Решение № А40-216604/17-20-3856 от 04.06.2018 АС города Москвы

Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

г. Москва

Резолютивная часть решения объявлена «04» июня 2018г.

Полный текст решения изготовлен «06» июня 2018г.

Арбитражный суд в составе:

УСТАНОВИЛ:

ООО "ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ" обратилось с заявлением  в арбитражный суд к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 о признании недействительным решения от 25.04.2017г. № 52-21-16/3396р.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик, 3-е лицо с требованиями заявителя не согласны по доводам, изложенным в  решении, отзывах и письменных пояснениях.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» за период 2012-2013 налоговым органом составлен акт налоговой проверки от 28.12.2016 №52-21-16/1848а, Обществом в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ представлены письменные возражения от 10.02.2017 № И-3355, рассмотрены в присутствии представителей налогоплательщика, с учетом которых вынесено обжалуемое решение.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой от 05.06.2017 № И-14832, по результатам рассмотрения которой Решением ФНС России от 10.08.2017 № СА-4-9/15752@ решение Инспекции изменено в части вывода об определении момента начала списания затрат на оплату разовых платежей за право пользования недрами.

Как установлено материалами налоговой проверки, 21.12.2012 и 07.10.2013 Федеральным агентством по недропользованию проведены аукционы на получение права пользования недрами на Чашкинском-2, Поспеловском и Мало-Усинском-2 участках Пермского края, по итогам которых победителем признано ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ», заявившее готовность уплатить разовые платежи за пользование недрами в общей сумме 771 100 000 руб., из которых за лицензионный участок Чашкинский-2 -526 900 000 руб., за лицензионный участок Поспеловский - 165 000 000 руб., и за лицензионный участок Мало-Усинский-2 - 79 200 000 руб.

Приказами от 24.01.2013 № 46, от 09.10.2013 № 302 и № 301 Федеральное агентство по недропользованию - 22.02.2013 и 06.11.2013 утвердило итоги аукциона, победителем которых признано ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ», в связи с чем, за последним были зарегистрированы лицензии на право пользования недрами на участки: Чашкинский-2 (лицензия № ПЕМ 15503 НЭ от 22.02.2013), Поспеловский (лицензия № ПЕМ 02407 HP от 06.11.2013) и на Мало-Усинский-2 (лицензия № ПЕМ 024О8 HP от 06.11.2013).

Сумму стартового разового платежа по участку Чашкинский-2 в размере 479 000 000 руб. Общество оплатило 29.11.2012, остаток разового платежа в размере 47900 000 руб. оплачен по итогам аукциона 22.03.2013.

По Поспеловскому участку недр стартовый размер разового платежа в сумме 150000 000 руб. Общество оплатило 18.09.2013, остаток разового платежа в размере 15 000 000 руб. оплачен по итогам аукциона 06.12.2013.

По Мало-Усинскому-2 участку недр стартовый размер разового платежа в сумме 72 000 000 руб. оплачен налогоплательщиком 18.09.2013, остаток разового платежа в размере 7 200 000 руб. оплачен по итогам аукциона 06.12.2013.

Указанные затраты в виде разового платежа за пользование недрами в общей сумме 771 100 000 руб., единовременно включены ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» в состав косвенных расходов по налогу на прибыль организаций за 2013, что подтверждается регистром № НПР-4.4.1 «Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией» за 2013 и отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 по строке 030 листа 02 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации».

Инспекция на основании пункта 2 статьи 261, пункта 1 статьи 325 НК РФ, статей 11, 13.1, 39, 40 Закона от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах), а также положений Административного регламента Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственной функции по организации проведения в установленном порядке конкурсов и аукционов на право пользования недрами, утвержденного Приказом Минприроды России от 17.06.2009 № 156 (далее -Административный регламент) пришла к выводу, что затраты на уплату разового платежа по лицензиям №№ ПЕМ 15503 НЭ, ПЕМ 02407 HP, ПЕМ 02408 HP неправомерно отражены в расходах по налогу на прибыль организаций единовременно, поскольку являются расходами в целях приобретения лицензии, в связи с чем, подлежат списанию по правилам статьи 325 НК РФ в течении двух лет со следующего месяца после регистрации соответствующих лицензий.

При таких обстоятельствах, налоговым органом сделан вывод о неправомерном занижении ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 и, как следствие, вынесение оспариваемого решения с соответствующей суммы доначисления налога, пени и штрафа.

Суд считает изложенные в обжалуемом решении доводы налогового органа законными и обоснованными, по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

-расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

-расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 325 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы   на   разработку   технико-экономического    обоснования    (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Если налогоплательщик получает право пользования участком недр, на котором расположено новое морское месторождение углеводородного сырья или в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку, разведку и (или) разработку нового   морского   месторождения   углеводородного   сырья,   суммы   указанной амортизации либо указанных понесенных расходов учитываются при исчислении налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 261 НК РФ. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно пункту 40 Учётной политики Общества (приказ от 29.12.2012 № а-999) для целей налогообложения за 2013 расходы, осуществляемые в целях получения лицензии при заключении лицензионного соглашения на право пользования недрами (получении лицензии), формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет.

Таким образом, приведенный в пункте 1 статьи 325 НК РФперечень расходов, является открытым и любые затраты, осуществляемые в целях приобретения лицензии, налогоплательщик должен учитывать в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Порядок и условия выдачи лицензии на право пользования недрами установлены законодательством о недропользовании.

Согласно статье 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

В статье 39 Закона о недрах содержится перечень платежей, уплачиваемых при пользовании недрами. В частности, в соответствии с частью 1 статьи 39 Закона о недрах при пользовании недрами уплачиваются разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, включая разовые платежи, уплачиваемые при изменении границ участков недр, предоставленных в пользование.

В соответствии со статьей 40 Закона о недрах (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии.

Минимальные (стартовые) размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются в размере не менее чем десять процентов величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации.

Окончательные размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются по результатам конкурса или аукциона и фиксируются в лицензии на пользование недрами.

