Гражданский кодекс часть 1

Открытого акционерного общества «Стойленский горно-обогатительный комбинат» (зарегистрированного по адресу: 309504, Белгородская область, г. Старый Оскол, тер. Юго-Западный Промрайон, пл-ка Фабричная Проезд-4; ОГРН: <***>; ИНН: <***>, дата регистрации: 03.11.1992 г.)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (зарегистрированной по адресу: 129223, <...>; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 16.12.2004 г.)

о признании недействительными решения от 13.05.2016 г. № 56-20-11/33/2-2015/589 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 126 225 руб., взыскания штрафа в сумме 150 163,40 руб. и начисления пени в размере 883,75 руб.

при участии представителей

от истца (заявителя) – ФИО1, доверенность от 20.12.2016 № 26/6.00-170, ФИО2, доверенность от 07.12.2016 № 26/6.01-162,

от ответчика – ФИО3, доверенность от 16.02.2016 без №, ФИО4, доверенность от 02.12.2016 без №,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Стойленский горно-обогатительный комбинат» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 13.05.2016 г. № 56-20-11/33/2-2015/589 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 1 126 225 руб., взыскания штрафа в сумме 150 163,40 руб. и начисления пени в размере 883,75 руб.

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования по доводам заявления по делу и дополнительных письменных пояснений; представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление и письменных пояснений.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению исходя из следующего.

Согласно материалам дела, 23.07.2015 г. заявителем в Инспекцию была представлена первичная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2015 года, в которой к уплате в бюджет был исчислен налог на сумму 339 568 561 руб.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки данной декларации Инспекцией был составлен акт камеральной налоговой проверки от 09.11.2015 г. № 56-20-08/33/2404, на который Обществом представлены возражения и дополнения к ним.

Рассмотрев материалы проверки с учетом возражений Общества, Инспекция приняла оспариваемое решение от 13.05.2016 г. № 56-20-11/33/2-2015/589 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым привлекла заявителя к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 150 163,40 руб., доначислила ему НДС в сумме 1 126 225 руб. и пени в размере 883,75 руб., предложила уплатить доначисленные суммы налога, пени и штрафа, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением Инспекции от 13.05.2016 г. № 56-20-11/33/2-2015/589, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, решением которой от 23.08.2016 г. № СА-4-9/1543@ она была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в суд с требованиями по настоящему делу.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили следующие обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе камеральной проверки.

Обществом от своих контрагентов в связи с уточнением данных об объеме поставленных товаров (выполненных работ) были получены следующие корректировочные счета-фактуры:

- корректировочный счет-фактура ООО «Торговая компания «ЕвразХолдинг» от 31.03.2015 № ФИТК5Т503310986 на сумму НДС к уменьшению 39 681,94 руб. к ранее выставленному счету-фактуре от 20.09.2014 № ФИТК5Т409200088 на сумму НДС 2 865 250,93 руб. в связи с уменьшением данных об отгруженном товаре по причине выявления недостачи при приемке товара (т. 3 л.д. 40-42);

- корректировочный счет-фактура ООО «Строительно-монтажный трест НЛМК» от 25.01.2015 № 35 на сумму НДС к уменьшению 1 078 586,46 руб. к ранее выставленному счету-фактуре от 25.03.2014 № 682 на сумму НДС 6 168 534,66 руб. в связи с изменением ранее согласованной стоимости работ (т. 3 л.д. 43-46);

- корректировочный счет-фактура ООО «Строитель» от 25.06.2015 № 66 на сумму НДС к уменьшению 7 956,72 руб. к ранее выставленному счету-фактуре от 25.05.2015 № 50 с суммой НДС 282 048,04 руб. в связи с изменением ранее согласованной стоимости работ (т. 3 л.д. 47-49).

Указанные корректировочные счета-фактуры в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 были зарегистрированы Обществом в книге продаж за 2 квартал 2015 г. (т. 3 л.д. 56).

