Гражданский кодекс часть 1

АО «ББР Банк» обратилось с заявлением в арбитражный суд к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9, ФНС России о признании недействительными решений № 03-38/16.1-49 от 18.04.2019г., от 04.09.2019г. № СА-4-9/17662@ в части взыскания с заявителя, как с налогового агента, налога в сумме 20146478 руб., и пени в размере 10032833,49 руб.

Заявление мотивировано тем, что ненормативные акты ответчика и соответчика в обжалуемой части нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в решении и отзыве.

Соответчик в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного разбирательства извещен, с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в решении и отзыве.

Суд, с учетом мнения заявителя и ответчика, считает возможным рассмотреть дело в отсутствие надлежащим образом извещенного соответчика в соответствии с ч. 3 ст. 156 АПК РФ.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее по тексту - Инспекция) в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) проведена выездная налоговая проверка АО «ББР Банк» (далее по тексту - Банк, Заявитель) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

По итогам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 25.02.2019 № 03-37/16.1-39 и принято решение от 18.04.2019 № 03-38/16.1-49 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее -решение Инспекции), согласно которому Банку доначислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (процентный доход) в размере 20 146 478 руб., а также пени в размере 10 032 833,49 руб.

Не согласившись с указанным Решением, Банк обратился в ФНС России с апелляционной жалобой от 18.06.2019 № 1356/1. Решением ФНС России от 04.09.2019 СА-4-9/17662@ апелляционная жалоба Банка была оставлена без удовлетворения.

Суд считает доводы налогового органа в обжалуемой части законными и обоснованными, по следующим основаниям.

26.10.2012 Банк привлек платное финансирование, оформленное договорами субординированного займа № 1,2 (далее - Договоры № 1, 2), в общем объеме 10 000 000 ЕUR и 10 000 000 USD от компании Globalone Holding Limited (peг. № HE 305450).

Затем, 04.09.2013 Банк привлек платное финансирование, оформленное договором субординированного займа № 5 (далее - Договор № 5), в общем объеме 10 000 000 EUR от компании Racast Investments Limited (per. № HE 323472).

В 2014 году, согласно сведениям, содержащимся в регистрах бухгалтерского учета, а также в налоговых расчетах о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, Банк выплатил в адрес компаний GLOBALONE Holding Limited и RACAST Investments Limited процентный доход с применением льготной ставки 0%, предусмотренной пунктом 1 статьи 11 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение), в общем размере 100 732 390.78 руб.

В ходе проведения проверки Инспекцией установлено, что денежные расчеты между Банком и компанией RACAST Investments Limited осуществлялись с использованием валютного счета компании, открытого в латвийском банке JSC Citadele Banka.

Открытие счета в JSC Citadele Banka было осуществлено при участии менеджмента представительства компании Wooden Fish Agency Limited (ФИО4 — глава представительства в России) (исходя из сведений, представленных компетентными органами Латвийской Республики в рамках международного обмена).

На основе операций, совершенных в 2013-2017гг., по счетам компании RACAST Investments Limited, открытым в JSC Citadele Banka можно сделать следующие выводы:

• компания имела один открытый валютный счет в EUR;

• основными контрагентами по линии зачисления/списания денежных средств компании RACAST Investments Limited выступали: Банк и ее акционер - компания Racast International Limited (БВО);

• источником для предоставления Банку финансирования являлась компания Racast International Limited (БВО) (единственный акционер), при этом дата заключения договоров с Банком и компанией Racast International Limited совпадают. Операции по привлечению и размещению средств совершены внутри одного дня;

• процентные доходы, полученные от Банка, практически в полном объеме (99% поступлений) перенаправлялись в пользу компании Racast International Limited (БВО);

• за счет процентных доходов (в незначительной части, 0,1%) поддерживалась «корпоративная вуаль» компании RACAST Investments Limited путем оплаты необходимых для поддержания юридического статуса издержек;

• компания не несла административных и хозяйственных расходов, присущих реальной предпринимательской деятельности.

Также, Банк был осведомлен об источнике денежных средств компании RACAST Investments Limited, их юридической и экономической зависимости, а равно о наличии ограничений на распоряжение доходностью. Указанный факт установлен в ходе исследования документов, касающихся процесса согласования (юридической экспертизы) с Банком России сделки по привлечению Банком субординированного займа, представленных Банком России (ответ от 18.05.2018 № 36-6-2-1/9113дсп).

При этом денежные средства для финансирования Банка были целевым образом предоставлены компанией Racast International Limited через компанию RACAST Investments Limited (согласно письму компании RACAST Investments Limited от 17.12.2013 № б/н, подписанному директором ФИО5, направленному в Банк в рамках требования Банка России об источниках финансирования Банка).

В отношении компании GLOBALONE Holding Limited установлено следующее.

Денежные расчеты между Банком и компанией GLOBALONE Holding Limited, также как и в случае с компанией RACASAT Investments Limited, осуществлялись с использованием валютных счетов, открытых в латвийском банке JSC Citadele Banka.

Открытие счетов в JSC Citadele Banka осуществлено при участии менеджмента представительства компании Wooden Fish Agency Limited (ФИО4 - глава представительства в России).

На основе операций, совершенных в 2013-2017гг., по счетам компании GLOBALONE Holding Limited, открытым в JSC Citadele Banka, можно сделать следующие выводы:

• компания имела два открытых валютных счета (в EUR и USD);

• основными контрагентами по линии зачисления/списания денежных средств компании GLOBALONEHoldingLimitedвыступали: Банк и ее акционер - компания GlobaloneManagementGroupLimited (БВО). Исключением является 2014 год, в котором установлен еще один основной контрагент - ПАО «БАЛТИНВЕСТБАНК»;

• единственным кредитором компании GLOBALONE Holding Limited являлась компания Globalone Management Group Limited (БВО) (единственный акционер). При этом договор с компанией Globalone Management Group Limited заключен на день раньше, чем Договоры № 1, 2;

• процентные доходы, полученные от Банка, практически в полном объеме (99% поступлений) перенаправлялись в пользу компании Globalone Management Group Limited;

• за счет процентных доходов (в незначительной части, 0,1%) поддерживалась «корпоративная вуаль» компании GLOBALONE Holding Limited путем оплаты необходимых для поддержания юридического статуса издержек;

Банк, также как и в случае с компанией RACAST Investments Limited, был осведомлен об источнике денежных средств компании GLOBALONE Holding Limited, их юридической и экономической зависимости, а равно о наличии ограничений на распоряжение доходностью. Указанный факт был установлен в ходе исследования документов, касающихся процесса согласования (юридической экспертизы) с Банком России сделки по привлечению Банком субординированного займа, представленных Банком России (ответ от 18.05.2018 № 36-6-2-1/9113дсп).