В соответствии со статьей 13.1 Закона о недрах основным критерием выявления победителя при проведении аукциона на право пользования участком недр является размер разового платежа за право пользования участком недр.

Пунктом 70 Административного регламента установлено, что победителем аукциона признается участник аукциона, предложивший наибольшую величину разового платежа за пользование недрами.

В соответствии с пунктом 74 Административного регламента аукцион на право пользования участком недр признается несостоявшимся, в частности, в случае, если участниками аукциона не предложена величина разового платежа выше стартового размера.

Таким образом, размер разового платежа определяется по результатам аукциона и является основным условием получения права на пользование недрами. Участник аукциона, заявивший готовность уплатить наибольший размер разового платежа за пользование недрами получает лицензию на пользование недрами.

Следовательно, разовый платеж за пользование недрами, по своему смыслу, является расходом, осуществляемым в целях приобретения лицензий на пользование недрами, предусмотренным пунктом 1 статьи 325 НК РФ.

Данный вывод налогового органа полностью соответствует позиции Арбитражного суда Московского округа, изложенной в Постановлении от 25.04.2017 № Ф05-4743/2017 по делу № А40-98153/16. Верховный Суд Российской Федерации, поддерживая позицию судов нижестоящих инстанций по данному делу, в Определении от 24.08.2017 № 305-КГ17-10847 полностью подтвердил довод Инспекции о необходимости признания разового платежа на право пользования недрами расходом, осуществляемым в целях приобретения лицензии, списание которого происходит по правилам статьи 325 НК РФ в течение двух лет.

Кроме того, правовая природа разового платежа за пользование недрами рассмотрена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации далее - ВАС РФ) в Постановлении от 04.02.2014 № 13728/13 по делу № А40-97102/12-154-913, вынесенном по результатам принятия к производству заявления Федерального агентства по недропользованию, указывающего, что разовый платеж представляет собой плату за предоставление права пользования недрами.

ВАС РФ, вынося Определение от 25.11.2013 № ВАС-13728/13, которым дело № А40-97102/12-154-913 в дальнейшем передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ, указал на то, что в судебной практике сложилось две противоположные правовые позиции относительно природы разового платежа за пользование недрами:

-уплата разового платежа относится к лицензионным требованиям и условиям, является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, следовательно, не может расцениваться как расходы в целях приобретения лицензии, тем самым разовый платеж представляет собой плату за пользование недрами;

-разовые платежи представляют собой единовременную плату за получение права на проведение работ на участке недр, то есть платой за приобретение права пользования недрами (доступ к пользованию недрами).

Оценив названные правовые позиции, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что системное толкование норм законодательства о недрах позволяет определить характер разового платежа за пользование недрами как плату за приобретение права пользования ими (право за доступ к пользованию недрами), то есть, направлен на получение соответствующей лицензии, которая и устанавливает данное право.

При этом в Постановлении от 04.02.2014 № 13728/13 по делу № А40-97102/12-154-913 Президиум ВАС РФ отметил, что «вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий».

При таких обстоятельствах, вывод Инспекции о необходимости учета затрат на оплату разового платежа за право пользования недрами в качестве расхода на получение лицензии и его списания по правилам статьи 325 НК РФ в течение двух лет является законным и обоснованным.

Довод ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» о том, что сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 № 13728/13 выводы по делу № А40-97102/12-154-913 не относятся к рассматриваемой ситуации, является ошибочным.

Как уже отмечалось ранее, ВАС РФ, вынося Определение от 25.11.2013 № ВАС-13728/13, которым дело № А40-97102/12-154-913 в дальнейшем передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ, указал на различные правовые позиции относительно природы разового платежа - является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, следовательно, не может расцениваться как расходы в целях приобретения лицензии, либо представляет собой плату за приобретение права пользования недрами (доступ к пользованию недрами).

Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 № 13728/13 разовый платеж квалифицирован в качестве платы за приобретение права пользования недрами, то есть, направлен на получение лицензии, поскольку согласно статье 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Соответственно, пользование недрами является не возможным без получения соответствующей лицензии.

Таким образом, из позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 04.02.2014 № 13728/13, однозначно следует, что разовый платеж представляет собой плату на получение лицензии, которая соответственно предоставляет право на пользование недрами.

Данный вывод следует из буквального толкования вышеуказанного судебного акта.

Позиция налогоплательщика о том, что Президиум ВАС РФ в названном Постановлении имел в виду нечто иное, и не допускал квалификацию платы в качестве расхода, направленного непосредственно на приобретение лицензии, является голословным заявлением Общества, не основанном на фактических обстоятельствах дела. Отстаивая данную точку зрения, Заявитель считает, что позиция налогового органа противоречит статье 40 Закона о недрах, устанавливающей обязанность по оплате разового платежа лицами, которые уже получили право пользования недрами.

Вместе с тем, заявляя названный довод, ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» не учитывает, что данное утверждение противоречит пунктам 5.11 Условия пользования недрами (приложения № 1 к лицензиям №№ ПЕМ 15503 НЭ, ПЕМ 02407 HP, ПЕМ 02408 HP), поскольку размер разового платежа определен по итогам аукциона и до выдачи лицензии и его остаток должен быть оплачен в обязательном порядке в течении 30 дней с даты государственной регистрации соответствующих лицензий.

При этом, большая часть платежей 479 000 000 руб. из 526 900 000 руб. по лицензии № ПЕМ 15503 НЭ), 150 000 000 руб. из 165 000 000 руб. (по лицензии № ПЕМ 02407 HP) и 72 000 000 руб. из 79 200 000 руб. (по лицензии № ПЕМ 02408 HP) оплачена Заявителем в качестве задатка еще до начала аукциона.

Между тем, размер разового платежа является одним из обязательных критериев определения победителя конкурса, который получит соответствующую лицензию (статья 113 Административного регламента).

В соответствии с пунктом 48 Административного регламента оплата задатка является одним из условий регистрации заявки на участие в аукционе.

