Гражданский кодекс часть 1

Общество просит признать недействительным решение инспекции от 16.11.2009 № 56-13-26/04-08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение оспаривается с учетом уточнения заявленных требований (т.2 л.д.115, т.3 л.д.2-48) в части доначисления:

- налога на прибыль – пункты 1.2, 1.3., 1.4.;

- налога на добавленную стоимость – пункт 2.1.;

- единого социального налога – пункт 3.1. (кроме п. 2.3.2.1, 2.3.2.2., 2.3.3);

- налога на добычу полезных ископаемых – пункт 5.1.,

а также начисления соответствующих сумм пени и привлечения общества к налоговой ответственности.

В обоснование своих требований заявитель указал, что решение в оспариваемой части не соответствует фактическим обстоятельствам дела и Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – Кодекс).

Инспекция требования не признала, указав, что в ходе налоговой проверки были выявлены допущенные обществом нарушения налогового законодательства, поэтому решение является законным и обоснованным.

Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявление подлежит удовлетворению, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2005 по 31.12.2007. По результатам составлен акт, на который заявителем поданы возражения. Рассмотрев материалы проверки и возражения, инспекция приняла оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности.

Решением Федеральной налоговой службы от 17.02.2010 № 9-1-08/0181@ по апелляционной жалобе общества изменено решение инспекции путем отмены в резолютивной части решения доначисления единого социального налога (включая соответствующие суммы ОПС) в размере 223 590 руб. (103 065 руб. + 120 525 руб.) и соответствующих сумм пени и штрафа (пункт 2.3.2.1) (т. 2 л.д. 1-15).

В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества – без удовлетворения.

В пункте 1.2 решения инспекция пришла к выводу о занижении выручки от реализации железорудного концентрата на 248 405 195 руб., доначислив налог на прибыль за 2005 г. в размере 59 617 247 руб. и соответствующие пени. Сравнив цену реализации отгружаемого обществом железорудного концентрата на экспорт и внутренний рынок, налоговый орган выявил отклонение цен в сторону понижения по экспортной сделке в сравнении со сделками на территории Российской Федерации более чем на 20 процентов и произвел доначисление налога на прибыль на основании ст. 40 Кодекса.

Оспаривая решение в этой части, заявитель указал, что у налогового органа отсутствовали предусмотренные п.п. 4 п.2 ст.40 Кодекса основания для контроля за применяемыми ценами, а именно – в связи с отклонением более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговый орган не установил идентичность (однородность) товаров, уровень цен, применяемых налогоплательщиком, а также непродолжительный период времени, за который определяется уровень цен.

Железорудный концентрат, отгружаемый на внутренний и на внешний рынок, не может быть признан идентичным (однородным) товаром, т.к. условия сделок по его реализации значительно отличаются (разная влажность, плотность), разные условия оплаты, транспортная схема.

Налоговым органом за уровень цен принята средневзвешенная цена, которая рассчитана по формуле, приведенной на стр. 13 решения, между тем, указанная методика нормативно не закреплена.

Налоговый орган сравнивал цену на экспорт не с уровнем цен, примененных налогоплательщиком, а с другими ценами (по другому контракту), что, по мнению заявителя, противоречит кодексу.

Заявитель считает, что в качестве непродолжительного периода времени инспекция необоснованно определила временной промежуток в один день.

Также заявитель считает, что налоговый орган допустил ошибки в применении методики определения рыночной цены. Из п.4 и п.5 ст. 40 Кодекса следует, что рыночная цена определяется в отношении каждого конкретного рынка. При этом рынок внутренний и рынок внешний – разные рынки, поэтому рыночные цены должны устанавливаться по каждому рынку.

Заявитель ссылается на то, что в нарушение п.8 ст.40 Кодекса, согласно которому при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налоговым органом в расчете доначислений учтена цена на железорудный концентрат, отгруженный в адрес Мечел-Трейдинг АГ, являющийся аффиллированным лицом по отношению к обществу (том 8 л.д. 41-66).

Суд считает, что решение инспекции в этой части соответствует Кодексу по следующим основаниям.

Как установлено в ходе проверки, реализация концентрата в 2005 г на внутреннем рынке осуществлялась только одному покупателю - ООО «Торговый Дом Мечел» согласно договору № 61410003 от 24.12.2004 (том 7 л.д. 42-58).

Согласно данному договору покупателем являлся ООО «Торговый Дом Мечел», грузополучателями согласно железнодорожным накладным и счетам-фактурам являлись ОАО «Тулачермет», ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат», ОАО «ЗСМК», ОАО «ЧМК», ОАО «Разрез Сибиргинский», ОАО «Разрез Красногорский», ЗАО ЦОФ «Сибирь», УМТС ГУП «Якутуголь», ЗАО «Распадская», ЗАО «Сибирский Антрацит», ОАО «Шахта Заречная», ООО «Касьяновская обогатительная фабрика», ОАО «Шахта Егозовская», ООО «Трансалсервис», ОАО «Угольная компания Кузбассразрезуголь», ОАО «Шахта Полысаевчкая», ОАО ЦОФ «Беловская», ОАО «Жирекенский ГОК», ЗАО «Черниговец» и другие.

Цена на продукцию согласовывается сторонами до начала периода поставки и указывается в спецификациях к настоящему договору. С момента подписания сторонами спецификации, цена на поставляемую продукцию в период поставки является фиксированной и изменению не подлежит (п. 3.1. договора).

В соответствии с приложениями к договору в 2005 году устанавливались следующие цены:

- 1 квартал 2005 года – 1 450 руб. (покупатель ООО «ТД Мечел»);

- февраль, март 2005 года – 1 350 руб. (покупатель ООО «ТД Мечел», грузополучатель ОАО «Тулачермет»);

- 2 квартал 2005 года – 1 450 руб. (покупатель ООО «ТД Мечел»);

- 2 квартал 2005 года – 1 200 руб. (покупатель ООО «ТД Мечел», грузополучатель ОАО «Тулачермет»);

- июнь 2005 года – 1 300 руб. (покупатель ООО «ТД Мечел»);

- июль 2005 года – 900 руб. (покупатель ООО «ТД Мечел»);

- июль 2005 года – 870 руб. (покупатель ООО «ТД Мечел», грузополучатель ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат»);

- август 2005 года – 870 руб. (покупатель ООО «ТД Мечел»);

- сентябрь 2005 года – 870 руб. (покупатель ООО «ТД Мечел»);

- октябрь, ноябрь, декабрь 2005 года – 870 руб., грузополучатель ОАО «ЧМК» – 970 руб. (покупатель ООО «ТД Мечел», грузополучатель ОАО «ЗСМК»).

Продажа концентрата на экспорт в 2005 году также осуществлялась только одному контрагенту - «Мечел ФИО5» по контракту 2005/001/korsh от 02.12.2004 для реализации на рынках Юго-Восточной Азии (том 7 л.д. 29-41).

Согласно контракту грузополучателями являлись ОАО «Восточный порт», Маньчжурская промышленная компания «Хуа Цян», Суйфэньхэская торгово-экономическая компания «Син Хэ».

Цена за тонну концентрата по контракту составляла 27 долл. США с января 2005 года, 40 долл. США с апреля 2005 года, 25 долл. США с 01.08.2005, 27 долл. США с 04.08.2005.

Таким образом, на экспорт концентрат продавался по более низкой цене, чем на внутреннем рынке.

Согласно п. 2 ст. 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговым органом было установлено отклонение более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня цен, применяемых обществом по идентичным (однородным) товарам.

Кроме того, заявитель является взаимозависимым лицом с «Мечел ФИО5», что подтверждается списком аффилированных лиц (том 8 л.д. 41-66).

Таким образом, вопреки утверждению заявителя, у налогового органа имелись предусмотренные п.п. 1 и п.п. 4 п. 2 ст. 40 Кодекса основания для контроля за применяемыми обществом ценами.

Пунктом 3 статьи 40 установлено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 ст. 40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В соответствии с п. 4 статьи 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При сопоставлении цен на железорудный концентрат инспекцией правомерно сопоставлялись данные реализации концентрата на внутреннем и внешнем рынках.

В соответствии с п. 6 статьи 40 Кодекса идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Производимый обществом концентрат, реализуемый как на экспорт, так и на внутренний рынок имеет одинаковые физические характеристики, так как производится по одним предприятием и по единой технологии изготовления.

Одной из основных характеристик качества концентрата является содержание влаги, чем больше влажность концентрата, тем ниже его качество.

В апреле 2005 г. влажность концентрата, реализованного на экспорт, составляла 4,5 %, в мае 2005 г - 4,3 %; в то же время влажность концентрата, реализованного на внутреннем рынке, составляла - 10,2 %.

В октябре 2005 года влажность концентрата, поставляемого на экспорт, составляла от 1,9 % до 4,5 %, а влажность концентрата, реализованного на внутреннем рынке, составляла от 2 % до 10,5 %.

В остальных месяцах влажность железорудного концентрата поставляемого на экспорт и внутренний рынок сопоставима.

Таким образом, при более низком качестве концентрата, реализуемого на внутреннем рынке в апреле, мае и октябре 2005 года, цена на концентрат, реализуемый в этом же периоде на экспорт, ниже цены концентрата, реализуемого на внутреннем рынке на 23,5 – 26,8 %.

Согласно п. 9 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Как указано выше, предметом договора № 61410003 и контракта № 2005/001/KORSH является реализация идентичного товара - железорудного концентрата.

Объем поставляемой партии концентрата на внутренний рынок сопоставим с количеством, поставляемым на экспорт. Объем одной партии на внутреннем рынке примерно равен 4 300 тонн, на экспорт - в среднем 3 600 тонн за 2005 год.

Условия поставки товара по обоим договорам идентичны – FCA – ст. Коршуниха-Ангарская (ВСЖД). Термин «Франко перевозчик» означает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку для ввоза, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте. По договору № 61410003 и экспортному контракту № 2005/001/KORSH таким пунктом является станция Коршуниха-Ангарская Восточно-Сибирской железной дороги.

Датой поставки товара по договору и контракту считается дата штемпеля станции Коршуниха-Ангарская Восточно-Сибирской железной дороги, отмеченная в железнодорожной накладной, сопровождающей товар.

Условия платежей по договору и контракту схожи, предварительная оплата за поставляемый концентрат не предусмотрена.

По экспортному контракту производится 100-процентная оплата в течение 30 дней с момента отгрузки, по договору купли-продажи на внутреннем рынке оплата товара производится на основании выставленных счетов-фактур. По книге продаж общества период оплаты поставляемого на внутренний рынок железорудного концентрата составляет от 7 до 53 дней с момента отгрузки, большинство поставок оплачиваются ООО «Торговый Дом Мечел» в течение 30 дней, т.е. так же, как и экспортные поставки.

Исходя из этого судом признано необоснованным утверждение общества о том, что железорудный концентрат, отгружаемый на внутренний и на внешний рынок, не может быть признан идентичным (однородным) товаром, т.к. условия сделок по его реализации значительно отличаются (разная влажность, плотность), условия оплаты, транспортная схема.

Согласно п. 11 статьи 40 Кодекса при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

При анализе рыночных цен на железорудный концентрат, реализуемый на экспорт, невозможно дать объективную оценку рыночной цены товара на основе официальных источников информации и биржевых котировок.

Источниками информации о рыночных ценах являются:

1) биржевые цены и котировки мировых бирж - для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли;

2) таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, публикуемая федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в области таможенного дела;

3) цены и биржевые котировки, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти Российской Федерации;

4) цены и биржевые котировки по совершенным сделкам, содержащиеся в опубликованных общедоступных изданиях и/или информационных системах;

5) рыночные стоимости объектов оценки, установленной в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность в России;

6) иная информация, используемая при определении рыночных цен в соответствии с Кодексом.

Железорудный концентрат не представлен на товарных биржах и не имеет биржевых котировок. Официальные источники информации - статистические издания, Интернет-сайты по металлургии дают усредненную цену реализации концентрата на основе сопоставления уровня цен различных производителей.

При анализе цены реализации железорудного концентрата невозможно также провести сравнение с однородной продукцией других производителей (например, ОАО «Оленегорский ГОК», «ФИО6 ГОК» и т.д.) в связи с различными качественными характеристиками концентрата этих месторождений. К указанным характеристикам относятся массовая доля железа, влаги, фосфора, оксида магния и других соединений, входящих в железорудный концентрат.

Сравнение с ценами на железорудный концентрат других производителей также невозможно из-за различий в производственных процессах – использование различного оборудования, различие в количестве стадий обогащения, используемого сырья (руды), что влияет на себестоимость продукции, качество и цену товара.

Исходя из изложенного, суд считает, что инспекцией правомерно сопоставлены идентичные товары с одинаковыми физическими и химическими характеристиками. В отдельных месяцах 2005 года качество железорудного концентрата, реализуемого на экспорт выше, чем концентрата, поставляемого на внутренний рынок.