Денежные средства, также как и в случае с компанией RACAST Investments Limited, для финансирования Банка были целевым образом предоставлены компанией Globalone Management Group Limited через компанию GLOBALONE Holding Limited (согласно письму компании Globalone Management Group Limited от 24.12.2012 № б/н, подписанное директором ФИО9, направленному в Банк в рамках требования Банка России об источниках финансирования Банка).

В соответствии с указанным письмом компания GLOBALONE Holding Limited также предоставила в распоряжение Банка свою неаудированную финансовую отчетность по состоянию на 28.11.2012. Согласной отчетности компания GLOBALONE Holding Limited убыточна, деятельность в существенном аспекте заключалась в привлечении (от акционера) и размещении (финансирование Банка) денежных средств; у компании отсутствует текущая деятельность и рабочий капитал.

В настоящее время по решению ФИО6 как контролирующего лица компании GLOBALONE Holding Limited в целях увеличения Банком источников базового капитала обязательства последнего по Договорам № 1, 2 прекращены в полном объеме путем прощения долга (соглашения о прекращении обязательств от 12.07.2018). Указанное свидетельствует о том, что компания GLOBALONE Holding Limited фактически действовала в интересах Банка, отказавшись от источника доходности.

Следует также отметить, что согласно ответу ПАО «БАЛТИНВЕСТБАНК» от 20.07.2018 № 0001-031/10526 (один из основных контрагентов компании GLOBALONE Holding Limited в 2014 году):

• деловая цель операций с компанией GLOBALONE Holding Limited заключалась в привлечении в 2013-2014гг. финансирования путем выпуска собственных простых векселей;

• договоры и иные документы акцессорного характера со стороны компании GLOBALONE Holding Limited были подписаны директором Надеждой Кудравец;

• деловая переписка с компанией GLOBALONE Holding Limited не велась;

• переговоры по линии существенных условий договоров велись при участии директора компании Надежды Кудравец;

• подписание договоров и, как следствие, обмен их оригиналами осуществлялись в филиале ПАО «БАЛТИНВЕСТБАНК», расположенном (на момент подписания договоров) в г. Москве.

Примечательно, что источником компании GLOBALONE Holding Limited для предоставления в пользу ПАО «БАЛТИНВЕСТБАНК» финансирования являлся ее единственный акционер - компания Globalone Management Group Limited (BVI). Более того, денежные средства, полученные компанией GLOBALONE Holding Limited от ПАО «БАЛТИНВЕСТБАНК» (в рамках погашением вексельных обязательств), в полном объеме были перенаправлены в адрес компании Globalone Management Group Limited (BVI).

Как установлено Инспекцией деятельность компаний GLOBALONE Holding Limited и RACAST Investments Limited осуществлялась по модели back-to-back loan (т.н. компенсационный заем, представляющий собой оптимизацию налогового бремени по классической схеме с использованием компаний, инкорпорированных в трех разных юрисдикциях, имеющих свои особенности налогообложения: офшорные компании (БВО), кипрские компании и российская компания (Банк)), источником финансирования Банка фактически выступали акционеры компаний GLOBALONE Holding Limited и RACAST Investments Limited, зарегистрированные на территории офшорной юрисдикции (Британские Виргинские острова) и, как следствие, практически весь (99%) процентный доход, полученный от Банка, был перенаправлен в пользу резидентов Британских Виргинских Островов, центр экономического присутствия в стране резидентства компаний минимален, помимо процентных доходов от Банка у компаний отсутствовали иные источники доходности, у компаний отсутствуют признаки самостоятельности и автономности.

С учетом изложенного Инспекция пришла к выводу о том, что компании GLOBALONE Holding Limited и RACAST Investments Limited не являются фактическими получателями (бенефициарного владельца) процентного дохода от Банка.

Таким образом, Банк при выплате дохода неправомерно не исполнил обязанность налогового агента, не удержав и не перечислив в бюджет налог у источника. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ налог взимается по ставке 20%.

Как следует из заявления, Банк не оспаривает факт того, что GLOBALONE Holding Limited и RACAST Investments Limited не являлись бенефициарными собственниками дохода (абзац 6 стр. 4 Заявления Банка).

Спорным по настоящему делу является вопрос правомерности применения Инспекцией положений Налогового кодекса Российской Федерации, Модельной налоговой конвенции по налогам на доход и капитал Организации Экономического Сотрудничества и Развития (далее - ОЭСР), судебной практики (в том числе на уровне ВАС РФ, ВС РФ) и писем Минфина России при формулировании выводов о совершении Банком нарушения законодательства о налогах и сборах.

По мнению Банка, представление GLOBALONE Holding Limited и RACAST Investments Limited подтверждения того, что указанные организации имели постоянное местонахождение в Республике Кипр являлось достаточным основанием для применения п. 1 статьи 11 Соглашения, поскольку в проверяемом периоде положения Налогового Кодекса Российской Федерации не содержали понятия «лицо, имеющее фактическое право на доходы» для целей применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения.

При этом, по мнению Заявителя, положения Соглашения также не содержат условий, которые бы ясно указывали на его применение только к «лицам, имеющим фактическое право на доходы», соответственно, Банк как налоговый агент действовал в соответствии с положениями НК РФ и Соглашения.

Кроме того Банк считает, что Российская Федерация и Республика Кипр не являются участниками Организации экономического сотрудничества и развития (далее -ОЭСР), соответственно документы ОЭСР не являются международным договором Российской Федерации либо иным источником налогового права Российской Федерации, предусмотренным Налоговым Кодексом Российской Федерации.

Судебные акты, в которых суды приходили к выводу о возможности применения документов ОЭСР, были вынесены по конкретным налоговым спорам и не содержат разъяснений общего характера о допустимости применения по усмотрению налоговых органов любых положений документов ОЭСР по любым налоговым спорам.

Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 Кодекса.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией, который не связан с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом.