Соответственно, у Общества отсутствует свобода выбора по уплате разового платежа, поскольку пользование недрами законодательно связано с необходимостью вносить соответствующую плату, что является обязательным условием получения лицензии.

Таким образом, учитывая, что на момент проведения аукциона размер разового платежа на право пользования недрами был уже установлен (до момента получения лицензии) и оплачен в большем размере не имеет принципиального значения факт оплаты оставшейся части после регистрации соответствующей лицензии.

В данном случае, механизм оплаты разового платежа на право пользования недрами (платежа на получение лицензии), как и порядок оплаты за операции по приобретению основных средств и нематериальных активов не может отражаться на порядке их списания в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Обязанность по оплате основных средств или нематериальных активов также обычно возникает после передачи актива, однако, это никак не свидетельствует о том, что суммы, уплаченные за основные средства и нематериальные активы после их передачи, не включаются в первоначальную стоимость данных основных средств и нематериальных активов и списываются единовременно в расходы.

При таких обстоятельствах, ссылка Общества на формулировку статьи 40 Закона о недрах не имеет существенного значения, исходя из экономической сути разового платежа за право пользования недрами при системном толковании законодательства о недрах.

С учетом изложенного, довод налогоплательщика о том, что разовый платеж за пользование недрами не является расходом, осуществляемым в целях приобретения лицензий на пользование недрами, противоречит нормам права.

Кроме того, в соответствии с Постановлением ВАС РФ от 22.11.2011 № 7669/11, в котором указано, что: «....положениями статей 261 и 325 Налогового кодекса установлено, что расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения прибыли в зависимости от их отнесения к месторождениям, введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным, либо к месторождениям, находящимся на иных стадиях (до их ввода в эксплуатацию). Данный порядок согласуется с другими нормами главы 25 Налогового кодекса, в силу которых текущие затраты включаются в состав расходов единовременно, а затраты, по которым предполагается получение дохода в иных налоговых периодах, - в более поздние сроки, установленные Кодексом».

Предусмотренный пунктом 1 статьи 325 НК РФ отложенный учет расходов, осуществляемых в целях приобретения лицензий, включая разовый платеж за пользование недрами, полностью согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 22.11.2011 № 7669/11, поскольку эти расходы влияют на получение доходов в будущих периодах.

Следовательно, позиция налогоплательщика, основывающаяся на единовременном списании суммы разового платежа за пользование недрами, противоречит указанному толкованию статей 261 и 325 НК РФ, данному ВАС РФ.

В обоснование своей правовой позиции о необходимости единовременного списания разового платежа за право пользование недрами Общество ссылается на следующую судебную практику: Постановление Тринадцатого Арбитражного апелляционного суда от 24.05.2016 по делу № А21- 6447/2015, Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2016 по делу № А04-118/2016, Определения ВАС РФ от 06.09.2010 № ВАС-11965/10 по делу № А27-17423/2009, от 27,11.2009 № ВАС - 15424/09 по делу № А55-20098/2008, от 27.11.2009 № ВАС-15427/09 по делу № А55-82/2009, от 27.11.2009 № ВАС-15425/09 по делу № А55-20316/2008, от 27.11.2009 № ВАС-15423/09 по делу № А55-20231/2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 по делу № А55-80/2009, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2014 по делу № А81-2561/2013, от 17.05.2010 по делу № А27- 17423/2009, от 12.01.2005 по делу № А75-2715-А/04.

Между тем, ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» не учитывает, что в Постановлении Тринадцатого Арбитражного апелляционного суда от 24.05.2016 по делу № А21-6447/2015 отсутствуют выводы, подтверждающие позицию Заявителя.

Так, данный судебный акт, вынесен по неналоговому спору, в рамках которого рассматривалась ситуация, когда лицензия на право пользования недрами не была оформлена, а разовый платеж не был полностью оплачен.

При этом, судебный орган, руководствуясь позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 04.02.2014 № 13728/2013 по делу № А40-97102/12-154-913, отметил, что разовый платеж представляет собой плату за приобретение лицом права пользования недрами, что согласуется с выводами Инспекции, о его направленности на получение соответствующей лицензии.

Также, не может быть применима позиция ФАС Западно-Сибирского округа, изложенная в Постановлении от 17.04.2014 по делу № А81-2561/2013, в связи с иной рассматриваемой ситуацией по неналоговому спору, касающейся отказом организации от права пользования недрами и от оплаты оставшейся части разового платежа.

Иные судебные акты датированы датой ранее опубликования Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 № 13728/2013 по делу № А40-97102/12-154-913, которым была определена правовая природа разового платежа в качестве права за пользования недрами, а равно и до опубликования Определения Верховного Суда РФ от 24.08.2017 № 305-КГ17-10847 по делу № А40-98153/2016 с аналогичными обстоятельствами по заявлению АО «ННП» о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1, в котором высший судебный орган, поддерживая позицию судов нижестоящих инстанций указал на правильность выводов налогового органа о том, что затраты на оплату разового платежа формируют стоимость лицензии, в связи с чем, подлежат списанию в состав расходов по налогу на прибыль организаций по правилам пункта 1 статьи 325 НК РФ в течении двух лет.

Кроме того, по вопросу учета разового платежа за права пользования недрами существует и иная позиция финансового органа, нежели приведенная Заявителем, которая нашла свое отражение в соответствующих письмах финансового органа.

Так, в письмах от 25.06.2015 № 03-03-06/1/36750 и от 23.10.2015 № 03-03-06/1/61172 Минфин России указал следующее «...поскольку уплата разовых платежей, сумма которых определена по итогам аукционов или конкурсов на право пользование недрами, является расходом, осуществленным в целях приобретения лицензии, такие разовые платежи за пользование недрами формируют первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет».

Относительно позиции ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» о необходимости учета разъяснений Департамента Приволжскнедра от 13.03.2017 № ПХ-ПФО-11-00-08/679 (далее - письмо от 13.03.2017) установлено, что по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Обществом в адрес налогового органа представлялось названное письмо, которое, по мнению последнего, подтверждает его позицию.