Анализируя данные выставленных счетов-фактур, товарных накладных и положений вышеуказанных договора поставки и контракта на поставку концентрата установлено, что цена на концентрат, реализуемый покупателям на внутреннем рынке в 2005 г, превышает цену реализации концентрата на внешнем рынке в 2005 г. Разница в цене реализации на внутреннем рынке по отношению к цене реализации концентрата на экспорт составляла от 20,5 до 50 процентов.

Данные обстоятельства заявителем не оспариваются.

Налоговым органом в процессе определения рыночной цены железорудного концентрата не применялись методы последующей реализации и затратный метод.

Уровень рыночных цен определялся на основании сопоставления идентичных товаров, реализуемых обществом на внутренний рынок.

Указанный способ был выбран для наиболее точного определения рыночной цены товара с учетом тоннажа реализуемой продукции.

Согласно п. 10 ст. 40 Кодекса при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены, используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

По мнению заявителя, налоговый орган необоснованно в качестве непродолжительного периода времени определил временной промежуток в один день.

Однако Кодексом не установлено, какой период времени следует считать непродолжительным.

Письмом Минфина России от 18.07.2005 № 03-02-07/1-190 разъяснено, что для целей ст. 40 Кодекса непродолжительным периодом времени может быть признан период времени, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика, повлекших отклонение применяемых налогоплательщиками цен, учета особенности реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и специфики таких товаров (работ, услуг).

Суд считает, что период времени, за который сравнивались цены на реализованную продукцию, был обоснованно выбран в 1 день в связи с тем, что цена концентрата, реализуемого на экспорт, выражена в долларах США, а потому зависит от изменения курса доллара по отношению к рублю (использованы цены в рублях, отраженные в счетах-фактурах). Для устранения влияния колебания курса и точного определения отклонения цен на реализацию товара на экспорт по сравнению с внутренним рынком был выбран указанный период времени.

Период времени 1 день является непродолжительным периодом.

Инспекцией для расчета использовался метод средневзвешенной цены по следующей формуле:

Средневзвешенная цена = P1(вес) х X1 (цена) + P2 (вес) x X2 (цена) + ... + Pn x Xn,

где X1, X2 ... Xn – цены, по которым продавались партии идентичных (однородных) товаров в течение непродолжительного периода времени; P1, P2 ... Pn – «вес» товаров, проданных по соответствующим ценам.

Вес товаров, проданных по определенной цене, определяется как отношение числа товаров, проданных по определенной цене, к общему числу проданных в течение непродолжительного периода времени (квартала) товаров.

При расчете брались цены и вес партий идентичных товаров, реализуемых на внутренний рынок. Затем средневзвешенная цена сравнивалась с ценой реализации концентрата на экспорт.

В результате произведенного инспекцией расчета было выявлено отклонение в сторону понижения более чем на 20 процентов, цен реализации железорудного концентрата на экспорт, в сравнении с уровнем цен реализации данного товара на внутреннем рынке.

Заявитель считает необоснованной данную методику, так как примененный инспекцией метод средневзвешенной цены нормативно не закреплен.

Однако заявитель не представил доказательств того, что цена, установленная налоговым органом, не соответствует рыночной цене.

Отклонение более чем на 20 процентов должно определяться от цен, применяемых данным налогоплательщиком, а не от уровня рыночных цен как ошибочно считает заявитель.

Кроме того, суд находит примененный инспекцией порядок определения среднего уровня цен не противоречащим Кодексу.

Заявитель считает, что налоговый орган обязан установить рыночную цену товара и выявить отклонение от нее той цены, которая применена участником сделки.

По мнению заявителя, в нарушение требований ст. 40 Кодекса инспекцией не соблюден порядок определения рыночной цены, а именно: не доказано отсутствие на соответствующем рынке товаров, работ или услуг, сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

Доводы заявителя признаны судом необоснованными, исходя из следующего.

Регионы Российской Федерации различаются по климатическим условиям, развитости промышленности, торговой сети и сферы услуг, отдаленности, плотности населения и уровню его доходов, условиям ведения хозяйственной деятельности и степени конкуренции, поэтому на каждом из данных локальных рынков формируется собственная равновесная цена исходя из уровня предложения и платежеспособного спроса.

На территориальный фактор как ценообразующий указывает и региональная дифференциация регулируемых государством тарифов и цен на коммунальные услуги.

Из этого следует, что цены на железорудный концентрат при сопоставимых (идентичных) условиях договоров могут обоснованно дифференцироваться по различным регионам, исходя, в частности, из повышенных затрат на оплату труда в северных районах, низкого уровня доходов и спроса и иных региональных факторов.

Таким образом, в силу несопоставимости экономических условий на различных региональных рынках цены реализации железорудного концентрата, применяемые в регионах, нельзя признавать сопоставимыми, а, следовательно, и сравнивать их при определении 20-процентного уровня колебания цен в целях налогообложения.

Вместе с тем, установленные таким образом цены должны соответствовать уровню цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) данного региона при сопоставимых условиях сделок.

Производственные мощности общества находятся в Иркутской области. В данном регионе отсутствуют предприятия, выпускающие идентичную (однородную) продукцию, которую стоимость которой можно взять за основу при сравнении рыночных цен на железорудный концентрат общества.

В соответствии с п. 5 статьи 40 Кодекса рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Условия сделок Кодексом не поставлены в зависимость от реализации товара внутри Российской Федерации или за ее пределами. При определении рыночной цены на железорудный концентрат налоговым органом определен рынок производства товара – территория общества.

Заявитель также ссылается на то. что налоговым органом проигнорированы положения Кодекса об исключении из сравнения цен по сделкам с взаимозависимыми лицами, а именно общества и «Мечел Трейдинг АГ».

Однако налоговым органом уровень рыночных цен определялся на основании сопоставления идентичных товаров, реализуемых обществом на внутреннем рынке, а не на экспорт аффилированному покупателю.

В пункте 1. 3 решения инспекция пришла к выводу, что в нарушение п. 1 ст. 258 Кодекса общество неправомерно включило амортизируемое имущество в амортизационные группы с меньшим сроком полезного использования. В результате занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организацийв 2005-2007 г.г.

Общество оспаривает по данному эпизоду доначисление налога на прибыль в сумме 1 335 596 руб.

Обосновывая решение в этой части, инспекция указала на следующее.

В соответствии с п. 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемые в амортизационные группы»).

Согласно учетной политике общества для целей налогового учета на 2005-2007 г.г. первоначальная стоимость имущества погашается линейным методом, исходя из норм, начисленных на основании сроков полезного использования, в соответствии со ст. 258, 259 Кодекса.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации применяется коэффициент 2.

В ходе проверки правильности начисления амортизации по объектам основных средств было установлено, что по ряду объектов основных средств, общество неверно определило амортизационную группу, и, следовательно, срок полезного использования объекта.

По данному эпизоду спорными являются три группы объектов.

1. Погружные насосы. По данному эпизоду налоговым органом доначислено 47 430 руб. налога на прибыль.

В соответствии с представленной технической документацией и классификацией инспекция пришла к выводу, что насосы погружные ЭЦВ 14-210-300Х, ЭЦВ-14-210-300, ЭЦВ-10-63-270, ЭЦВ-14, ЭЦВ-10-63-65, ЭЦВ 16-375-175Х, ЭЦВ 8-40-150, ЭЦВ 10-65-275нрк 75кВт, относятся к III амортизационной группе.

Согласно техническим паспортам насосы ЭВЦ относятся к погружным насосам для подъема воды из скважин.

В соответствии с «Общероссийским классификатором основных фондов» ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359, насосы погружные имеют код 14 2912102 и относятся к разделу Материальные фонды, к подразделу Машины и оборудование, классу Насосы и оборудование компрессорное. Данный код соответствует III амортизационной группе, подразделу «Машины и оборудование» Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» и обозначает насосы артезианские и погружные.

Общество при начислении амортизации отнесло насосы погружные ко II амортизационной группе.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 № 1 во II амортизационную группу (срок полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно) в подраздел Машины и оборудование входят насосы конденсатные, питательные и песковые, грунтовые, шламовые. Насосы ЭЦВ (погружные) к указанному оборудованию не относятся.

Срок полезного использования для основных средств, входящих в третью амортизационную группу установлен в диапазоне свыше 3 лет до 5 лет включительно. При расчете амортизационных отчислений налоговым органом был взят минимальный период, равный 37 месяцев.

Для подтверждения обоснованности применения повышающего коэффициента 2 в отношении амортизируемых средств, используемых в условиях агрессивной среды (насосов погружных) обществом в инспекцию были представлены следующие документы:

- акт ввода в эксплуатацию только по одному инвентарному номеру 49831, в акте указан срок полезного использования равный 2,5 года (30 месяцев);

- справка от 2003 года, согласно которой по указанным объектам применялся повышающий коэффициент равный 2. Данная справка не относится к проверяемому периоду и не является документом, подтверждающим использование указанных объектов с повышающим коэффициентом 2;

- техническое описание и инструкция по эксплуатации насосов центробежных многоступенчатых секционных (насосы ЦНС), данные документы не относятся к погружным насосам;

- паспорт «Агрегаты электронасосные ЭЦВ», в пункте 1 «Назначение изделий» указано, что электронасосные агрегаты 1ЭЦВ14-210-300Х и 1ЭЦВ16-375-175Х предназначены для эксплуатации на предприятиях горнорудной промышленности при понижении уровней пластовых вод (для их откачки), с общей минерализацией (сухой остаток) – не более 2200 мг/л, с содержанием хлоридов – не более 400 мг/л, сульфатов – не более 600 мг/л, с массовой долей твердых механических до 0,01% и температуре до 298 К (250С), с водородным показателем (рН) от 6,5 до 9,5. Из этого следует, что насосы ЭЦВ эксплуатируются заявителем в условиях, предназначенных для данного оборудования. В соответствии с п. 1.3 паспорта агрегатов электронасосных не допускается их использование на взрыво- и пожароопасных производствах, т.е. в условиях агрессивной среды;

- план расположения скважин, водоводов, насосных установок ЦНС300 х 360 системы осушения Коршуновского карьера на 01.10.2009. В проверяемый период 2005-2007 г.г. в обществе разрабатывались три карьера, однако по Рудногорскому и Татьяненискому карьеру документы представлены не были. Насосы ЭЦВ (инвентарные номера 40-49625, 41-49325) по месту нахождения относятся к Рудногорску, ТЭУ и не могут относиться к Коршуновскому карьеру. При этом план разработан на 01.10.2009 и не относится к проверяемому периоду;

- протоколы КХА 3;

- протокол исследования качества воды №123/5682 (сброс № 7, 1 гора);

- химический анализ воды № 5/5547, 4/5672, 13/5682, 4/5388, 20/5422, 32/5500, 7/5522 (сброс №7, 1 гора);

- химический анализ воды № 5/5645 (сброс № 9, 1 гора);

- химический анализ воды № 5/5645 (сброс № 7, 1 гора);

- протокол № 429 результатов химического анализа воды № 11 (сброс № 8, 1 гора);

- протокол № 466 результатов химического анализа воды № 17/5827 (сброс № 7, гора 1);

- протокол № 430 результатов химического анализа воды № 12 (сброс №9, 1 гора);

- химические анализы откачиваемых вод с карьера представлены только по сбросу № 7 горы 1, документы по остальным сбросам не представлены.

Указанные документы относятся к сбросам № 7, 8, 9, 1 горы. Как следует из плана расположения скважин, водоводов, насосных установок системы осушения Коршуновского карьера, на 01.10.2009 на данных сбросах установлены центробежные насосы ЦНС. Данные документы не относятся к погружным насосам ЭЦВ и не могут быть основанием, подтверждающим эксплуатацию указанных насосов в агрессивной среде.

В ходе проведения выездной проверки по погружным насосам были представлены следующие документы:

1. карточки основных средств;

2. расчет амортизации за 2005-2007 г.г.;

3. перечень объектов основных средств, по которым используется повышающий коэффициент равный 2.

Указанные документы не содержат сведений относительно применения к основной норме амортизации специального коэффициента равного 2 по погружным насосам марки ЭЦВ, оспариваемых обществом.

Исходя из этого, инспекция считает, что представленные документы не содержат данных относящихся к электронасосам марки ЭЦВ, документально не подтверждено, что основные средства работают в агрессивной среде.

Суд приходит к выводу, что решение инспекции в этой части подлежит признанию недействительным.

Налоговый орган ошибочно посчитал, что обществом погружные насосы отнесены ко П амортизационной группе, фактически расчет налога на прибыль произведен из расчета отнесения данных основных средств к Ш амортизационной группе.

Насосы погружные ЭЦВ 14-210-300Х, ЭЦВ-14-210-300, ЭЦВ-10-63-270, ЭЦВ-14, ЭЦВ-10-63-65, ЭЦВВ 16-375-175Х, ЭЦВ 8-40-150,ЭЦВ 10-65-275 нкр 75 кВТ в соответствии с Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 отнесены обществом в III амортизационную группу под кодом 14 2912102 «Насосы артезианские и погружные», что подтверждается актами о приеме-передаче объекта основных средств (том 8 л.д. 106-127)

Погружные насосы ЭЦВ предназначены для подъема чистой воды из артезианских скважин.

