ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

г. Москва

У С Т А Н О В И Л:

ООО «СМАРТБАНК» обратилось в суд с заявлением о признании  недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 50 по г. Москве № 565 от 02.09.2011г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». 

Свое требование заявитель обосновывает тем, что ненормативный акт налогового органа, оспариваемый им, принят в нарушение норм действующего налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве требование не признала по основаниям, изложенным в письменном письменных пояснениях по делу.

Суд, выслушав стороны, исследовав материалы дела, приходит к выводу, что требование заявителя не подлежит удовлетворению по следующим основаниям:

В судебном заседании установлено, что в отношении Банка проводилась выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По окончании проверки составлен Акт выездной налоговой проверки от 30.06.2011 № 392, по результатам рассмотрения которого, Инспекцией принято решение от 02.09.2011 № 565 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Суд находит оспариваемый заявителем ненормативный акт инспекции обоснованным, соответствующим требованиям налогового законодательства и не нарушающим права и законные интересы заявителя по следующим основаниям:

Налоговым органом установлено, что Банком в нарушении статьи 272 НК РФ, неправомерно включены в состав внереализационных расходов за 2009 год суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные в 2010 году и определенные Банком в качестве событий после отчетной даты (СПОД), что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога на прибыль в размере 2 262 734 руб.

Заявитель по результатам проведенной в 2010 году аудиторской проверки и тематической инспекционной проверки Центрального банка Российской Федерации, доссоздал резерв на возможные потери по ссудам в размере 11 313 673, 37 руб. в рамках одной и той же категории качества РВПС, квалифицировав как события после отчетной даты (СПОД) с отнесением расходов на 2009 год, по кредитным договорам с ООО «ТоргПродМаш» (договор от 19.08.2009), ООО «Вектра» (договор от 28.07.2009), ООО «Фас Кар» (договор от 24.06.2009), ООО «СоюзСетьАвто» (договор от 09.07.2009 и от 22.12.2009), ООО «Авто Кредо» (договор от 21.10.2009), ООО «Стройснабресурс» (договор от 16.09.2009 йот 22.12.2009).

В соответствии с Положением ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П Банк проводил оценку кредитного риска по ссудной и приравненной к ней задолженности с момента выдачи кредита на постоянной основе. Результаты оценки оформлялись в виде профессионального суждения. При составлении профессионального суждения и определения величины расчетного резерва Банком проводилась полная оценка всех существенных факторов.

На основе указанных классификационных критериев Банк правильно определил ссудную задолженность по кредитным договорам во вторую категорию качества.

10.06.2010 Банком было сформировано профессиональное суждение с учетом рекомендаций аудиторской компании ООО «Аудит Сервис». При этом ссудная задолженность осталась во второй категории качества, но величина расчетного резерва была увеличена до 10%.

Таким образом, по всем вышеуказанным кредитным договорам Банком был досоздан в размере 11 313 673,37 руб. в рамках одной и той же категории качества РВПС в 2010 году с отнесением расходов на 2009 год на основании рекомендаций аудиторской компании.

Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265НК РФ).

В соответствии со статьей 266 НК РФ для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 292 НК РФ установлено, что банки вправе создавать не только резервы по сомнительным долгам, предусмотренные статьей 266 НК РФ, но и резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей (абзац 2 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

Таким образом, Центральный банк Российской Федерации является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам, признаваемого согласно указанным нормам НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций.

Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со статьей 24 Закона от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

То есть, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Положением Банка России от 26.03.2004 №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

В пункте 7.4 Положения №254-П указано, что бухгалтерский учет резерва на возможные потери по ссудам осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 05.12.2002 №205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

С 01.01.2008 года кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Положением, утвержденным ЦБ РФ 26.03.2007 №302-П.

В соответствии с пунктом 5.7 главы 5 Приложения 3 к Положению №302-П доходы, связанные с восстановлением резервов на возможные потери, и расходы, связанные с формированием резервов на возможные потери, определяются в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 1.15 части I "Общая часть" настоящих Правил.

В отчете о прибылях и убытках указанные доходы отражаются по символу 16305 «Другие операционные доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства не кредитного характера», указанные расходы отражаются по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства не кредитного характера».