В силу пункта 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением предусмотренных случаев.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 Кодекса в отношении доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, за исключением доходов, указанных в подпункте 2 пункта 2, пунктах 3 и 4 статьи 284 Кодекса с учетом положений статьи 310 Кодекса, налоговая ставка установлена в размере 20%.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 Кодекса (в редакции, действовавшей В проверяемом периоде) при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998. Согласно пункту 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.

Согласно статье 3 Соглашения положения пунктов 1 и 2 не применяются, если лицо, имеющее фактическое право на проценты, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через постоянное представительство...

Из указанной нормы следует, что возможность применения в стране источника дохода льготной 0% ставки поставлена в зависимость от наличия у резидента "другого договаривающегося государства" (в данном случае резиденты Республики Кипр) фактического права на выплачиваемые проценты.

Вместе с тем в рассматриваемом случае положения пункта 1 статьи 11 Соглашения применению не подлежат, поскольку, как установлено Инспекцией и не оспаривается Банком компании GLOBALONE Holding Limited и RACAST Investments Limited обладают признаками кондуитности и у них отсутствует статус фактического получателя (бенефициарного владельца) полученного от Банка процентного дохода.

В официальных Комментариях к Модельной налоговой конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР (далее - Модельной конвенции ОЭСР), содержащих толкование Модельной конвенции, на которой основаны международные соглашения об избежании двойного налогообложения, отражено, что термин «фактический собственник» используется не в узком техническом смысле, а скорее должен пониматься в контексте и в свете задач и целей Конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предотвращение случаев уклонения от уплаты налогов и избежания налогообложения.

Льгота или освобождение от налогообложения по какому-либо виду доходов предоставляется Государством источника резиденту другого Договаривающегося Государства с целью устранения полностью или частично двойного налогообложения, которое в противном случае может возникнуть в связи с повторным налогообложением такого дохода Государством резидентства.

Когда этот вид дохода получает резидент Договаривающегося Государства, действующий в качестве агента или номинального держателя, предоставление Государством источника дохода такой льготы или освобождения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства будет противоречить целям и задачам Конвенции. Непосредственный получатель в данной ситуации квалифицируется как резидент, но этот статус не приводит к потенциальному двойному налогообложению, так как получатель не рассматривается как собственник дохода для налоговых целей в Государстве резидентства.

Предоставление Государством источника дохода льготы или освобождения

от налогообложения также будет противоречить целям и задачам Конвенции, если резидент Договаривающегося Государства, не используя такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать просто как промежуточное звено для другого лица, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода. Поэтому в докладе Комитета по налоговым вопросам «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использования промежуточных компаний» указано, что промежуточная компания не может рассматриваться как фактический собственник, если несмотря на свой формальный статус собственника на практике она обладает очень узкими полномочиями в отношении такого дохода, что заставляет рассматривать ее в качестве простого доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Таким образом, наличие только лишь формальных условий (резидентства контрагента) для возможности использования соглашения об избежании двойного налогообложения с основной целью получить выгоды по налогообложению свидетельствует о неправомерном использовании данного соглашения и влечет отказ в предоставлении налоговых преимуществ. Налогообложение производится с учетом резидентства действительного получателя доходов.

Возможность применения положений Модельной конвенции и комментариев в качестве источника толкования основана на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года (далее - Конвенция).

В соответствии со статьей 31 Конвенции «...договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора...». В статьях 31-33 Конвенции в качестве источников толкования международных договоров определены основные (например, контекст договора или любое последующее соглашение между участниками договора относительно толкования договора) и дополнительные (например, подготовительные материалы и обстоятельства заключения договора) источники толкования.

Пленумом Верховного суда Российской Федерации в постановлении от 10.10.2003 № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации» рекомендовано использовать акты международных организаций в случае возникновения затруднений при толковании общепризнанных принципов и норм международного права, международных договоров Российской Федерации. В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, сформулированной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11, официальные комментарии ОЭСР к Модельной конвенции подлежат применению при толковании международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, Модельная конвенция и Комментарии к ней в зависимости от конкретного дела могут рассматриваться в качестве дополнительного источника толкования международного договора.

Толкование международных договоров, включая рассматриваемое Соглашение, осуществляется во взаимосвязи с Модельной конвенцией ОЭСР и комментариями к ней для квалификации правоотношений с целью определения надлежащих условий применения предусмотренных международными договорами налоговых преференций. Указанное неоднократно подтверждалось арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, в том числе: по делу ПАО Банк ЗЕНИТ № А40-193386/2017; по делу ООО «Скания Лизинг» № А40-149755/2015; по делу АО «БАНК ИНТЕЗА» № А40-241361/2015; по делу АО «Кредит Европа Банк» № А40-442/2015; по делу ПАО «Северсталь» № А40-113217/16; по делу ПАО «МДМ Банк» № А40-116746/2015; по делу КБ "МОСКОММЕРЦБАНК" (АО) № А40-8065/2018.

При этом, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 № 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК по делу ООО «Нарьянмарнефтегаз» № А40-1164/11-99-7, оставленным без изменения постановлением ФАС Московского округа от 27.02.2012 (определением ВАС РФ от 2Е06.2012 № ВАС-7104/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ), Суд указал на то, что хотя Российская Федерация и не является членом ОЭСР, для нее толкование, содержащееся в комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, «приобретает обязательный характер в результате действия принципа идентичности толкования и понимания международно-правового договора при заключении двустороннего договора об избежании двойного налогообложения с государством - членом ОЭСР».

Важно отметить, что приведенная выше позиция арбитражных судов сформирована при рассмотрении обстоятельств 2006-2007гг., 2011-2012гг.

При этом в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 27.05.2016 № Ф05-6667/2016 по делу № А40-116746/2015 (дело ПАО «МДМ Банк»), Суд поддержал позицию налогового органа и разъяснил вопросы применения положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр.

Суд отклонил довод ПАО «МДМ Банка» об отсутствии в пункте 1 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр специальной оговорки "если такой резидент является лицом, имеющим фактическое право (право собственности) на проценты", а также терминов "фактический получатель", "фактическое право", поскольку данное положение следует толковать в совокупности, с учетом разъяснения Комментариев ОЭСР и компетентного органа в целях применения (разъяснения положений) действующих соглашений об избежании двойного налогообложения.