Приказом Общества от 30.01.2015 г. № 114а «Об учетных политиках ОАО «Стойленский ГОК» в целях бухгалтерского учета» (приложение № 3 к Положению об учетной политике в целях налогообложения) установлено, что определение сумм НДС, подлежащего вычету в данном налоговом периоде, производится на основании удельного веса себестоимости продукции, отгруженной на внутренний рынок и на экспорт (таблица № 1). При заполнении таблицы № 1 в строке 1 отражается сумма НДС по оприходованным материальным ресурсам производственного назначения в данном налоговом периоде, формируемая по данным бухгалтерских счетов 1901* и является общей суммой НДС по книге покупок Общества в целом. В распределении НДС, подлежащего предъявлению к вычету по внутреннему рынку и по экспорту, участвует НДС по возвратам продукции от покупателей (т. 2 л.д. 80).

С учетом вышеуказанного Положения об учетной политике Общество полагало, что в распределении НДС, подлежащего вычету по внутреннему рынку и по экспорту, участвует НДС, отраженный в корректировочных счетах-фактурах по приобретенным материальным ресурсам, как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения стоимости приобретенных материальных ресурсов. Следовательно, считало Общество, НДС, принимаемый к вычету из бюджета по приобретенным материальным ресурсам по внутреннему рынку и по экспорту в стоимостном выражении, имеет окончательную стоимость с учетом всех корректировок и подлежит возмещению из бюджета в течение трех налоговых период в соответствии с величиной подтвержденного экспорта.

С учетом вышеизложенного Общество отразило сумму НДС по вышеперечисленным корректировочным счетам-фактурам на счете 1901* и с учетом нее произвело распределение НДС, подлежащего предъявлению к вычету по внутреннему рынку и по экспорту, составив соответствующий расчет (т. 3 л.д. 51).

В указанном расчете Обществом (позиция 1) была использована сумма НДС по оприходованным материальным ресурсам производственного назначения в сумме 771 701 277 руб., т.е. с учетом уменьшения на сумму НДС по вышеперечисленным корректировочным счетам-фактурам к уменьшению 1 126 225 руб.

Предъявленный налог по счетам-фактурам в связи с приобретением Обществом материальных ресурсов во 2 квартале 2015 г. составил 772 827 502 руб. (без учета уменьшения на корректировочные счета-фактуры 771 701 277 руб. + 1 126 225 руб.), однако при распределении НДС, подлежащего вычету, с учетом операций текущего периода на внутреннем рынке и на экспорт, предъявленный налог был уменьшен на НДС по корректировочным счетам-фактурам.

В результате составленного Обществом расчета (т. 3 л.д. 51) оно получило данные об удельном весе затрат: по внутреннему рынку 63,64% и по экспорту 36,36%, с учетом которых НДС, подлежащий возмещению (точнее вычету), по его расчетным данным составил: по внутреннему рынку – 491 110 692 руб., по экспорту – 280 590 584 руб.

Полученная сумма НДС по внутреннему рынку 491 110 692 руб. была принята Обществом к вычету в спорном периоде, а исчисленная сумма налога по экспорту согласно его пояснениям подлежала предъявлению к вычету в последующих периодах по мере подтверждения обоснованности применения ставки 0%.

Общество считало, что поскольку оно уменьшило распределенный в спорном периоде НДС по приобретенным материальным ресурсам на сумму 1 126 225 руб. по корректировочным счетам-фактурам, то оспариваемое решение Инспекции является незаконным, так как в нарушение положений п. 10 ст. 165, п. 2 ст. 171, п. 1, 3 ст. 172 НК РФ и положений его учетной политики, Инспекцией не учтено его право распределять входящий НДС между операциями, облагаемыми по ставке 18% на внутреннем рынке, и операциями, облагаемыми по ставке 0% по экспорту, и принимать его к вычету с учетом момента определения налоговой базы, установленного ст. 167 НК РФ, в течение двух последующих налоговых периодов (хотя право на предъявление налога к вычету в указанном порядке подтверждено судебными актами по делу № А40-249107/15-75-2094 в отношении ОАО «НЛМК»), а также то обстоятельство, что распределяемый НДС в спорном периоде был Обществом уменьшен на сумму корректировочных счетов-фактур.