Вместе с тем, налогоплательщик некорректно интерпретирует письмо от 13.03.2017 и ошибочно полагает, что в таковом содержится вывод, согласно которому, разовый платеж за право пользования недрами является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, то есть не формирует расходы по приобретению последней.

Так, в письме от 13.03.2017 указано, что «условие об оплате разового платежа на право пользования недрами устанавливается в лицензии на пользование недрами, и является требованием к ее владельцу».

Кроме того, Приволжскнедра отметило, что разовый платеж уплачивается за право пользование недрами, поэтому, выводы такового согласуются с позицией Инспекции.

Также дело № А40-97102/12-154-913, переданное Определением ВАС РФ от 23.11.2013 № ВАС-13728/13 в Президиум ВАС РФ осуществлялось непосредственно по заявлению, поданному Федеральным агентством по недропользованию (в состав которого входит Приволжскнедра), поскольку именно таковое указало на наличие различного толкования правовой природы разового платежа за пользования недрами, а равно и на то, что разовый платеж представляет собой плату за право пользования недрами, поддержанному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 № 13728/2013.

Соответственно, департамент по недропользованию по Приволжскому федеральному округу, выступающий территориальным органом не может занимать позицию отличную от позиции Федерального агентства по недропользованию, являющегося центральным аппаратом.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 № 293 «Об утверждении Положения о Федеральном агентстве по недропользованию» Федеральное агентство по недропользованию является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере недропользования.

Пунктом 5 вышеуказанного Положения предусмотрено, что Роснедра является организатором проведения в установленном порядке конкурсов и аукционов на право пользования недрами, устанавливает размер ставки регулярного платежа за пользование   недрами,    на   который   в   установленном    порядке   выдается соответствующая лицензия, а также определяет выдачу, оформление и регистрацию последней.

Исходя из вышеизложенного, инициатива органа государственной власти, осуществляющего регулирование в сфере недропользования и выдачи соответствующих лицензий, в виде обращения в ВАС РФ, подтверждает вывод налогового органа о том, что разовый платеж за пользование недрами входит именно в состав расходов, связанных с приобретением лицензии.

ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» в обоснование своей позиции ссылается на то, что принимая обжалуемое решение, у Инспекции в любом случае отсутствовали основания для доначисления сумм пени и штрафа за 2013 по спорному эпизоду (пункт 2.1. решения) в силу положений пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ, поскольку в правовых источниках опубликованы многочисленные письма Минфина России, поддерживающие позицию Заявителя о характере разового платежа за пользование недрами как о расходах по уже имеющейся лицензии и об их единовременном списании в составе налога на прибыль организаций (письма от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17157, от 31.12.2014 № 03-03-06/1/6900З, от 21.05.2013 № 03-03-10/17856, от 29.08.2011 № 03-06-06-01/20, от 18.06.2010 № 03-03-06/1/419, 03.12.2010 № 03-03-06/1/753, от 25.03.2008 № 03-03-06/1/200, от 30.12.2008 № 03-03-04/7, от 05.06.2008 № 03-03-06/1/351).

Данные обстоятельства, по мнению Общества, в соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 30.11.2010 № 4350/10, исключают возможность привлечения Заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, и начислению соответствующих сумм пени.

Вместе с тем, ссылка Общества на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.11.2010 № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009 (далее - Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10), является несостоятельной, и не применимой в спорной ситуации.

Как указано в названном Постановлении «..вместе с тем, суды, отказывая обществу в удовлетворении требования по рассматриваемому эпизоду, не учли приводившиеся им доводы о том, что при оценке спорных выплат и определении налоговых последствий оно действовало в соответствии с разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, согласно которым ежегодные выплаты к отпуску, представляя собой материальную помощь, не учитываются в силу пункта 23 статьи 270 НК РФ в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль и не признаются объектом обложения единым социальным налогом».

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации, Заявитель не представил никаких доказательств того факта, что он действовал в проверяемый период именно в соответствии с данными разъяснениями Минфина России.

Налогоплательщик не учитывает, что как в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10, так и в нормах статьей 111 и 75 НК РФ, которыми руководствовался суд высшей инстанции, освобождая организацию от налоговой ответственности, речь идет о выполнении соответствующих разъяснений, а не об их наличии в правовых источниках.

Кроме того, в заявлении Общество лишь указывает на наличие писем Минфина России, а не о том, что оно действовало в соответствии с таковыми.

Факт единовременного списания в составе расходов за 2013 платы в виде разового платежа не может свидетельствовать о том, что налогоплательщик руководствовался вышеуказанными письмами Минфина России, поскольку, заявляя названный довод, Общество обязано было подтвердить его документально.

При этом, в учетной политике ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» для целей налогообложения на 2013, утвержденной приказом от 29.12.2012 № а-999, не предусмотрено исчисление налогов и сборов и ведение налогового учета на основании писем Минфина России, поскольку такие операции производятся в соответствии с пунктом 1 учетной политики только на основании НК РФ.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации, невозможно применить позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10, и, соответственно, и положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ и пункта 8 статьи 75 НК РФ как основания для исключения привлечения к ответственности и начисления пеней.

Вышеизложенные выводы соответствуют позиции Арбитражного суда Московского округа, сформулированной в Постановлении от 05.10.2016 № Ф05-14375/2016 по делу № А40-63455/2015, которое при его дальнейшем обжаловании в Верховный Суд РФ, Определением от 09.03.2017 № 305-КГ16-19115 признано полностью правомерным в части аналогичного эпизода.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим     уполномоченным      органом  государственной      власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Пунктом 8 статьи 75 НК РФ установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной масти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа) (в редакции действовавшей в проверяемый период).