Судом при рассмотрении спора был исследован и отклонен (со ссылкой на пункт 2 статьи 310 Кодекса) довод налогоплательщика о том, что действующее законодательство о налогах и сборах (применительно к периоду спора) не содержит положений, обязывающих налогового агента осуществлять процедуры по выявлению того, является ли иностранное лицо, де-юре претендующее на получение дохода, его фактическим получателем.

При этом Судом рассматривались обстоятельства 2011-2012гг., то есть период, предшествующий проверяемому (2014 год).

Необходимо учесть, что в 2014 году ОЭСР были выпущены обновленные комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, в основу которых лег доклад Комитета по бюджетным вопросам «Конвенция об избежании двойного налогообложения и использовании подставных компаний», который более подробно раскрывает понятие подставной компании (кондуит) и бенефициарного собственника (не противоречащее понятию, изложенному в комментариях 2010 года), в связи с чем может применяться в качестве неотъемлемой части Модельной конвенции ОЭСР в части изменений и дополнений, содержащихся в комментариях 2010 года.

В рассматриваемом докладе сделан вывод о том, что подставная компания (кондуит) обычно не может рассматриваться в качестве собственника-бенефициара, если, даже будучи формальным собственником, она практически имеет весьма узкие полномочия, которые делают ее применительно к рассматриваемому доходу всего лишь фидуциарием, иди управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон.

Положения комментариев к Модельной конвенции ОЭСР прямо указывают на то, что фактическим собственником дохода (бенефициаром) не может являться компания, которая исполняет в отношении получаемого дохода функции, связанные с техническим хранением или передачей получаемого дохода иному лицу.

Учитывая вышеизложенное, приводимые Банком доводы о том, что законодательство в 2014 году не содержало понятия «лицо, имеющее фактическое право на доходы», а судебные акты не содержали разъяснений общего характера о применении документов ОЭСР, а также что Российская Федерация и Республика Кипр не являются участниками ОЭСР, являются не обоснованными.

В Заявлении Банк также указывает на то, что письма Минфина России не являются актами законодательства о налогах и сборах и носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В частности Банк ссылается на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики».

Вместе с тем, Банк не учитывает пункт 1 статьи 34.2 Кодекса, которыми установлено, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом согласно пункту 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329, Минфин России - федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, кредитной кооперации, микрофинансовой деятельности, финансовых рынков, производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (за исключением производства сельскохозяйственными товаропроизводителями вина, игристого вина (шампанского) из собственного винограда), таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров, таможенного дела.

В постановлении от 29.09.2016 № 09АП-43945/2016 по делу АО «Кредит Европа Банк» Девятый арбитражный апелляционный суд указал, что Минфин России является компетентным органом по разъяснению положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, аналогичная позиция высказана Арбитражным судом г. Москвы от 29.10.2015 по делу № А40-116746/15 по делу ПАО «МДМ Банк».

Также, имеется практика толкования налоговых соглашений Минфином России, которое все чаще обращается к комментариям ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР, актуальным, в том числе и для проверяемого периода. Например, письма Минфина России от 21.04.2006 № 03-08-02, от 15.10.2007 № 03-08-05, от 30.12.2011 № 03-08-13/1, от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236, от 24.07.2014 № 03-08-05/36499, от 10.03.2015 № 03-08-05/12340, от 27.03.2015 № 03-08-05/16994.

Согласно позиции Минфина России при применении международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, компетентные органы Договаривающихся Государств руководствуются комментариями к Модельной конвенции, лежащей в основе как российского проекта типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, так и аналогичных моделей зарубежных стран.

При применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.

Термин «фактический получатель дохода» разработан международной практикой заключения договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения и содержится, в частности, в статьях «Дивиденды», «Проценты», «Роялти» действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами.

Согласно общепринятым принципам применения международных соглашений, которых придерживается и Российская Федерация, государство - источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство -источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода.

Необходимо исходить из того, что термин «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотреблению положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Также при определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Необходимо отметить, что письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 на которое ссылается Банк содержит следующее разъяснение: «В случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов».

Вместе с тем, в отношении вопроса фактического получателя доходов позиция Минфина России полностью согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, а также ОЭСР, следовательно подлежит применению при толковании вопросов налогового законодательства.

Таким образом, Инспекция при формулировании выводов о совершении Банком налогового правонарушения правомерно исходила из положений Налогового кодекса Российской Федерации, комментариев ОЭСР и позиции Минфина России, касающихся толкования термина «фактический получатель дохода».

Никаких пробелов или неясностей законодательства о налогах и сборах, неустранимых сомнений, о которых упоминает в заявлении Банк, не имеется.

Банк также считает, что сделки субординированного займа совершались с целью реального привлечения дополнительного капитала от лица, неподконтрольного Банку и не связанного с Банком.

Вместе с тем, как указывает Заявитель, наличие бизнес-отношений между акционерами Банка и ФИО7 не имеет значения для целей проверки и свидетельствует о положительной деловой репутации Банка, поскольку ФИО7, не являясь ни акционером Банка, ни подконтрольным Банку (акционерам Банка) лицом, тем не менее, принял решение о вложении денежных средств подконтрольных компаний в субординированные займы, которые следует отнести к вложениям с повышенным риском.

Однако, приводя указанные доводы Банком не учтено следующее.

ФИО7 является бенефициарным владельцем идентифицированным Банком (в понимании Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (далее - Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ), данная компания представлена в России через свое представительство Виктори Трейдинг Груп Лимитед (БВО).

Представительство компании Виктори Трейдинг Груп Лимитед является собственником помещений, предоставленных представительствам компаний Wooden Fish Agency Limited и Globalone Management Group Limited в аренду. Первичным правообладателем таких помещений являлся ФИО7 (согласно выпискам из ЕГРП).

ФИО7 принадлежит компания Wooden Fish Agency Limited, данная компания осуществляет свою деятельность в России через представительство, согласно допросу ФИО4 - главы представительства Wooden Fish Agency Limited.

Представительство Wooden Fish Agency Limited на территории РФ имеет счета только в Банке.

Адрес местонахождения: Пресненская наб., д. 6, стр. 2, этаж 39, г. Москва (помещение арендуется у представительства компании Виктори Трейдинг Груп Лимитед).

Бенефициарный владелец (в понимании Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ), идентифицированный Банком: ФИО7.