Инспекция в свою очередь считала, что Общество допустило нарушение требований п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку не восстановило НДС в бюджет по корректировочным счетам-фактурам с учетом указанных в них сумм; считала порядок предъявления налога к вычету неприменимым к рассматриваемым отношениям, поскольку суммы восстановленного налога увеличивают сумму исчисленного налога, а не корректируют налоговые вычеты; поэтапное восстановление НДС Кодексом не предусмотрено; с учетом судебных актов по делу № А40-249107/15-75-2094 против права Общества на распределение налога и принятие его к вычету в порядке, предусмотренном его учетной политикой, не возражала; однако считала, что Общество вправе корректировать только еще не принятый к вычету НДС, распределенный в предшествующих периодах на операции по ставке 0%, в том случае, если к моменту его принятия к вычету (отражения в декларации в связи с подтверждением ставки 0%) сумма налога была уменьшена корректировочными счетами-фактурами.

При оценке обстоятельств настоящего дела суд руководствуется следующим.

Подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Из пункта 3 статьи 168 НК РФ следует, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения их количества (объема), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса (договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости).

Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), при изменении их стоимости в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема), является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

А для покупателя в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ корректировочный счет-фактура является основанием для восстановления сумм налога.

Подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ установлен четкий и однозначный порядок восстановления налога в указанных случаях, не допускающий какой-либо его корректировки исходя из применяемой налогоплательщиком учетной политики и порядка распределения налога, подлежащего вычету.

В частности, указанной нормой предусмотрено, что восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), до и после такого уменьшения, а также определено, что восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: либо дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); либо дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При этом порядок определения момента восстановления налога (как наиболее ранней даты из предусмотренных подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ), определенно соотносим с порядком, установленным для момента определения налоговой базы согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ, также предусматривающим выбор наиболее ранней из предложенных дат (исходя из особенностей указанных правоотношений).

Такого рода подход характерен для определения момента исполнения налоговой обязанности как по исчислению налога (при определения налоговой базы), так и по ее корректировке в сторону увеличения (при восстановлении налога); он не предоставляет налогоплательщику возможности каким-либо образом изменять момент ее исполнения, переносить его на более поздний период, а, наоборот, обязывает оперативно принять меры к ее исполнению - как только из полученных документов будет следовать наличие обязанности по уплате налога.

На реализацию порядка восстановления налога по основаниям, предусмотренным подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, направлены положения нормативных актов, которыми регламентированы Правила ведения книг продаж и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Так, пунктом 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации № 1137 от 26.12.2011 (далее – Правил ведения книги продаж), предусмотрено, что при восстановлении в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. При уменьшении стоимости приобретенных (полученных) в истекшем или текущем налоговом периоде товаров (работ, услуг), имущественных прав покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов - первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), имущественных прав или корректировочный счет-фактуру (т.е. в полном соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ регистрации подлежит тот документ, который получен раньше).

Регистрация документов в книге продаж направлена на исполнение обязанности по уплате налога (налог по всем зарегистрированным в ней документам подлежит исчислению и уплате в бюджет), что прямо следует из пункта 3 Правил ведения книги продаж, предусматривающей, что регистрации в ней подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, в том числе при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, получении средств, увеличивающих налоговую базу, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, возврате принятых на учет товаров и др.

Согласно пункту 38.5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденному Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений главы 21 НК РФ должны отражаться в графе 5 по строке 080 Раздела 3 декларации по НДС. В свою очередь, сумма по строке 080 Раздела 3 декларации по НДС учитывается в «Общей сумме налога, исчисленной с учетом восстановленных сумм налога» (строка 110). Сумма налога к уплате в бюджет по Разделу 3 (строка 200 Раздела 3) определяется как разность «Общей суммы налога, исчисленной с учетом восстановленных сумм налога» (строка 110) и «Общей суммы налога, подлежащей вычету (строка 190)».

Соответственно, порядок заполнения декларации по НДС также основан на понимании восстановления НДС в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, как обязанности по исчислению налога и уплате его в бюджет. В свою очередь, Раздел 9 декларации «Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с Кодексом (пункт 47 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС», утвержденного Приказом от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@).