При этом, финансовый орган в письме от 24.02.2010 № 03-04-05/10-67 указал, что применение к налогоплательщику положений пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ допустимо только в том случае, если письмо адресовано конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Между тем, из письменных разъяснений Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик, следует, что они не адресованы неопределенному кругу лиц, а являются ответами финансового органа на частные запросы налогоплательщиков.

Кроме того, в письме от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 Минфин России указал, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

При этом, выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской.

В письме от 20.07.2009 № 03-01-11/4-176 Минфин России отмечал, что позиция, выраженная в его письмах, не должна восприниматься как обязательная. Письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков, адресованы именно им. Поэтому руководствоваться письмом Минфина России в других случаях налогоплательщик может лишь под свою ответственность.

Между тем, в соответствии с пунктом 1 раздела 1 Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» Министерство финансов Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности.

Данные полномочия финансового органа коррелируют с его обязанностью, установленной пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ, в соответствии с которым следует, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации в силу своих властных полномочий сформулировал позицию, в соответствии с которой, освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности за неуплату налога, а равно и начисление соответствующих сумм пени правомерно только в том случае, когда налогоплательщик руководствовался письменными разъяснениями, адресованными лично ему, Минфином России, либо неопределенному кругу лиц.

Федеральный Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 25.09.2013 № Ф09-9088/13 по делу № А60-50612/2012 (Определением ВАС РФ от 29.01.2013 № ВАС-20005/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) указал, что письма Минфина России, на выполнение рекомендаций которых ссылается налогоплательщик, не освобождают его от ответственности, поскольку не были адресованы ему или неопределенному кругу лиц, а являлись ответами на вопросы конкретных организаций.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.01.2013 по делу № А13-16610/2011.

Кроме того, Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 12.01.2010 № 12000/09 по делу № А56-48706/2007 указал на отсутствие основания привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по подпункту 3 пункта 1 статьи 111 РФ, в связи руководством последним письменными разъяснениями Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району города Санкт-Петербурга по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, полученных на запрос непосредственно налогоплательщиком.

Указание Заявителя на то, что выводы из писем Минфина России, данных иным налогоплательщикам применимы к спорной ситуации (о порядке учета разового платежа в составе расходов по налогу на прибыль организаций) является несостоятельным, поскольку налоговая ответственность является персонифицированной, то есть привлекается конкретный налогоплательщик за конкретное совершенное налоговое правонарушение.

При этом, письменных разъяснений, которые были бы даны Минфином России на запрос ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» по вопросу порядка списания расходов по разовому платежу за пользование недрами, Обществом представлено не было.

Кроме того, Минфин России неоднократно указывал, что его письма, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах конкретным налогоплательщикам, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами.

Данные письма имеют исключительно информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (направленно ФНС России письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097, письмо ФНС от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@ о порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах).

Также, приказы и письма Минфина России и ФНС России не имеют статуса акта законодательства о налогах и сборах, подлежащие обязательному применению (письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138).

Вместе с тем, из письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (направленно ФНС России письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097) следует, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в  полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Таким образом, после официального размещения на сайте ВАС РФ Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 (05.04.2014) письма Минфина России на которые ссылается налогоплательщик, в рассматриваемой ситуации утратили даже рекомендательный характер, в связи с чем, во избежание негативных последствий, связанных с привлечением к налоговой ответственности, а равно и начислением суммы пени, Общество могло воспользоваться правом, предусмотренным статьей 81 НК РФ, и подать уточненную налоговую декларацию, скорректировав спорные суммы расходов.

Обоснованность данного подхода подтверждается и тем фактом, что после «опубликования Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 № 13728/13, финансовый орган изменил ранее высказанную точку зрения и пришел к выводу, что разовые платежи за пользование недрами формируют первоначальную стоимость лицензии (письма Минфина России от 25.06.2015 № 03-03-06/1/36750 и от 23.10.2015 № 03-03-06/1/61172).

Верховный Суд РФ в Решении от 02.08.2016 по делу № АКПИ16-486 при анализе письма Минфина России указал - «.... письмо Минфина России, не будучи адресованным налоговым органам и их должностным лицам, оно не содержит предписания о правах и обязанностях персонально не определенного круга лиц, следовательно, не устанавливает общеобязательных правил поведения, рассчитанных на неоднократное применение, и носит информационно-разъяснительный характер.

Факт размещения письма в негосударственном электронном периодическом издании, специализирующемся на распространении правовой информации, не связан с наличием или отсутствием у публикуемого акта нормативных свойств и не влияет на правовую оценку его содержания.

В связи с изложенными выше мотивами доводы административного истца о том, что письмо обладает нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц, следует признать несостоятельными и подлежащими отклонению ...».

Таким образом, Верховный Суд РФ указал, что письмо Минфина образует юридические последствия его применения у неопределенного круга лиц (может регламентировать модель поведения участника экономических отношений), только будучи адресованное налоговым органам и их должностным лицам (являются доведенными до таковых).

Между тем, письма Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик, дo сведения налоговых органов не доводились, а в письмах от 29.08.2011 № 03-06-06-01/20от 18.06.2010 № 03-03-06/1/419, от 05.06.2008 № 03-03-06/1/351, от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17157, от 31.12.2014 № 03-03-06/1/69003 указано, что таковые не содержат правовых норм или общих правил, не являются нормативным правовым актом, имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

При этом, в ряде писем Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик (от 29.08.2011 № 03-06-06-01/20, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/753, от 05.06.2008 № 03-03-06/1/351), отражена правовая позиция, в соответствии с которой расходы в виде разового платежа за пользование недрами подлежат списанию вполном объеме в расходах отчетного периода, только в том случае, если это закреплено в учетной политике для целей налогового учета организации.

Вместе с тем, в учетной политике Общества за 2013 расходы на осуществление разовых платежей за пользование недрами отдельно не выделяются, при этом в пункте 40 раздела 2 «Налог на прибыль» закреплено, что расходы, осуществляемые в целях получения лицензии при заключении лицензионного соглашения на право пользования недрами (получении лицензии), формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет.

