплату НДС в размере 540541824 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 102446361 руб.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (далее также - «Ответчик», «Налоговый орган», «Инспекция») проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью «Ашан» (далее также — «Заявитель», «Общество», «Налогоплательщик», ООО «Ашан») по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов с 01 января 2007 года по 31 декабря 2009 года, правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

По результатам рассмотрения материалов проверки - акта выездной налоговой проверки от 07.06.2011 № 09-21/24 (том 2 л.д. 61 - том 4, л.д. 69) (далее - «акт проверки»), справки о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля от 08.08.2011 (том 2. л.д. 52-54), возражений Общества на акт проверки от 29.06.2011, дополнений к возражениям Общества на акт проверки от 30.06.2011, и от 10.08.2011, объединенных возражений Общества на акт проверки от 29.08.201 1 (том 4, л.д. 70-127) (далее - «возражения на акт») Инспекцией вынесено решение от 14.09.2011 № 09-23/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 5 л.д. 1 - том 7, л.д 108) (далее - «решение», «решение от 14.09.2011»).

В соответствии с решением налогового органа Общество привлечено к ответственности (пункт 1 резолютивной части решения) и предложено уплатить штраф (пункт 3.3 резолютивной части решения): за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций - 1 719 849,00 руб.: за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость - 103 075 376,00 руб.; за неудержание и неперечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом - 698 руб.; за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов - 12 000,00 руб. Обществу предложено уплатить недоимку (пункт 3.1 резолютивной части решения): по налогу на прибыль организаций - 95 811 571,00 руб.; по налогу на добавленную стоимость - 2 462 171 705,00 руб.

Обществу предложено удержать и перечислить в бюджет сумму не перечисленного налога на доходы физических лиц в сумме 3 493,00 руб. (пункт 3.2 резолютивной чисти решения). Заявителю начислено и предложено уплатить пени за несвоевременную уплату (пункты 2 и 3.4 резолютивной части решения); налога на прибыль организаций - 6 667 937,00 руб.; налога на добавленную стоимость - 552 034 384,00 руб.; налога на доходы физических лиц - 1 274,00 руб.

Заявителю также предложено внести необходимые исправления в документы
бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 резолютивной части решения).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы от 30.09.2011 на решение (том 7, л.д. 109-136) (далее - «апелляционная жалоба») и дополнений к апелляционной жалобе от 01.11.2011 (том 7, л.д. 137-140) (далее - «дополнения к апелляционной жалобе») Управлением Федеральной налоговой службы по Московской области (далее «Управление») принято решение по апелляционной жалобе от 01.12.2011 № 16-16/62091 (том 8, л.д. 1-18) (далее - «решение по апелляционной жалобе»), которым решение от 14.09.2011 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Суд не может согласиться с изложенными в обжалуемой части решения выводами налогового органа по следующим основаниям.

В пункте 1.1. решения (страницы 2 - 19) налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение положений статей 256, 257 и 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - «Налоговый кодекс РФ», «Кодекс», «НК РФ») Обществом в 2007 - 2009 годах в целях налога на прибыль организаций (далее - «налог на прибыль») включены в расходы, уменьшающие доходы от реализации товаров (продукции, работ, услуг) суммы начисленной амортизации и амортизационной премии, связанные с капитальными затратами в арендованные основные средства в сумме 283 587 896,00 руб., в том числе: в 2007 году - 86 648 208,00 руб.; в 2008 году - 133 322 165,00 руб.: в 2009 году - 63 617 523,00 руб.

Данный вывод налоговый орган обосновывает тем, что Общество производило строительные и отделочные работы на арендованных площадях, находящихся на стадии строительства, то есть в период формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, до ввода объекта в эксплуатацию, до оформления права собственности на объект коммерческой недвижимости и, как следствие, по мнению Инспекции, Общество фактически производило не капитальные работы по законченному строительством и введенному в эксплуатацию объекту, а участвовало в строительстве данных объектов (страница 7 решения, страница 3 отзыва налогового органа (представлен ответчиком 27.01.2012 - далее - «отзыв» - том 83, л.д. 97-111).

На основании этого Инспекция сделала вывод, что Обществом «производились работы по оказанию безвозмездной помощи» арендодателям и Общество неправомерно «приняло к учету выполненные работы как объекты основных средств (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств), включив в них стоимость работ по доведению чужих объектов незавершенного строительства до состояния, в котором они пригодны для использования» и, как следствие, по мнению Инспекции, Обществом необоснованно исчислена амортизация и применена амортизационная премия по данным объектам (страница 7 решения). Кроме того, налоговый орган указывает на то, что такие расходы Общества являются экономически необоснованными, поскольку «...ООО «Ашан» несло расходы в отношении третьих лиц - ООО «ИКЕА МОС», ООО «МЕРА Белая Дача», ООО «Виктор и Ко МЕРА Парк» (страница 18 - 19 решения).

Признавая, произведенные Обществом в арендуемых площадях торговых центров работы оказанием безвозмездной помощи арендодателям в виде безвозмездной передачи права собственности на результаты работ, налоговый орган пришел к выводу о нарушении Обществом положений статьи 146 Кодекса, выразившемся в не включении в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость (далее - «НДС») общей стоимости работ, что привело к неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 387 762 365,00 руб. (пункт 2.2.1. решения - страницы 154, 162, страницы 3 - 4 отзыва).

Вместе с тем, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 258 Кодекса капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом и амортизируются арендатором, в случае если стоимость таких работ арендодатель арендатору не возместил.

Пунктом 9 статьи 258 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

При этом каких-либо иных условий начисления арендатором амортизации и применения им амортизационной премии законодательством о налогах и сборах не установлено, в том числе не поставлено данное право в зависимость от наличия у арендодателя акта приемки и ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта приемочной комиссии, разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, свидетельства о регистрации права собственности на объект, предоставленный в аренду.

Площади, в которых Обществом производились капитальные вложения, в соответствии с Соглашениями об использовании коммерческой недвижимости, получены им для использования в целях подготовки площадей к аренде. За право использовать площади до регистрации права собственности на объект недвижимого имущества, в соответствии с условиями Соглашений об использовании коммерческой недвижимости (том 14 л.д. 1 - том 15 л.д. 82; том 19 л.д. 24-146; том 22 л.д. 1 - том 23 л.д. 87; том 33 л.д. 114 - том 35 л.д. 150; том 41 л.д. 1 - том 42 л.д. 86; том 49 л.д.1-117; том 59 л.д. 100 - том 60 л.д. 54; том 27 л.д. 75-150; том 53 л.д. 1 127), ООО «Ашан» (далее - «арендатор») производило в пользу ООО «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)», ООО «МЕГА Белая Дача», ООО «Виктор и Ко МЕГА Парк» и ООО «АМАС» (далее - «арендодатели») соответствующие платежи. Как налоговому органу в ходе проверки, так и в материалы настоящего арбитражного дела заявителем представлены копии документов, подтверждающих факт возмездного пользования Обществом помещениями арендодателей для целей подготовки их к аренде - актов приемки-передачи оказанных услуг, счетов-фактур, платежных поручений (том 15 л.д. 92 - том 16 л.д. 151; том 20 л.д. 1 - 107; том 23 л.д. 97 - том 24 л.д. 11; том 28 л.д. 8 - том 30 л.д. 117; том 36л.д. 9 - том 37л.д. 27; том 42 л.д. 107 - том 43 л.д. 148; том 49 л.д. 121 - том 50 л.д. 42; том 54 л.д. 1 - 127; том 60л.д. 63 - 70).

Необходимость использования площадей до государственной регистрации права собственности на торговые центры связана с возможностью раньше начать осуществление коммерческой деятельности на площадях (то есть извлекать доход от хозяйственной деятельности).

Арендатор осуществлял хозяйственную деятельность на площадях объектов, то есть осуществлял их фактическую эксплуатацию, в том числе проводил работы, необходимые для дальнейшего использования принятых площадей в целях организации гипермаркетов и осуществления розничной торговли товарами. Общество полагает, что результаты работ, выполненных им в арендуемых помещениях, носят отделимый характер, то есть могут быть отделены без вреда для арендованного имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее «Гражданский кодекс РФ», «ГК РФ») произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 23.07.1998 № 34н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам. В силу пункта 47 указанного Положения законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат.

Руководствуясь указанными выше положениями, по мере завершения работ капитального характера, Общество учитывало произведенные капитальные вложения в арендуемые площади в качестве объектов основных средств.

Затраты Общества, связанные с проведением работ, необходимых для дальнейшего использования принятых площадей, соответствуют условиям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, поскольку такие затраты:

обоснованы - осуществление работ капитального характера позволяет Обществу подготовить площади для использования в целях организации на них розничной торговли товарами;

документально подтверждены       относительно соответствия документов, подтверждающих указанные затраты требованиям законодательства Российской Федерации Налоговый орган претензии не предъявляет;

произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода - осуществление на территории гипермаркетов, созданных на площадях, полученных в пользование, розничной торговли товарами является основным видом деятельности Общества, приносящим доходы.