Согласно показаниям ФИО4, деятельность представительства ориентирована на оказание иностранным клиентам головного офиса Wooden Fish Agency Limited (Кипр), включая компанию Globalone Management Group Limited (BVI), консалтинговых услуг, включая анализ российского законодательства, помощь в составлении финансовой отчетности, due diligence, помощь и сопровождение при открытии счетов в иностранных и российских банках.

Согласно СМИ, ФИО7 заявлен в качестве главы наблюдательного совета Wooden Fish Agency Limited. Компания Wooden Fish Agency Limited, представляет интересы инвестиционного фонда Telconet Capital Limited Partnership в России, основавшего оператора Yota. В качестве одного из акционеров фонда позиционируется ФИО7.

Сведения о Globalone Holding Limited (Кипр) и взаимосвязь с ФИО7 Телефонный номер принадлежащий Globalone Holding Limited (Кипр) (одна из компаний предоставлявших Банку субординированные займы) также принадлежит ФИО4, исходя из документов, представленных налоговыми органами Латвии). ФИО4 выступала контактным (доверенным) лицом компании во взаимоотношениях с JSC Citadele Banka; в 2013-2017гг. обладала правом распоряжения средствами на счетах компании, открытых в JSC Citadele Banka; являлась подписантом документации, необходимой для открытия в JSC Citadele Banka счетов и предоставления доступа к интернет-банкингу; телефонный номер также принадлежит Globalone Holding Limited (Кипр) (контактный номер ФИО8, исходя из документов, представленных налоговыми органами Латвии). ФИО8 выступала контактным (доверенным) ЛИЦОМ компании во взаимоотношениях с обслуживающим банком JSC Citadele Banka (Латвия); в 2013-2017гг. обладала правом распоряжения средствами на счетах компании, открытых в JSC Citadele Banka; телефонный номер Globalone Holding Limited (Кипр) (используется представительством кипрской компании Wooden Fish Agency Limited в г. Москве, сотрудниками которого согласно справкам 2-НДФЛ в 2010-2017гг. являлись ранее упомянутые ФИО8 (главный бухгалтер) и ФИО4 (глава представительства).

В ходе допроса ФИО4 сообщила следующее (протокол от 07.09.2018 № 16.1/472):

• затруднилась ответить, знакома ли ей компании GLOBALONE Holding Limited, в то же время пояснила, что у иной компании с названием Globalone Management (БВО) в г. Москве есть представительство, главой которого является ФИО9. Офисы представительства Wooden Fish Agency Limited и представительства Globalone Management располагаются рядом (на одном этаже) и арендуются у представительства компании «Виктори Трейдинг»;

• до настоящего времени поддерживает служебные отношения с ФИО7, ФИО9 и ФИО8

В 2013-2017гг. ФИО4 уполномочена на осуществление общего руководства GLOBALONE Holding Limited, включая открытие банковских счетов и управление ими.

Также с GLOBALONE Holding Limited связана ФИО10 согласно справкам 2-НДФЛ, в 2005-2017гг. осуществляла трудовую деятельность в Банке. В 2014 году, согласно штатному расписанию Банка, входила в состав его руководства и занимала позицию советника Председателя Правления Банка. С середины 2017 года обладала правом распоряжения средствами на счетах компании, открытых в JSC Citadele Banka, подписывала соответствующие заявления о предоставлении удаленного доступа.

В 2012-2015гг. ФИО9, являлась директором GLOBALONE Holding Limited и подписантом со стороны компании GLOBALONE Holding Limited Договоров № 1, 2. Является главой (руководителем) представительства компании Globalone Management Group Limited (BVI) в г. Москве (компания Globalone Management Group Limited (BVI) до марта-апреля 2017 года являлась акционером компании GLOBALONE Holding Limited).

С 2012 года до 01.03.2017 компания Globalone Management Group Limited (BVI) являлась акционером кипрской GLOBALONE Holding Limited.

С 01.03.2017 по настоящее время ФИО6 (миноритарный акционер Банка, член наблюдательного органа Банка, с 2005 года входит в состав его руководства на позиции советника Председателя Правления Банка) является акционером GLOBALONE Holding Limited.

В ходе допроса ФИО6 сообщил следующее (протокол от 05.10.2018 № 16.1/483):

- о компании GLOBALONE Holding Limited и ее правоотношениях с Банком узнал в ходе осуществления трудовой деятельности на позиции советника Председателя Правления Банка, а также в силу того, что является акционером Банка;

- относительно периода с марта-апреля 2017 года по настоящее время ФИО6 показал, что:

- планируемая деятельность компании GLOBALONE заключается в инвестировании в российские активы, при этом на вопрос, в какие именно активы планируются инвестиции, отказался давать показания со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации,

- не помнит размер уставного капитала компании,

- на вопросы относительно: представителей (законных/ уполномоченных) компании, сведений о местонахождениях компании, сведений об основных контрагентах, сведений о счетах компании и наименованиях соответствующих банков для ведения предпринимательской деятельности, финансового положения и результата компании, отказался давать показания со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации.

- относительно периода с 2012 года по март-апрель 2017 года на указанные выше вопросы ФИО6 заявил, что не располагает информацией и располагать не мог.

- ФИО6 также показал, что у Банка в распоряжении имеются документы (включая договоры), относящиеся к обстоятельствам приобретения у компании Globalone Management Group Limited 100% доли владения в компании GLOBALONE Holding Limited. Примечательно, что Банк в данных правоотношениях не являлся стороной по сделке.

По итогам проведеннного анализа адресов электронной почты, установлено, что принадлежат ФИО4 и данное лицо связывает с себя с оператором Yota, которая связана с ФИО7; ФИО8 как сотруднику представительства компании Wooden Fish Agency Limited в г. Москве; сотруднику Банка ФИО10

Необходимо учитывать, что GLOBALONE Holding Limited является одним из акционеров Банка (доля участия - 0,2%).

Исходя из вышеизложенного следует сделать вывод, что сотрудники Wooden Fish Agency Limited (бенефициарным владельцем которой является ФИО7.) осуществляли трудовую деятельность в GLOBALONE Holding Limited (компания владеет 0.2% акций Банка).

Сведения о Racast Investments Limited (Кипр) и взаимосвязь с ФИО7 Контактные телефоны Racast Investments Limited совпадают с телефонами компании GLOBALONE Holding Limited. Показания ФИО4 в отношении компании RACAST Investments Limited аналогичны показаниям в отношении компании GLOBALONE Holding Limited.