Согласно паспорту на агрегаты электронасосные (насосы) погружные центробежные, скважинные для воды ЭЦВ14-210-300Х и ЭЦВ 16-375-175Х предназначены для специальных условий эксплуатации на предприятиях горнорудной промышленности при понижении пластовых вод методом их откачки из скважин с внутренним диаметром обсадной колонны не менее 350 и 400 мм соответственно. Они могут быть использованы в городском промышленном и сельскохозяйственном водоснабжении (том 8, л. Д. 128-150).

Техническая характеристика перекачиваемой жидкости при этом, должна быть следующая:

№ п/п

Наименование показателя перекачиваемой воды

Значение показателя

Минерализация (сухой остаток) мг/л, не более

2 200

Водородный показатель (pH)

6,5…9

Температура С не выше

Максимальная массовая концентрация твердых химических примесей, %

0,01

Содержание, мг/л, не более:

Хлоридов

Сульфатов

Сероводорода

400

600

1,5

Согласно паспорту на агрегаты электронасосные (насосы) погружные центробежные, скважинные для воды ЭЦВ10-65-275 предназначены для подъема воды из артезианских скважин с целью осуществления водоснабжения, орошения и других подобных работ (том 8 л.д.128-132).

Электронасос ЭЦВ предназначен для подъема воды с общей минерализацией (сухой остаток) не более 1500 мг/л, с водородным показателем (pH) от 6,5 до 9,5, температурой до 25 С, массовой долей твердых механических примесей – не более 0,01% , с содержанием хлоридов - не более 350 мг/л, сульфатов – не более 500 мг/л., сероводорода – не более 1,5 мг/л.

Согласно паспорту на агрегаты электронасосные (насосы) погружные центробежные, скважинные для воды ЭЦВ14-210-300 предназначены для подъема нейтральной и химически активной воды общей минерализации (сухой остаток) не более 1500 мг/л, с водородным показателем (pH) от 6,5 до 9,5, температурой до 25 С, массовой долей твердых механических примесей – не более 0,01% , с содержанием хлоридов - не более 350 мг/л, сульфатов – не более 500 мг/л., сероводорода – не более 1,5 мг/л. (том 8, л.д. 133-138).

Согласно информации завода-изготовителя ЛивГидроМаш, размещенной в Интернете, насосы ЭЦВ 8-25-100 и ЭЦВ 8-40-150 предназначены для подъема воды из артезианских скважин с целью осуществления городского, промышленного, сельскохозяйственного водоснабжения, орошения других подобных (том 9 л.д. 1-4).

Таким образом, согласно приведенным техническим данным насосы ЭЦВ предназначены для подъема воды в нормальных условиях.

Общество утверждает, что им насосы ЭВЦ используются в условиях агрессивной среды.

Так, согласно химическому анализу воды за 2005 год, проведенному службой санитарно-технической лаборатории общества на основании аттестата аккредитации испытательной лаборатории (центра) в системе аккредитации аналитических лабораторий (центров) (№ 4//88, 20/5422, 32/5500,7/5522- том 9 л.д. 5-9):

- содержание сухого остатка составляет соответственно: 17245 мг/л, 31313 мг/л, 88842 мг/л, 40460 мг/л – при норме по паспортам в размере не более 1500 мг/л;

- содержание хлоридов составляет соответственно: 6328 мг/л,11640 мг/л, 34840 мг/л, 14 746 мг/л – при норме по паспортам в размере не более 350 мг/л;

- содержание сульфатов составляет соответственно: 10335 мг/л,19062 мг/л, 54948 мг/л, 23142 мг/л – при норме по паспортам в размере не более 500 мг/л.

Согласно химическому анализу воды, проведенному за 2006 год (№ 5//5547, 18.5645, 4/5672, 13/5682 - том 9 л.д. 10-13):

- содержание сухого остатка составляет соответственно: 64400 мг/л, 59450 мг/л, 73180 мг/л, 52738 мг/л – при норме по паспортам в размере не более 1500 мг/л;

- содержание хлоридов составляет соответственно: 24700 мг/л, 20500 мг/л, 26940мг/л, 19965 мг/л – при норме по паспортам в размере не более 350 мг/л;

- содержание сульфатов составляет соответственно: 39450 мг/л,34350 мг/л, 43430 мг/л, 32348 мг/л – при норме по паспортам в размере не более 500 мг/л.

Согласно химическому анализу воды, проведенному за 2007 год (№ 429,430, 466 –том 9 л.д. 14-16):

- содержание сухого остатка составляет соответственно: 34320 мг/л, 34000 мг/л, 44620 – при норме по паспортам в размере не более 1500 мг/л;

- содержание хлоридов составляет соответственно: 12460 мг/л, 12670 мг/л, 14898 мг/л – при норме по паспортам в размере не более 350 мг/л;

- содержание сульфатов составляет соответственно: 20030 мг/л, 20210 мг/л, 26400 мг/л, – при норме по паспортам в размере не более 500 мг/л.

Из представленных таблиц «Химический анализ откачиваемых вод с карьера» также следует, что согласно отбору проб в различные периоды 2005-2007 г.г. содержание сухого остатка, хлоридов и сульфатов многократно превышает допустимые нормы.

Аналитические данные по качеству сбрасываемых карьерных вод за 2006-2007 г.г., согласованные с Братским межрайонным отделом ЦЛАТИ (Центр лабораторного анализа и технических измерений по Иркутской области) свидетельствуют о большом содержании загрязняющих веществ в сбрасываемых карьерных водах (том № 9, стр. 23-27).

Заявителем представлены схемы водоотведения за 2005-2007 г.г. (том 9 л.д. 28-30) и справка гидрогеолога о месторасположении насосов ЭЦВ в системе водоотведения карьеров (том 9 л.д.31).

Из таблиц «Состояние системы осушения» за 2005-2007 г.г. видно, что насосы ЭЦВ работают круглосуточно, что отражено в графах «отработано «насосо-часов») (том 9 л.д. 32-34).

В соответствии с п.7 статьи 259 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности» к основной норме амортизации применяется коэффициент равный 2.

В целях налогообложения прибыли под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых взывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Минфин России в письме от 19.10.2007 № 03-03-06/1/727 разъяснил, что специальный коэффициент можно применять, если оборудование эксплуатируется в трехсменном или круглосуточном режиме.

В соответствии с п.3.2.2.1.10 Учетной политики для целей налога на прибыль, НДС, НДПИ, налога на имущество, транспортного налога общества за 2005-2007 г.г. в отношении амортизируемых основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, к основной норме применяется специальный коэффициент 2. (том 9 л.д. 98-158, том 10 л.д.1-113, том 11 л.д.1-157).

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды определеются налогоплательщиком самостоятельно (с учетом требований статьи 259 Кодекса и с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств).

Срок полезного использования по вышеуказанным насосам определен согласно III группе – 5 лет (60 месяцев); с учетом повышающего коэффициента 2 - 30 месяцев. Поэтому в инвентарных карточках основных средств группа по насосам отражена как вторая амортизационная группа, что вызвано технической ошибкой, как пояснили представители заявителя. Однако расчет суммы амортизационных отчислений выполнен верно, из расчета срока полезного использования 60 месяцев с применением коэффициента равного 2.

Заявитель обосновал правомерность применения указанного коэффцициента, поэтому решение инспекции в этой части суд признает недействительным.

2. Двигатели. По данному эпизоду доначислено 1 285 019 руб. налога на прибыль.

Инспекцией было установлено, что двигатель КТТА-38С относится к V амортизационной группе.

По данным технической документации двигатели КТТА-38С предназначены для транспортных средств, а именно используются для карьерных самосвалов БЕЛАЗ.

В соответствии с «Общероссийским классификатором основных фондов» ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359, двигатели имеют код 14 3190010 (Электрооборудование транспортных средств с двигателями внутреннего сгорания или дизелями) и относятся к разделу Материальные фонды, к подразделу Машины и оборудование, классу Электрооборудование прочее.

В соответствии с «Общероссийским классификатором основных фондов» и Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» двигатели КТТА-38С входят в V амортизационную группу в подраздел Машины и оборудование под кодом 14 3190010.

Общество отнесло указанные двигатели к IV амортизационной группе.

В пятую амортизационную группу входит имущество со сроком полезного использования в интервале свыше 7 лет до 10 лет включительно. В процессе расчета был использован амортизационный период равный 85 месяцам.

Инспекция ссылается на то, что в соответствии с «Общероссийским классификатором основных фондов» ОК 013-94, указанный заявителем ОКОФ 14 2911102 входит в класс Двигатели, турбины (кроме автомобильных, авиационных и мотоциклетных двигателей) и не может относиться к транспортным средствам (БЕЛАЗам).

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 № 1 указанные коды относятся к устройствам, использующимся на буровых работах.

В ОКОФ 14 3190010 кроме электрооборудования транспортных средств входят также двигатели внутреннего сгорания и дизели. Код 14 3190010, кроме электрооборудования транспортных средств, учитывает также двигатели и дизели, установленные на транспортные средства.

Дизельные двигатели КТТА-38С являются самостоятельным техническим устройством, которые используются для установки на транспортные средства. В основном данные двигатели устанавливают на автосамосвалы различных марок (в том числе и на а/с «БЕЛАЗ»), бульдозеры и другое промышленное и строительное оборудование. Факт использования данного оборудования на транспортных средствах общества отражен в акте о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (том 9 л.д. 43-56). Все указанные двигатели использовались на транспортных средствах БЕЛАЗ.

Суд считает, что решение инспекции в этой части подлежит признанию недействительным.

Указанные двигатели должны быть отнесены к 1У амортизационной группе под кодом 14 2911102 (Дизели и дизель-генераторы с цилиндром диаметра свыше 120 до 160 мм включительно).

Суд не может согласиться с позицией налогового органа в связи с тем, что двигатель КТТА-38С является дизельным двигателем с диаметром цилиндра до 160 мм (фактически – 159 мм).

Согласно Инструкции двигатель КТТА-38 относится к дизельным двигателям с диаметром цилиндра до 160 мм (том № 9 л.д. 58). Данный двигатель не относится к категории электрооборудования. К электрооборудованию транспортных средств относится комплекс агрегатов и устройств: стартеры, электрогенераторы, электропроводка, автоматика. Двигатель КТТА-38 С имеет рабочий ресурс в количестве 32 000 моточасов, что составляет с учетом КТГ 6 000 м/ч в год. Соответственно, срок эксплуатации такого двигателя составляет 5,3 года.

Дизельные двигатели КТТА-38С являются самостоятельными техническими устройствами с различными сферами применения, которые могут применяться как дизель-генераторы для различных целей, а не только в составе транспортного средства.

Согласно письму предприятия, специализирующегося на ремонтах двигателей - ООО «КАМСС-Сервисот» 14.04.2010 № 00034 двигатели Cummins являются силовым агрегатом для привода какого-либо устройства, т.е. указанные двигатели не могут быть отнесены к электрооборудованию (том № 9, стр. 59).

В справке главного механика общества указано, что двигатели Cummins являются дизельными двигателями, не относятся к электрооборудованию (том № 9, стр. 60).

По информации, полученной из Интернет, двигатели Cummins могут использоваться в строительстве и горнодобывающих отраслях, на железнодорожном транспорте, указанные двигатели являются дизельными (том 9 л.д. 61-65 )

В соответствии с «Общероссийским классификатором основных фондов» и Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», двигатели КТТА-38С входят в IV амортизационную группу под кодом 14 2911102 «Дизели и дизель-генераторы с цилиндром диаметром свыше 120 до 160 мм включительно» со сроком полезного использования 61 месяц.

Таким образом, налоговый орган излишне начислил налог на прибыль за 2005-2007 г.г. в сумме 1 285 019 руб.

3. Насосы центробежные. По данному эпизоду доначислено 3147 руб. налога на прибыль.

Инспекция указала, что в ходе проверки агрегаты насосные ЦНС 300-420, ЦНС 300-360, ЦНС 500-240, 200Д-90, 1Д1250, СМ100-65-200 были относены к IV амортизационной группе.

По техническим паспортам насосов видно, что данные насосы относятся к центробежным, установленный срок службы по насосам ЦНС и СМ100-65-200 по данным производителя 6 лет, что свидетельствует о том, что насосные агрегаты относятся к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования в диапазоне свыше 5 лет включая 7 лет.

В соответствии с «Общероссийским классификатором основных фондов» ОК 013-94 агрегаты насосные центробежные имеют код 14 2912010 (Насосы центробежные, поршневые и роторные) и относятся к разделу Материальные фонды, к подразделу Машины и оборудование, подклассу Насосы и оборудование компрессорное, виду Насосы центробежные, поршневые и роторные.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 № 1 агрегаты насосные центробежные отнесены к IV амортизационной группе в подраздел Машины и оборудование под кодом 14 2912010.

Инспекция считает, что в нарушение этих норм общество отнесло указанные насосные агрегаты ко II амортизационной группе.

Центробежные насосы применяются для перекачки чистой воды и химически неагрессивных жидкостей.

Центробежные насосы применяются для обслуживания бытового и коммунального хозяйства, чаще всего для подачи воды в сочетании с установками поддержания давления.