Таким образом, суд считает, что Общество правомерно начисляло амортизацию и применяло амортизационную премию по капитальным вложениям в арендованные площади.

При этом даже если предположить, что результаты произведенных арендатором работ носят неотделимый характер, как на то указывает налоговый орган, и с чем Общество не согласно, то ООО «АШАН» все равно имело право начислять амортизацию и применять амортизационную премию на капитальные вложения в арендуемые объекты недвижимого имущества.

Такое право предусмотрено абзацем 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ, согласно которому к амортизируемому имуществу отнесены капитальные вложения в арендованные основные средства, произведенные арендатором в форме неотделимых улучшений с согласия арендодателя.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о: 19.02.2008 № 11174/07 прямо указано, что затраты, произведенные в неотделимые улучшения капитального характера арендованного имущества, не могут быть учтены единовременно в расходах одного налогового периода при исчислении налога на прибыль, а подлежат возмещению за счет амортизационных отчислений, исходя из срока их полезного использования. Коме того, в рассмотренном судом деле расходы также были понесены в рамках предварительного договора до регистрации за арендодателем права собственности.

Позиция Общества также подтверждается выводами, которые сделаны в решении Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 27.01.2012 № 16291/11 при рассмотрении спора о соответствии письма Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37 положениям Налогового кодекса Российской Федерации и законодательству о бухгалтерском учете. Так, в решении суд указал следующее:

«Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что в составе основных средств наряду с другими объектами, признаваемыми законодательством о бухгалтерском учете в качестве основных средств, учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

В соответствии с пунктом 47 Положения № 34н такие капитальные вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.

Данное правовое регулирование направлено, по мнению суда, на разрешение основных задач бухгалтерского учета, к числу которых отнесено формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, а также о наличии и движении имущества и использовании финансовых ресурсов, что следует из пункта 3 статьи 1 Федерального закона № 129-ФЗ.

Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия, при этом перечень случаев такого выбытия не закрыт, что позволило в разъяснениях, сделанных Минфином России в оспариваемом письме, признать в качестве выбытия, в частности, возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.

Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (пункт 4 ПБУ 6/01).

Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств...

...Ссылку на нормы Гражданского кодекса суд считает несостоятельной, поскольку положения гражданского законодательства не разрешают вопросов, затрагиваемых в упомянутом письме Минфина России. При этом по смыслу положений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов, термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем».

Кроме того, подобные претензии налогового органа к Обществу относительно обоснованности признания в расходах по налогу на прибыль сумм амортизационной премии и сумм амортизации по капитальным вложениям неотделимого характера, произведенным в арендуемых помещениях до ввода объектов в эксплуатацию и регистрации права собственности арендодателей на них, заявленные налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки за 2005-2006 годы, уже были предметом рассмотрения по арбитражному делу № А40-30630/10-107-156. Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.05.2010 по вышеназванному делу претензии налогового органа в указанной выше части были признаны необоснованными (том 82, л.д. 59 - 76). постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2010 № 09АП-19000/2010-АК (том 82, л.д. 77 - 92) и Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 (том 82, л.д. 93 - 113) решение Арбитражного суда города Москвы от 28.05.2010 оставлено без изменений.

Таким образом, арендатор, осуществивший с согласия арендодателя капитальные вложения в арендованное имущество, стоимость которых не возмещается арендодателем, вправе единовременно учитывать до 10 процентов затрат (пункт 9 статьи 258 Кодекса), а оставшиеся расходы списывать путем начисления амортизации в течение срока действия договора аренды (пункт 1 статьи 256 и пункт 1 статьи 258 Кодекса).

В отношении ссылок налогового органа на понятия гражданского законодательства, в частности, касательно аренды, и распространения этих понятий на налоговые правоотношения. Общество поясняет следующее.

В силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Пунктом 1 статьи 1 НК РФ определено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным Кодексом, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей. предметом которого налоговые правоотношения не являются.

Из положений статей 256, 258 Кодекса не следует, что основанием начисления амортизации является наличие арендных отношений в том понимании, как это определено Гражданским кодексом Российской Федерации. Передача Обществу площадей, принадлежащих Арендодателям, для проведения подготовительных работ и перечисление Обществом платы за использование данных площадей до открытия торговых центров свидетельствуют о наличии между сторонами арендных отношений.

Таким образом, отсутствие арендных отношений в том понимании, которое установлено в гражданском законодательстве, не является основанием для отказа в начислении амортизации и применении амортизационной премии.

Вышеприведенный вывод неоднократно подтверждался арбитражной судебной практикой. Например, Арбитражный суд города Москвы по делу № А40-47118/09-111-284, в котором рассматривались претензии Межрайонной ИФНС России № 9 по Московской области, правопреемником которой является налоговый орган, к ООО «Леруа Мерлен Восток», указал следующее:

«Судом отклоняются доводы инспекции о том, что расходы на аренду (а также примененные  налоговые  вычеты),   понесенные  заявителем  в  2005  -  2006г.,  являютсянеобоснованными, поскольку у арендодателя - ООО «Русские продукты - торговый комплекс» отсутствовало зарегистрированное право собственности на торговый центр.

Передачи в аренду здания лицом, право собственности которого на данное здание еще не зарегистрировано в установленном порядке, само по себе не является основанием для признания расходов арендатора по аренде понесенными необоснованно. Налоговое законодательство не ставит в зависимость учет затрат дня целей налога на прибыль и применение налоговых вычетов по НДС от оснований и правомерности пользования имуществом (в данном случае зданием)».

Суды апелляционной и кассационной инстанции оставили вышеназванное решение Арбитражного суда города Москвы без изменения (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2009 № 09АП-18980/2009-АК и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.02.2010 № КА-А40/448-10).

Общество считает, что выводы суда по этому делу, применимы и к настоящему спору.

Общество полагает также, что доводы налогового органа о том, что Общество на безвозмездной основе участвовало в строительстве объектов аренды, не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку результаты произведенных работ арендодателями не используются.

Так, в соответствии со статьей 8 Приложения 2 к Соглашению об использовании коммерческой недвижимости арендодатели в связи с выполнением ими своих обязательств ограничивались возведением каркаса с проведением минимального количества отделочных работ. При этом обозначенные работы ограничивались следующим: возведением каркаса здания, представляющего собой защищенную от воздействия погодных условий теплоизолированную конструкцию и состоящую  из фундамента, основания, внешних стен и крыши; подвод воды для системы спринклерного пожаротушения к внешним стенам площадей; вывод груб для внутреннего водоснабжения длиной не более 1 метра от внутренних стен технического помещения с выводом в местах, определенных арендодателями; осуществление  канализационных стоков,  расположенных  под плитами  перекрытий  с выводом труб длиной не более 1 метра от внутренних стен технического помещения в местах, определенных арендодателями; установка труб газоснабжения длиной не более 1 метра от внутренних стен площадей с выводом в местах, определенных совместно арендодателем с арендатором; вывод проводов электроснабжения длиной не более 1 метра от внутренних стен площадей с выводом в местах, определенных совместно арендодателя с арендатором.

Таким образом, помещения принятые арендатором, представляли собой пустые, без какой-либо отделки стены, пол и потолок. Внутренняя отделка помещений осуществлялась Обществом самостоятельно в соответствии с собственными дизайн-проектами, технологическими решениями и фирменным стилем. арендодатели самостоятельную торговую деятельность в переданных Обществу помещениях не осуществляли, помещения строились арендодателями исключительно с целью последующей сдачи их в аренду, что не опровергается Инспекцией.

При этом следует отметить, что в случае прекращения аренды помещений арендодатель заинтересован в демонтаже произведенных Обществом работ для возможности предоставления площадей, пригодных для выполнения отделочных работ в соответствии с требованиями нового арендатора без осуществления с его стороны дополнительных затрат на демонтаж (ремонт, переделу) элементов отделки Общества.

Согласно положениям статьи 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Такие условия о состоянии помещений при их возврате арендодателям содержатся и в договорах, заключенных Обществом с арендодателями. По условиям договоров «арендатор (Общество) за свой счет демонтирует в границах Площадей все указатели и обозначения имени и деятельности арендатора (Общества) или иного пользователя, а также все принадлежащее арендатору оборудование, предметы и мебель, и исправляет к разумному удовлетворению арендодателя все повреждения, вызванные демонтажем; а также, только при наличии требования арендодателя, демонтирует асе перестройки и достройки, сделанные в Площадях в течение Срока Договора, восстанавливает Площади (и Комплект оборудования на крыше). По истечении или досрочном прекращении Срока Договора, арендатор (Общество) возвращает Площади (и Комплект оборудования на крыше)арендодателю в надлежащем отремонтированном состоянии в соответствии с обязательствами арендатора (Общества) по настоящему Договору, по с учетом их естественного износа» (пункт 5.3 договоров аренды).

