Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ларина М.В., единолично, при ведении протокола секретарём судебного заседания Пациным В.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело № А40-289678/19-107-6829 по заявлению АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 23.07.2002, 125047, <...>) к ответчику МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (ОГРН <***>, 127051, <...>) о признании недействительным решения от 21.02.2019 № 03-38/16.1-25, при участии представителей заявителя: ФИО1, доверенность от 20.05.2020, паспорт, диплом, представителей ответчика: ФИО2, доверенность от 30.01.2020, удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) (далее – общество, банк, налогоплательщик, заявитель) обратилось в суд к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее – Инспекция, налоговый орган) с требованием о признании недействительным решения от 21.02.2019 № 03-38/16.1-25 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение).

Ответчик возражал против удовлетворения требований по доводам отзыва.

Выслушав лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества в виду следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

После окончания проверки составлен акт выездной проверки от 27.09.2018 № 3-37/16.1-23, рассмотрены материалы проверки и результаты дополнительных мероприятий налогового контроля (протоколы), вынесено решение от 21.02.2019 № 03-38/16.1-25, которым налогоплательщику начислена недоимка по налогу на прибыль в размере 22 201 441 р., по НДС в размере 120 100 552 р., пени в общей сумме 23 581 003,24 р., с предложением уплатить недоимку и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2015 год в размере 221 955 890 р.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 19.08.2019 № СА-4-9/16338 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 31.10.2019).

По пункту 2.1 решения.

Налоговый орган установил, что АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) фактически осуществлял через ряд взаимосвязанных сделок, операции по реализации драгоценных металлов (золото в слитках) организациям (с физической выдачей слитков золота из хранилища банка), полученную от осуществления этих операций выручку, включая проценты за отсрочку платежа, в нарушении статьи 146, пункта 10 статьи 149, 154, 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не включал в налоговую базу по НДС за соответствующие периоды, что привело к занижению налоговой базы на сумму выручки полученной от реализации драгоценных металлов (золота), в связи с получением Банком необоснованной налоговой выгоды в виде оформления операций по реализации драгоценных металлов с выбытием из хранилища фиктивными (притворными) операциями (сделками) по предоставлению займов драгоценными металлами для незаконного применения освобождения от налогообложения по НДС.

Судом по данному нарушению установлено следующее.

Заявитель в поверяемом периоде осуществлял деятельность, связанную с предоставлением слитков драгоценных металлов заемщикам с изъятием указанных слитков из хранилища Банка.

В качестве клиентов-заемщиков выступали следующие юридические лица:

- с ООО «ВЫСШАЯ ПРОБА» заключен договор займа драгоценных металлов от 28.09.2016 № 08-16/КЛЮ, от 03.11.2016 № 12-16/КЛЮ, от 24.11.2016 № 14-16/КЛЮ (период осуществления операций с 28.09.2016 по 29.12.2016);

- с ООО «МОЗЁР» заключен договор займа драгоценных металлов от 16.12.2016 № 20-16/КЛЮ (период осуществления операций с 16.12.2016 по 29.12.2016).

В соответствии с условиями договоров займа Банк обязывался передавать клиентам-заемщикам драгоценные металлы (золото) в физической форме в рамках согласованного лимита, а клиенты-заемщики брали на себя обязательство возвратить драгоценные металлы также в физической форме в том же размере и виде, а также уплатить проценты в размере 12% годовых за пользование займом в порядке и сроки, установленные в заявлениях на предоставление займа (транша). Выдача драгоценных металлов оформлялась актами приема-передачи драгоценных металлов.

Кроме выдачи займов Банк также осуществлял реализацию драгоценных металлов клиентам-заемщикам, на основании соответствующих заявок на покупку драгоценных металлов в физической форме с зачислением на их обезличенные металлические счета, открытые в Банке.

Заявитель при совершении указанных выше операций по предоставлению займов организациям золотом с его выбытием из хранилища (передачей в физической форме) и последующим погашением путем покупки за денежные средства обезличенного золота (без его зачисления в физической форме в хранилище) с перечислением внутрибанковскими проводками (мемориальными ордерами) в счет погашения займа и процентов, не включал суммы эквивалентные стоимости передаваемого по договорам займа золота и начисленных (полученных) процентов в налоговую базу по НДС, применяя льготу (освобождение от налогообложение) предусмотренную подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ (осуществление банками операций с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации), при передаче организациям золота по договорам займа (выдаче в физической форме – слитками), не начислял на стоимость передаваемого золота НДС по ставке 18 процентов, не выставлял счета-фактуры с выделением налога по соответствующей ставке и не исчислял при налогообложении НДС суммы налога с этих операций (не отражал в налоговых декларациях).