В пункте 1.15 части I Положения №302-П указано, что счета «Резервы на возможные потери» (в том числе и на возможные потери по ссудам) предназначены для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери.

Счета пассивные. Формирование (доначисление) резервов отражается по кредиту счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету расходов. Восстановление (уменьшение) резервов отражается по дебету счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету доходов. Кроме того, по дебету счетов по учету резервов на возможные потери отражается списание (частичное или полное) балансовой стоимости нереальных к взысканию активов.

Аналитический учет по счетам резервов на возможные потери ведется в валюте РФ в порядке, определяемом учетной политикой банка. При этом аналитический учет должен обеспечить получение информации в разрезе заключенных договоров с заемщиками и иными контрагентами, формирование резервов по которым производится на индивидуальной основе, и портфелей однородных ссуд (требований). Обычно каждому счету, открытому для учета ссудной задолженности, соответствует один счет резерва.

Таким образом, бухгалтерский учет будет выглядеть следующим образом.

Создание резервов по срочным кредитам:

Дт 70606 «Расходы» по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства не кредитного характера»

Кт 45215-45715 «Резервы на возможные потери» Восстановление ранее созданных резервов по срочной ссуде:

Кт 45215-45715 «Резервы на возможные потери».

Дт 70601 «Доходы» по символу 16305 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства не кредитного характера».

В налоговом учете расходы по формированию резервов на возможные потери по ссудам принимаются к вычету в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Норма подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ звучит так: «...дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой».

При этом использование резервов для списания числящихся на балансе банка нереальных к погашению ссуд влияния на налоговую базу не оказывает: как в бухгалтерском, так и в налоговом учете при этом не возникает ни доходов, ни расходов.

Списание задолженности за счет резервов до истечения срока исковой давности не может вести к восстановлению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как это не противоречит порядку их формирования и использования, установленному Положением №254-П.

Согласно подпункту 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ к доходам банков относятся доходы от осуществления банковской деятельности в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Аналогично, в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ определено, что в налоговом учете датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, что налогоплательщики -организации исчисляют налоговую базу, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 НК РФ), по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой НК РФ.

Пунктом 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей 25 главы НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ).

При этом отчетными периодами в силу пункта 2 статьи 285 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

В силу пункта 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Анализ приведенных норм налогового законодательства Российской Федерации и нормативных документов Банка России позволяет сделать вывод, что в целях формирования аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета доходов (расходов) от восстановления (создания) резервов на возможные потери по ссудам банком достаточно применять данные регистров бухгалтерского учета в части счетов по учету движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам).

Материалами выездной налоговой проверки установлено, что по состоянию на 31.12.2009 счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) не содержали информацию о суммах отчислений в резервы, осуществленных Заявителем в 2010 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета).

Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль организаций производится налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 НК РФ).

В соответствии с абзацем 6 статьи 6.1. НК РФ в случаях, когда последний день срока, установленного налоговым законодательством, падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Заявитель своевременно, 29.03.2010, представил по телекоммуникационным каналам связи налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2009 год с заявленной налоговой базой для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации) равной 16 367 931 руб.

В последующем, Заявитель представил по телекоммуникационным каналам связи уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год, уменьшив ранее заявленную налоговую базу до размера 5 054 257 руб. (уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций, представленная - 10.06.2010) и до размера 4 640 890 руб. (уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций, представленная - 28.07.2010) в результате учета, в том числе, в составе внереализационных расходов сумм доначисленных в 2010 году резервов по ссудной задолженности.

Довод Заявителя о том, что поскольку формирование (доначисление) резервов на возможные потери по ссудам было осуществлено в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и было квалифицировано в качестве события после отчетной даты (СПОД) (в 2010 году) с отнесением сумм доначисленных резервов на финансовые результаты прошлого года, то расходы в виде сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам признаются расходами 2009 года следует признать необоснованными.