Таким образом, ссылка Заявителя на вышеуказанные письма Минфина России является необоснованной, в связи с иными фактическими обстоятельствами рассматриваемого спора.

Кроме того, одним из условий применения пункта 8 статьи 75 НК РФ, а равно и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, является руководство налогоплательщиком письменными разъяснениями финансового, налогового или другого уполномоченного органа государственной власти при условии, что обстоятельства, рассмотренные в названных разъяснениях по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение (по которым образовалась недоимка).

Между тем, письма Минфина России на которые ссылается Заявитель (от 29.08.2011 № 03-06-06-01/20, от 18.06.2010 № 03-03-06/1/419, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/753, от 25.03.2008 № 03-03-06/1/200, от 30.12.2008 № 03-03-04/7, от 05.06.2008 № 03-03-06/1/351), изданы ранее налогового периода, в котором произошло рассматриваемое правонарушение налогового законодательства.

Аналогично не могут быть применены и письма Минфина России от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17157 и от 31.12.2014 № 03-03-06/1/69003 в связи с их изданием после рогового периода 2013.

При этом, из письма финансового органа от 21.05.2013 № 03-03-10/17856 является невозможным установить, что оно относится к спорному налоговому периоду 2013.

Довод Общества о том, что в его действиях отсутствовала вина за совершение  налогового правонарушения, поскольку оно руководствовалось судебной практикой, является ошибочным, поскольку до вступления в силу Постановления Президиума ВАС РФ № 13728/13 в судебно-арбитражной практике отсутствовала единая правовая позиция в отношении вопроса о характере разового платежа за пользования недрами, и как следствие, о его включении в состав расходов на получение лицензии, что следует из самого факта передачи дела № А40-97102/12-154-913 в Президиум ВАС РФ.

Так, в Определении от 25.11.2013 № ВАС-13728/13 суд указал, что «...в судебной практике также отсутствует единообразие в отношении вопроса о характере газового платежа за пользование недрами, предусмотренного статьей 40 Закона «О недрах».

...в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.08.2010 по делу № А26-7636/2009 содержится вывод о том, что разовый платеж представляет собой форму платы за приобретение права пользования недрами».

Из вышеизложенного следует, что судебно-арбитражная практика уже исходила из соответствующего толкования норм законодательства о недрах (или, по меньшей мере, такая практика  являлась  неоднозначной),  поскольку  в  противном  случае отсутствовали бы основания для пересмотра и отмены Постановления суда кассационной инстанции (от 13.06.2013 по делу № А40-97102/12-154-913).

Таким    образом,     наличие     в  проверяемом   периоде   неоднозначной судебной практики по вопросу природы разового платежа за право пользование недрами не может служить основанием исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Кроме того, после официального размещения на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 (05.04.2014) во избежание негативных последствий, связанных с привлечением к налоговой ответственности Общество могло воспользоваться правом, предусмотренным статьей 81 НК РФ, и подать уточненную налоговую декларацию, скорректировав спорные суммы расходов.

Таким образом, сделанный в решении вывод Инспекции о невозможности применения положений пункта 8 статьи 75 НК РФ, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 К РФ, а равно и подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ к предмету рассматриваемого спора является правомерным.

В отношении довода Общества о возможности применения позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Конституционный Суд РФ) от 28.11.2017 № 34-П к рассматриваемому делу, а равно и письмо ПАО «Лукойл» от 03.03.2011 № ВВН-82Л о порядке отражения в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат на уплату разового платежа за право пользования недрами (далее - письмо от 03.03.2011), судом установлено следующее.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 28.11.2017 № 34-П, взаимосвязанные положения налогового и отраслевого законодательства не позволяли с достаточной степенью точности установить, относятся ли спорные услуги по установке (снятию) бонового ограждения судов (далее - спорные услуги) к освобождаемым от налогообложения, так как имел место пробел в законодательстве о мореплавании, в связи с чем, применялся обычай морского порта. В указанной ситуации достижение достаточной степени правовой определенности в публичных правоотношениях по уплате НДС, распространяющихся на всех налогоплательщиков независимо от конкретного порта реализации спорной услуги, представлялось невозможным без соответствующих разъяснений Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и государственных органов, компетентных в вопросах хозяйствования в конкретных отраслях экономики.

В период, за который проведена выездная налоговая проверка заявителя по делу, явившемуся предметом разбирательства в Конституционном Суде РФ, арбитражные суды придерживались позиции, что спорные услуги освобождаются от налогообложения, Минфин России также дал заявителю по делу адресные разъяснения аналогичного характера. Однако в более поздних налоговых периодах Верховный Суд РФ высказал иную правовую позицию, послужившую поводом к доначислению налога, пени, штрафа при проведении выездной налоговой проверки заявителя по делу, рассмотренному Конституционным Судом РФ.

При этом в указанной ситуации, учитывая косвенный характер НДС, предусматривающий многоступенчатый механизм уплаты данного налога, в рамках которого при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан дополнительно к цене предъявить покупателю сумму налога, по результатам выездной налоговой проверки на заявителя, который добросовестно полагал о правомерности использования налоговой льготы, была возложена обязанность уплатить недоимку, пени и штраф по налогу в отсутствие реальной возможности компенсировать свои убытки с покупателей, которым не были предъявлены суммы налога.

В отличие от рассмотренного Конституционным Судом РФ дела, отношения по получению лицензии на право пользования недрами урегулированы нормативными актами, а не обычаями делового оборота, следовательно, пробел в законодательстве, затрудняющий правильное применение норм налогового права в проверяемом периоде, отсутствовал.

При осуществлении правосудия арбитражные суды независимы и подчиняются только Конституции РФ и федеральному закону, которые имеют верховенство на всей территории РФ и выступают для судов в роли критерия при оценке иных нормативных актов, которые всегда должны применяться в системной взаимосвязи с другими нормами права в соответствии с их иерархическим положением в системе права.