ФИО5 является подписантом со стороны Racast Investments Limited Договора № 5 и одновременно директор данной компании. Является главой (руководителем) представительства компании Виктори Трейдинг Труп Лимитед (БВО) в г. Москве (бенефициарным собственником является в понимании Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ является ФИО7) (арендодатель офисных помещений для компаний Wooden Fish Agency Limited и Globalone Management Group Limited).

С марта-апреля 2017 года по настоящее время ФИО6 (согласно его показаниям) является директором RACAST Investments Limited.

С 2013 года до марта-апреля 2017 года компания Racast International Limited (ВVI) являлась акционером Racast Investments Limited (Кипр).

С марта-апреля 2017 года по настоящее время ФИО6 является акционером RACAST Investments Limited. Показания ФИО6 в отношении компании RACAST Investments Limited аналогичны показаниям в отношении компании GLOBALONE Holding Limited.

С марта 2018 года компания RACAST Investments Limited является одним из акционеров Банка (доля участия - 0,1%).

Согласно ответу ЗАО «РДЦ ПАРИТЕТ» (регистратор Банка) от 12.07.2018 № 1035-12.07.18/15 акции Банка проданы компании RACAST Investments Limited ФИО6

ФИО6 относительно указанных обстоятельств отказался давать показание со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации.

С учетом вышеизложенной информации, ФИО7 мог оказывать влияние на деятельность RACAST Investments Limited.

Информация относительно Globalone Management Group Limited (BVI) и ФИО7

Главой представительства Globalone Management Group Limited (BVI) в России 2014-2018 являлась ФИО9.

Адрес местонахождения: Пресненская наб., д. 6, стр. 2, этаж 39, г. Москва (помещение арендуется у представительства компании Виктори Трейдинг Груп Лимитед; бенефициарным владельцем которой в понимании Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ является ФИО7).

Сведения о счетах, открытых на территории РФ: счета открыты только в Банке.

Адрес электронной почты тот же, что и у компаний RACAS Investments Limited и GLOBALONE Holding Limited).

Бенефициарный владелец (в понимании Федерального закона от 07.08.2001 № 11-ФЗ), идентифицированный Банком: ФИО7.

Следует также отметить, что согласно сведениям из ЕГРН ФИО9 и ФИО7 зарегистрированы по одному адресу: пр-кт Ленинградский, 62, кв. 104, г. Москва.

Информация относительно Виктори Трейдинг Груп Лимитед (БВО) и ФИО11

Глава представительства в 2013-2016гг. ФИО12, в 2016-2018гг. ФИО5. Счета открыты только в Банке.

Бенефициарным владельцем (в понимании Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ) идентифицированным Банком является ФИО7.

Согласно ответу ООО «ВИП Корпорейт Тревел» от 28.12.2018 № 01-05/54, Представительство компании Wooden Fish Agency Limited несло издержки за третье лицо — ФИО5 (не является сотрудником представительства Wooden Fish Agency Limited). Исходя из анализа актов об оказании услуг, представительство оплачивало авиаперелеты ФИО5 в г. Казань.

На основе сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ и справках 2-НДФЛ, в отношении ФИО4, ФИО8, ФИО9, ФИО5 и ФИО7 установлены следующие связующие служебные звенья в рамках перекрестного анализа трудовой деятельности указанных лиц за 2013-2017гг.

Из приведенных обстоятельств в отношении представительств иностранных компаний следует вывод о наличии признаков аффилированности и подконтрольности, в том числе служебной, компаний Wooden Fish Agency Limited (Кипр), Globalone Management Group Limited (БВО), Виктори Трейдинг Груп Лимитед (БВО) и их представительств в г. Москве ФИО7

Указанное выше в совокупности определяет наличие (до марта-апреля 2017 года) у ФИО7. контроля и влияния в отношении субординированных кредиторов Банка (компании GLOBALONE Holding Limited и RACAST Investments Limited).

Из анализа СМИ (газета Коммерсантъ, Forbes информация представлена ниже) и информации, представленной Банком в ходе налоговой проверки, определено наличие связи по линии бизнес-отношений между ФИО7 и основными акционерами Банка.

Согласно сведениям на официальном сайте Банка, его основными акционерами являются: ФИО13, ФИО14 и ФИО15.

СМИ связывают ФИО14 с компанией «Скартел» (являлась крупнейшим WiMax-оператором, оказывая услуги под брендом Yota), являющейся одним из крупных корпоративных клиентов Банка. Компания «Скартел» на 100% принадлежала кипрской компании WiMax Holding Ltd, которая контролировалась фондом Telconet Capital Limited Partnership.

Основателем и владельцем компании «Скартел» является ФИО7.

Согласно Forbes ФИО14 и ФИО7 совместно принимали участие в регистрации компании «WiMAX Holding».

Из анализа списка аффилированных лиц ОАО ВМНУЦ ВТИ ИНН <***> по состоянию на 30.09.2012 (список находится в публичном доступе в рамках раскрытия информации на рынке ценных бумаг) установлено, что 12.09.2012 ФИО7 у ФИО15 приобретена доля участия (100%) в ОАО ВМНУЦ ВТИ. Список аффилированных лиц подписан генеральным директором ОАО ВМНУЦ ВТИ ФИО16.

ФИО7, согласно данным бухгалтерского учета Банка, в проверяемый период обеспечивал деятельность последнего в г. Владивостоке и в г. Красноярске, осуществляемую через обособленные подразделения (филиалы), в части предоставления в аренду необходимых помещений. В конце 2014 года занимаемые Банком помещения были приобретены в собственность.

Исходя из вышеизложенной информации, ФИО7 имел тесные деловые контакты с акционерами Банка, которые влияли на деятельность Банка.

Примечательно, что ФИО4 до прихода в представительство компании Wooden Fish Agency Limited работала в компании «Скартел».

Дополнительно следует отметить, что в соответствии с российским законодательством субординированный займ обладает гибридными характеристиками и может включаться в состав источников собственных средств (капитала) кредитной организации.

Концепция собственных средств (капитала) используется для целей поддержания устойчивости кредитной организации и ограничения риска ее несостоятельности (банкротства).