Налоговый орган, проанализировав специальные условия всех заключенных договоров займа в золоте, в том числе особенности получения предмета займа (золота в физической форме) и погашения займа (только путем покупки денежными средствами обезличенного золота), документы по этим операциям, с учетом проведенных контрольных мероприятий в отношении клиентов (заемщиков), установил, что в действительности Банком осуществлялись операции по продаже организациям драгоценных металлов (золота) с выдачей их в физической форме из хранилища, с отсрочкой платежа в виде предоставления коммерческого кредита и уплатой процентов за пользование денежными средствами – то есть операции по реализации драгоценных металлов (золота) с выбытием из специализированного хранилища, оформление договоров займа, договоров обезличенного металлического счета и договоров купли-продажи производилось исключительно с целью прикрытия реально (фактически) осуществленных операций по реализации золота с выбытием из хранилища для использования освобождения от налогообложения операций займа на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ в виду невозможности использовать освобождение от налогообложения по подпункту 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то есть с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде заведомого занижения налоговой базы и неуплаты НДС.

Суд, рассмотрев представленные сторонами документы по спорным операциям, соглашается с общим выводом Инспекции о получении Банком необоснованной налоговой выгоды в виде оформления операций по реализации драгоценных металлов с выбытием из хранилища фиктивными (притворными) операциями (сделками) по предоставлению займов драгоценными металлами для незаконного применения освобождения от налогообложения по НДС, уменьшения налоговой базы путем не включения в нее стоимости передаваемого организациям золота по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, под которой на основании пункта 1 статьи 39 НК РФ понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица.

Статьей 149 НК РФ определены операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, но не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), в том числе подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения осуществляемых банками банковских операций с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации, подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по реализации драгоценных металлов в слитках банками Центральному банку Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) и иным банкам, независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или банков, а также операции по реализации банками драгоценных металлов в слитках иным лицам (не ЦБ РФ или банкам) при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственное хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков).

Банковскими операциями на основании части 7 статьи 5 Закона Российской Федерации от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон о банках) в от-ношении драгоценных металлов являются операции по привлечению во вклады и размещение драгоценных металлов, к которым также относятся операции по предоставлению займов в драгоценных металлах согласно пункту 7.3 раздела II Положения о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами от 01.11.1996 г. № 50, утвержденного Приказом ЦБ РФ от 01.11.1996 г. № 02-400 (далее – Положение № 50) и операции по хранению драгоценных металлов в сертифицированном хранилище (пункт 7.5), а также операций по обращению государственных ценных бумаг номинированных в массе драгоценных металлов или обеспеченных драгоценными металлами (статья 22 Федерального закона от 26.03.1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях», далее – Закон о драгоценных металлах).

Также банки на основании статьи 5 Закона о банках вправе осуществлять сделки по операциям с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации, под которыми в силу статьи 1 Закона о драгоценных металлах понимаются: 1) действия, выражающиеся в переходе права собственности и иных имущественных правах на драгоценные металлы, 2) изменение физического состояния или содержания драгоценных металлов при их добыче или производстве, 3) перемещение, транспортировка и хранение драгоценных металлов, 4) ввоз на территорию Российской Федерации и вывоз с территории Российской Федерации драгоценных металлов и продукции из них. Данные сделки не относятся к банковским операциям с драгоценными металлами, а являются иными (не банковскими операциями).