Между тем Общество, получив от контрагентов корректировочные счета-фактуры от 31.03.2015 № ФИТК5Т503310986 на сумму НДС 39 681,94 руб., от 25.01.2015 № 35 на сумму НДС 1 078 586,46 руб. и от 25.06.2015 № 66 на сумму НДС 7 956,72 руб., в соответствии с требованиями законодательства зарегистрировало их в книге покупок, однако, при формировании налоговой декларации за 2 квартал 2015 г. необоснованно не отразило исчисленные по ним суммы налога в разделах 2-6 налоговой декларации по НДС за этот период, чем нарушило подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, постановление Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 и пункт 38.5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС.

Без каких-либо правовых оснований, ссылаясь на имеющийся у него порядок распределения НДС, подлежащего вычету, предусмотренный Учетной политикой, Общество отразило сумму НДС по вышеперечисленным корректировочным счетам-фактурам на счете 1901* и с учетом нее произвело распределение НДС по внутреннему рынку и по экспорту, составив соответствующий расчет (т. 3 л.д. 51).

Тем самым Общество учло налог по корректировочным счетам-фактурам не в составе своих налоговых обязанностей по НДС (раздел реализация налоговой декларации), а в составе налоговых вычетов, уменьшив их на соответствующую сумму.

Между тем НДС, исчисленный в корректировочных счетах-фактурах контрагентами Общества, отнесению в состав налоговых вычетов покупателем (а именно им является Общество в указанных правоотношениях) не подлежит. Данные суммы являются вычетом для продавца в силу п. 13 ст. 171 НК РФ, ведь именно он в этой ситуации уменьшает свои налоговые обязанности, а покупатель их, наоборот, увеличивает, поскольку принял к вычету налог в излишнем размере.

Пунктом 13 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), до и после такого уменьшения.

При этом по строке 120 Раздела 3 декларации по НДС отражается сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, подлежащая вычету в соответствии с пунктами 2, 4, 13 статьи 171 НК РФ, а также сумма налога, подлежащая вычету в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ (в соответствии с пунктом 38.8 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10. 2014 № ММВ-7-3/558@).

Тем самым какие-либо правовые основания для отнесения сумм по корректировочным счетам-фактурам в состав налоговых вычетов (пусть со знаком «-») у Общества отсутствовали.

При рассмотрении настоящего дела ни налоговым органом, ни судом не оспаривается право Общества на распределение предъявленного ему НДС между внутренним рынком и экспортом, а также возможность заявления вычетов по экспортным операциям только после подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов (что подтверждено судебными актами по делу № А40-249107/15-75-2094 в отношении иного лица Группы НЛМК - ОАО «НЛМК»). Однако к порядку восстановления принятого к вычету НДС указанный подход не применим.

Возможность учета особенностей хозяйственных операций, вследствие совершения которых возникает право на налоговый вычет, следует из положений п. 10 ст. 165 НК РФ, предусматривающего, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Между тем положения подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, которыми установлена обязанность по восстановлению сумм НДС и регламентирован порядок ее реализации, такого права налогоплательщику не представляют.

Положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено поэтапное восстановление НДС покупателем при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в сторону уменьшения. Обязанность по восстановлению НДС при получении корректировочных счетов-фактур на уменьшение стоимости отгруженной продукции не может быть поставлена в зависимость от расчета суммы налога, принимаемой к вычету при производстве экспортной продукции. Тем более что используемая Обществом методика распределения корректировочных счетов-фактур предполагает фактический перерасчет налога исходя из долей внутреннего рынка и экспорта налогового периода, отличного от периода распределения налога по первичным счетам-фактурам. В связи с чем произведенный Обществом расчет к отношениям, послужившим основанием для принятия налога к вычету (хотя производится именно их корректировка вследствие уменьшения размера обязательства) не относим, так как составлен исходя из фактических данных иного налогового периода.

Так, первоначальные счета-фактуры к корректировочным счетам-фактурам от 20.09.2014 № ФИТК5Т409200088, от 25.03.2014 № 682 были зарегистрированы в налоговых периодах 2014г., а при восстановлении НДС Обществом применена доля внутреннего рынка текущего налогового периода - 2 квартал 2015г.