Часть 3 статьи 25.1 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее - Федеральный закон № 395-1) предусмотрено право кредитной организации (при наличии соответствующих условий в договоре) отказаться в одностороннем порядке от уплаты процентов по договору субординированного кредита (депозита, займа, облигационного займа), при этом реализация данного права не влечет для кредитной организации возникновения финансовых санкций занеисполнение обязательств по уплате процентов. В отношении данной возможности Банком России в письме от 30.09.2016 № 33-3-7/9037 была дана положительная оценка.

В случаях, определенных нормами части 4 статьи 25.1 Федерального закона № 395-1, обязательства кредитной организации по возврату суммы основного долга по договору субординированного кредита (депозита, займа) и финансовым санкциям за неисполнение обязательств прекращаются в объеме, необходимом для достижения значения норматива достаточности собственных средств (капитала) определенного Банком России уровня, соответственно невыплаченные проценты по таким кредитам (депозитам, займам, облигационным займам) не возмещаются и не накапливаются.

При этом, согласно взаимосвязанной норме части 6 статьи 25.1 Федерального закона № 395-1 при наличии случаев, указанных в части 4 статьи 25.1 Федерального закона № 395-1, и соответствующего условия в договоре предусматривается возможность мены или конвертации требований кредиторов по субординированным кредитам (депозитам, займам, облигационным займам) на обыкновенные акции (доли в уставном капитале) кредитной организации.

Статьей 189.95 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» определено, что требования Кредиторов ПО субординированным кредитам (депозитам, займам, облигационным займам), а также по финансовым санкциям за неисполнение обязательств по субординированным кредитам (депозитам, займам, облигационным займам) удовлетворяются после удовлетворения требований всех иных кредиторов.

Кроме того, на стороны по субординированным кредитам (депозитам, займам, облигационным займам) накладываются дополнительные ограничения, касающиеся условий о невозможности внесения ряда изменений в договор без согласования с Банком России ("Положение о методике определения собственных средств (капитала) кредитные организаций" (утв. Банком России 10.02.2003 № 215-П)), а также недопустимость прекращения обязательств отступным, зачетом, новацией и др. ("Положение о методике определения величины собственных средств (капитала) кредитных организаций ("Базель III")" (утв. Банком России 28.12.2012 № 395-П)).

Механизм субординированного займа, по сути, предоставляет заимодавцу возможность участвовать в банковской деятельности посредством инвестирования и получать прибыль в виде процентов от вложения своих средств. При этом включение привлеченных средств в расчет капитала кредитной организации требует установления дополнительных гарантий, обеспечивающих стабильность, путем ограничения пра кредитора по изъятию таких средств из капитала кредитной организации.

Предоставление субординированного займа сопряжено для заимодавца повышенными рисками, которые заключаются в том числе в возможности невозврат предоставленных денежных средств - такой заем имеет иную степень защищенности г сравнению с обычными займами и является смешанным видом инвестирования, схожим г своей природе со взносом в уставный капитал кредитной организации (решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.06.2017 по делу № А40-226130/15-171-191 постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.10.2017 № Ф06-19228/2017 по делу № А65-24156/2015, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.09.2017 № Ф07-9258/2017 по делу № А56-19953/2016, Определение Конституционного Суда РФ от 29.05.2018 № 1224-О, Определение Конституционного Суда РФ от 27.06.2017 № 1375-О).

Следовательно, инвестирование при использовании рассматриваемого гибридного инструмента сопряжено с высоким уровнем риска, схожим с участием в базовом капитале кредитной организации, что значительно ограничивает и одновременно определяет круг возможных инвесторов (субординированных кредиторов), как правило, представленных лицами, имеющими контроль и обладающими значительным влияниям по линии кредитной организации (заемщика).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10 по делу № А46-65/2009 говорится о том, что содержащееся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является обязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Как указано в статье 126 Конституции Российской Федерации Верховный Суд Российской Федерации является высшим судебным органом по гражданским делам, решению экономических споров, уголовным, административным и иным делам, подсудным судам, образованным в соответствии с федеральным конституционным ном, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных пах судебный надзор за деятельностью этих судов и дает разъяснения по вопросам судебной практики.

Как указано в статье 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения могут содержаться ссылки на постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и сохранившие силу постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по юсам судебной практики, на постановления Президиума Верховного Суда Российской Федерации и сохранившие силу постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также на обзоры судебной практики Верховного Суда Российской Федерации, утвержденные Президиумом Верховного Суда Российской Федерации.

В письме Минфина России от 07.11.2013 № 03-3/01/47571 указано на следующее: «В случае, когда письменные пояснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов». В соответствии со статьей 7 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации», вступившие в законную силу судебные акты - решения, определения, постановления арбитражных судов обязательны для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Аналогичное положение закреплено и в статье 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации «Обязательность судебных актов».

Таким образом, законодательство предусматривает обязательность учета и исполнения судебных актов.

В отношении писем Минфина России следует отметить следующее.

Пунктом 1 статьи 34.2 Кодекса установлено, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом согласно пункту 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004г. № 329, Минфин России - федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, кредитной кооперации, микрофинансовой деятельности, финансовых рынков, производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (за исключением производства сельскохозяйственными производителями вина, игристого вина (шампанского) из собственного ограда), таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров, таможенного дела.

Нормой подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской грации (далее - Кодекс) налогоплательщик освобождается от ответственности если следовал письменным разъяснениям о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, законодатель, в том числе и путем освобождения от ответственности налогоплательщика в случае применения письменных разъяснений Минфина России фактически закрепил за разъяснениями Минфина России статус источника права.

Банк также не согласен с тем, что документы Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) являются источниками права, в том числе ому, что Российская Федерация и Республика Кипр не являются участниками ОЭСР.

Инспекция, отвечая на данный довод, обращает внимание на пункт 29 Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная Конвенция ОЭСР), где сказано, что несмотря на то, что Комментарии не предназначены для приложения в каком бы то ни было виде к подписанным соглашениям стран-участниц, которые в отличие от конвенции являются юридически обязывающими международными документами, они могут оказать содействие в применении и толковании соглашений, разрешении споров.

При этом из введения к разделу "Позиции стран, не являющихся членами ОЭСР" Модельной конвенции ОЭСР следует, что Россией выражено согласие с толкованием и применением всех основных положений Модельной Конвенции ОЭСР и Комментариев к ней.