Центробежный насос – насос, в котором движение жидкости и необходимый напор создаются за счет центробежной силы, возникающей при воздействии лопаток рабочего колеса на жидкость.

Центробежный насос относится к лопастным насосам, в которых жидкая среда перемещается через рабочее колесо от центра к периферии.

В соответствии с паспортом насос 200Д90 является центробежным одноступенчатым насосом с двухсторонним входом жидкости в рабочее колесо и предназначен для перекачивания воды, ряда химически активных жидкостей. Обозначение насоса включает следующие символы: 200D90 200 – номинальная подача (округленная, л/с); D – центробежный одноступенчатый двухстороннего входа; 90 – общий напор при номинальной подаче в м.в.ст. Таким образом, указанное основное средство является насосом центробежным.

Как следует из паспорта, насос 200Д90 является насосом центробежным одноступенчатым с двухсторонним входом жидкости в рабочее колесо. Указанное основное средство предназначено для перекачивания воды, ряда химически активных жидкостей, а также нефтепродуктов.

Суд считает, что решение инспекции в этой части подлежит признанию недействительным по следующим основаниям.

Агрегат насосный марки 200Д-90 не является компрессорным оборудованием, а перекачивает воду для подпитки.

Как пояснили представители заявителя, действие поршневых насосов состоит из чередующихся процессов всасывания и нагнетания, которые осуществляются в цилиндре насоса при соответствующем направлении движения рабочего органа – поршня или плунжера. Эти процессы происходят в одном и том же объеме, но в различные моменты времени. По способу сообщения рабочему органу поступательно-возвратного движения насосы разделяют на приводные (обычно с коленчатым валом и шатунным механизмом) и прямодействующие. Чтобы периодически соединять рабочий объем то со стороны всасывания, то со стороны нагнетания, в насос предусмотрены всасывающий и нагнетательный клапаны. Во время работы насоса жидкость получает главным образом, потенциальную энергию, пропорциональную давлению ее нагнетания. Неравномерность подачи, связанная с изменением во времени скорости движения поршня или плунжера, уменьшается с увеличением кратности действия наоса и может быть почти полностью устранена применением воздушно-гидравлического компенсатора. По сравнению с центробежными насосами поршневые имеют более сложную конструкцию, отличаются тихоходностью, а следовательно, большими габаритами, а также массой на единицу совершаемой работы. Поршневые насосы могут создавать при нагнетании жидкости давления порядка 100 Мн/м2 (1000 кгс/см 2) и более (том 9 л.д. 87-89).

Роторные насосы получили распространение главным образом для осуществления небольших подач жидкости. По особенностям конструкции рабочих органов роторные насосы можно подразделить на зубчатые ( в том числе шестеренные), винтовые, шиберные, коловратные, аксиально- и радиально-поршневые, лабиринтные. Каждый из них имеет свою разновидность, но объединяющий их признак – общность принципа действия, в основном аналогичного действию поршневых насосов. Роторные насосы отличаются отсутствием всасывающего и нагнетательного клапанов (том 9 л.д. 91-95)

Согласно техническому паспорту горизонтальные одноступенчатые насосы типа «Д» предназначены для транспортировки чистой воды и других жидкостей, не содержащих механических примесей и обладающих свойствами (вязкость, химическая активность), близкими к свойствам воды. Насосы предназначены для использования в системах водоснабжения, осушения, орошения, в промышленности, строительстве, сельском хозяйстве. Индекс насоса: 200-номинальный дебит в л/сек, Д-двухсторонего действия, 90 – номинальный напор в м. вод.ст. (том 9 л.д. 71-83)

Насосы типа «Д» - центробежные одноступенчатые с двухсторонним поступлением жидкости в рабочее колесо. В нижней части корпуса насоса расположены противоположно друг другу, а коси насоса - на 90градусов, всасывающие и напорные отверстия, причем жидкость вытекает и втекает в горизонтальном направлении. Рабочее колесо установлено в середине горизонтального вала, на концы которого насажены подшипники качения. Подшипники установлены в корпусные гнезда. Направление вращения рабочего колеса обратно движению часовой стрелки, если смотреть со стороны привода, а всасывающее отверстие находится с левой стороны насоса.

Работа насоса 200 Д90 основывается на взаимодействии лопаток рабочего колеса и транспортируемой жидкости. Поступление жидкости в рабочее колесо осуществляется через отверстия. При ее взаимодействии с лопатками порождаются центробежные силы, под воздействием которых жидкость выталкивается в напорную полость.

В обществе насос марки 200Д90 перекачивает грунтовую воду для подпитки системы гидроуплотнения грунтовых насосов другого типа (том 9 л.д. 60)

Такие насосные агрегаты марки 200Д-90, в соответствии с «Общероссийским классификатором основных фондов» и Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 № 1 отнесены ко II амортизационной группе под кодом 14 2912103 «Насосы конденсатные, питательные и песковые, грунтовые, шламовые» со сроком полезного использования свыше 2-х до 3-х лет включительно. Акт приемки основных средств (насос 200 Д90 (том 9 л.д. 68-70).

Таким образом, налоговый орган необоснованно начислил налог на прибыль за 2007 г.г. в сумме 3 147 руб.

В целом по данному эпизоду излишне начислен налог на прибыль за 2005 – 2007 г.г. в сумме 1 335 596 рублей, неправомерно начислены пени в сумме 307 278 руб., общество привлечено к ответственности в виде штрафа на сумму 193 548,52 руб.

В пункте 1.4. решения инспекция доначислила 25 617 187 руб. в результате вывода о том, что в нарушение п. 2 ст. 318 Кодекса обществом завышены суммы прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), отраженные в декларациях по налогу на прибыль организаций по строке 010 приложения № 2 листа 02 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам», в сумме 106 738 280 руб.

Оспаривая решение в этой части, заявитель указал, что налоговым органом:

- документально не установлена технологическая схема обогащения железных руд, в акте имеется лишь описание технологических процессов без ссылок на документы;

- документально не подтверждается, что сушка концентрата является частью технологического процесса;

- не доказан факт того, что железорудный концентрат, не прошедший в зимний период сушку, является продукцией частичной готовности, следовательно, не доказана обязанность по отнесению концентрата, не прошедшего в зимний период сушку, к незавершенному производству с учетом положений п.1 ст.319 Кодекса.

Также заявитель указал, что согласно ГОСТ 26475-85 «Продукция железорудная и марганцеворудная. Термины и определения» под железорудным концентратом понимается железорудная продукция, полученная после обработки железной руды способом обогащения (том 12 л.д. 9-16).

Технологический процесс производства железорудной продукции изложен в Технологической инструкции «Дробление, обогащение магнетитовых руд. ТИ 04-1-04», утвержденной на общество 12.10.2004 (том 12 л.д. 17-30).

Согласно указанной инструкции технологический процесс включает в себя следующие стадии:

1. дробление руды (раздел II инструкции);

2. обогащение руды (раздел III инструкции).

При этом согласно схеме 2 «Технологическая схема обогащения» на стадии обогащения происходят следующие операции:

- измельчение 1 ст.;

- магнитная сепарация 1 ст.;

- измельчение 2 ст.;

- магнитная сепарация 2 ст.;

- классификация;

- магнитная сепарация 3 ст.;

- дешламация;

- фильтрация.

В указанной схеме отсутствует такая стадия как сушка концентрата.

Кроме того, в пункте III.1 инструкции «Технологический цикл обогатительного комплекса» имеется описательная часть происходящих технологических процессов, в котором также отсутствует такая стадия технологического процесса как «Сушка концентрата». В указанном пункте предусмотрено, что в летний период времени концентрат вакуум-фильтров является товарной продукцией; в зимний период товарной продукцией является концентрат, подсушенный до влаги 2,0-2,5%.

Заявитель утверждает, что указанное положение технологической инструкции не свидетельствует о том, что концентрат, не прошедший сушку, не является готовой продукцией. По своей сути сушка концентрата является предпродажной подготовкой, доведением до состояния, удобного покупателю (по аналогии с упаковкой товара, который предлагается к продаже покупателю).

Процесс сушки концентрата происходит после стадии обогащения, то есть после получения готовой продукции. Указанный процесс регламентирован Технологической инструкцией «Сушка, складирование и отгрузка концентрата. ТИ-04-1-06» (том 12 л.д. 31-51). Согласно п.1.1. технологической инструкции «Участок сушки производит подсушку концентрата, производимого участком обогащения, с целью предотвращения смерзания концентрата при складировании и транспортировке его потребителю, а также для выполнения условий по содержанию влаги в отгруженном концентрате, предусмотренных договорами с потребителями.

Таким образом, на этап сушки переходит готовый продукт горно-обогатительного комбината – железорудный концентрат. Сушка обусловлена соблюдением коммерческих условий договоров, а также необходимостью предотвращения смерзаемости готового концентрата в вагонах при перевозке (в зимний период) и уменьшения количества грузоперевозок (за счет уменьшения объема воды в отгружаемой продукции и количества используемых вагонов).

При этом сушка происходит исключительно в зимний период, что обусловлено специфическими климатическими условиями местности, в которой находится горно-обогатительный комбинат.

Весь железорудный концентрат (как прошедший сушку, так и не прошедший сушку) отражается в бухгалтерском учете на сч.43 «Готовая продукция» и не учитывается на сч.21 «Полуфабрикаты».

Таким образом, поскольку концентрат нельзя квалифицировать в качестве «полуфабриката», к нему неприменимы положения п.1 ст.319 Кодекса о необходимости расчета незавершенного производства (далее также – НЗП).

Кроме того, заявитель считает, что выводы налогового органа не подтверждены документально. Ссылки в решении на документы налогоплательщика носят общий характер, без установления того, каким конкретно документом подтверждена та или иная сумма или количество, единственными доказательствами налогового нарушения являются приложения № 5 и приложения № 6 к решению.

При этом приложение № 5 представляет собой таблицу с количественными данными и результатами вычислений, осуществленных налоговым органом без пояснений и указаний, из какого документа (строки, графы) взяты эти количественные данные.

Приложение № 6 также представляет собой таблицу, но уже с суммовыми данными. Указанная таблица содержит информацию о результатах арифметических расчетов, осуществленных налоговым органом в отношении НЗП. Указанная таблица также не позволяет идентифицировать те первичные документы, из которых налоговый орган брал данные, а также те арифметические действия, которые с указанными данными были совершены.

Заявитель также указал, что в процессе представления и обсуждения возражений на акт проверки, помимо указанных в настоящем заявлении доводов, он указывал на арифметические и логические ошибки налогового органа, допущенные при расчете НЗП (том 5 л.д. 33-71), однако этот довод был проигнорирован налоговым органом.

Суд приходит к выводу, что решение инспекции в этой части соответствует Кодексу по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.319 Кодекса под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Как следует из приведенных выше положений, характеризующий технологический процесс производства, в летний период времени концентрат вакуум-фильтров является товарной продукцией общества. В зимний период товарной продукцией является концентрат, подсушенный до влаги 2,0 – 2,5%.

Сушка – высушивание, удаление жидкости (обычно влаги) из твердых, жидких и газообразных тел. (Энциклопедический словарь по металлургии, т.2, ФИО7, 2000 г).

Концентрат, не прошедший сушку в зимний период, не является готовой продукцией, так как он не может быть отгружен покупателям без дополнительной технологической обработки (сушки), и должен включатся в незавершенное производство обогатительной фабрики.

В учетной политике общества для целей налогообложения по налогу на прибыль расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. (п. 1 ст. 272 Кодекса). Расходы делятся на прямые и косвенные.

Прямые и косвенные расходы на производство товарной продукции (работ, услуг) формируются согласно статье 318 Кодекса.

Прямые расходы образуются в составе затрат добывающих карьеров (Коршуновский, Татьянинский, Рудногорский (без СМУ-2)), обогатительной фабрики.

К прямым расходам относятся:

1. материальные затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в производстве, а также сумма остатков незавершенного производства на конец месяца, предшествующего текущему;

2. расходы на оплату труда, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда (за минусом вычета налогового вычета – страховая, накопительная часть на обязательное пенсионное страхование);

3. суммы начисленной амортизации по основным средствам.

Затраты добывающих карьеров и обогатительной фабрики, на приобретение МБП, спецодежды, топлива, воды, всех видов энергии, работ и услуг производственного характера, прочие виды затрат входят в состав косвенных расходов.

Все затраты по остальным цехам являются косвенными.

В проверяемом периоде обществом применялись следующие методы оценки незавершенного производства.

Оценка остатков незавершенного производства по процессам бурения и взрывания в карьерах производится по фактически произведенным прямым затратам на буровые и взрывные работы Коршуновского, Татьянинского и Рудногорского карьеров на основании макшейдерской справки о результатах работы карьеров за отчетный месяц и справки об остатках незавершенного производства общество на конец месяца.

Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье в количественном выражении.

Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде общество не вело учет незавершенного производства по остаткам железорудного концентрата, не прошедшего операцию сушки в зимний период.