Общество не согласно с выводами Управления о том, что «работы (проектные, строительно-монтажные. отделочные, электромонтажные работы по устройству электроснабжения и освещения (со стоимостью светильников), работы по установке систем кондиционирования и вентиляции, созданию систем отопления, водоснабжения и канализации внутри помещения), выполненные подрядными организациями ООО «АШАН» в пользу третьих лиц (ООО «ИКРА МОС», ООО «МЕГА Белая Дача», ООО «Виктор и Ко МЕГА Парк») не связаны с деятельностью налогоплательщика» (страница 7 решения по апелляционной жалобе).

Выполнение этих работ было инициировано непосредственно Обществом для своих собственных целей - осуществление на арендованных площадях розничной торговли товарами, то есть ведения своей основной хозяйственной деятельности. Произведенные Обществом работы выполнены исключительно для использования в своей хозяйственной деятельности. Арендодатели непосредственно не заинтересованы в результатах проведенных Обществом в помещениях отделочных работ, их окончательной стоимости. Соглашениями об использовании коммерческой недвижимости не определен конкретный перечень работ, проводимых Обществом, не определен и порядок их осуществления.

Результаты выполненных Обществом работ не подлежали передаче арендодателям. Общество полностью владеет, использует и распоряжается результатами работ, то есть осуществляет всю полноту правомочий собственника на выполненные работы. При этом Общество вправе is любой момент демонтировать такие работы и произвести новые.

Указанное выше не позволяет согласиться с выводами Инспекции о том, что демонтаж выполненных Обществом работ приведет к невозможности использования «помещений, по своему функциональному назначению» (страница 6 решения), поскольку демонтаж спорных работ приведет лишь к возврату помещений в исходное состояние, в котором они были предоставлены в аренду Обществу, то есть готовых к сдаче в аренду.

Кроме того, в пункте Капитальные работы арендатора Коммерческих условий аренды (приложение I к договорам аренды коммерческой недвижимости) прямо указано, что «Капитальные работы арендатора представляют собой работы арендатора по отделке, оборудованию и подготовке Помещений к эксплуатации с целью использования их как Гипермаркет, такие работы не будут переданы арендодателю и не составляют совместное инвестирование Сторон в строительство Центра».

Какие-либо иные положения Соглашений об использовании коммерческой недвижимости, например, указание на то, что подготовительные работы должны быть закончены не позднее чем за 14 дней до Официального открытия площадей (абзац 1 Приложения 2 к Соглашению) или положения, предусматривающие передачу арендатором арендодателю копий строительных планов, спецификаций, которые подлежат одобрению со стороны арендодателя (статья 3 приложения № 2 к Соглашению) не являются свидетельством того, что арендодатели были заинтересованы в проведении Обществом отделочных работ. Такие положения свидетельствуют только о том, что арендодатели были заинтересованы в безопасности проводимых работ для всего здания и посетителей, но никак не в результатах этих работ, поскольку, как уже указывалось рапсе, результаты проведенных отделочных работ использовались исключительно Обществом в своей основной деятельности и не передавались арендодателям.

Приведенные выше доводы также опровергают утверждение налогового органа о том, что Обществом для арендаторов выполнялись подрядные работы. Вместе с тем, данный вывод Инспекции не основан на нормах действующего законодательства.

Анализ Соглашений об использовании коммерческой недвижимости показывает, что соглашения, по своей природе, являются смешанными договорами, которые содержат элементы предварительных договоров, договоров аренды и договоров об оказании услуг. На это есть прямое указание в пункте 5.1 Соглашений.

Существенные условия договора подряда между сторонами не согласованы. В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Таким образом, существенными условиями договора подряда являются предмет выполняемых работ, срок выполнения работ, обязанность заказчика принять и оплатить результат работ. В настоящем же случае сторонами (арендатором и арендодателем) не были согласованы ни виды и объем работ, проводимых ООО «Ашан», ни календарные сроки их выполнения, ни обязательство арендодателей по приемке и оплате таких работ.

Выполнение Обществом отделочных работ в переданных ему помещениях не являлось и не может быть признано выполнением работы для арендодателей.

Общество не реализовывало и не передавало результаты каких-либо работ безвозмездно. Все работы на объектах выполнялись подрядчиками исключительно для Общества, подтверждением чего являются подписанные между Обществом и подрядчиками акты выполненных работ (том 15 л.д. 84 - 90; том 17 л.д. 1 - том 18 л.д. 148; том 19 л.д. 1-23; том 21 л.о. 1 - 151: том 24 л.д. 12 - 149; том 26 л.д. 1 - том 27 л.д. 74; том 30 л.д. 118 - том 33 л.О. 113; том 37 л.д. 28 - том 40 л.д. 153; том 44 л.д. 1 - том 48 л.д. 142; том 50 л.д. 43 - том 52 л.д. 121; том 55 л.д. 1 - том 59 л.д. 99; том. 60 л.д. 71 - том 62 л.д. 125; том 65-77; том 77 л.д. 1 - 10). Результаты таких работ Общество учитывало в своем бухгалтерском и налоговом учете в качестве капитальных вложений. Обществом в материалы дела были представлены копии актов приемки-передачи объекта основных средств, составленных по унифицированной форме № ОС-1 (том 81. л.д. 84, 137). Никаких соглашений но передаче результатов выполненных работ со всей технической документацией по соответствующему акту между Обществом и арендодателями не заключалось. Если бы результаты работ по созданию улучшений действительно передавались арендодателям и они бы передавали эти результаты в аренду арендатору, то ценность арендованного помещения должна была бы увеличиться, поскольку в аренду передавалось не пустое помещение, а с результатами работ, что должно было бы привести к увеличению арендной платы. Договоры аренды (том 14 л.д. 1 - том 15 л.д. 82; том 19 л.д. 24-146; том 22 л.д. 1 -том 23 л.д. 87; том 33 л.д. 114 - том 35 л.д. 150; том 41 л.д. 1 - том 42 л.д. 86; том 49 л.д. 1-117; том 59 л.д. 100 - том 60 л.д. 54; том 27 л.д. 75-150; том 53 л.д. 1-127) опровергают указанное предположение. Следовательно, арендодатели не использовали в своей деятельности результаты отделимых улучшений.

Обществом указано на противоречие фактическим обстоятельствам некоторых доводов Управления, указанных в решении на апелляционную жалобу. Так, на странице 7 решения на апелляционную жалобу Управление указало: «Принятие арендодателями выполненных строительных и подготовительных работ оформляется актами приема-передачи Площадей, подписываемых Сторонами».

Фактически же актами приема-передачи площадей (том 15 л.д. 83; том 19 л.д. 147; том. 23 л.д. 96; том 36 л.д. 1; том 42 л.д. 102 и л.д. 103; том 49 л.д. 118; том 60 л.д. 55: том 64 л.О. 109) удостоверяется передача арендодателем арендатору площадей для целей проведения строительных и подготовительных работ и использования в соответствии с условиями и положениями Соглашения об использовании коммерческой недвижимости. арендодатели никакого участия в принятии работ и в их согласовании не принимали, поскольку не являлись стороной в договоре подряда между Обществом и подрядчиками.

Налоговым органом не было установлено в проверяемом периоде ни одного факта расторжения договора аренды между Обществом и арендодателями и ни одного факта передачи результатов осуществленных ООО «Ашан» работ арендодателям.

Все результаты работ были реализованы подрядчиками для удовлетворения потребностей Общества в отделке (оформлении) помещений для нужд Общества, то есть, как это необходимо Обществу, а не арендодателям. Всеми результатами выполненных работ распоряжалось исключительно Общество как лицо, заказавшее, принявшее и оплатившее такие работы. Именно Общество имеет право предъявлять претензии и требовать устранения недостатков выполненных работ. 15 рассматриваемых случаях работы реализовывались третьими лицами (подрядчиками) для удовлетворения потребностей Общества. В свою очередь. Общество каких-либо работ как это предусмотрено подлежащей применению в данном случае статьи 38 Кодекса для арендодателей не выполняло.

Довод налогового органа о том, что «капитальные вложения в помещения производились ООО «Ашан» на стадии строительства и... первоначальная стоимость объектов основных средств на тот момент еще не сформировалась» (страницы 7, 158 решения) не соответствует фактическим обстоятельствам.

Согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса в состав первоначальной стоимости объектов могут включаться только затраты, непосредственно направленные на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до пригодного для использования собственником состояния основного средства, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

При этом не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, даже если они непосредственно касаются этого основного средства. Необходимо руководствоваться принципом возможности создания основного средства, его приобретения, доведения до состояния, пригодного к эксплуатации без соответствующих расходов.

В рассматриваемых случаях такими затратами являлись средства инвесторов, осуществлявших строительство спорных объектов. Затраты Общества являлись вторичными - без них основное средство могло быть использовано по своему функциональному назначению - то есть для сдачи в аренду.