Следовательно, налоговое законодательство (статья 149 НК РФ), с учетом особенности законодательства о банках и банковской деятельности, законодательства о драгоценных металлах, различает банковские операции с драгоценными металлами (привлечение вкладов в драгоценных металлах, выдача займов драгоценными металлами, хранение и перевозка драгоценных металлов, операции с государственными ценными бумагами номинированными в драгоценных металлах), которые вне зависимости от фактического перемещения этих драгоценных металлов не подлежат налогообложению НДС (подпункт 3 пункта 1 статьи 149 НК РФ) и операции банков по реализации драгоценных металлов в слитках, то есть передаче в собственность драгоценных металлов ЦБ РФ, другим банкам или иным лицам (организациям, предпринимателям и гражданам), с выбытием из хранилища драгоценных металлов банка или без такового (путем зачисления обезличенного драгоценного металла на соответствующий счет) – подпункт 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Операции по реализации банками драгоценных металлов в слитках иным лицам (не банкам или ЦБ РФ) не подлежат налогообложению при наличии дополнительного условия, в отличие от банковских операций с драгоценными металлами, освобождаемые от налогообложения без всяких условий: реализация (продажа) слитков юридическим и физическим лицам (не банкам) должна производиться без физического выбытия слитков из хранилища банка, в ином случае такие операции не освобождаются от налогообложения и облагаются НДС в общеустановленном порядке.

По договору займа в соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества в срок и в порядке установленном договором (пункт 1 статьи 810 ГК РФ), договор займа считается заключенным с момента передачи денег и других вещей (реальная сделка), то есть при заключении договора займа займодавец не вправе ограничивать заемщика в определении предмета (вида) возвращаемых вещей и не вправе запрещать заемщику возвращать заем не вещами определенными родовыми признаками, а деньгами в размере эквивалентной стоимости переданной в заем вещи.

По договору купли-продажи согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену), условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (пункт 3 статьи 455 ГК РФ) – консенсуальная сделка, срок исполнения продавцом обязанности передать товар определяется договором, а при его отсутствии в соответствии с правилами предусмотренными статьей 314 ГК РФ (пункт 1 статьи 457 ГК РФ).

Согласно статье 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты, с оплатой процентов за пользование коммерческим кредитом (то есть за отсрочку оплаты проданного товара).

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом необходимо руководствоваться нормами статьи 809 ГК РФ, согласно которой проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором, при отсутствии определения такого момента обязанность по уплате процентов возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором.

Из анализа материалов, полученных в ходе налоговой проверки, следует, что характерными особенностями операций являлось заключение в одну дату как сделки (сделок) на приобретение драгоценного металла, так и сделки (сделок) на продажу драгоценного металла. Суммарный объем драгоценного металла, приобретаемого в рамках одного дня, соответствовал объему реализуемого драгоценного металла, а даты исполнения обязательств по поставке драгоценных металлов совпадали как по сделкам, связанным с приобретением, так и реализацией.

Кроме того, оплата драгоценного металла со стороны клиентов-заемщиков по факту осуществлялась в тот же день, что и оплата драгоценного металла самим Банком.

Приобретенные таким способом драгоценные металлы на основании поручений на перевод направлялись на погашение обязательств соответствующего транша, предоставленного в рамках по договору займа драгоценных металлов, полученного на условиях физической поставки.

Через непродолжительное время (1 день) от клиента-заемщика вновь поступала заявка - заявление на предоставление займа (транша) и драгоценный металл, ранее приобретенный с целью погашения предыдущего займа (транша), передавался в физической форме в рамках нового займа (транша).

Далее схема взаимоотношений повторялась:

- клиент-заемщик на основании заявки инициировал покупку драгоценных металлов в физической форме с зачислением на обезличенный металлический счет (1);

- Банк заключал сделку на приобретение драгоценного металла на межбанковском рынке и после поступления в хранилище зачислял его на обезличенный металлический счет клиента-заемщика (2);

- клиент-заемщик адресовал Банку поручение на перевод драгоценного металла, учитываемого на обезличенном металлическом счете в погашение обязательств по займу (траншу) (3);

- клиент-заемщик адресовал Банку заявление на предоставление займа (транша) путем получения драгоценного металла в физической форме в рамках нового займа (транша) (4).

Соответственно, Банк осуществлял встречные операции - цепочки операций между контрагентами (продавцами и покупателями), включающие покупку на условиях физической поставки и продажу драгоценных металлов, декларируемых на условиях физической поставки, но по факту совершаемых лишь с отражением по металлическим счетам.

Приобретенные клиентами-заемщиками по договорам купли-продажи драгоценные металлы зачислялись на обезличенные металлические счета, с которых в целях погашения обязательств по договорам займа перечислялись на металлические счета Банка, связанные с учетом предоставленных в заем драгоценных металлов, на основании поручений на перевод.