Формирование резервов по активным операциям это обязанность банков, установленная нормативными актами Банка России. Формирование резерва производится банком в момент появления на балансе актива, по которому, в соответствии с требованиями Банка России, должен быть создан резерв (резервируемый актив). Уточнение (корректировка) размера резерва, то есть изменение величины сформированного резерва с соответствующим отражением на счетах бухгалтерского учета, производится банками при обесценении актива, то есть при потере активом стоимости в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств перед банком. Размер резерва на возможные потери определяется в процентном соотношении от суммы резервируемого актива. Процентное соотношение установлено нормативными актами Банка России и зависит от категории качества, к которой отнесен резервируемый актив. Оценка кредитного риска проводится банками с целью классификации того или иного резервируемого актива в соответствующую категорию качества.

Анализ Положения №254-П, позволяет выделить в процессе формирования   или   уточнения   резерва   на   возможные   потери   по индивидуальным ссудам (т.е. по ссудам, не объединённым в портфель однородных ссуд) несколько этапов.

Этап 1. Оценка кредитного риска и формирование профессионального суждения.

Этап 2. Определение категории качества ссуды или изменение категории качества ссуды по уже действующим договорам (классификация/реклассификация ссуды).

Этап 3. Определение расчетного резерва.

Этап 4. Определение размера минимального резерва.

Этап 5. Отражение рассчитанного резерва в бухгалтерском учете банка.

Этап 1. Оценка кредитного риска и формирование профессионального суждения.

Определение кредитного риска по суде для цели Положения №254-П дано в пункте 1.3 данного Положения и заключается в потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения).

Согласно главе 3 Положения №254-П оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде (профессиональное суждение) должна проводиться организацией на постоянной основе (пункт 3.1 Положения №254-П).

В соответствии с пунктом 3.1.1 Положения №254-П профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик. Профессиональное суждение кредитной организации должно содержать:

-информацию об уровне кредитного риска по ссуде;

-информацию об анализе, по результатам которого вынесено профессиональное суждение;

-заключение о результатах оценки финансового положения заемщика;

-заключение о результатах оценки качества обслуживания долга по ссуде;

-информацию о наличии иных существенных факторов, учтенных при классификации ссуды или неучтенных с указанием причин, по которым они не были учтены банком;

-расчет резерва;

-иную существенную информацию.

Положение №254-П содержит исчерпывающую классификацию ссуд, позволяющую   на   основе   комбинации   двух   критериев   (финансового положения заемщика и качества обслуживания им долга) отнести заемщика к той или иной категории (пункт 3.9 Положения №254-П).

Оценке финансового положения заемщика посвящены пункты 3.2 - 3.5, а оценке качества обслуживания заемщиком долга пункты 3.7 - 3.8 Положения № 254-П.

На основе их комбинации в отсутствие иных существенных факторов, используемых при классификации ссуды, осуществляется определение категории качества ссуды в соответствии с таблицы.

В соответствии с пунктом 3.9.1 Положения №254-П ссуда может быть классифицирована в иную категорию качества, чем это предусмотрено таблицей, при наличии информации об иных существенных факторах (кроме тех, что послужили основанием для принятия решения при оценке финансового положения заемщика и качества обслуживания долга). В этом случае банк принимает решение о классификации ссуды в более высокую или более низкую категорию качества, чем это предусмотрено таблицей.

В соответствии с пунктом 2.3 Положения №254-П во внутренних документах кредитной организации должен быть отражен, в частности, порядок использования кредитной организацией иных существенных факторов при определении категории качества ссуд и (или) порядок принятия решения об их использовании.

Периодичность составления профессиональных суждений установлена пунктом 3.1.5 Положения №254-П. В соответствии с указанным пунктом профессиональное суждение формируется и документально оформляется на момент выдачи ссуды (либо возникновения ссудной задолженности по другим основаниям) и в дальнейшем составляется по ссудам, предоставленным:

- физическим лицам - не реже одного раза в квартал по состоянию на отчетную дату;

-юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, - в течение месяца после окончания периода, установленного для представления отчетности в налоговые органы по состоянию на квартальную (годовую) отчетную дату;

- кредитным организациям - не реже одного раза в месяц по состоянию на отчетную дату.