Как правило, основными видами деятельности арендодателей при сдаче подобных объектов в аренду является владение объектами коммерческой и иной недвижимости на праве собственности, а также осуществление инвестиционной деятельности, включая строительство объектов недвижимости и сдачу таких объектов в аренду в формате «Shell& Соте». Подобные объекты приобретаются исключительно с целью последующей их сдачи в аренду в формате «Shell & Соте», а не для осуществления самостоятельной деятельности. Данный формат характеризуется состоянием объекта коммерческой недвижимости перед въездом арендатора, подразумевающим пустые, без какой-либо отделки стены, потолок и пол. Передача Обществу помещений в подобном формате является обычной деловой практикой на рынке в отношении вновь построенных объектов торговой и офисной недвижимости, поскольку позволила Обществу осуществить отделку полученного помещения в соответствии с собственным дизайнерским и техническим решением, фирменным стилем, корпоративными требованиями и т.д., не неся дополнительных затрат на демонтаж элементов отделки, выполненных собственниками зданий.

При этом арендодатели непосредственно не были заинтересованы в результатах проводимых Обществом отделочных работ, их окончательной стоимости, поскольку условия Соглашений об использовании коммерческой недвижимости и договоров аренды, входящих в их состав, были бы соблюдены независимо от объема и стоимости выполненных Обществом работ. На момент выполнения ООО «Ашан» отделочных работ соответствующие помещения уже были фактически переданы арендодателями в пользу арендаторов за плату, соответственно, еще до осуществления Обществом отделки помещений арендодатели уже получали доход от сдачи имущества в аренду (передачи в пользование). Вместе с этим, на право арендодателя получать плату за пользование помещениями не влияет то обстоятельство, сделал или нет арендатор отделку в помещении, осуществляет он или не осуществляет деятельность в арендованном помещении.

У арендодателей был исключительно косвенный интерес в том, чтобы арендатор выполнил работы в срок к официальному открытию торгового центра, поскольку открытие торговых площадей ООО «Ашан» может привести к увеличению потока посетителей магазина, что, в свою очередь, может привлечь новых арендаторов и увеличит прибыль арендодателя. Однако указанный интерес заключается не в выполнении конкретных работ, а лишь в соблюдении сроков выполнения работ и их безопасности.

Законодательно не установлено требования обязательного наличия отделки внутри помещений построенного объекта недвижимости. Если построенный объект соответствует градостроительному плану и проектной документации, то такой объект признается соответствующим требованиям законодательства и будет введен в эксплуатацию.

Как уже отмечалось ранее, арендодатели передавали площади арендаторам в формате Shell&Core, который подразумевает наличие голых стен, потолка и пола. Отделочные работы на этих площадях выполнялись арендаторами исключительно для того, чтобы использован, эти площади для своих индивидуальных целей. В случае ООО «Ашан» такой целью являлось открытие продуктового гипермаркета. При этом выполнение таких отделочных работ не влияет на возможность эксплуатации всего торгового центра и никаким образом не связано с безопасностью всего здания. Даже если предположить, что в определенной зоне здания не выполнялись никакие отделочные работы, это никаким образом не нарушает общие требования к безопасности зданий и сооружений.

На основании вышеизложенного Общество не может согласиться с выводами Управления о том, что «виды работ, проведенные подрядчиками ООО «Ашан» в соответствии с требованиями строительных норм и правил являются необходимыми работами при строительстве объектов основных средств и их ввода в эксплуатацию. Без выполнения этих функций производство работ по возведению объектов невозможно», а также с выводом о том, что «работы, выполненные подрядчиками ООО «Ашан» являлись обязательными строительными работами, невыполнение которых повлекло бы невозможность ввода построенного здания в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности арендодателя на объект недвижимого имущества» (страницы 3-4 решения по апелляционной жалобе).

Таким образом, необоснован вывод ответчика о том, что Общество участвовало в строительстве объектов (страница. 7, 158 решения, страница 3 отзыва).

Является необоснованным довод ответчика о том, что Общество, осуществляя совместное с арендодателями строительство объектов, передавало арендодателям результаты работ безвозмездно и при этом платило им еще и арендную плату за то, что находилось на строящемся объекте, также предъявляя претензии о неправомерном отнесении на расходы в целях налога на прибыль организаций амортизационной премии и амортизационных начислений в связи с признанием того, что объекты не построены, налоговый орган признает правомерным отнесение Обществом на расходы арендных платежей, связанных с теми же объектами.

Ссылка Инспекции на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 № 402/09 к рассматриваемой ситуации неприменима, поскольку в нем указано, что «в то же время согласно пункту 5.7 Общих условий аренды семейного торгового центра «МЕГА Химки» улучшения, произведенные арендатором за счет собственных средств, подлежат передаче в собственность арендодателя без какой-либо оплоты по истечении десятилетнего срока аренды». Аналогичного условия в Соглашениях, заключенных между арендодателями и ООО «Ашан» в спорный период, не содержится. Во-первых, по договорам аренды, заключенным Обществом с арендодателями, отсутствует обязанность Общества передать неотделимые улучшения арендодателям, а во-вторых, отсутствуют положения о безвозмездности передачи результатов работ, что свидетельствует о совершенно различных фактических обстоятельствах и неприменимости вывода Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации к настоящей ситуации. Кроме того, данное дело касается гражданского спора и не может иметь преюдициальное значение при рассмотрении настоящего налогового спора.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что налогоплательщик фактически производил не капитальные работы по закопченному и введенному в эксплуатацию объекту, а участвовал в строительстве данных объектов... ООО «Ашан» должно было учитывать... спорные работы как работы по созданию объекта основных средств, право собственности, на которое приобретает другое юридическое лицо, то есть учитывать такие работы как оказание безвозмездной помощи другой организации (страницы 7 и 158 решения, страница 3 отзыва) не соответствуют фактическим обстоятельствам и законодательству.

Суд не может согласиться с тем, что налоговым органом в состав спорных объектов основных средств включено имущество Общества, которое может быть демонтировано и использовано в дальнейшем, то есть обозначенное имущество не является неотделимым улучшением, как на то указывает Инспекция.

Так, в качестве примера можно привести:

актив 40148 - имущество Общества, находящееся в арендованном объекте Мега Самара Космопорт, в состав которого входят водонагреватель, холодильные камеры.

актив 59063 - имущество Общества, находящееся в арендованном объекте Мега Омск, в состав которого входят легкие внутренние перегородки, доводчики для дверей, несгораемый шкаф, бронированные двери и так далее (приложение № 6 к акту).

Спорное имущество Общества, которое может быть демонтировано и использовано в дальнейшем, не ограничивается указанными примерами. В каждом активе Общества имеется подобное спорное имущество.

В решении налоговым органом не установлена конкретная стоимость отделимых и неотделимых (по мнению Инспекции) улучшений арендованного имущества, произведенных Обществом.

Общество полагает, что к имуществу, которое может быть отделено от объектов аренды без несоразмерного вреда последнему и использовано исключительно Обществом, можно отнести все имущество, установленное ООО «Ашан» для своих нужд на арендованных площадях, включая подвесные потолки, системы кондиционирования, временные перегородки, светильники, колонки, оформление интерьеров магазинов, сейфы, двери, складское и торговое оборудование, нагреватели, системы вентиляции, пожаротушения и другие. Демонтаж этого имущества не сможет нанести вред арендуемому помещению, поскольку установка имущества не затрагивала несущие конструкции здания, все имущество, включая стены, перегородки, навесные потолки, устанавливалось на поверхности помещения исключительно с помощью временных креплений (шпилек). Соответственно, демонтаж всего имущества, установленного Обществом, никак не повлияет навозможность арендодателей сдавать в последующем площади торговых центров новым арендаторам.

Налоговый орган на страницах 6, 156 решения указывает, что «после демонтажа (отделения) результатов выполненных работ последует невозможность эксплуатации помещений по своему функциональному назначению, в соответствии с действующими строительными нормами и правилами». Вместе с тем, представляется неясным, как демонтаж, например, дверей, перегородок, бытового оборудования, резинового напольного покрытия, водонагревателя и т.д. повлияет на возможность эксплуатации помещений по своему функциональному назначению.

Таким образом, Обществом соблюдены требования статей 252, 256, 259 ПК РФ для включения сумм начисленной амортизации и амортизационной премии по капитальным вложениям в используемые площади в расходы, учитываемые при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Помимо вышеизложенного, правовая позиция ООО «Ашан» подтверждается судебной практикой.

Как указано ранее, решением Арбитражного суда города Москвы от 28.05.2010 по делу № А40-30630/10-107-156 (выездная налоговая проверка Общества за период с 01.01.2005 по 31.12.2006), оставленным без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2010 № 09AII-19000/2010-АК и Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 (том 82, л.д. 93 - 113) доводы налогового органа относительно невозможности принятия в составе расходов по налогу на прибыль сумм амортизационной премии и амортизации по капитальным вложениям, носящим неотделимый характер, произведенным в арендуемых площадях торговых центров при подобных обстоятельствах, признаны неправомерными.