В связи с особенностью технологического процесса обогащения руды, налоговым органом велся расчет НЗП по железорудному концентрату за пять месяцев зимнего периода (с января по март и с ноября по декабрь).

В других месяцах по данным технологических инструкций общества производимый концентрат удовлетворяет характеристикам готовой продукции и не требует операции сушки.

Налоговым органом произведен расчет НЗП на обогатительной фабрике по железорудному концентрату на основании учетной политики общества.

На первом этапе налоговым органом была определена доля остатков незавершенного производства в исходном сырье по следующей формуле:

Количественные показатели производства и сушки концентрата взяты из маркшейдерских справок о результатах работы обогатительной фабрики.

В процессе расчета сумма произведенного концентрата и остатков на начало месяца уменьшалась на количество подсушенного концентрата. В результате получены коэффициенты для расчета незавершенного производства в суммовом (денежном) выражении.

На втором этапе произведен расчет незавершенного производства в денежном выражении:

1. Определение суммы НЗП на конец месяца:

Сумма НЗП на конец месяца = (сумма НЗП на начало месяца + прямые расходы обогатительной фабрики в текущем месяце) х К.

2. Определение прямых расходов по произведенной продукции обогатительной фабрики:

Сумма прямых расходов = сумма НЗП на начало + сумма прямых расходов в текущем месяце – сумма НЗП на конец. В данном случае мы нашли прямые расходы по произведенной продукции.

3. Определение прямых расходов по отгруженной продукции:

Сумма прямых расходов по отгруженной продукции = сумма остатка готовой продукции на начало + прямые расходы по произведенной продукции текущего месяца – остаток готовой продукции на конец.

Затем полученная сумма сравнивалась с прямыми расходами на отгруженную продукцию по данным общества, от полученной разницы определена сумма налога путем умножения на 24% (ставка налога на прибыль).

В результате произведенных расчетов отклонение прямых расходов составило 106 738 280 руб., в том числе: 2005 год – 51 659 584 руб.; 2006 год – 10 395 432 руб.; 2007 год – 44 683 264 руб.

Данные по расчету доли сырого ЖРК в исходном сырье были взяты из маркшейдерских справок о результатах работы обогатительного комплекса.

Прямые расходы, произведенные обогатительной фабрикой в текущем периоде, рассчитаны на основе данных калькуляции себестоимости фабрики по налоговому учету.

Прямые расходы по отгруженной продукции взяты из налогового учета на отгрузку концентрата.

Судом исследованы и признаны неосновательными возражения заявителя.

Налогоплательщик не согласен с данными доводами налогового органа по следующим основаниям.

Описание технологической схемы обогащения железных руд произведено инспекцией на основании Технологической инструкции «Дробление, обогащение магнетитовых руд» ТИ 04-1-08.

В соответствии с п. 1.3. раздела 1 «Общие положения» Технологической инструкции «Дробление, обогащение магнетитовых руд» ТИ 04-1-08 действующие рабочие и должностные инструкции, а также технологические и режимные карты должны согласовываться с настоящей инструкцией.

Под технологическим процессом понимается совокупность последовательно выполняемых операций, образующих вместе единый процесс преобразования исходных материалов в нужный продукт.

Обрабатывать – значит подвергать производственной операции, делая готовым или приводя в готовность к чему-либо.

Согласно статье 319 Кодекса под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В соответствии с п. 3.1 Технологической инструкции ТИ 04-1-08 «Технологический цикл обогатительного комплекса» доведение концентрата до влаги 2,0 – 2,5% в зимний период является частью технологического процесса, позволяющего делать продукцию готовой или приводить ее в готовность для реализации.

То обстоятельство, что на предприятии была разработана Технологическая инструкция «Сушка, складирование и отгрузка концентрата. ТИ-04-1-06» свидетельствует о том, что сушка железорудного концентрата относится именно к технологическому процессу. В пункте 10 инструкции прямо указано, что этап сушки является составляющей технологического процесса.

Подсушку концентрата, производимого участком обогащения, производит участок сушки (п.п. 1 п. 1 Инструкции), концентрат из участка обогащения напрямую поступает на конвейеры участка сушки (п.п. 2.1. п. 2 Инструкции). Влажность концентрата поступающего на сушку составляет 10,0-11,0%, влажность подсушенного концентрата составляет – 2,0-2,5% (п.п. 3.4. п. 3 Инструкции).

Также из пункта 8 Инструкции «Сушка, складирование и отгрузка концентрата. ТИ-04-1-06» следует, что только после прохождения этапа сушки сухой концентрат подается из конвейеров на склад.

Как следует из подпункта 11.2 пункта 11 Инструкции, в летний период концентрат, минуя корпус сушки, поступает на склад К-39», далее производится погрузка сухого концентрата в бункер или полувагоны.

Указанными положениями Инструкции подтверждается утверждение налогового органа о том, что сушка концентрата является частью технологического процесса.

Общество ссылается на то, что в представленном расчете налоговой инспекции по строке «январь 2005 г.» нет суммы НЗП на начало месяца в денежном выражении, хотя в количественном выражении остатки сырья в НЗП на начало месяца отражены в размере 180 494 т. Неучтенная сумма остатка на начало января влечет за собой неверное определение прямых расходов на конец января и, соответственно, - на все последующие отчетные периоды. В результате, по мнению заявителя, неверно выведены прямые расходы по результатам проверки и рассчитан налог на прибыль.

Доводы заявителя опровергнуты налоговым органом.

Остаток на 01.01.2005 в стоимостном выражении является суммой, не отнесенной обществом на расходы в декабре 2004 г, или суммой, уменьшающей расходы 2004 г.

Исходя из суммы рассчитанных расходов, общество посчитало и уплатило налог на прибыль за 2004 г.

Следовательно, общество предлагает уменьшить расходы за 2004 г., не являющиеся предметом проведенной выездной налоговой проверки, и пересчитать налог на прибыль за 2004 г.

Если увеличить размер НЗП на 01.01.2005, то общество обязано было бы исчислить и уплатить налог на прибыль за 2004 г. не в той сумме, которая была заявлена в декларации, а в большей сумме. Но налог на прибыль за 2004 г. в большей сумме не был исчислен и уплачен в бюджет.

Также заявитель указывает, что в соответствии с п. 2 ст. 319 Кодекса оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Налоговым органом произведен расчет НЗП по концентрату за 5 месяцев (с января по март и с ноября по декабрь). Согласно расчету инспекции на конец марта каждого проверяемого года оставалась определенная сумма НЗП, в т.ч.:

- на конец марта 2005 г. - 29 140 305,94 руб.

- на конец марта 2006 г. - 17 477 245,02 руб.

- на конец марта 2007 г. - 13 254 948,93 руб.

В то же время на начало ноября каждого проверяемого года остатков НЗП нет.

Таким образом, в соответствии с п. 2 ст. 319 Кодекса остатки НЗП на конец марта каждого года должны были увеличить остатки НЗП на начало последующих отчетных периодов (апрель), т.е. увеличить прямые расходы, принимаемые для налогообложения, и в результате уменьшить налог на прибыль на соответствующие суммы.

Поэтому заявитель считает необоснованным представленный расчет, который не является последовательным на весь налоговый период, т.е. на год.

Налоговая инспекция использует различную методику расчета остатков сырья в НЗП: на начало ноября 2005 г., ноября 2006 г., ноября 2007 г. остатки отсутствуют, а в остатках остальных периодов указаны переходящие остатки предыдущего периода (остатки сырья в НЗП текущего периода на начало = остаткам сырья в НЗП на конец предыдущего периода).

Данный вывод общества является необоснованным, исходя из следующего.

Инспекцией установлено, что в зимние месяцы (с января по март и с ноября по декабрь) обществом неправомерно увеличивалась стоимость готовой (реализованной) продукции на стоимость продукции частичной готовности, не прошедшей всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Неправомерное ежемесячное увеличение затрат на стоимость НЗП, относящихся на расходы и уменьшающих полученные доходы, привело к потерям бюджета в виде налога на прибыль организаций.

Налоговым органом произведен расчет прямых затрат, приходящихся на готовую (реализованную) продукцию без учета стоимости остатков НЗП именно по тем месяцам, в которых не подсушенный концентрат не являлся готовой продукцией.

Как было указано выше, стоимость НЗП на начало каждого месяца является стоимостью НЗП на конец предыдущего месяца.

Отсутствие стоимостного остатка НЗП на начало ноября каждого месяца обусловлено тем, что в октябре месяце каждого года концентрат являлся готовой продукцией без доведения влажности до 2,0-2,5 %. Поэтому прямые расходы октября не уменьшались на стоимость остатков НЗП и, соответственно, не могут увеличить прямые расходы ноября месяца.

По мнению общества, произвести проверку расчета по методу инспекции не представляется возможным в связи с использованием в расчетах несопоставимых величин, отсутствием единообразия определения остатков ЖРК по месяцам и прочих недочетов. Так для расчета остатков сырья в НЗП инспекция использовала данные маркшейдерской справки о результатах работы обогатительного комплекса по произведенному и подсушенному концентрату с влажностью 2%-2,5%, остатков концентрата на конец месяца с влажностью 11% и выше. При расчете остатков сырья в НЗП данные показатели не сопоставимы, т.к. имеют различную влажность.

Основой для расчета, произведенного налоговым органом, являются данные маркшейдерской справки общества.

При этом самим обществом производится расчет полуфабрикатов собственного производства по руде и готовой продукции на складе на основе указанных справок «О результате работы обогатительной фабрики».

Общество рассчитывает количество полуфабрикатов и готовой продукции также в сыром весе с разными показателями влаги.

Например, в декабре 2007 года остаток концентрата на начало месяца берется с влагой 8,8 %, производство и отгрузка концентрата берется с влагой 2,2 %, остаток на конец периода общество отражает с влагой 9 %.

Налоговым органом был осуществлен расчет количественных показателей на основе методики, используемой самим обществом во избежание отклонений с его данными.

В пункте 2.1 решения инспекция пришла к выводу о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость произведенных строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом в 2005, 2006, 2007 г.г. на сумму 38 549 675 руб., доначислен НДС в размере 6 678 049 руб.

Спорным является начисление НДС за три налоговых периода:

-ноябрь 2005 года – на сумму 2 710 036 руб.

- декабрь 2005 года – на сумму 1 421 543 руб.,

- март 2006 года – на сумму 2 546 470 руб.,

Инспекция указала в решении и отзыве, что в нарушение п.п. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 1 ст. 166, п. 10 ст. 167, п. 1 ст. 171, абзаца 3 п. 6 ст. 171 Кодекса общество в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость занизило налоговую базу на стоимость произведенных строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в учете общества по Дебету счета 08.03 «Строительство объектов основных средств» отражены объемы выполненных строительно-монтажных работ в 2005-2007 году.

В учетной политике предприятия предусмотрен рабочий план счетов на 2005-2007 г.г. По счету 08.03 предусмотрено отражение хозяйственных операций по строительству объектов основных средств.

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст.159 Кодекса).

Строительство объектов основных средств, начатое заявителем в период до 01.01.2005, было продолжено и завершено путем ввода объектов в эксплуатацию в проверяемом периоде, что отражено в таблицах на стр. 51-53 решения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на выполнение, исходя из полной стоимости произведенных строительных работ включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика.

Таким образом, НДС начисляется на сумму всех расходов, которые фактически понесены при выполнении СМР.

В бухгалтерском учете общества все фактические расходы по СМР (независимо от того, осуществлялись они хозяйственным или подрядным способом), отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств»).

В соответствии с пунктом 10 статьи 167 Кодекса (в редакции Федерального Закона от 22.07.2005 № 119–ФЗ), начиная с 01.01.2006, начисление НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления производится в последний день месяца каждого налогового периода, в котором осуществляется строительство.

Согласно п. 10 ст. 167 Кодекса (в редакции Федерального Закона от 23.12.2003 № 163-ФЗ) до 2006 года начисление НДС производилось при принятии к учету объекта, завершенного капитальным строительством.

Моментом определения налоговой базы по объектам, строительство которых начато до 2006 года, является:

- по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 01.01.2005 – после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства;

- по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005 по 31.12.2005 – 31.12.2005.

Инспекция считает, что в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса и пунктом 2 статьи 159 Кодекса общество обязано был включить в налоговую базу объемы строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом.

Инспекцией произведен расчет налоговой базы по объемам строительно-монтажных работ выполненных для собственного потребления, собственными силами (хозяйственным способом) по объектам принятым к учету в 2005-2007 г.г. в соответствии с положениями переходного периода.

Суд считает, что решение в этой части подлежит признанию недействительным по следующим основаниям.

1. За ноябрь 2005 года доначислен НДС на сумму СМР, выполненных до 2001 года. В ноябре 2005 года сумма СМР складывается из сумм работ, выполненных хозяйственным способом, и работ, выполненных подрядным способом.

Доначисление налога в сумме 2 710 036 руб. произведено инспекцией незаконно, так как в налогооблагаемую базу по СМР, выполненных хозяйственным способом до 01.01.2005, включена сумма СМР, выполненных до 01.01.2001, по которой НДС не начисляется (сравнительная таблица по начислению НДС).