На каждом суде, разрешающем конкретное дело, лежит обязанность с использованием всех способов толкования выявить подлинное содержание применяемой нормы и разрешить спор в соответствии с требованиями права. Если суд применил норму вопреки ее действительному содержанию, значит он допустил ошибку. Появление в последующем иной правовой позиции лишь подтверждает наличие таковой.

В основе вопросов о порядке списания расходов на уплату разового платежа для целей налога на прибыль организаций и возврата разового платежа в результате досрочного прекращения лицензии лежит определение правовой природы разового платежа: является ли такой платеж формой оплаты за пользование недрами или же является платой за приобретение права пользования недрами (доступ к пользованию недрами).

Вопреки утверждению налогоплательщика в судебной практике в проверяемый период на уровне судов высших инстанций наличествовали альтернативные правовые подходы к определению характера разового платежа (Определения ВАС РФ от 27.11.2009 №№ ВАС-15423/09, ВАС-15424/09, ВАС-15425/09, ВАС-15427/09, от 06.09.2010 № ВАС-11965/10, от 09.11.2010 № ВАС-14800/10, от 07.10.2011 № ВАС-12412/11, от 21.03.2007 № 16706/06, Определении ВС РФ от 26.03.2008 № 74-Г08-5), что также следует непосредственно из Определения ВАС РФ от 25.11.2013 № ВАС-13728/13 о передаче в Президиум ВАС РФ дела № А40-97102/12-154-913, с которым налогоплательщик связывает изменение устоявшейся судебной практики.

Таким образом, наличие в проверяемом периоде неоднозначной судебной практики по вопросу природы разового платежа за право пользование недрами не может служить основанием для признания Инспекцией правомерным единовременное списание спорных расходов.

Кроме того, отдавая приоритет благоприятной для налогоплательщика судебно-арбитражной практике и игнорируя противоположную, Общество действовало на свой риск и под свою персонифицированную ответственность.

При этом действуя с достаточной степенью осмотрительности и добросовестностью, налогоплательщик должен был предполагать возможные негативные налоговые последствия своих хозяйственных решений, которые, по сути, противоречили положениям утвержденных учетных политик за проверяемый период, в связи с чем переложение последних на бюджет РФ является необоснованным и нарушающим баланс частных и публичных интересов.

Кроме того, Общество, ссылаясь на Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П, не учитывает, что содержащаяся в нем правовая позиция была высказана в отношении лишения налогоплательщика права на применение налоговой льготы по косвенному налогу, учитываемому, по общему правилу, в цене сделки с покупателем, поэтому уплата налогоплательщиком в бюджет НДС за счет собственных средств в отсутствие возможности компенсировать убытки с контрагентов привела бы к ущемлению его прав и законных интересов и нарушила бы принцип равного и справедливого налогообложения.

Вместе с тем, налог на прибыль организаций, в отличие от НДС представляет собой прямой налог с отсутствием многостадийного процесса формирования налоговой базы и уплаты в бюджет, и для уменьшения налоговой базы на сумму произведенных расходов в соответствии с главой 25 НК РФ значение имеет факт реального несения этих расходов и их соответствие критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

В рассматриваемой правовой ситуации, касающейся порядка признания расходов в виде разового платежа, налог на прибыль организаций подлежит уплате за счет собственных средств налогоплательщика.

Кроме того, стоит учитывать, что в действительности Инспекция не лишает Общество права на признание понесенных им расходов в полном размере, а указывает лишь на необходимость их постепенного и равномерного списания в течение 2 лет по правилам статьи 325 НК РФ, произведя непосредственно в акте налоговой проверки, а далее и в решении перерасчет спорных расходов с учетом корректировки расходов проверяемого периода.

Также, налогоплательщик не учитывает, что как в Постановлении Конституционного Суда РФ, так и в нормах статьей 111 и 75 НК РФ, которыми руководствовался Конституционный Суд РФ, освобождая заявителя жалобы от уплаты налога и от налоговой ответственности, последний принял во внимание выполнение соответствующих разъяснений, полученных именно обратившимся юридическим лицом.

В случае, если придерживаться позиции Общества, о применении положений Постановления КС РФ от 28.11.2017 № 34-П к любым налоговым правоотношениям, то фактически КС РФ ограничил арбитражные суды при разрешении налоговых споров применять нормы права при рассмотрении конкретных дел по собственному усмотрению судьи, в случае если этой норме было ранее дано такое толкование судебным органом, которое ухудшает положение обратившегося за защитой лица по спору с государственным органом, при том, что сама норма не изменилась.

То есть, фактически, ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» указывает на необходимость налоговому органу при проверке правильности соблюдения организацией законодательства о налогах и сборах, а равно и при проверки законности вынесения ненормативно-правового акта налогового органа в судебной инстанции, руководствоваться не нормами закона, а исключительно судебной практикой, что является недопустимым в силу особенностей правовой системы Российской Федерации.

Предложенное Заявителем расширительное применение позиции Конституционного Суда РФ противоречит основам арбитражного процесса, независимости судей при принятии решений, что является недопустимым согласно Конституции Российской Федерации, установившей, что судьи принимают решения руководствуясь только законом.

Так, ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» не учитывает, что на каждом суде, разрешающем конкретное дело, лежит обязанность, вытекающая из положений статьи 6 АПК РФ, с использованием всех способов толкования выявить подлинное содержание применяемой нормы и разрешить спор в соответствии с требованиями права.

Если суд ранее применил норму вопреки ее действительному содержанию, значит, он допустил ошибку, и для ее исправления федеральный законодатель предусмотрел механизмы по пересмотру судебных актов, в том числе, в порядке надзорного производства. Появление в последующем иной правовой позиции лишь подтверждает наличие судебной ошибки.

Таким образом, довод Общества об учете правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П применительно к настоящим материалам проверки, является несостоятельным, поскольку рассматриваемое дело по заявлению ООО «Лукойл-Пермь» основано на иных фактических обстоятельствах с соблюдением прав налогоплательщика на признание спорных расходов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль организаций.