Кроме того, по делу № А41-24572/10 Арбитражным судом Московской области рассматривались аналогичные претензии налогового органа к ООО «МЕГА Белая Дача». При этом суд в своем решении поддержал доводы налогоплательщика, и признал недействительным решение налогового органа рРешение Арбитражного суда Московской области от 29.04.2011 - (том 82, л.д. 114 - 137).

Так, суд в упомянутом решении указал: «...суд считает обоснованным довод налогоплательщика о том, что ООО «МЕГА Белая Дача» не заинтересовано непосредственно в проведении арендаторами рассматриваемых работ, не имеет правовых оснований для приобретения прав на их результаты, что следует, в том числе из п.2.2.16 Соглашения об использовании коммерческой недвижимости, где содержится условие о возврате помещений арендаторами в первоначальном состоянии и подтверждается практикой их хозяйственных взаимоотношений...

...Арендаторы полностью владеют, используют и распоряжаются результатами работ (осуществляют всю полноту правомочий собственника на выполненные работы). Они вправе в любой момент демонтировать такие работы без согласия арендодателя, и, более того, обязаны это сделать по окончании срока аренды...

...Арендаторы не реализуют каких-либо работ заявителю как арендодателю, поскольку деятельность, результаты которой имеют материальное выражение, производится подрядчиками, заключившими с арендаторами договоры на выполнение тех или иных работ.

Суд считает, что включение налоговым органом в состав первоначальной стоимости зданий торговых центров «МЕГА» работ, относящихся к работай по текущему ремонту и/или отделке помещений, а также стоимости имущества/работ, выполненных исключительно для нужд арендаторов, без выполнения которых возможна нормальная эксплуатация здания, неправомерно и не соответствует законодательству о налогах и сборах...

...Учитывая изложенное, отделочные работы арендаторов не могут влиять на первоначальную стоимость комплекса МЕГА, которая, в свою очередь, не может зависеть от конкретного состава арендаторов в каждый момент времени, их количества, направлений деятельности и иных факторов, связанных исключительно с арендаторами, но никак не затрагивающих самого центра как объекта основного средства...

...При этом согласно ст.ст. 256, 257 НК РФ, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора. Соответственно, любые улучшения имущества заявителя, после ввода здания в эксплуатациюподлежит учету у арендаторов и в силу прямого указания ст. 251 НК РФ не могут включаться а состав доходов арендодателя...

...Отсутствие регистрации права собственности на объект аренды (ввод в эксплуатацию) не влечет невозможность амортизации капитальных вложений в такие средства».

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что действия Налогового органа по исключению из состава расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров (продукции, работ, услуг) сумм начисленной амортизации и амортизационной премии, связанных с капитальными затратами в арендованные основные средства в сумме 283 587 896,00 руб., являются неправомерными.

1Признавая отделочные и строительно-монтажные работы в арендуемых помещениях произведенными в интересах третьих лиц - арендодателей, налоговый орган пришел к выводу о нарушении Обществом положений статьи 146 Кодекса, выразившемся в не включении в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость общей стоимости якобы безвозмездно переданных Обществом арендодателям результатов работ. Подобное нарушение, по мнению налогового органа, привело к неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 38 7762 365,00 руб. (пункт 2.2.1. решения - страницы 154 -162, страницы 3-4 отзыва).

Общество не согласно с выводами Инспекции о выполнении им спорных работ в пользу арендодателей и о передаче им права собственности на результаты работ. Отсутствие факта передачи Обществом результатов работ арендодателю свидетельствует о неправомерности выводов налогового органа в указанной части.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Определение понятия «работа» содержится в статье 38 Кодекса и подлежит применению в силу требований статьи 11 Кодекса. В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Таким образом, чтобы деятельность налогоплательщика могла привести к возникновению объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость, результаты работ, выполненных налогоплательщиком, должны быть переданы заказчику в целях удовлетворения потребностей последнего. В ином случае, если работы не передавались и при условии, что они не направлены на удовлетворение потребностей заказчика, в действиях налогоплательщика отсутствует объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Даже если принять доводы налогового органа о том, что арендодатели получили право собственности на результаты выполненных работ (с чем Общество не согласно), указанное обстоятельство не имеет значения для налогообложения выполненных работ налогом на добавленную стоимость, поскольку в данном случае важен факт передачи выполненных работ, а не возникновение права собственности на результат выполненных работ. Аналогичные выводы были сделаны судом по делу компании «Леруа Мерлен Восток» (решение Арбитражного суда города Москвы от 28.04.2012 по делу № А40-112276711-99-481), в котором налоговый орган предъявил налогоплательщику схожие претензии.

Кроме того, если Общество безвозмездно передавало результаты работ арендодателям, неясным является определение момента, когда результаты работ были переданы арендодателям и момент формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Исходя из позиции налогового органа, таким моментом стоит считатьГосударственную регистрацию права собственности на торговые центры. Вместе с тем, право собственности арендодателей на центры Мега Адыгея (свидетельство о государственной регистрации нрава собственности от 24.03.2011 - том 49. л.д. 120), Мега Омск (свидетельство о регистрации права собственности от 15.01.2010 - том 60, л.д. 62) и Мега Самара Ягодная (в материалах дела имеется только разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 12.08.2011 -том 64, л.д. 110 - 114) было зарегистрировано лишь в 2010 и 2011 годах, то есть за пределами периода проверки (2007 - 2009) годы. Соответственно, если согласиться с позицией налогового органа, обязанность уплатить налог на добавленную стоимость по данным центрам в период проверки у Общества отсутствовала. Таким образом, доначисление налога на добавленную стоимость по этим трем центрам является незаконным.

В связи с изложенным, претензии налогового органа о доначислении 387 762 365 руб. налога на добавленную стоимость являются незаконными и необоснованными.

Общество полагает, что при признании неправомерным отнесения Обществом в состав основных средств объектов, связанных с работами, проводимыми Обществом в рамках Соглашений об использовании коммерческой недвижимости, Инспекцией неправомерно не уточнены налоговые обязательства по налогу на имущество организаций.

Так. на странице 307 решения налоговый орган указал, что «в результате нарушения, описанного в пункте 1.1. решения, налогоплательщиком завышена сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, за 2007, 2008, 2009гг».

На обязанность осуществлять подобные перерасчеты налоговых обязательств указывает то обстоятельство, что законодательство о налогах и сборах не освобождает налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки от обязанности по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Так, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статей 89 и 101 Кодекса, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и сумм налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений, то есть при установлении неверного определения Обществом суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций налоговый орган обязан установить влияние начисления налога на прибыль организаций на необходимость уменьшения налоговой базы по другому налогу (в данном случае налог на имущество организаций), с перерасчетом соответствующих сумм недоимки, пеней и штрафов.

Указанный вывод соответствует позиции изложенной в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 1913/05, от 05.10.2004 № 4909/04, от 06.07.2010 № 17152/09, Определениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2008 № 3601/08, от 17.02.2010 № ВАС-6070/09, от 12.03.2010 № ВАС-2408/10, от 24.08.2009 № ВАС-10496/09. от 25.11.2011 № ВАС-12760/11, Постановлениях Федерального Арбитражного суда Московского округа от 02.11.2011 по делу № А40-74739/08-127-372. от 10.11.2010 № КА-А40/13 151-10, от 17.05.2011 № КА-А40/3833-1 1, от 27.06.2011 № КА­-А40/6029-1 1, от 03.04.2009 № КА-А40/2357-09, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.08.2009 по делу № А26-6592/2008, Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 31.01.2011 № Ф09-11137/10-СЗ, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2010 № 09АП-19000/2020-АК и другие.

Коллегия судей в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09, направляя дело в отмененной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции указал, что: «доначислив 2 887 021 руб. 25 коп. единого социального налога, инспекция в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса была обязана уменьшить налоговую базу по итогу па прибыль па эту сумму».

В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.06.2011 № КА-А40/6029-11 суд указал, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных  в ст. 270 НК РФ.

Суды правомерно указали, что транспортный налог, земельный налог, единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

... определяя общую сумму доначисленного налога на прибыль, налоговый орган должен был учесть суммы этих расходов, уменьшить сумму доначисленного полога на прибыль, однако сумма доначисленного по итогам проверки налога на прибыль не была уменьшена на сумму дополнительно установленных расходов, подлежащих принятию при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд кассационной инстанции отклоняет обсуждаемый довод кассационной жалобы. Инспекция была обязана уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на указанные суммы, так как неисполнение данной обязанности привело к искажению налоговой базы, неправильному определению действительной налоговой обязанности налогоплательщика. Вывод судов по этому эпизоду соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09».