В проверяемом периоде обществом было завершено строительство следующих объектов незавершенного строительства, начатого до 01.01.2005:

Контрольно-пропускной пункт промзоны и УРМО - по данным общества затраты по указанному объекту составили 658 181,26 руб. объекты приняты к учету в ноябре 2005 года, при этом затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом за период до 2001 года составили 116 595 руб., за период с 2001 по 2004 г.г. – 528 171 руб., работы, выполненные подрядным способом – 13 415,26 руб.

По данным налогового органа затраты по указанным объектам составили 658 181,26 руб., приняты к учету в ноябре 2005 года, при этом, затраты по СМР, выполненные хозяйственным способом в 2005 году составляет 644 766 руб. Расхождение в налогооблагаемой базе составило 116 595 руб. на сумму СМР, выполненных до 2001года.

Диспетчерская ГУ. По данным общества затраты по объекту составили 463 455,08 руб., принят к учету в ноябре 2005 года, при этом затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом за период до 2001 года, составили 445 349 руб., за период с 2001 по 2004 года – 5 351 руб., работы, выполненные подрядным способом – 12 755,08 руб.

По данным налогового органа затраты по указанному объекту составили 463 455,08 руб., при этом, затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом в 2005 году составляет 450 700 руб. Расхождение в налогооблагаемой базе составило 445 349 руб. на сумму СМР, выполненных до 2001 года.

Железнодорожные пути - по данным общества затраты по указанному объекту составили 34 600 195,34 руб., приняты к учету в ноябре 2005 года, затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом за период до 2001 года, составили 15 065 942 руб., за период с 2001 по 2004 г.г. – 19 521 033 руб., работы, выполненные подрядным способом – 13 220,34 руб.

По данным налогового органа затраты по указанному объекту составили 34 600 195,34 руб., при этом, затраты по СМР, выполненные хозяйственным способом в 2005 году составляет 34 586 975 руб. Расхождение в налогооблагаемой базе составило 15 065 942 руб. на сумму СМР, выполненных до 2001 года.

Пульпонасосная станция - по данным общества затраты по указанному объекту составили 29 995 283,65 руб., принята к учету в ноябре 2005 года, при этом, затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом за период до 2001 года, составили 1 998 632,04 руб., за период с 2001 по 2004 г.г. – 6 346 975,72 руб., работы, оборудование – 5 981 771,28 руб., выполненным подрядным способом – 15 668 004,61 руб.

По данным налогового органа затраты по указанному объекту составили 29 995 283,65 руб., при этом, затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом в 2005 году, составили 8 345 508 руб., оборудование – 5 981 771,28 руб., работы, выполненные подрядным способом – 15 668 004,61 руб. Расхождение в налогооблагаемой базе составило 1 998 632,04 руб. на сумму СМР, выполненных до 2001 года.

Склад СМУ-2 - по данным общества затраты по указанному объекту составили 1 469 936,85 руб., принят к учету в ноябре 2005 года, затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом за период до 2001 года, составили 1 459 186 руб., по СМР, выполненным подрядным способом – 10 750,85 руб.

По данным налогового органа затраты по указанному объекту составили 1 469 936,85 руб., при этом, затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом в 2005 году, составили 1 459 186 руб., выполненные подрядным способом – 10 750,85 руб.

Расхождение в налогооблагаемой базе составило 1 459 186 руб. на сумму СМР, выполненных до 2001 года.

Компрессорная УРМО - по данным общества затраты по указанному объекту составили 147 694,20 руб., принята к учету в ноябре 2005 года, при этом затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом за период до 2001 года, составили 139 874 руб., по СМР, выполненным подрядным способом – 7 820,20 руб.

По данным налогового органа затраты по указанному объекту составили 147 694,20 руб. при этом, затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом в 2005 году, составили 139 874 руб., по СМР, выполненным подрядным способом – 7 820,20 руб. Расхождение в налогооблагаемой базе составило 139 874 руб. на сумму СМР, выполненных до 2001 года.

Здание маслохозяйства ЦГДМ - по данным общества затраты по указанному объекту составили 978 880,53 руб., принято к учету в ноябре 2005 года, при этом, затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом за период до 2001 года, составили 967 389 руб. по СМР, выполненным подрядным способом – 11 491,53 руб.

По данным налогового органа затраты по указанному объекту составили 978 880,53 руб., при этом, затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом в 2005 году, составили 967 389 руб., по СМР, выполненным подрядным способом – 11 491,53 руб. Расхождение в налогооблагаемой базе составил 967 389 руб. на сумму СМР, выполненных до 2001 года.

Здание весовой - по данным общества затраты по указанному объекту составили 983 159,50 руб., принято к учету в ноябре 2005 года, при этом затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом за период до 2001 года, составили 864 567 руб., по СМР, выполненным подрядным способом – 118 592,50 руб.

По данным налогового органа затраты по указанному объекту составили 983 159,50 руб., при этом, затраты по СМР, выполненным хозяйственным способом в 2005 году, составили 864 567 руб., по СМР, выполненным подрядным способом – 118 592,50 руб. Расхождение в налогооблагаемой базе составило 967 389 руб. на сумму СМР, выполненных до 2001 года.

Инспекция оспаривает факт включения в состав спорных затрат затраты по СМР, выполненные хозяйственным способом до 2001 года, ссылаясь на то, что общая сумма строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом по объектам основных средств, введенным в октябре 2005 года составляет 51 741 157 руб.

В декларации общества за ноябрь 2005 года отражена сумма 36 685 400 руб. Отклонение налоговой базы составляет 15 055 757 руб.

В ходе проверки обществом были представлены сведения о стоимости объектов незавершенного строительства и объектах капитального строительства, введенных в эксплуатацию в 2005 году. Из данных сведений следует, что по объектам железнодорожные пути № 6,7,14,37 и пост 270 строительство было начато в феврале 2002 года. Следовательно, СМР, выполненные хозяйственным способом по данным объектам подлежат обложению НДС.

Как пояснила представитель заявителя, представленные сведения о стоимости объектов незавершенного строительства и объектах капитального строительства, введенных в эксплуатацию в 2005 году, носили справочный характер, и в них была допущена ошибка.

Фактически строительство железнодорожных путей № 6,7,14,37 и поста 270 было начато до 2001 года.

Это утверждение заявителя подтверждается представленными суду данными бухгалтерского баланса общества за 12 месяцев 2001 года, по строке 130 на начало отчетного периода отражено незавершенное строительство на сумму 141 988 тыс. руб. Из расшифровки к данной строке баланса видно, что в состав незавершенного строительства на 31.01.2001 входят все спорные объекты, в том числе железнодорожные пути № 6,7,14,37, сальдо по которым составляет 15 065 942 руб.

Извещением № 7от 31.01.2001 стоимость остатков капитальных вложений в размере 141 241 млн. руб., отраженных на счетах учета Управления капитального строительства ГОКа, передана производственному бюро ГОКа.

Инспекцией не принято во внимание, что стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом до 2001 года, НДС не облагается.

В соответствии со ст.31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. изменений и дополнений, внесенных в него Федеральным законом от 24.03.2001 N 33-ФЗ), если иное не предусмотрено настоящей статьей, часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.

По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Указанные в абз.1 п.6 ст.171 части второй Кодекса суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства только в части суммы налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 г., с учетом положений ст.172 части второй Кодекса.

Из ст.31 Закона N 118-ФЗ следует, что при принятии объекта, завершенного капитальным строительством, к учету после 1 января 2001 г.:

- начисление НДС производится налогоплательщиком только на стоимость СМР, выполненных после 1 января 2001 г.;

- к вычету у налогоплательщика - застройщика принимаются суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР после 1 января 2001 г.;

- к вычету у налогоплательщика - застройщика принимаются также суммы НДС, исчисленные им при выполнении СМР в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость СМР, выполненных после 1 января 2001 г., и суммой налога, уплаченной по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве после 1 января 2001 г.

До 1 января 2001 г. вопрос о порядке исчисления НДС при строительстве хозяйственным способом был не урегулирован на законодательном уровне.

Пунктом 11 действовавшей до 1 января 2001 г. Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" был установлен следующий порядок исчисления НДС при выполнении СМР хозяйственным способом:

- стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, облагается НДС в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08;

- суммы НДС по товарам (работам, услугам), стоимость которых списывается на строительство объекта, принимаются к зачету в порядке, предусмотренном п.19 Инструкции N 39.

В то же время, начиная с 1 января 1999 г. (т.е. с момента введения в действие части первой НК РФ) неоднократно возникал вопрос о законности приведенных выше положений п.11 Инструкции N 39. Минфин России высказывал мнение о том, что и после 1 января 1999 г. СМР, выполненные хозяйственным способом, следует облагать НДС в порядке, установленном п.11 Инструкции N 39 (см., например, Письмо Минфина России от 18.11.1999 N 04-03-10).

Окончательно вопрос о порядке исчисления НДС при строительстве объектов хозяйственным способом был разрешен в августе 2000 г., когда Решением Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.2000 N ГКПИ 00-417 положения п.11 Инструкции N 39 в части, регламентировавшей порядок исчисления НДС при осуществлении строительства хозяйственным способом, были признаны незаконными и не подлежащими применению со дня введения в действие части первой Кодекса, т.е. с 1 января 1999 г.

Таким образом, при осуществлении строительства объектов хозяйственным способом в период с 1 января 1999 г. до 1 января 2001 г. исчисление НДС должно было производиться в следующем порядке:

- стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом, НДС не облагается;

- суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении строительства, к зачету не принимаются, а относятся на увеличение балансовой стоимости строящихся объектов (п.2 ст.7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", п.48 Инструкции N 39).

Как пояснила представитель заявителя, к моменту проведения выездной налоговой проверки в 2008 году документы, подтверждающие строительство СМР до 01.01.2001, не сохранились.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Подпунктом 8 п.1 ст. 23 Кодекса предусмотрена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату, удержание налогов.

Учитывая, что действующее законодательство не предусматривает хранение документов, касающихся выполнения работ по СМР более длительное время, чем предусмотрено законом, следовательно, доначисление налога на добавленную стоимость за ноябрь 2005 года в размере 2 710 036, является неправомерным.

Суд учитывает, что сумма стоимости объектов строительства отражалась в бухгалтерском учете с 1998 года, за это время налоговыми органами неоднократно проводились налоговые проверки, претензий по учету данных объектов не предъявлялось.

Так, при проведении камеральной проверки уточненной налоговой декларации за декабрь 2005 года, поданной 04.12.2007, общество представило в инспекцию полный пакет документов в отношении ввода в эксплуатацию объектов (СМР), которые стали объектами налогообложения НДС по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления в ноябре 2005 года и подлежали вычету в декабре 2005 года, согласно нормам законодательства.

По результатам камеральной проверки было принято решение от 05.05.2008 № 56-16-08/52/1 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в котором нашло подтверждение выполнение СМР для собственного потребления в заявленной сумм, претензий со стороны налогового органа в отношении представленных обществом документов не возникло.

По результатам выездной налоговой проверки предыдущих периодов 2003-2004 г.г. налоговым органом также не предъявлены претензии по учету вышеуказанных объектов.

2. За декабрь 2005 года инспекцией доначислен НДС на сумму СМР, выполненных при строительстве объектов, введенных в декабре 2005 г. Общество начислило НДС на стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом, по данным объектам в январе 2006 года, что необоснованно учтено налоговой инспекцией.

Налоговая база по СМР, выполненным до 01.01.2006, определялась на дату принятия к учету объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 Кодекса (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Для СМР, выполненных до 01.01.2006, статьей 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) предусмотрены переходные положения.

Датой исчисления налога для СМР, выполненных до 31.12.2004, является день, когда объект будет принят на учет в качестве основных средств (п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Для целей НДС дату выполнения СМР в тот период следовало определять с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса.

Датой исчисления налога для СМР, выполненных с 01.01.2005 по 31.12.2005, является 31.12.2005 (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

В декабре 2005 года обществом были введены в эксплуатацию объекты капитального строительства. Стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом, по введенным в эксплуатацию объектам строительства, составила 7 715 307,93 руб.

При начислении НДС по осуществленному вводу было допущено некорректное определение налогового периода, в котором следовало начислить НДС, что не оспаривается заявителем.

Общество отразило начисление НДС по введенным объектам капитального строительства в январе 2006 г., при этом, в расчетах к приложению №7 акта проверки налогооблагаемая база по НДС на СМР обозначена в размере, указанном обществом в первоначально поданной декларации – 7 897 461 руб. Однако при заполнении расчетов к приложению №7 инспекции следовало указать налогооблагаемую базу в размере 9 445 739 руб. Данная налогооблагаемая база была отражена по коду строки 110 раздела 2.1 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)» в уточненной декларации по НДС за январь 2006 г., поданной 18.10.2006.

При определении налогооблагаемой базы по НДС на СМР в январе 2006г. общество исчислило:

налогооблагаемую базу по СМР, выполненным в 2006 году, в размере 1 548 277 руб.