В свою очередь, слитки драгоценных металлов, приобретенные Банком и поступившие в его хранилище, передавались в заем клиентам в рамках договора займа согласно заявкам, направляемым в Банк.

Судом установлено, что данные операции оформлялись не как операции по купли-продажи золота в физической форме под залог имущества и поручительство, а как операции займа того же золота в обезличенном виде (по условиям договора, а не в действительности), с возвратом займа золотом, а не денежными средствами через механизм покупки обезличенного золота и зачислением на металлический счет только с целью погашения займа именно в виде золота, а не путем перечисления денежных средств напрямую.

Кроме того, согласно ответам территориальных налоговых органов по месту учета заемщиком, анализу выписки банка и налоговой отчетности, а также всем произведенных в ходе проверки допросам, следует, что:

- ООО «ВЫСШАЯ ПРОБА» создана 25.07.2016, учредителем и генеральным директором являлась ФИО3,

- из проведенного допроса генерального директора ООО «ВЫСШАЯ ПРОБА» ФИО3 следует, что свидетель подтвердила, что является учредителем и генеральным директором ООО «ВЫСШАЯ ПРОБА», однако не смогла ответить на конкретные вопросы, связанные с учреждением и осуществлением деятельности данного общества,

- ООО «МОЗЕР» создано 25.07.2016, учредителем и генеральным директором является ФИО4,

- из проведенного допроса генерального директора ООО «МОЗЕР» ФИО4 следует, что он подписывал документы, связанные с созданием и деятельностью ООО «МОЗЕР», однако свидетель не был самостоятельным и не знал, чем фактически занималось данное общество,

- Государственной инспекцией пробирного надзора по г. Москве и Московской области представлены документы, касающиеся постановки ООО «ВЫСШАЯ ПРОБА», ООО «МОЗЕР», ООО «МИДАСХОУМ», ООО «ЮВЕЛИРНАЯ МАСТЕРСКАЯ» на учет в связи с осуществлением операций с драгоценными металлами, в том числе, расписки в получении Уведомлений о постановке на учет, подписанные ФИО5, а также доверенности, выданные ФИО5, таким образом, представителем всех организаций являлся один и тот же человек.

Из анализа представленных налоговым органом документов судом установлена следующая последовательность операций:

1) по заявкам организаций ООО «ВЫСШАЯ ПРОБА» и ООО «МОЗЕР» заключались договоры займа в золоте, в соответствии с условиями которых Банк предоставляет заемщику займ в золоте определенной массы на срок 5-6 месяцев с уплатой процентов за пользование займом (12 % годовых), займы предоставлялись в физической форме, погашение производилось только путем списания золота с обезличенного металлического счета заемщиков. Займы выдавались под обеспечение в виде договоров поручительства и залога прав требований, принадлежащих на основании договора депозита в драгоценных металлах, заключенных с ООО «МИДАСХОУМ» и ООО «Ювелирная мастерская»;

2) Банк осуществлял реализацию драгоценных металлов заемщикам (ООО «ВЫСШАЯ ПРОБА» и ООО «МОЗЕР») на основании соответствующих заявок на покупку драгоценных металлов в физической форме с зачислением на их обезличенные металлические счета, открытые в Банке. Одновременно Банк совершал сделки по приобретению аффинированных драгоценных металлов в рамках Генерального соглашения, заключенного с АКБ «Ланта-Банк».

Следовательно, Банком заключались в одну дату как сделки на приобретение драгоценного металла, так и сделки на продажу драгоценного металла. Суммарный объем драгоценного металла, приобретаемого в рамках одного дня, соответствовал объему реализуемого драгоценного металла, а даты исполнения обязательств по поставке драгоценных металлов совпадали как по сделкам, связанным с приобретением, так и реализацией. Оплата драгоценного металла со стороны заемщиков по факту осуществлялась в тот же день, что и оплата драгоценного металла самим Банком;

3) приобретенные (с зачислением на ОМС) таким способом драгоценные металлы на основании поручений на перевод направлялись на погашение обязательств соответствующего транша, предоставленного по договору займа драгоценных металлов, полученного на условиях физической поставки;

4) через непродолжительное время (2-3 дня) от заемщика вновь поступала заявка на предоставление займа (транша) и драгоценный металл, ранее приобретенный с целью погашения предыдущего займа (транша), передавался в физической форме в рамках нового займа (транша);

Информация, установленная в отношении контрагентов заемщиков, свидетельствует о том, что драгоценные металлы, получаемые заемщиками из хранилища Банка в рамках заемных операций, являлись объектом купли-продажи.