Аналогичная правовая позиция изложена и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2011 № Ф03-4586/2011. Так, суд указал, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Суды обеих инстанций, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, установили, что в результате налоговой проверки налоговый орган в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации не включил в состав расходов при исчислении налога па прибыль суммы доначисленных транспортного налога и налога на имущество.

...суд апелляционной инстанции правомерно указал, что размер доначисленных налоговым органом по результатам проверки сумм по налогу на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 05.07.2010 № Ф09-5003/10-СЗ суд указал, что «судом установлено и налоговым органом не оспаривается факт того, что инспекция в ходе выездной налоговой проверки не включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы доначисленных земельного налога и налога на имущество. Сумма доначисленного инспекцией по результатам проверки налога на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений гл. 25 Кодекса. С учетом, изложенного, суд обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, исчисленного без учета доначисленных налога на землю и налога на имущество».

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 30.08.2010 по делу № А35-2630/09-С21 указал, что для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа достаточно установления судом того факта, что размер доначисленных налоговым органом по результатам проверки сумм по налогу на прибыль не соответствует действительным налоговым обязательствам налогоплательщика. При этом, по мнению суда, инспекция должна была учесть сулимы начисленных за спорный период налогов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу но налогу на прибыль. Как следует из материалов дела, общая сумма единого социального налога, начисленная Обществу по результатам выездной налоговой проверки и признанная судом, в качестве подлежащей уплате в бюджет, составляет 5 563 672 руб.

Исходя из того, что данная сумма в силу прямого указания п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ признается расходом Общества, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль,апелляционный суд пришел к правильному выводу од отсутствии у налогового органа правовых оснований для ее исключения из состава расходов и предложения уплатить с этой суммы налог на прибыль в сумме 1 138 177 руб. В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Учитывая изложенное, у суда было достаточно оснований для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта в части доначислений по налогу па прибыль».

Приняв доводы налогоплательщика, суды указали па то, что исчислив налог на прибыль по результатам выездной проверки только с доходов и без учета расходов, Инспекция нарушила положения пункта 1 статьи 274, статьи 247 Кодекса, так как прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом непредставление уточненных налоговых деклараций не освобождает Инспекцию от обязанности учесть доначисленные налоги при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Начисленные Инспекцией в ходе проверки налоги не требуют дополнительного подтверждения и декларирования налогоплательщиком, следовательно, суммы данных налогов должны были быть учтены инспекцией при исчислении налогооблагаемой базы независимо от представления обществом уточненной налоговой декларации (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 07.07.2011 по делу № А58-2974/2010).

Отмеченные Обществом нормы Кодекса и арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговый орган неправомерно не уточнил налоговые обязательства Общества по налогу на имущество организаций.

В пункте 1.2 решения (страницы 19 - 24) налоговым органом сделан вывод о нарушении Обществом статей 250, 254, 313 Кодекса, выразившимся в завышении расходов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с неправомерным уменьшением полученных доходов от реализации излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации, на рыночную (учетную) стоимость, определенную на дату их оприходования. В результате, как указано в решении, Обществом в целях налога на прибыль организаций завышены расходы на 137111 382,00 руб., в том числе:

в 2007 году - 29 923 176.00 руб.;

в 2008 году - 41 899 334,00 руб.;

в 2009 году - 65 288 872,00 руб.

Указанный вывод, по мнению Налогового органа, основан на положении пункта 2 статьи 254 Кодекса, устанавливающего право налогоплательщика учитывать в составе расходов стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определенной как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 20 статьи 250 Кодекса.

Судом установлено, что в проверяемый период Общество неоднократно проводило инвентаризации товаров, по результатам которых были выявлены излишки: в 2007 году в сумме 39 372 600 руб.; в 2008 году в сумме 55 130 730 руб.; в 2009 году в сумме 81611 090 руб.

В соответствии с требованиями пункта 20 статьи 250 Кодекса рыночная (учетная) стоимость выявленных товарных излишков была включена Обществом в состав внереализационных доходов.

При этом ассортимент выявленного и оприходованного по итогам инвентаризаций товара был различен, в том числе это одежда, мебель, товары бытовой химии и другие товары для личных 11 бытовых нужд с длительным сроком службы (годности), которые могли быть реализованы и после окончания проверяемых налоговых периодов.

Налоговый кодекс РФ не дает определение понятия «излишки имущества, выявленные в ходе инвентаризации». Следовательно, в силу требований статьи 11 Кодекса при применении данного термина его необходимо использовать в том значении, в каком оно употребляется в законодательстве о бухгалтерском учете.

Согласно пункту 3 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в редакции, действовавшей в проверяемый период, «выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: излишки имущества приходуются, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации».

Пунктом 20 статьи 250 НК РФ установлено, что в случае выявления в результате инвентаризации излишков имущества, их стоимость признается внереализационным доходом налогоплательщика, учитываемым при формировании налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль. То есть, выявленные в результате инвентаризации излишки товаров отражаются в налоговом учете по рыночной стоимости, так как в соответствии с пунктом 5 статьи 274 Кодекса внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании цены сделки с учетом положений статьи 40 Кодекса. При этом рыночные цены должны быть определены на момент совершения внереализационных операций, без включения в них налога на добавленную стоимость и акциза (пункт 6 статьи 274 Кодекса).

Такой порядок соответствует и требованиям подпункта «а» пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, подпункта «а» пункта 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, абзаца 2 пункта 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, и подпунктов 3, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, в соответствии с которыми излишки приходуются по рыночной стоимости (без НДС) на дачу проведения инвентаризации и соответствующая сумма отражается в качестве прочих доходов.

Указанный порядок предусмотрен также пунктом 5.5 Учетной политики ООО «Ашан» в целях налогообложения, действовавшей в проверяемый период {далее также - «Учетная политика» том 83, л.д. 51 - 96), в котором, в частности, указано, что стоимость товара, выявленного в качестве излишка в ходе инвентаризации, отражается «в размере рыночной стоимости, под которой понимается стоимость приобретения такого товара у поставщика в момент принятия такого товара на учет».

Учитывая изложенное, стоимость товарных излишков, отраженная Обществом в учете, соответствует рыночной цене, сформировавшейся на момент выявления данных излишков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ и закрепленным статьей 320 НК РФ порядком определения расходов по торговым операциям для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую,   мелкооптовую  и  розничную  торговлю,  стоимость  товаров  учитывается   при   их реализации.

Особенности определения налогоплательщиками расходов при реализации товаров закреплены в статье 268 Кодекса, положения пункта 1 которой разграничивают реализацию амортизируемого имущества (подпункт 1); прочего имущества за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров (подпункт 2); имущественных прав, долей, паев (подпункт 2.1); покупных товаров (подпункт 3). Указанные положения свидетельствуют о том, что законодатель установил различный порядок определения расходов по названным категориям имущества. При этом применительно к реализации покупных товаров налогоплательщики вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретенияпокупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложенияОбществом, как указывалось выше, по результатам проведения инвентаризации были выявлены и приняты к учету покупные товары. При этом Налоговым органом не отрицается, что указанные товары ранее были приобретены Обществом.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций па стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); -   по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

В соответствии с указанной правовой нормой Общество определило, что при продаже покупных товаров (а также в отношении выявленных при инвентаризации излишков) его сформированная в соответствии с Учетной политикой стоимость отражается в составе расходов по методу ФИФО (пункт 5.18 Учетной политики).

Таким образом, с учетом приведенных выше норм Налогового кодекса РФ, при продаже покупных товаров Общество вправе уменьшить сумму полученных доходов на их стоимость, определенную по методу ФИФО, в соответствии с принятой Обществом Учетной политикой.

Суд полагает, что ссылка налогового органа на пункт 2 статьи 254 Кодекса является неправомерной в силу того, что указанная статья регулирует порядок формирования материальных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций при передаче и использовании в производстве материально-производственных запасов, сырья и материалов, а не порядок определения расходов при осуществлении операций по реализации покупных товаров.

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 Кодекса, в редакции, действовавшей в проверяемые периоды, стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 Кодекса.

В соответствии со статьей 253 НК РФ материальные расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, а в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Кодекса датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары.

То сеть, нормы статьи 254 НК РФ регулируют порядок признания материальных расходов, к которым расходы на приобретение покупных товаров не относятся.

Указанное обстоятельство подтверждается, в частности, письмом Управления ФНС России по городу Москве от 17.06.2005 № 20-12/43635, в котором указано следующее:

«...пункт 2 статьи 254 НК РФ определяет порядок формирования стоимости ТМЦ, включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаров необходимо руководствоваться статьями 268 и 320 НК РФ».

С учетом изложенного, поскольку выявленные в ходе проведенных инвентаризаций излишки товаров в производстве не участвовали, а подлежали реализации в магазинах Общества в качестве товаров, расходы при реализации указанных товаров, должны определяться в соответствии со статьей 268 Кодекса.