налогооблагаемую базу по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года – 7 897 462 руб.

Неверное отражение в расчетах инспекции налогооблагаемой базы за январь 2006 г. повлекло ее занижение за период декабрь 2005 - январь 2006 на сумму 1 548 277 руб.

Кроме того, при проведении анализа начисления НДС за декабрь 2005 - январь 2006 г.г. по акту налоговой проверки общество обнаружило, что была завышена налогооблагаемая база по выполненным СМР в январе 2006 года на сумму СМР, выполненных подрядным способом. Так налогооблагаемая база за январь 2006 года определена в размере 1 548 277 руб. (НДС 278 690 руб.), что составляет полный дебет счета 08.3 «Незавершенное строительство». Верное определение налогооблагаемой базы по НДС на общую стоимость СМР не должно учитывать работ, выполненных подрядными организациями.

В результате исключения стоимости подрядных работ в размере 1 504 323 руб. (НДС 270 778 руб.), налогооблагаемая база по НДС на СМР, выполненным в январе 2006 г. будет составлять 43 954 руб. (НДС – 7 912 руб.)

Таким образом, за декабрь 2005 г. – январь 2006 г. налоговый орган излишне доначислил НДС на общую стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом, по введенным в эксплуатацию объектам строительства, в сумме 1 421 543 руб. (налогооблагаемая база 7 897 462 руб.).

Кроме того, общество излишне начислило НДС по СМР, выполненным подрядным способом в январе 2006 г., в сумме 270 778 руб. (налогооблагаемая база 1 504 323 руб.).

Поскольку на дату вынесения оспариваемого решения у общества отсутствовала недоимка по НДС по данному эпизоду, суд считает, что доначисление налога в размере 1 421 543 руб., начисление пеней и привлечение общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса за неполную уплату налога в этой сумме произведены неправомерно.

Вместе с тем, суд считает обоснованным начисление пени на указанную сумму налога в период с декабря 2005 года по январь 2006 года обоснованным, поскольку заявителем преждевременно уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

3. В марте 2006 года инспекция доначислила НДС по введенным в эксплуатацию объектам капитального строительства на общую стоимость СМР, включив в налогооблагаемую базу стоимость СМР, выполненных подрядными организациями. Выполнение СМР подрядными организациями при строительстве объектов, введенных в эксплуатацию в марте 2006 года, подтверждено дополнительным листом к книге покупок за март 2006 года и актами выполненных работ. Расхождения в налогооблагаемой базе составляют 14 147 058 руб. (14 486 709 – код налогового учета 10.200.0) – 339 652 (принятая налоговым органом стоимость СМР, выполненных подрядным способом)). В декларации за март 2006 года в разделе 2.1 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета) по коду строки 200 отражена сумма вычета НДС, предъявленного подрядными организациями. Сумма НДС, отраженная по данной строке декларации, подтверждается справками (од строки 10.200) и дополнительным листом к книге покупок за март 2006 года.

В связи с тем, что СМР по объектам капитального строительства, введенным в эксплуатацию в марте 2006 года, были выполнены в период с 01.01.2001 по 31.12.2004, общество, руководствуясь положениями п. 3.2 ранее действующих Методических рекомендаций по главе 21 Кодекса, отнесло к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, СМР, выполненные хозяйственным способом для собственных нужд.

Выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией исключает объект налогообложения у общества, поскольку последнее, выступая в роли заказчика, осуществляет операции не по выполнению, а по приобретению этих работ. Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 146 Кодекса выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. При этом основанием для применения вышеуказанной нормы Кодекса является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика. Данный вывод подтверждается п. 2 ст. 159 Кодекса, в силу которого при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В случае выполнения работ подрядными организациями объект налогообложения по операциям реализации выполненных работ возникает в силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса у подрядной организации, которая в соответствии с п. 1 ст. 168 Кодекса обязана предъявить заказчику к оплате исчисленную ей сумму налога. При этом согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 Кодекса сумма налога, предъявленная подрядной организацией при реализации ею услуг, включается заказчиком в состав налоговых вычетов.

В налоговую базу по НДС в данном случае следует включать только затраты, произведенные собственными силами.

НДС начисляется на стоимость СМР, выполненных только собственными силами в момент принятия на учет построенного объекта (п. 4 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ).

Налогооблагаемая база 14 486 709 руб. была заявлена как налогооблагаемая база по строке 10.200 раздела 2.1. «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)» налоговой декларации за март 2006 года:

При названных обстоятельствах налоговый орган неправомерно включил стоимость СМР, выполненных подрядными организациями, в размере 14 147 058 руб., в налоговую базу по НДС на общую стоимость СМР и доначислил к уплате НДС за март 2006 года в размере 2 546 470 руб.

В пункте 3.1. решения инспекция пришла к выводу о занижении единого социального налога на 1 210 343 руб. вследствие нарушения статьи 241 Кодекса и применения более низкой налоговой ставки при исчислении налога. Обществом получена налоговая выгода вследствие применения более низкой налоговой ставки при исчислении единого социального налога по договорам подряда с физическим лицом ФИО8, в то время как фактически работы выполнялись бригадой физических лиц

Оспаривая решение, заявитель указал, что:

- он не был ознакомлен с протоколами допросов свидетелей, полученными в ходе налоговой проверки, что существенно ограничивает его право представлять объяснения по материалам проверки, предусмотренное п.1 ст. 21 Кодекса;

- свидетельские показания должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, в то время как свидетельские показания должностных лиц общества явились единственным основанием для доначисления единого социального налога;

- из содержания решения неясно, проводился опрос или допрос свидетелей;

- налоговым органом не доказан факт получения денежных средств иными физическими лицами, доначисление ЕСН произведено по приблизительным расчетам. В ходе проверки не был достоверно установлен численный состав бригады (получателей вознаграждения). Так, расчет произведен исходя из 15 человек работающих, в то время, как из содержания решения налоговым органом усмотрено, что количественный состав бригады колеблется от 5 до 15 человек.

Суд считает, что решение инспекции в этой части является законным и подтвержденным представленными доказательствами.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 статьи 235 Кодекса налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.

Согласно п.1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам.

Пунктом 2 статьи 237 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В соответствии с п. 1 ст. 241 Кодекса для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам применяются налоговые ставки, предусмотренные данной статьей.

Так, при налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года свыше 280 000 руб. применяются пониженные налоговые ставки (регрессия).

При проверке правомерности применения обществом регрессивной шкалы ставок налога в отношении выплат на каждое физическое лицо установлено следующее.

Из индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) за 2005-2007 г.г. установлено, что в отношении выплат, произведенных в пользу физического лица ФИО8, обществом применена регрессивная шкала при исчислении налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Сумма начисленных выплат и вознаграждений в пользу ФИО8 за работу по договорам гражданско-правового характера составила за 2005 год – 1 646 283 руб., за 2006 год – 1 788 970 руб., за 2007 год – 3 477 357 руб.

Сумма начисленного ЕСН составила за 2005 год – 113 249 руб., за 2006 год – 117 259 руб., за 2007 год – 151 027 руб.

В ходе проверки установлено, что было установлено, что между обществом и гражданином ФИО8 ежегодно заключались договоры гражданско-правового характера на выполнение работ по ремонту железнодорожных путей и строительных работ по кровле крыши в цехах общества. Оплата производилась по конечному результату, на основании актов приемки выполненных работ.

Из содержания актов приемки выполненных работ следует, что комиссия в составе должностных лиц общества и руководителя строительной бригады ФИО8 составила данные акты о том, что бригадой выполнены работы за определенный промежуток времени. В актах отражено содержание произведенных работ и сумма начисленного вознаграждения с учетом начисления 30-процентной премии за качественно и в срок выполненные работы.

Акты приемки выполненных работ подписаны должностными лицами общества и руководителем строительной бригады ФИО8, утверждены в 2005 году генеральным директором общества ФИО9, в 2006 году - управляющим директором общества ФИО10

В соответствии с п.п. 4 п. 1 статьи 31 Кодекса, и на основании п. 1 статьи 90 Кодекса инспекцией были допрошены в качестве свидетелей участников гражданско-правовых отношений – руководителя строительной бригады ФИО8, а также должностных лиц общества, подписавших акты приемки выполненных работ: начальника железнодорожного цеха ФИО11, начальника службы пути ЖДЦ ФИО12, заместителя начальника службы пути ЖДЦ ФИО13, начальника строительно-монтажного управления № 1 ФИО14

Из показаний свидетеля ФИО8 следует, что в 2005-2007 г.г. им заключены с обществом договоры гражданско-правового характера на выполнение работ по ремонту железнодорожных путей, по ремонту кровли, а также выполнялись другие разовые срочные ремонтные работы. По окончании работ составлялись акты приемки выполненных работ. Работу выполняла бригада под его руководством. Численность работников бригады составляла от 12 до 15 человек, но письменные договоры на выполнение работ с членами бригады не заключались. Табель учета рабочего времени велся в тетради, стоимость выполненных работ зависела от количества отработанного времени каждым членом бригады, а также от объема выполненных работ. Оплату за выполненные работы общество перечисляло ФИО8 на лицевой счет в банке.

Расчет с членами бригады ФИО8 производил выплатой наличными деньгами и брал расписки за полученные суммы. В настоящее время расписки не сохранились. Назвать фамилии работников бригады отказался. Свою деятельность осуществлял без государственной регистрации в качестве предпринимателя.

На вопрос, известно ли было должностным лицам общества при заключении с ним договоров на выполнение строительных работ о том, что данные работы будет выполнять бригада, свидетель дал положительный ответ.

Из показаний допрошенных в качестве свидетелей должностных лиц общества следует, что работы по ремонту путей и кровле крыши носят сезонный характер в связи с климатическими условиями в данном регионе и производятся в период с мая по октябрь.

В конце года главным инженером ЖДЦ производится анализ технического состояния путей и составляется график ремонтных работ на следующий год. График составляется ежегодно, согласовывается с директором по транспорту, директором по производству, начальником ЖДЦ, после согласования утверждается управляющим директором. Совместно с графиком предоставлялась служебная записка о необходимости привлечения дополнительной рабочей силы для выполнения необходимого объема ремонтных работ. Такая необходимость объяснялась тем, что для выполнения сезонных работ по ремонту пути необходимо было дополнительно к штатной численности еще 10-12 единиц. В связи с этим общество заключало договор на выполнение работ со сторонними лицами.

Ежегодно указанные ремонтные работы выполняла строительная бригада под руководством ФИО8, среднее количество работников бригады составляло на участке по ремонту кровли 5-7 человек, на участке по ремонту пути 10-12 человек. Допрошенные свидетели контролировали ход и качество работ, а также подписывали акты приемки выполненных работ.

Из изложенного следует, что заключение данных договоров носило систематический характер и заказчику заведомо было известно о том, что исполнителем данных работ будет строительная бригада, а не одно физическое лицо.

При этом предприятие получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в применении регрессивной ставки при исчислении налога в отношении выплат, полученных ФИО8 за выполненные работы по договорам гражданско-правового характера.

Согласно разъяснениям, данным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53).

Судом установлено, что фактически работы были выполнены и вознаграждение получено не одним физическим лицом, а бригадой. В нарушение статьи 241 Кодекса при уменьшении размера налоговой обязанности вследствие применения более низкой налоговой ставки при исчислении налога, налогоплательщик получил налоговую выгоду.

Поэтому инспекцией правомерно произведено доначисление единого социального налога исходя из фактического количества исполнителей работ и получателей дохода:

- за 2005 год в сумме 88 427 руб.,

- за 2006 год в сумме 102 338 руб.,

- за 2007 год в сумме 222 212 руб.

В соответствии с абз. 2 п. 2 статьи 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В соответствии с абз. 4 п. 3 статьи 243 Кодекса в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

В связи с начислением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в результате занижения налогооблагаемой базы и (или) других неправомерных действий налогоплательщика), согласно п.2 статьи 243 Кодекса на сумму положительной разницы между примененным налоговым вычетом (начисленными страховыми взносами) и фактически уплаченными страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование доначислен единый социальный налог в федеральный бюджет в соответствии с абз.4 п.3 статьи 243 Кодекса в сумме 797 366 руб., в том числе:

- за 2005 год в сумме 173 680 руб.,

- за 2006 год в сумме 193 655 руб.,

- за 2007 год в сумме 430 031 руб.

Судом проверены и признаны неосновательными доводы заявителя.

В ходе проверки инспекцией был установлен проверки численный состав бригады.

Как указано в акте проверки работы производились на двух объектах одновременно на участке по ремонту кровли 5-7 человек, на участке по ремонту пути 10-12 человек. Минимальное количество человек участвующих на данных работах составляет 15 человек.

При производстве выплат в пользу десяти получателей, налоговая база на каждое физическое лицо не превышает 280 000 руб., таким образом, применение обществом пониженных налоговых ставок при исчислении ЕСН не обоснованно.

То обстоятельство, что в ходе проверки заявителю не были представлены протоколы допросов свидетелей, не влечет признание решения инспекции недействительным, так как нормами Кодекса такая обязанность налогового органа не установлена.