В результате - драгоценный металл, выбывая из хранилища Банка в рамках «заемной сделки», в последующем становились объектом сделок купли-продажи между определенными организациями, контрагентами 2-го звена ООО «МИРИНДА», ООО «МАРКЕТИНВЕСТ», ООО «ТАНДЕМ», ООО «ТОРГОВО-ПРОМЫШЛЕННАЯ КОМПАНИЯ», ООО «ТК «ЛИНИИ ЛЮБВИ» и иными компаниями.

Банк при совершении указанных выше операций по предоставлению займов организациям с его выбытием из хранилища (передачей в физической форме) и последующим погашением путем списания драгоценного металла с обезличенного металлического счета заемщика не включал суммы, эквивалентные стоимости передаваемого по договорам займа золота в налоговую базу по НДС, применяя льготу (освобождение от налогообложения), предусмотренную подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ (осуществление банками операций с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации), при передаче организациям золота по договорам займа (выдачи в физической форме - слитками), не начислял на стоимость передаваемого золота НДС по ставке 18 процентов, не выставлял счета-фактуры с выделением налога по соответствующей ставке, не исчислял НДС операций и не отражал в налоговых декларациях.

Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) установлено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (уменьшения налоговой базы, получение налоговых вычетов или права на возмещение налога, налоговых льгот) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях: 1) если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, 2) если для целей налогообложения учтены операции не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), 3) если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

При этом, установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Налоговая выгода на основании пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

Суд, из анализа изложенных выше документов и обстоятельств считает, что Банком получена необоснованная налоговая выгода в виде оформленных операций по реализации драгоценных металлов с выбытием из хранилища фиктивными (притворными) операциями (сделками) по предоставлению займов драгоценными металлами для незаконного применения освобождения от налогообложения по НДС, уменьшения налоговой базы путем не включения в нее стоимости передаваемого организациям золота по следующим основаниям.

Приобретенные клиентами-заемщиками по договорам купли-продажи драгоценные металлы зачислялись на обезличенные металлические счета (счета 20309), с которых в целях погашения обязательств по договорам займа перечислялись на металлические счета Банка, связанные с учетом предоставленных в заем драгоценных металлов (20311), на основании поручений на перевод.

Надлежащее исполнение заемщиками обязательств по возврату займа и процентов по договорам займа обеспечивалось договорами поручительства и залога прав требований, принадлежащих на основании договора депозита в драгоценных металлах, заключенными Банком со следующими юридическими лицами:

- ООО «МИДАСХОУМ» (по обязательствам ООО «ВЫСШАЯ ПРОБА»);

- ООО «Ювелирная мастерская» (по обязательствам ООО «МОЗЕР»).

Принятые на себя обязательства в рамках договоров поручительств (отвечать перед кредитором солидарно с должником) обеспечивалось депозитами драгоценных металлов, размещенными ООО «МИДАСХОУМ» и ООО «Ювелирная мастерская» на обезличенных металлических счетах в Банке на период действия договоров займа, объем которых (масса драгоценного металла, учитываемого на металлическом счете) соответствовал массе драгоценного металла, полученного заемщиком на условиях физической поставки. Драгоценный металл, необходимый для размещения на депозит, приобретался у Банка с зачислением на обезличенные металлические счета ООО «МИДАСХОУМ» и ООО «Ювелирная мастерская» в Банке (в свою очередь, Банк приобретал металл у КБ «Ланта-Банк» АО).

Переданный в депозит драгоценный металл, по сути, являлся обеспечением надлежащего исполнения обязанностей ООО «ВЫСШАЯ ПРОБА» и ООО «МОЗЕР» по договорам поручительств и залога прав требований, заключенных с ООО «МИДАСХОУМ» и ООО «Ювелирная мастерская».

Исходя из изложенного, судом установлено, что первоначально Банк продавал драгоценный металл поручителю заемщика и одновременно приобретал равное количество слитков драгоценного металла. Продавец слитков драгоценного металла, осуществляющий реализацию в адрес Банка, рассматривал данную операцию как не подлежащую налогообложению НДС. Осуществление транзитных платежей нивелировало необходимость для Банка отвлекать собственные денежные средства или иные активы. При этом Банк получал прибыль - разницу между ценой реализации и приобретения драгоценных металлов.