В отношении письма ПАО «Лукойл» от 03.03.2011 судом установлено следующее.

Как следует из названного письма, ПАО «Лукойл», анализируя статью 40 Закона от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах), письма Минфина России, а также два Определения ВАС РФ об отказе в передаче дел в Президиум ВАС РФ от 06.09.2010 № ВАС-11965/10 и от 27.11.2009 № ВАС-15427/09, приходит к выводу, что затраты на уплату разового платежа за пользование недрами следует учитывать в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией единовременно, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому эти платежи относятся согласно полученной лицензии.

При этом, данное письмо от 03.03.2011 является субъективным мнением юридического лица по конкретному вопросу, не имеет самостоятельного юридического значения и само по себе не порождает какие-либо правовые последствия для неопределенного круга лиц и не может устанавливать правил поведения, также письмо не содержит положений нормативного характера, возлагающих на хозяйствующие субъекты какие-либо обязанности и выработку определенной модели поведения в налоговых правоотношениях.

Кроме того, данное письмо не создает новых правовых норм как государственного предписания, обязательного к применению, не устанавливает каких-либо новых обязанностей либо ограничений для участников предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, ссылка Заявителя на письмо от 03.03.2011 ПАО «Лукойл» как на документ, разъясняющий нормы налогового законодательства, является ошибочной.

При этом, единственным органом, которому делегировано данное право согласно статье 34.2 НК РФ является Министерство финансов Российской Федерации, чьи письменные разъяснения, полученные на запросы конкретных налогоплательщиков, являются основанием для освобождения таковых от налоговой ответственности, а равно и от уплаты пени.

Кроме того, даже если учитывать, что ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» получило названное письмо от головной организации - ПАО «Лукойл», Общество должно осознавать и предвидеть все негативные последствия, связанные с его применением, поскольку обязанность по уплате налога, как и налоговая ответственность, являются персонифицированными, то есть налог платит конкретный налогоплательщик как субъект налоговых правоотношений и он же привлекается к налоговой ответственности за конкретное совершенное налоговое правонарушение.

Также, выездная налоговая проверка ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» за 2012-2013 начата на основании принятого решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.12.2015 № 52-21-16/683р, и окончена 28.10.2016 согласно справке о проведенной выездной налоговой проверке.

Таким образом, после официального размещения на сайте ВАС РФ Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 (05.04.2014), в котором высшая судебная инстанция разъяснила, что разовый платеж представляет собой плату за предоставление права пользования недрами, то есть формирует стоимость соответствующей лицензии, позиция, изложенная в письме от 03.03.2011 ПАО «Лукойл», утратила даже свой рекомендательный характер, в связи с чем во избежание негативных последствий, связанных с привлечением к налоговой ответственности, а равно и начислением суммы пени, Общество могло воспользоваться правом, предусмотренным статьей 81 НК РФ, и подать уточненную налоговую декларацию, скорректировав спорные суммы расходов.

Обоснованность данного подхода подтверждается и тем фактом, что после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 № 13728/13 финансовый орган изменил ранее высказанную точку зрения и пришел к выводу, что разовые платежи за пользование недрами формируют первоначальную стоимость лицензии (письма Минфина России от 25.06.2015 № 03-03-06/1/36750 и от 23.10.2015 № 03-03-06/1/61172).

Также, на письме ПАО «Лукойл» от 03.03.2011 № ВВН-82Л, представленным Заявителем, отсутствует штамп входящей корреспонденции, свидетельствующий о факте и дате его получения Обществом.

Одновременно, ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» не представлены и иные доказательства, свидетельствующие о таковом (выписка из реестра входящей корреспонденции, конверт с отметками почты России и т.д.).

Кроме того, данное письмо представлено только на стадии судебного разбирательства, тогда как ни в ходе налоговой проверки, ни на стадии досудебного обжалования в адрес Инспекции не представлялось.

Таким образом, довод Заявителя о том, что в проверяемом периоде при определении порядка списания затрат на уплату разового платежа на право пользования недрами оно руководствовалось письмом ПАО «Лукойл» от 03.03.2011, является неоднозначным.

Кроме того, из анализа спорного письма от 03.03.2011 следует, что ПАО «Лукойл», указывая на возможность единовременного списания затрат на уплату разового платежа, исходило из позиции Минфина России, высказанной в письмах от 03.12.2010 № 03-03-06/1/753, от 31.12.2008 № 03-03-06/1/726 и от 05.06.2008 № 03-03-06/1/351 по аналогичной ситуации.

При этом, в названных письмах финансового органа указано, что затраты на уплату разового платежа за пользование недрами подлежат отнесению к расходам текущего периода только в том случае, если таковые отнесены к косвенным расходам в соответствии с учетной политикой организации.

Вместе с тем, в Учетной политике Общества для целей налогообложения на 2013г., утвержденной Приказом от 29.12.2012 № а-999, расходы на осуществление разовых платежей за пользование недрами отдельно не выделяются, при этом в пункте 40 учетной политики на 2013 указано, что расходы, осуществляемые в целях получения лицензии при заключении лицензионного соглашения на право пользования недрами (получении лицензии), формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет.

Таким образом, ООО «ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ» в любом случае не выполнены рекомендации ПАО «Лукойл», при соблюдении которых последнее считало возможным отразить затраты на уплату разового платежа единовременно в составе расходов.

Таким образом, довод Общества о возможности оценки письма ПАО «Лукойл» от 03.03.2011 в качестве доказательства правомерности списания затрат на уплату разового платежа на пользование недрами единовременно является необоснованным.

Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает необоснованными требования, заявленные ООО "ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ" к МИФНС России  по крупнейшим налогоплательщикам № 1.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления Общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ" (ОГРН <***>, ИНН <***>, 614990, <...>) к МИФНС России по КН № 1 (ОГРН <***>; ИНН <***>; 129223, <...>) о признании недействительным решения от 25.04.2017г. № 52-21-16/3396р, отказать.

Решение может быть обжаловано в течении месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.