Кроме того, приказ Общества от 30.01.2015 г. № 114а «Об учетных политиках ОАО «Стойленский ГОК» в целях бухгалтерского учета» (приложение № 3 к Положению об учетной политике в целях налогообложения), на который оно ссылается в обоснование отражения корректировочных счетов-фактур по счету 1901* и их распределения между операциями на внутреннем рынке и при реализации на экспорт наряду с иными счетами-фактурами, выставленными ему при приобретении товаров (работ, услуг), такого порядка по существу не предусматривает.

Указанным локальным актом Общества установлен Порядок определения суммы НДС, принимаемой к вычету, вопросов восстановления налога данный акт не регулирует. Из его содержания усматривается, что расчет налога к вычету осуществляется исходя из суммы НДС по оприходованным материальным ресурсам производственного назначения в данном налоговом периоде, которая является общей суммой по книге покупок в целом. Между тем корректировочные счета-фактуры подлежат учету в книге продаж, а не книге покупок; в связи с чем не могут участвовать в распределении налога. Их учет в расчете налога, принимаемого к вычету, указанным локальным актом в принципе не предусмотрен (т. 2 л.д. 80-83).

Кроме того, примененный Обществом порядок корректировки налоговых обязанностей не только не соответствует положениям подпункта 4 пункта 3 статьи 170, пунктов 2, 13 статьи 171 НК РФ, его Учетной политике, но и приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, поскольку Общество в периоде распределения принимает к вычету НДС не в полной сумме, а только в части, приходящейся на внутренний рынок; а часть налога, соответствующая экспорту, учитывается им в двух последующих налоговых периодах – по мере подтверждения ставки 0%. Тем самым увеличение его налоговых обязанностей (а именно это и предполагает восстановление налога) происходит не единовременно и не в тот момент, который установлен подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, а растягивается на полгода (180 дней), что, безусловно, не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Так, во 2 квартале 2015 г. Общество приняло к вычету налог только в доле 0,6364, соответствующей доле продукции, отгруженной на внутренний рынок. Тем самым его налоговые обязанности по НДС были увеличены лишь на указанную долю от суммы налога по корректировочным счетам-фактурам (за счет соответствующего уменьшения налоговых вычетов), хотя увеличение налога должно быть произведено в полной сумме, указанной в корректирующих счетах-фактурах.

Примененный Обществом подход нарушает и принцип симметричности налогообложения НДС, следующий из совокупности положений подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ и пункта 13 ст. 171 НК РФ: в момент выставления корректировочной счета-фактуры с суммой налога к уменьшению у продавца этих товаров (работ, услуг) возникает право на вычет налога в сумме разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), до и после такого уменьшения. Указанному праву корреспондирует обязанность покупателя по восстановлению налога, установленная подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, которая также подлежит исполнению в момент получения корректировочной счета-фактуры (если она является первым полученным документом, свидетельствующим о перерасчете). За счет симметричности права продавца и обязанности покупателя создается источник возмещения налога, при неисполнении указанной обязанности (или ее несвоевременном исполнении) такой источник отсутствует, что является еще одним подтверждением необоснованности примененной Обществом методики расчета. Подход законодателя направлен как раз на недопущение подобных ситуаций, в связи с чем обязанность по восстановлению налога должна быть исполнена единовременно, без каких-либо распределений и отсрочек.

Исходя из вышеизложенного, примененная Обществом методика распределения уменьшенного налога по корректировочным счетам-фактурам не соответствует законодательству, в связи с чем выводы оспариваемого решения о неправомерном, в нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ невосстановлении Обществом налога на добавленную стоимость соответствуют фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Вместе с тем, установив в ходе рассмотрения дела, что Инспекция при доначислении Обществу налога исходя из обязанности по восстановлению НДС по корректировочным счетам-фактурам в общей сумме 1 126 225,12 руб., оспариваемым решением доначислила налог Обществу в данной сумме без учета того обстоятельства, что оно уменьшило предъявленный ему в связи с приобретением материальных ресурсов во 2 квартале 2015 г. налог в сумме 772 827 502 руб. на налог по корректировочным счетам-фактурам до суммы 771 701 277 руб. (772 827 502 руб. -1 126 225 руб.), и приняло его к вычету в доле внутреннего рынка 63.64 % (0.6364), суд предложил налоговому органу и Обществу составить корректный расчет налоговых обязанностей спорного периода.