В момент поступления слитков в хранилище Банка происходило зачисление на ОМС поручителя равного количества металла (обязательственного права требования). Данная операция не облагалась НДС, так как рассматривалась в качестве банковской операции.

После этого слитки драгоценных металлов выдавались в заем, что с позиции Банка также рассматривалось как осуществление банковской операции, которая не подлежит обложению НДС, то есть, по факту Банк предоставил в заем слитки драгоценных металлов, приобретенные за счет денежных средств поручителя (солидарного должника).

Из фактических обстоятельств следует, что ни заемщики, ни их основные контрагенты, сумм налога на добавленную стоимость, сопоставимого со стоимостью драгоценного металла, выданного Банком из хранилища в рамках «заемных правоотношений», согласно налоговым декларациям не исчисляли и в бюджет не уплачивали.

Совокупность условий договора займа, договора залога, договора поручительства, договора обезличенного металлического счета договора депозита однозначно свидетельствуют, что целью заключения этих взаимосвязанных и последовательных сделок (операций), то есть их экономической сущностью, являлось именно передача в собственность организациям по их заявкам золота в физической форме и последующая купле-продажа золота конечными покупателям (организациям, занимающимся производством ювелирных изделий) с оплатой за него исключительно путем списания драгоценного металла, по поручению заемщиков, с их обезличенных металлических счетов открытых в Банке, а не выдача займов, как указывает налогоплательщик.

Учитывая изложенное, судом установлен, что оформление совершенных банком операций не в соответствующей их экономическому смыслу форме вне зависимости от реальности их совершения, учитывая наличие цели оформления операций - незаконное (не соответствующее действительному экономическому смыслу) получение льготы по НДС предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, преодоление ограничения для освобождения фактически совершенных операций установленное подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, является необоснованной налоговой выгодой в виде умышленного занижения налоговой базы по НДС путем не включения подлежащих налогообложению и не освобождённых от налогообложения операций по реализации золота в слитках.

Выводы суда о получении необоснованной налоговой выгоды в виде изменения экономической сущности хозяйственных операций, подмены совершенных сделок иными сделками, с единственной целью уменьшить налоговую базу, воспользоваться льготами по налогу или иным уменьшением налогообложения соответствует судебной практике установленной Постановлениями Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 г. № 1510/09, от 25.02.2009 г. № 12418/08 и других.

По пункт 2.3. оспариваемого решения.

Выездной налоговой проверкой установлено, что Банком неправомерно не учтены суммы внереализационных доходов, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год на общую сумму 832 075 рублей.

В заявлении Банк указывает, что суммы внереализационного дохода - остатки на счетах ликвидированных организаций в общей сумме 832 705 рублей были учтены в декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год, поскольку по итогам 2016 года им был получен убыток, корректировка суммы налогооблагаемой прибыли за 2016 год не приведет к изменению суммы налога за 2016 год.

Судом по данному нарушению установлено следующее.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных статьей 251 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии с Приложением № 3 к Положению о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденному Банком России 26.03.2007 №302-П, списываемое в доходы банка обязательство по возврату остатка денежных средств с банковского счета, подлежащего закрытию, признается доходом.

Статьями 11 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что суммы кредиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде).

Из анализа перечисленных положений следует, что факт исключения организации из ЕГРЮЛ относится к «иным основаниям» (п. 18 ст. 250 НК РФ), по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов и про-изведено это должно быть в том периоде, в котором кредитор исключен из ЕГРЮЛ.

Согласно статье 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц.

Пунктом 8 статьи 63 ГК РФ установлено, что с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица, это лицо считается прекратившим свое существование. Ликвидация юридического лица (должника или кредитора) влечет прекращение обязательств, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица, на что указано в статье 419 ГК РФ.

Следовательно, в силу указанных выше положений и Федерального закона от 08.08.2011 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» при исключении организации из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа фактически происходит ликвидация юридического лица, которая влечет за собой такие же последствия как и его ликвидация.

Из положений подпункта 18 статьи 250 и статьи 271 НК РФ следует, что отчетным (налоговым) периодом, в котором надлежит учитывать такой вид внереализационных доходов как кредиторская задолженность, следует признавать тот отчетный (налоговый) период, в котором возникло первое из предусмотренных пунктом 18 статьи 250 НК РФ оснований для списания кредиторской задолженности.