Кроме того, необходимо учитывать, что положения статьи 268 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, в принципе не содержали ссылки на пункт 2 статьи 254 НК РФ, что исключает возможность применения предложенного Налоговым органом подхода к порядку определения расходов по торговым операциям как противоречащим требованиям статей 268, 272 и 320 Кодекса.

При этом порядок признания материальных расходов осуществляется в соответствии со специальной нормой, закрепленной в пункте 2 статьи 272 НК РФ (по дате передачи в производство сырья и материалов либо по дате подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ)), тогда как при осуществлении торговых операций в соответствии с положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы определяются в соответствии с порядком, закрепленным в статье 320 НК РФ, согласно которой стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса.

Таким образом, доводы налогового органа о необходимости определения расходов по торговым операциям с применением положении статьи 254 НК РФ не имеют под собой правовых оснований и не соответствуют положениям Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем, даже если согласиться с позицией налогового органа о том, что при определении расходов при реализации выявленных в результате инвентаризации товаров следует руководствоваться пунктом 2 статьи 254 Кодекса, то утверждение о том, что Налогоплательщиком завышены расходы в проверяемых периодах, является необоснованным в связи со следующим.

Как указывалось выше, особенности определения расходов при реализации товаров установлены статьей 268 Кодекса, в соответствии с пунктом 1 которой при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества, а при реализации покупных товаров — на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (как отмечалось выше, Общество определяет стоимость приобретения товаров методом ФИФО - пункт 5.18 Учетной политики).

Нормами главы 25 НК РФ не дается описания методов оценки покупных товаров, указанных в статье 268 НК РФ. Следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ, в соответствии с которым институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, при определении методов оценки покупных товаров следует руководствоваться положениями, содержащимися в иных нормативно-правовых актах.

Способы оценки товарно-материальных ценностей установлены Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (далее - «ПБУ 5/01»).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики {пункт 16 ПБУ 5/01).

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть, товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости товаров, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка товаров, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров учитывается себестоимость ранних по времени приобретений (пункт 19 ПБУ 5/01, пункт 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, далее - «Методические указания»).

То есть, с учетом выбранного Обществом метода оценки (ФИФО), даже в момент реализации в составе расходов учитывается стоимость не конкретных реализованных товаров, а себестоимость ранних по времени приобретений.

Также необходимо учитывать, что пунктом 8 статьи 254 НК РФ установлено, что при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов: метод оценки по стоимости единицы запасов; метод оценки по средней стоимости; метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);   метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

То есть, при определении размера материальных расходов применяются те же методы оценки, что и при определении стоимости покупных товаров, и в момент передачи оприходованных излишков ТМЦ в производство в составе расходов учитывается не их стоимость, а стоимость ранних по времени приобретений ТМЦ.

Между тем, Инспекция произвела доначисления налога на прибыль без учета указанных особенностей порядка определения расходов по спорным операциям, в том числе пе учтены положения пункта 8 статьи 254 НК РФ.

Таким образом. Налоговый орган не учел установленных законодательством и Учетной политикой Общества особенностей порядка определения расходов по торговым операциям.

Кроме того, даже практика применения положений абзаца второго пункта 2 статьи 254 кодекса свидетельствует о неправомерности претензий налогового органа.

Так, Минфин России в письме от 25.07.2006 № 03-03-04/1/610 признал правомерным признание расхода при реализации материалов, полученных при ликвидации основных средств, в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации имущества. В письме от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42 Минфин России указал, что выявленные в ходе инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и подлежат амортизации.

Аналогичной правовой позиции придерживаются арбитражные суды. Так, суды признают право налогоплательщиков учитывать расходы при продаже полученного от демонтажа имущества в размере сформированной рыночной цены (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.08.2009 № КА-А40/7825-09, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.09.2008 № А65-1665272007, от 08.07.2008 № А65-28775/07, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24.07.2008 М> Ф09-5246/08-СЗ, от 26.04.2007 № Ф09-2970/07-С2, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, от 16.04.2007 №АЗЗ-8921/06-Ф02-1794707, от 11.08.2006 №АЗЗ-26560/04-СЗ-Ф02-3935/06-С1, АЗЗ-26560/04-СЗ-Ф02-4272/06-С1).

Общество полагает, что указанная практика применения положений абзаца 2 пункта 2 статьи 254 Кодекса применима и к спорной ситуации, поскольку, как усматривается из вышеизложенного, порядок учета расходов, связанных с излишками, аналогичен порядку учета расходов, связанных с демонтажем, разборкой выводимых из эксплуатации основных средств, либо их частичной ликвидации.

Необходимо также принять во внимание, что Федеральным законом от 25.11.2009
№281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», вступившим в силу с 01.01.2010, в абзац 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ внесены изменения. С 1 января 2010 года организации могут учесть в составе материальных расходов задействованные в производстве излишки по той стоимости, по которой они были отражены в составе внереализационных доходов. Целью внесения данных поправок явилось исправление нормы, практика применения которой свидетельствовала об ее дискриминационном характере и противоречии основным принципам
налогообложения.

При этом выявленные до 01.01.2010 излишки имущества, переданные в производство после 01.01.2010, учитываются в расходах в размере дохода, учтенного в составе внереализационных доходов при их оприходовании. Обозначенная правовая позиция подтверждается письмами Министерства финансов Российской Федерации от 11.02.2010 № 03-03-06/1/88, от 10.09.2010 № 03-03-06/1/584 от 19.04.2010 № 03-03-06/1/275 и другими. Учитывая изложенное, действия Инспекции по доначислению Обществу налога на прибыль по данному эпизоду не соответствует нормам Налогового кодекса РФ.

Таким образом, довод Налогового органа о занижении Обществом в 2007-2009 годах налога на прибыль с реализованных товарных излишков противоречит фактическим обстоятельствам и законодательству о налогах и сборах.

Пунктом 4 статьи 100 Кодекса установлено, что «форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов». В настоящее времядействуют Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (далее - «Требования»).

В соответствии с пунктом 1.8.2 Требований содержание описательной части акта налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

«объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия)...

Акт не должен содержишь субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля)}.

Из этого же исходит и судебная практика.

Так, в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.08.2008 № 2236/08 о передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указывается, что «в акте выездной налоговой проверки подлежали отражению факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в процессе проверки, и в нем не должны содержаться субъективные предположения проверяющих, не основанные на достаточных доказательствах».

Исходя из изложенного, Общество считает, что указанные требования распространяются и на содержание решения налогового органа в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса, в соответствии с которым в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Вместе с тем, ни акт, ни оспариваемое решение не содержат документального обоснования произведенных доначислений.

В силу абзаца 2 статьи 320 Кодекса стоимость приобретения товаров, не реализованных на конец месяца, не подлежит включению налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Однако реализация указанных товаров в проверяемых периодах налоговым органом не доказана, не исследован и применяемый Обществом порядок учета расходов по торговым операциям, не исследованы положения Учетной поли гики Общества и доначисления произведены без учета соответствующих положений Учетной политики и Налогового кодекса РФ.

Кроме того, пунктом 1 статьи 65 АПК РФ установлено: «Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо». Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 Постановления Пленума от 12.10.2006 № 53, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Применительно к рассматриваемому вопросу приведенная норма АПК РФ и разъяснения Высшею Арбитражного Суда Российской Федерации означают, что именно Налоговый орган должен доказать, что в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщиком включены именно те суммы, которые указаны в оспариваемом решении, и именно в проверяемом периоде. Вместе с тем, налоговым органом такие доказательства не представлены.

Таким образом, решение налогового органа в части начисления налогоплательщику налога на прибыль, пени и штрафа за неуплату налога в указанной части должно быть признано незаконным, помимо других оснований, по причине недоказанности правильности исчисления указанных налоговых платежей.

Правомерность данных выводов подтверждается сложившейся арбитражной практикой. Например, Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.02.2009 № 11279/08,  от 09.09.2008 №4191/08,  от 12.02.2008 №6845/07,  ОпределенияВысшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2010 № ВАС-7416/10, от 31.03.2010 № ВАС-3456/10, от 13.11.2009 № ВАС-13011/09. от 04.09.2009 № ВАС-11438/09. Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.12.2009 № КА-А41/12915-09-П, от 1411.2009 № КА-А40-10309-09, от 01.10.2009 № КА-А40/9995-09, от 13.08.2009 № КА-А40/7549-09, от 09.09.2010 № КА-А40/10367-10, от 21.12.2009 № КА-А40/12742-09.

Таким образом, вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль является бездоказательным и сделан Налоговым органом на основе субъективных предположений проверяющих без учета фактических обстоятельств и норм действующего законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

О неправомерности произведенных Инспекцией доначислений по данному эпизоду свидетельствуют положения пункта 3 статьи 248 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Общество в соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ уже отнесло стоимость выявленных товаров к внереализационным доходам при отражении в налоговом учете результатов инвентаризаций.