Обществом и налоговым органом были представлены по существу идентичные расчеты (т.3 л.д.72-75, 116-118), в которых учтены вышеперечисленные обстоятельства.

При составлении расчета стороны руководствовались следующим: в соответствии с Порядком расчета, принятым Обществом, сумма НДС, подлежащая вычету в проверяемом налоговом периоде, определяется на основании удельного веса себестоимости продукции, отгруженной на внутренний рынок и экспорт. Доля себестоимости отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) на внутренний рынок в соответствии с порядком расчета, в проверяемом периоде составляет 63.64 % (0.6364) - (графа 3.1 расчета). Экспортные операции текущего квартала не подтверждены. В связи с этим, из определяемой на основании счета 19 «Суммы НДС по оприходованным материальным ресурсам производственного назначения - всего» - 771 701 276.68, принимаемая к вычету сумма равна: 771 701 276,68 руб. * 0,6364 = 491 110 692 руб. Соответственно, сумма по корректировочным счетам-фактурам в соответствии с порядком, применяемым Обществом, учитывается (восстанавливается) в проверяемый период не полностью, а только в доле равной 0.6364 (1 126 225.12 * 0.6364 = 716 729,67), что приводит к занижению налоговой базы в текущем налоговом периоде.

Согласно декларации по НДС Общество в разделе 3, в графе 5 «Суммы налога, подлежащие восстановлению» не отразило сумму по корректировочным счетам- фактурам 1 126 225 руб., в результате образовались расхождения по разделу 3 декларации в строке 8 «Общая сумма налога исчисленная, с учетом восстановленных сумм налога». Обществом указана сумма 1 268 069 010 руб. без учета 1 126 225 руб. (сумма НДС к восстановлению). Также образовались расхождения по разделу 3 декларации по графе 16 «Общая сумма налога, подлежащая вычету» в размере 716 730,00 (за счет увеличения по строке 120) и по графе 17 «Итого сумма налога подлежащая уплате по разделу 3» в размере 409 495,12 руб. (равно сумме по корректировочным счетам-фактурам в доле экспорта = 1 126 225,12 * 0,3636).

Именно эта сумма налога 409 495 руб. является правомерно начисленной Инспекцией, соответствующей налоговым последствиям применения Обществом несоответствующей закону методики распределения НДС по корректировочным счетам-фактурам, ущербом бюджета от совершенных Обществом действий, в связи с чем оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления Обществу налога на сумму 716 730 руб. (1 126 225,12 руб. – 409 495,12 руб.).

Признавая оспариваемое решение недействительным в вышеуказанной части, суд отмечает, что оно оценивалось с учетом следующих обстоятельств: решение принято по результатам камеральной налоговой проверки; исходя из тех данных, которыми налоговый орган располагал на момент его принятия; при принятии решения и оставления его в силе вышестоящим налоговым органом оценивались доводы Общества, приведенные им в возражениях на акт камеральной налоговой проверки и в апелляционной жалобе; именно эти доводы, а также представленный Обществом объем документов, определяли направление и глубину контрольных мероприятий.

В части привлечения Общества к налоговой ответственности и начисления пени.

Оспариваемым решением от 13.05.2016 г. № 56-20-11/33/2-2015/589 Общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 150 163,40 руб., ему также начисления пени в размере 883,75 руб.

Из решения усматривается, что ответственность за неуплату налога применена в отношении Общества по двум срокам уплаты налога за 2 квартал 2015 г.: по состоянию на 25.08.2015 г. исходя из 1/3 от доначисленной суммы налога 375 408 руб., что составило 75 081,60 руб. и по состоянию на 25.09.2015 г. – исходя из суммы 375 409 руб., что также составило 75 081,80 руб., всего штраф – 150 163,40 руб. По первому сроку уплаты налога 27.07.2015 г. ответственность не применялась в связи с наличием переплаты. Какого-либо расчета штрафа оспариваемое решение не содержит, сумм имеющейся переплаты Общества не приводит.