По результатам выездной налоговой проверки установлено:

- завышение суммы убытка по налогу на прибыль организаций за 2015 год в размере 221 955 890 р.,

- неуплата суммы налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 22 201 441 р.

Соответственно, в связи с корректировкой налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год в размере 221 955 890 руб., у Банка отсутствуют правовые основания при исчислении суммы налога на прибыль организаций за 2016 год учитывать суммы убытка по налогу на прибыль организаций, сформированных при исчислении налога на прибыль за 2015 год.

Инспекцией установлено, что Банк не учел в составе внереализационных доходов суммы остатков по расчетным счетам организаций, исключенных из ЕГРЮЛ, в общем размере 832 705 рублей, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год в указанном размере.

При этом, Банком были учтены в составе внереализационных доходов суммы остатков в размере 832 705 рублей по счетам организаций, исключенных из ЕГРЮЛ, и указанных в пункте 2.3 Решения при исчислении налога на прибыль организаций в 2017 году.

Налог на прибыль организаций был уплачен Банком 28.03.2018, то есть в более поздний период, а именно по сроку уплаты 28.03.2018, а не 28.03.2017.

Следовательно, поскольку Банком сумма налога на прибыль организаций по установленному пунктом 2.3 Решения нарушению была уплачена 28.03.2018, сумма пени, подлежащая уплате в соответствии со статьей 75 НК РФ, начислена Инспекцией за период с 28.03.2017 по 28.03.2018.

Учитывая изложенное, судом установлено, что общество в нарушении пункта 18 ста-тьи 250 НК РФ неправомерно не включило в состав внереализационных доходов за 2016 года кредиторскую задолженность подлежащую списанию в связи с их ликвидацией, в связи с чем, начисления налога по данному эпизоду является обоснованными.

По пункт 2.2. оспариваемого решения

Налоговым органом по данному эпизоду установлено, что Банк в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ неправомерно учел в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, за 2015 год сумму в размере 221 955 890,40 руб. и сумму в размере 31 802 568,31 руб. за 2016 год по сделкам, связанным привлечением, размещением и реализацией прав требования долга, сформировавшегося в соответствии с Генеральным соглашением об общих условиях проведения межбанковских операций от 29.05.2015 №У-1578-2015 заключенным с ОАО «БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ», и сумм начисленных процентов за пользование денежными средствами, привлеченными от ПАО «Социнвестбанк».

Суд, рассмотрев указанные нарушения, установил, что между АКБ «ИНКАРОБАНК» (АО) и ПАО «Социнвестбанк» был заключен договор об общих условиях проведения межбанковских операций от 29.05.2015 №Д-05/15/1 (далее – договор).

В соответствии с пунктом 1.1 договора Межбанковский Кредит (далее - МБК) - это безналичные денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, предоставляемые/привлекаемые сторонами на основе соблюдения общих принципов правил кредитования, а также обязательств, вытекающих из положений договора и условий конкретной сделки.

Согласно материалам дела, ПАО «Социнвестбанк» предоставил межбанковский кредит АКБ «ИНКАРОБАНК» (АО) в размере 300 000 000 рублей по ставке 19% годовых со сроком платежа 19.06.2015, денежные средства по предоставленному МБК перечислил на корреспондентский счет налогоплательщика, в свою очередь, в тот же день Банк перечислил денежные средства в размере 300 000 000 рублей со своего корреспондентского счета, открытого в Банке России на корреспондентский счет, открытый в «АМБ Банк» (ПАО).

В ходе налоговой проверки, Инспекцией было установлено, что у Банка по состоянию на 29.05.2015 отсутствовали обязательства, в погашении которых необходимо было привлечение денежных средств в виде МБК, следовательно, привлечение МБК от ПАО «Социнвестбанк» не могло быть осуществлено в целях поддержания текущей ликвидности.

В дальнейшем, между АКБ «ИНКАРОБАНК» (АО) и ОАО «Банк российский кредит» 29.05.2015 было заключено генеральное соглашение об общих условиях проведения межбанковских операций № У-1578-2015, в соответствии с которым АКБ «ИНКАРОБАНК» (АО) (Кредитор) предоставил МБК ОАО «Банк российский кредит».