В случае реализации выявленных товаров Общество получает выручку, которая является доходом от реализации. При этом Общество уже единожды учло стоимость указанного имущества во внереализационных доходах. Выручка от реализации товаров подлежит уменьшению на стоимость выбывшего имущества. Повторное включение стоимости излишков в состав доходов без учета расходов (в виде стоимости выбывшего имущества) противоречит пункту 3 статьи 248, пункту 3 статьи 3 Кодекса.

Учитывая изложенное, доначисление Обществу налога на прибыль в рассматриваемой ситуации является незаконным.

Общество также не согласно с вменением ему обязанности ведения отдельных регистров налогового учета по выявленным в результате инвентаризации товарным излишкам, поскольку оно не основано на законодательстве.

Так, согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с положениями статьи 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу (то есть в целях налоговой отчетности) на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Абзацем третьим статьи 313 Кодекса предусмотрено, что «в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы.... налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета». Это означает, что в случае, если информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, достаточно для определения налоговой базы по налогу па прибыль, то формировать регистры налогового учета налогоплательщик не обязан.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководи геля организации. При этом, как прямо установлено абзацем пятым статьи 313 Кодекса, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Раздельный учет реализации товаров, выявленных по результатам инвентаризации, не предусмотрен пи нормами налогового законодательства, ни положениями законодательства о бухгалтерском учете.

Положениями по Учетной политике Общества для целей налогообложения на 2007, 2008, 2009 годы ведение каких-либо регистров налогового учета по выявленным в результате инвентаризации товарам также не предусмотрено.

Порядок ведения регистров налогового учета, установленный Учетной политикой Общества, соответствует требованиям статей 313 - 319 Кодекса, в том числе требованиям раскрытия порядка формирования налоговой базы. Существующий порядок ведения бухгалтерского и налогового учета позволяет Налогоплательщику исчислять и уплачивать налоги, в том числе налог на прибыль, в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах.

Указанные доводы Общества также заявлялись в возражениях на акт, в Апелляционной жалобе на решение, однако были оставлены налоговым органом без рассмотрения.

Учитывая изложенное, суд считает неправомерным доначисление налога на прибыль организаций с товарных излишков.

Исходя из целей и задач при осуществлении выездной налоговой проверки, в соответствии со статьями 89 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и сумм налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений, то есть при установлении неверного определения Обществом суммы налога к уплате Налоговый орган обязан установить фактические итоговые обязательства Общества. При этом обозначенная обязанность не поставлена в зависимость оттого обстоятельства, подлежит ли налог уплате в бюджет или признается его излишняя уплата в бюджет в связи с установленным налоговым органом нарушением.

Даная правовая позиция подтверждается следующим. В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Согласно пункту 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 Кодекса.

При этом налоговое законодательство не предусматривает такого последствия непредставления уточненной налоговой декларации, как невозможность осуществления соответствующего перерасчета налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки.

Пунктом 4 статьи 89 Кодекса установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган должен самостоятельно установить размер действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов с учетом всех показателей, влияющих на правильность исчисления налога, как выявленных в ходе проверки, так и отраженных в бухгалтерском и налоговом учете.

Указанная правовая позиция подтверждается многочисленной арбитражной практикой. В качестве примера можно привести Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 1913/05, от 05.10.2004 №4909/04, Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2008 № 3601/08, от 17.02.2010 № ВАС-6070/09, от 12.03.2010 № ВАС-2408/10, от 24.08.2009 № ВАС-10496/09, Постановления Федерального Арбитражного суда Московского округа от 02.11.2011 по делу № А40-74739/08-127-372, от 10.11.2010 № КА-А40/1315 1-10, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.08.2009 по делу № А26-6592/2008, Федерального Арбитражного суда Уральского округа 01 31.01.2011 №Ф09-1 1 137/10-СЗ, от 17.11.2009 № Ф09-8984/09-СЗ, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2010 № 09АП-19000/2020-АК и другие.

Общество считает, что налоговый орган не отразил в мотивировочной части решения фактические обстоятельства, связанные с восстановлением Обществом налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету по списанным товарам {пункт 2.2.2. решения).

Так, Обществом в проверяемые периоды были представлены декларации по налогу на добавленную стоимость (том 8 л.д. 19- том 11 л.д. 135), в которых налог, предъявленный продавцами товаров и принятый Обществом к вычету, был восстановлен в связи со списанием товаров по итогам инвентаризации либо по причинам боя, порчи.

В дальнейшем Общество, посчитав неправомерным подобное восстановление налога, представило в Налоговый орган уточненные налоговые декларации (том 8 л.д. 19 - том 11 л.д. 135). При этом из уточненных деклараций восстановленный налог полностью не исключен, что подтверждается приложением № 7 к акту проверки.

Согласно налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость общая сумма налога, восстановленная Обществом за проверяемый период, составляет 277 216 871,00 руб., в том числе:

за 2007 год - 72 357 273,00 руб.;

за 2008 год - 152 660 334,00 руб.:

за 2009 год - 52 199 264,00 руб.

При этом данный довод Общества, который был отражен в Возражениях на акт (том 4 л.д. 70-127) и озвучен в ходе рассмотрения Заместителем начальника Инспекции материалов проверки, налоговым органом в решении оставлен без надлежащей оценки.

Вместе с тем, с учетом изложенной в пункте 3 настоящих Объяснений правовой позиции Общества, а также изложенного в данном пункте настоящих Объяснений, суд считает, что налоговые обязательства, рассчитанные по результатам выездной налоговой проверки, должны учитывать излишне восстановленный налог и, как следствие, признание излишней уплаты налога в бюджет в размере 277 216 871,00 руб.

В пункте 2.3 решения (страницы 305 - 307) указано на непредставление Обществом в налоговый орган в установленный срок сведений по форме № 2-НДФЛ, в связи с чем Общество привлекается к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой па документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности, а также указывается подлежащий уплате штраф.

В нарушение требований данной правовой нормы оспариваемое решение не содержит ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие факт налогового правонарушения. Кроме того, из содержания пункта 2.3 мотивировочной части решения не только не ясно, какие конкретно документы (или сведения) не представило Общество, но и усматривается, что отсутствует событие налогового правонарушения.

Так, на странице 306 решения указано: «...представить в налоговый орган уточненные сведения по форме № 2-НДФЛ на всех физических лиц, которым по результатам акта был произведен пересчет налоговой базы и суммы НДФЛ за тот налоговый период, за который сведения о доходах уже были представлены в налоговый орган налоговым агентом (Обществом). При этом за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п.5 ст. 24 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый не представленный документ. Количество не представленных документов ООО «Ашан» 66*200=13 200 руб. Представить в налоговый орган сведения по форме № 2-НДФЛ на всех физических лиц».

Из чего следует, что Инспекция предлагает Обществу представить уточненные (по сравнению с первоначально представленными) сведения о доходах физических лиц, которым в ходе выездной налоговой проверки был произведен пересчет налоговой базы, и за непредставление этих уточненных сведений в установленный срок (а такой срок для представления уточненных сведений налоговым законодательством не установлен) привлекает Общество к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, то есть еще до представления этих сведений.

При этом ни в акте, ни в решении не содержится никаких сведений о том, какие конкретно документы в установленные сроки Общество не представило.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что действия налогового органа по привлечению Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ являются неправомерными.

Таким образом, привлечение Общества к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 Кодекса в виде взыскания с него штрафа 12000,00 руб. за непредставление в установленный срок документов, является неправомерным.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ООО «Ашан» к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области.

Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика, уплате за счет средств федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение Межрайонной ИФНС по КН по Москвоской области (ОГРН 1047702060075, 129110, г. Москва, ул. Гиляровского, д. 47, стр. 3) от 14.09.2011 № 09-23/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 95811571 руб., по НДС в размере 387762365 руб. (п. 3.1 резолютивной части решения), начисления пени за несвоевремнную уплату налога на прибыль организаций в размере 6667937 руб., НДС в размере 11492560 руб. (п. 2 резолютивной части решения), привлечения к ответственности в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в размере 1719849 руб., НДС в размере 629015 руб., за непредставление в установленный срок документов в размере 12000 руб. (п. 1 резолютивной части решения), вынесенное в отношении ООО "Ашан" (ОГРН 1027739329408, 107140, г. Москва, ул. Верхняя Красносельская, д. 3 А).

Взыскать с Межрайонной ИФНС по КН по Москвоской области (ОГРН 1047702060075, 129110, г. Москва, ул. Гиляровского, д. 47, стр. 3) в пользу ООО "Ашан" (ОГРН 1027739329408, 107140, г. Москва, ул. Верхняя Красносельская, д. 3 А) госпошлину в размере 2000 (Две тысячи) руб. 00 коп., уплаченную платежным поручением № 138358 от 01.12.2011, подлежащую уплате за счет средств федерального бюджета.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.

Судья                                                                                                   Бедрацкая А.В.