Для подтверждения обоснованности начисления пени представлен расчет (т. 3 л.д. 128), из которого следует, что пени начислены за период с 26.08.2015 г. по 07.09.2015 г., т.е. за 13 дней неисполнения обязанности по уплате НДС, при этом из расчета пени следует, что они начисляются на сумму недоимки 247 202,88 руб., в связи с чем общая сумма начисленных по решению пени составила всего 883,75 руб.

Судом было предложено налоговому органу пояснить разницу в суммах недоимки для целей начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ: пени начислены на недоимку 247 202,88 руб., а штраф - 375 408 руб.; однако, каких-либо пояснений и уточненных расчетов в ходе рассмотрения дела представлено не было.

Пунктом 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» предусмотрено, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.

Тем самым исходные данные как для начисления пени, так и для привлечения к налоговой ответственности должны быть одинаковыми: наступление срока уплаты налога, наличие недоимки (с учетом имеющихся у налогоплательщика сумм переплат).

Между тем в рассматриваемом случае исходные данные для начисления пени и привлечения Общества к ответственности различны: для целей начисления пени учитывается недоимка в сумме 247 202,88 руб., возникшая со второго срока уплаты налога с 26.08.2015 г., по третьему сроку уплаты налога недоимки для целей начисления пени не образуется, а для штрафа учитывается недоимка в большей сумме - 375 408 руб. и по двум срокам уплаты - 25.08.2015 г. и 25.09.2015 г., хотя по последнему сроку уплаты исходя из расчета пени – недоимки у Общества нет.

Вследствие наличия указанных противоречий в расчетах, представлением в материалы дела доказательств наличия у Общества переплаты по налогу на добавленную стоимость, которая не была учтена Инспекцией при принятии оспариваемого решения в надлежащем размере, наличием единственного развернутого расчета по пени, отсутствием мотивированного расчета штрафа, суд в целях оценки законности решения Инспекции с учетом положений п. 8 ст. 101 НК РФ вынужден руководствоваться данными, содержащимися в расчете пени.

Поскольку оспариваемое решение признано судом недействительным в части доначисления Обществу налога на сумму 716 730 руб. (что соответствующим образом увеличило его переплату), а правомерно начисленный Обществу налог составил 409 495 руб. (в связи с чем сумма недоимки по каждому из сроков уплаты уменьшается до 136 498,33 руб.), то оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в полных суммах начисленных штрафов и пени в связи с наличием переплаты, превышающей сумму доначисленного налога по всем срокам уплаты.

С учетом изложенного требования заявителя о признании недействительным решения от 13.05.2016 г. № 56-20-11/33/2-2015/589 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» подлежат частичному удовлетворению – оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 716 730 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 150 163,40 руб. и начисления пени в размере 883,75 руб., в удовлетворении требований о признании недействительным решения в части доначисления налога на сумму 409 495 руб. следует отказать.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.27 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации понесенные заявителем при обращении в суд расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. подлежат взысканию с ответчика (заинтересованного лица) в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении Открытого акционерного общества «Стойленский горно-обогатительный комбинат» (зарегистрированного по адресу: 309504, Белгородская область, г. Старый Оскол, тер. Юго-Западный Промрайон, пл-ка Фабричная Проезд-4; ОГРН: <***>; ИНН: <***>, дата регистрации: 03.11.1992 г.) решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (зарегистрированной по адресу: 129223, <...>; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 16.12.2004 г.) от 13.05.2016 г. № 56-20-11/33/2-2015/589 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 716 730 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 150 163,40 руб. и начисления пени в размере 883,75 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований – отказать.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (зарегистрированной по адресу: 129223, <...>; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 16.12.2004 г.) в пользу Открытого акционерного общества «Стойленский горно-обогатительный комбинат» (зарегистрированного по адресу: 309504, Белгородская область, г. Старый Оскол, тер. Юго-Западный Промрайон, пл-ка Фабричная Проезд-4; ОГРН: <***>; ИНН: <***>, дата регистрации: 03.11.1992 г.) 3 000 (три тысячи) рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н.Нагорная