Налогоплательщик предоставил МБК ОАО «Банк российский кредит» кредит в размере 230 000 000 рублей по ставке 19,5% годовых со сроком платежа 19.06.2015, денежные средства по предоставленному МБК АКБ «ИНКАРОБАНК» (АО) кредиту перечислил со своего корреспондентского счета, открытого в «АМБ Банк» (ПАО), на корреспондентский счет ОАО «Банк российский кредит» в Банке России.

Из анализа материалов дела следует, что Банк неоднократно на тех же условиях и в тех же объемах получал МБК от ПАО «Социнвестбанк» и выдавал из в МБК ОАО «Банк российский кредит», то есть, ПАО «Социнвестбанк» фактически осуществлял кредитование ОАО «Банк российский кредит» с перекладыванием риска невозврата МБК на Банк за 0,5% годовых.

В рамках налоговой проверки были получены ответ Банка, по вопросу экономической целесообразности совершения указанных сделок, согласно которому, экономической целью привлечения денежных средств от ПАО «Социнвестбанк» было получение дохода в размере 0,5% годовых от совершения сделки по перекредитованию ОАО «Банк российский кредит».

При этом, налоговым органом было установлено, что заключение Банком сделок МБК с ПАО «Социнвестбанк» и ОАО «Банк российский кредит» не характерно для его деятельности, ставки по заключенным сделкам отличались от ставок по сделкам, заключенным с иными контрагентами.

Инспекцией в ходе анализа должностных инструкций Банка установлено, что ответственными за проведение и оформление сделок по привлечению денежных средств от ПАО «Социнвестбанк» и размещению в ОАО «Банк российский кредит» в Банке являлись начальник отдела казначейских операций ФИО6 и заместитель начальника отдела казначейских операций ФИО7, которые в своих показаниях указали, что цели заключения спорных сделок им неизвестны.

В соответствии с приказом Банка России от 24.07.2015 № ОД-1774 у ОАО «Банк российский кредит» была отозвана лицензия на осуществления банковских операций.

Согласно условиям сделки по предоставлению МБК ОАО «Банк российский кредит» сумма процентов, рассчитанная на дату отзыва лицензии и подлежащая к получению АКБ «ИНКАРОБАНК» (АО), составила 737 260,27 р.

Банк 30.12.2015 заключил договор уступки права требования № 14-8 с ООО «Центр эффективного взыскания», согласно условиям которого, заявитель уступил ООО «Центр эффективного взыскания» за 30 000 000 р. права требования по выданному МБК ОАО «Банк российский кредит» в размере 230 000 000 р. основного долга и 737 260,27 р. процентов.

В результате указанных операций, АКБ «ИНКАРОБАНК» (АО) был получен убыток от реализации прав требования в размере 200 737 206,27 рублей (230 000 000 рублей + 737 260,27 рублей - 30 000 000 рублей).

Пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Из пункта 9 Постановления Пленума ВАС России от 12.10.2006 № 53 следует, что установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, в связи с чем, если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

С учетом вышеизложенного, суд соглашается с выводом налогового органа, что Банком были заключены нехарактерные для него сделки незадолго до отзыва лицензии у ОАО «БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ» при наличии негативной информации в отношении него, что привело к процентным расходам по кредитному договору с ПАО «Социнвестбанк» в размере 53 021 198,44 руб., а реализация прав требования к ОАО «БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ» организации ООО «Центр эффективного взыскания», позволила сформировать и учесть убыток в целях налогообложения прибыли в размере 200 737 260,27 руб. в отсутствии экономического смысла указанных операции и направленности на получение необоснованной выгоды.

Учитывая изложенное, суд считает, что Банком неправомерно были учтены суммы убытка, возникшего вследствие уступки права требования, а также сумм начисленных процентов за пользование денежными средствами, привлеченными от ПАО «Социнвестбанк», в связи с получением необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем, начисления по данному эпизоду являются обоснованными.

Таким образом, оспариваемое решение инспекции от 21.02.2019 № 03-38/16.1-25 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Отказать АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) в удовлетворении требования о признании недействительным вынесенного МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 решения от 21.02.2019 № 03-38/16.1-25о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенных на соответствие НК РФ.

Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течении месяца со дня принятия.

СУДЬЯ

М.В. Ларин