Для более четкого понимания общих правил, заложенных Модельной Конвенцией ОЭСР, при применении международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, компетентные органы Договаривающихся Государств руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), лежащей в основе как российского проекта типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, так и аналогичных национальных моделей зарубежных стран. Модельная конвенция ОЭСР и Комментарии к ней являются источниками международного налогового права. Их использование является обоснованным в силу того, что они не вступают в противоречие с терминами, определенными национальным законодательством о налогах и сборах, либо каким-либо ратифицированным международным соглашением, заключенным между Российской Федерацией и иными странами.

Модельная конвенция ОЭСР и Комментарии к ней содержат ключевые принципы международного налогового права.

Принципы, заложенные в Модельной конвенции ОЭСР, подлежат применению на территории Российской Федерации, так как являются общепризнанными нормами международного права.

Толкование, содержащееся в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, приобрело обязательный характер в результате действия такого принципа международного права, как "принцип идентичности толкования и понимания международных договоров". То есть, если применение Комментариев является обязательным для партнера России по соглашению об избежании двойного налогообложения, то и для России использование комментариев для толкования данного соглашения становится обязательным.

Таким образом, Модельная конвенция ОЭСР и Комментарии к ней являются источниками международного налогового права, и, следовательно, подлежат применению территории Российской Федерации (часть 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, статья 7 Кодекса).

По мнению Банка, в его действиях отсутствовала какая-либо недобросовестность, аффилированность с компаниями-получателями доходов и их бенефициарным владельцем ФИО7

Из приведенных в отзыве Инспекции обстоятельств в отношении представительств иностранных компаний следует вывод о наличии признаков аффилированности и контрольности, в том числе, служебной, компаний Wooden Fish Agency Limited up), Globalone Management Group Limited (БВО), Виктори Трейдинг Груп Лимитед (БВО) и их представительств в г. Москве ФИО7

Указанное выше в совокупности определяет наличие (до марта - апреля 2017 года) у ФИО7 контроля и влияния в отношении субординированных кредиторов Банка (компании GLOBALONE Holding Limited и RACAST Investments Limited).

Из анализа СМИ (газета Коммерсантъ) и информации, представленной Банком в ходе налоговой проверки, определено наличие связи по линии бизнес-отношений между ФИО7 и основными акционерами Банка.

Как указывалось ранее, Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 10.10.2003 № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации» рекомендовано использовать акты международных организаций в случае возникновения затруднений при толковании общепризнанных принципов и норм международного права, международных договоров Российской Федерации (пункт 16).

При этом из введения к разделу "Позиции стран, не являющихся членами ОЭСР" Модельной конвенции ОЭСР следует, что Россией выражено согласие с толкованием и применением всех основных положений Модельной конвенции ОЭСР и Комментариев к ней.

Таким образом, Россия признала за собой право руководствоваться положениями данного документа.

Для более четкого понимания общих правил, заложенных Модельной конвенцией ОЭСР, при применении международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, компетентные органы Договаривающихся Государств руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), лежащей в основе как российского проекта типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, так и аналогичных национальных моделей зарубежных стран.

Модельная конвенция ОЭСР и Комментарии к ней содержат ключевые принципы международного налогового права.

Толкование, содержащееся в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, приобрело обязательный характер в результате действия такого принципа международного права, как "принцип идентичности толкования и понимания международных договоров". То есть если применение Комментариев является обязательным для партнера России по соглашению об избежании двойного налогообложения, то и для России использование комментариев для толкования данного соглашения становится обязательным.

Следовательно Модельная конвенция ОЭСР с Комментариями (в том числе Российской Федерации) как стран-участниц ОЭСР, так и стран, не входящих в ОЭСР, является актом международной организации, который используется при толковании общепризнанных принципов и норм международного налогового права.

Также, в соответствии с правовой позицией ВАС РФ, сформулированной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11: «В официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливаются общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения».

Кроме того в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009 говорится о том, что содержащееся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Минфин России в своих письмах от 21.04.2006 № 03-08-02, от 15.10.2007 № 03-08-05, от 30.12.2011 № 03-08-13/1, от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236, от 24.07.2014 № 03-08-05/36499, от 10.03.2015 № 03-08-05/12340, от 27.03.2015 № 03-08-05/16994 разъяснил понятие «фактического права на доход».

При этом согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Кроме того, Министерство финансов Российской Федерации является компетентным органом по применению действующих соглашений об избежании двойного налогообложения в связи с вопросами в отношении применения льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (письмо Минфина России от 19.05.2014г. № 03-08-13/23614).

Таким образом, Инспекция при квалификации действий Банка исходила из общепризнанных принципов и норм международного права, а также положений Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом позиции ВАС РФ и Минфина России.

Согласно статье 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

На основании пункта 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов «нормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п.1 ст. 139.1 РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган: оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; отменяет акт налогового органа ненормативного характера; отменяет решение налогового органа полностью или в части; отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Из обжалуемого решения ФНС России следует, что оно принято в порядке статьи 140 Кодекса и является результатом рассмотрения апелляционной жалобы на решение Инспекции, проводившей налоговую проверку.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества ФНС России вынесено решение об оставлении жалобы налогоплательщика без удовлетворения.

В соответствии с пунктом 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного да Российской Федерации № 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика (как и его действия, выразившиеся в принятии решения), может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия, либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Заявление налогоплательщика не содержит указания на то, что ФНС России в данном случае допущено одно из изложенных выше нарушений.

По своему характеру обжалуемое решение ФНС России не является новым, при его вынесении ФНС России не вышла за пределы своих полномочий, процедура принятия не нарушена.

Следовательно, требование Общества о признании решения ФНС России от 04.09.2019 № СА-4-9/176620® недействительным является необоснованным и не подлежит удовлетворению.

Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает необоснованными требования, заявленные АО "ББР БАНК" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9, ФНС России.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления АО «ББР Банк» (121099, <...>, , ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 29.07.2002, ИНН: <***>) к МИ ФНС РФ по КН № 9 (ОГРН <***>; ИНН <***>; 127051 <...>), ФНС России (ОГРН <***>, ИНН <***>, 127381, <...>) о признании частично недействительными решения № 03-38/16.1-49 от 18.04.2019г., от 04.09.2019г. № СА-4-9/17662@ отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.

Судья:

А.В. Бедрацкая