Проведение допросов ФИО8 и должностных лиц общества ФИО11, ФИО12, ФИО13 и ФИО14 было известно на момент составления акта выездной налоговой проверки.

Кроме того, копии протоколов допросов свидетелей были переданы заявителю до начала судебного разбирательства по делу на основании п. 3 ст. 65 и п. 1 ст. 66 АПК РФ.

Вопреки утверждению заявителя, основанием для доначисления ЕСН явились не только свидетельские показания должностных лиц общества и ФИО8, но и другие доказательства:

- индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005-2007 г.г;

- договоры гражданско-правового характера, заключенные Обществом с г-м ФИО8;

- акты приемки выполненных работ.

Совокупность этих доказательств является подтверждением получения обществом необоснованной выгоды и правомерности доначисления налога.

В пункте 5.1. решения инспекцией доначислен налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за 2006-2007 г.г. в сумме 7 089 648 руб., основанием для доначисления явился вывод о нарушении обществом п. 4 статьи 340 Кодекса при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

ПО мнению налогового органа, данное нарушение заключается в том, что в декларациях по НДПИ общество отражает прямые расходы, произведенные в течение налогового периода (месяца) в сумме прямых расходов, произведенных на карьерах, и прямых расходов фабрики. При этом в калькуляции себестоимости фабрики уже учтены прямые расходы на железную руду, произведенные при добыче на карьерах. В калькуляции себестоимости фабрики для налогового учета в прямых затратах отражена стоимость железной руды, поступающей на обогатительную фабрику с карьеров на переработку.

Таким образом, происходит завышение общей суммы прямых расходов и снижение доли косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых в общей сумме расходов отчетного периода (налоговой базы).

Возражая против решения в этой части, заявитель сослался на следующее.

Согласно учетной политике общества при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль прямые и косвенные расходы на производство товарной продукции (работ, услуг) формируются согласно статье 318 Кодекса.

Прямые расходы образуются в составе затрат добывающих карьеров (Коршуновский, Татьянинский, Рудногорский ( без СМУ-2 )), обогатительной фабрики.

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в производстве, а также сумма остатков незавершенного производства на конец месяца, предшествующего текущему;

- расходы на оплату труда, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда (за минусом вычета налогового вычета – страховая, накопительная часть на обязательное пенсионное страхование);

- суммы начисленной амортизации по основным средствам.

К косвенным расходам при расчете налога на прибыль относятся затраты добывающих карьеров и обогатительной фабрики, на приобретение МБП, спецодежды, топлива, воды, всех видов энергии, работ и услуг производственного характера, прочие виды затрат входят в состав косвенных расходов.

Все остальные расходы текущего месяца, за исключением внереализационных расходов (ст.265 Кодекса), признаются косвенными расходами

Все затраты по остальным цехам являются косвенными.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных главы 25 Кодекса.

Учетной политикой при определении налогооблагаемой базы по НДПИ предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В соответствии с п.4 ст. 340 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 ст. 340 Кодекса. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При исчислении расчетной стоимости полезного ископаемого (п.4ст.340 Кодекса) принимаются все прямые расходы добывающих карьеров, а также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 Кодекса.

К косвенным расходам относятся:

-косвенные расходы, непосредственно относящиеся к добытым полезным ископаемым (косвенные затраты добывающих карьеров);

- косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.

При этом косвенные расходы, непосредственно относящиеся к добытым полезным ископаемым, полностью включаются в затраты по добыче отчетного периода, а косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых (общехозяйственные расходы - в соответствии с положениями Кодекса), распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых, производство концентрата, услуги производственного характера и прочую товарную продукцию пропорционально доле прямых расходов в общей сумме прямых затрат (ст. 340 Кодекса косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.).

Таким образом, согласно п.4 ст.340 Кодекса при расчете НДПИ все расходы делятся на 4 группы со следующими условными названиями:

1) прямые расходы, связанные с добычей полезных ископаемых;

2) косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых;

3) прочие косвенные расходы;

4) внереализационные расходы.

Такое разделение связано с тем, что для каждой группы расходов установлены свои правила включения их в расчетную стоимость полезных ископаемых. Каждая из четырех групп расходов полезных ископаемых имеет свои особенности формирования.

Понятие косвенных расходов в главе 26 Кодекса аналогично определению расходов, признаваемых косвенными согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса. Но в группу косвенных расходов, связанных с добычей полезного ископаемого попадают лишь те косвенные расходы, которые перечислены в пункте 4 статьи 340 Кодекса.

Отличие в учете косвенных расходов при расчете налога на прибыль и НДПИ состоит в том, что при расчете НДПИ сумма косвенных расходов опосредовано связанных с налогом на добычу, распределяется между затратами на добычу полезных ископаемых, производство концентрата, услуги производственного характера и прочую товарную продукцию пропорционально доле прямых расходов в общей сумме прямых затрат, а для налога на прибыль в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных гл.25 Кодекса.

В учетной политике общества распределение расходов на прямые и косвенные установлено в соответствии со ст. 318 Кодекса. К прямым расходам относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса.

Следовательно, при поступлении на фабрику руды, которая, согласно п.п. 4 п. 2 ст. 337 Кодекса является добытым полезным ископаемым, с точки зрения технологического процесса добывающего производства, руда является конечным продуктом. Но для фабрики по переработке руда является сырьем, из которого производится иной продукт.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 254 Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). При этом для целей главы 25 Кодекса, под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию (п. 1 ст. 319 Кодекса).

Фабрика использует сырье собственного производства, которое согласно п. 4 ст. 254 Кодекса оценивается по прямым расходам, само же сырье для фабрики является прямым расходом.

Следовательно, стоимость руды, поступающей на фабрику для переработки и оцененной по прямым расходам, также является прямым расходом общества.

Суд считает, что решение инспекции в этой части является законным и обоснованным.

Как установлено в ходе проверки, в проверяемом периоде общество осуществляло добычу следующих видов полезных ископаемых:

- руда железная товарная необогащенная – месторождения Коршуновское, Рудногорское, Татьянинское;

- скала (другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии) - месторождение Хвостовое.

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в п.п. 3 п. 1 ст. 340 Кодекса (исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых).

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 Кодекса;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода.

Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 Кодекса.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.

Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

При проверке правильности расчета общей суммы расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, инспекцией было выявлено нарушение в распределении косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых.

Расчет производится в следующей последовательности:

Показатели

Код строки

Прямые расходы по добыче полезных ископаемых, произведенные в налоговом периоде

010

Остаток незавершенного производства на начало налогового периода

020

Остаток незавершенного производства на конец налогового периода

030

Сумма прямых расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым (стр.010+стр.020-стр.030)

040

Внереализационные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым (в соответствии с подпунктами 6, 7 пункта 4 статьи 340 НК)

050

Косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым

060

Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых

070

Общая сумма прямых расходов, произведенных в течение налогового периода

080

Сумма косвенных и иных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым (стр.050+стр.060+стр.070 х стр.010 :стр.080)

090

Общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных в налоговом периоде (стр.040+стр.090)

100

Общая сумма прямых расходов, произведенных в течение налогового периода (строка 080) в части распределения косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых (строка 070) при расчете оказывает влияние на величину общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых (строка 100).

В декларациях по НДПИ общество отражает прямые расходы, произведенные в течение налогового периода (месяца) в сумме прямых расходов, произведенных на карьерах, и прямых расходов фабрики. Причем в калькуляции себестоимости фабрики уже учтены прямые расходы на железную руду, произведенные при добыче на карьерах. В калькуляции себестоимости фабрики для налогового учета в прямых затратах, отражена стоимость железной руды поступающей на обогатительную фабрику с карьеров на переработку.

Таким образом, происходит завышение (удвоение) общей суммы прямых расходов и снижение доли косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых в общей сумме расходов отчетного периода (налоговой базы).

Общие суммы прямых расходов на производство, отраженные в налоговых регистрах по налогу на прибыль, меньше чем суммы, отраженные в декларациях по НДПИ на сумму прямых расходов, произведенных на карьерах, хотя налогоплательщик должен применять в отношении исчисления НДПИ тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Из этого следует, что в нарушение п. 4 статьи 340 Кодекса обществом занижен налог на добычу полезных ископаемых за 2006-2007 г.г. на 7 089 648 руб.

Судом проверены и признаны неосновательными возражения общества.

Общество утверждает, что фабрика использует сырье собственного производства, которое согласно п. 4 ст. 254 Кодекса оценивается по прямым расходам. Само же сырье для фабрики является прямым расходом.

Данный довод общества является необоснованным.

В декларациях по НДПИ по строке 080 общество отражает прямые расходы, произведенные в течение налогового периода (месяца) в сумме прямых расходов, произведенных на карьерах, и прямых расходов фабрики. Причем в калькуляции себестоимости фабрики уже учтены прямые расходы на железную руду, произведенные при добыче на карьерах. В калькуляции себестоимости фабрики для налогового учета в прямых затратах, отражена стоимость железной руды поступающей на обогатительную фабрику с карьеров на переработку.

Прямые расходы на добываемую руду формируются на карьерах. Руда передается в переработку на фабрику, являясь сырьем для нее, но в тоже время для целей учета налога на прибыль на фабрике формируется только дополнительная стоимость в виде прямых расходов данного передела (амортизации, заработной платы, ЕСН). В конечном итоге формируются общие прямые расходы предприятия (прямые расходы карьеров + прямые расходы фабрики (формируемые на данном переделе)). Данный расчет отражен и в налоговых регистрах по налогу на прибыль общества.

В нарушение пункта 4 статьи 340 Кодекса общество применяет разный порядок признания расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых.

В результате происходит завышение общей суммы прямых расходов по строке 080 раздела 3.2.1 декларации по НДПИ и снижение доли косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых в общей сумме расходов отчетного периода (налоговой базы).

Общие суммы прямых расходов на производство, отраженные в налоговых регистрах по налогу на прибыль, меньше, чем суммы, отраженные в декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых на сумму прямых расходов произведенных на карьерах. Налогоплательщик должен применять в отношении исчисления НДПИ тот же порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Судом отклонено как необоснованное утверждение заявителя о том, что выводы налогового органа в отношении доначислений по НДПИ не подтверждены документально, ссылки на документы общества имеют общий характер.

В акте проверки и в решении перечислены документы, на основании которых инспекция сделала выводы по данному эпизоду: налоговые декларации по НДПИ, калькуляции себестоимости фабрики, своды затрат на добычу руды, справки о расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, регистры налогового учета,

Общество считает приложение № 1 к решению недопустимым доказательством, поскольку ни одна цифра, указанная в приложении № 1, не подтверждена документально.

Однако все цифры, указанные в приложении № 1, были взяты налоговым органом из перечисленных выше документов, предоставленных самим налогоплательщиком.

Кроме того, инспекцией были представлены на обозрение суда и представителей заявителя вышеуказанные документы и приложение № 1 к решению и произведено их сопоставление.

В силу главы 25.3 Кодекса отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком – лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Кодекса, отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые не регулируются главой 25.3 НК Российской Федерации.

Законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления) расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 АПК Российской Федерации).

На основании изложенного, руководствуясь ст. 110, 167, 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 от 16.11.2009 № 56-13-26/04-08 в части доначисления соответствующих налогов, пеней, привлечения ОАО «Коршуновский ГОК» к налоговой ответственности в связи с выводами о:

- занижении доходов в результате включения амортизируемого имущества в амортизационные группы с меньшим сроком полезного использования, доначисления налога на прибыль в размере 1 335 596 руб., соответствующих пеней и санкций (пункт 1.3 решения);

- неполной уплате налога на добавленную стоимость в сумме 6 678 049 руб., соответствующих сумм пеней, за исключением пеней, начисленных на сумму налога 1 421 543 руб. в период с декабря 2005 года по январь 2006 года.

Признать соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 от 16.11.2009 № 56-13-26/04-08 в части доначисления соответствующих налогов, пеней, привлечения ОАО «Коршуновский ГОК» к налоговой ответственности в связи с выводами о:

- занижении на 248 405 195 руб. выручки от реализации концентрата, доначислении налога на прибыль в сумме 59 617 247 руб., соответствующих пеней и санкций (п. 1.2. решения);

- завышении суммы прямых расходов, относящихся к реализованным товарам на 106 738 280 руб., доначислении налога на прибыль в размере 25 617 187 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций (пункт 1.4 решения);

- начислении пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 421 543 руб. в период с декабря 2005 года по январь 2006 года;

- занижении налогооблагаемой базы по единому социальному налогу в результате применения регрессивных ставок при исчислении налога, доначислении единого социального налога в размере 1 210 343 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций (пункт 3.1 решения);

- занижении налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых в результате нарушения в распределении косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, доначислении налога на добычу полезных ископаемых в размере 7 089 644руб., соответствующих пеней и санкций (пункт 5.1 решения),

отказав заявителю в удовлетворении требований в этой части.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 в пользу ОАО «Коршуновский ГОК» судебные расходы в размере 3000 руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья Г.А. Карпова