Резервы подлежат корректировке при получении информации об изменении факторов кредитного риска и (или) качества (и/или уровня) обеспечения. При получении информации, свидетельствующей об изменении финансового положения заемщика, изменении качества обслуживания ссуды и иных факторов риска, кредитная организация обязана осуществить реклассификацию ссуды и при необходимости уточнить величину резерва (пункт 3.1.4 Положения №254-П).

Этап 2. Определение категории качества ссуды или изменение категории качества ссуды по уже действующим договорам (классификация / реклассификация ссуды)

В соответствии с пунктом 1.7 Положения №254-П В целях определения размера расчетного резерва в связи с действием факторов кредитного риска ссуды классифицируются на основании профессионального суждения (за исключением ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд) в одну из пяти категорий качества:

- 1 категория (высшая) (стандартные ссуды) - отсутствие кредитного риска (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде равна нулю);

- 2 категория (нестандартные ссуды) - умеренный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от одного до 20 процентов);

- 3 категория (сомнительные ссуды) - значительный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 21 до 50 процентов);

- 4 категория (проблемные ссуды) - высокий кредитный риск (вероятность
финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего
исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение
в размере от 51 процента до 100 процентов);

- 5 категория (низшая) (безнадежные ссуды) - отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100 процентов) обесценение ссуды.

Ссуды, отнесенные ко 2-5 категориям качества, являются обесцененными.

Этап 3. Определение расчетного резерва.

Размер расчетного резерва, то есть резерва, понимаемого в соответствии с пунктом 1.6 Положения №254-П и отражающего величину потерь кредитной организации по ссуде без учета обеспечения по ссуде, определяется в соответствии с показателями следующей таблицы.

В связи с тем, что процент резервирования по ссудам, относящимся ко 2-4 категориям качества, имеет интервальные значения, уточнение размера процента резервирования данных категорий качества с учетом факторов кредитного риска производится на основе методик, принятых каждым банком.

Этап 4. Определение размера минимального резерва.

После расчета суммы расчетного резерва, определяется резерв, который должен быть отражен по счетам бухгалтерского учета, т.е. минимального резерва.

Определение минимального резерва при наличии обеспечения (за минусом обеспечения) производится с учетом стоимости обеспечения (за минусом расходов на его реализацию), коэффициента категории качества обеспечения и размера расчетного резерва по формуле приведенной в пункте 6.7 Положения № 254-П.

Этап 5. Отражение рассчитанного резерва в бухгалтерском учете банка

Как уже указывалось, учет резервов на возможные потери по ссудам производится в соответствии с требованиями Положения Банка России «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях в РФ» от 26.03.2007 № 302-П.

Бухгалтерский учет осуществляется следующим образом. Создание резервов по срочным кредитам:

Дт 70606 «Расходы» по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства не кредитного характера»

Кт 45215-45715 «Резервы на возможные потери» на сумму создаваемого резерва.

Восстановление ранее созданных резервов по срочной ссуде в случае погашения основного долга, либо его части:

Кт 45215-45715 «Резервы на возможные потери»

Дт 70601 «Доходы» по символу 16305 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства не кредитного характера» на разницу между суммой ранее созданного резерва и вновь рассчитанного.

В случае классификации ссуды в более низкую или в более высокую категорию качества уточнение размера резерва в бухгалтерском учете производится одним из двух вариантов, установленным банком в своих внутренних документах:

Восстановление резерва в случае классификации ссуды в более высокую категорию качества:

1-ый вариант

Дт 45215-45715 «Резервы на возможные потери».

Кт 70601 «Доходы» по символу 16305 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства не кредитного характера» на разницу между суммой ранее созданного резерва и вновь рассчитанного.

2-ой вариант

Дт 45215-45715 «Резервы на возможные потери».

Кт 70601 «Доходы» по символу 16305 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства не кредитного характера» на сумму ранее созданного резерва полностью.

Кт 45215-45715 «Резервы на возможные потери»

Дт 70601 «Доходы» по символу 16305 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства не кредитного характера» на сумму вновь рассчитанного резерва полностью.

Формирование резерва в случае классификации ссуды в более низкую категорию качества:

1-ый вариант

Дт 70606 «Расходы» по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера».

Кт 45215-45715 «Резервы на возможные потери» на сумму создаваемого резерва на разницу между суммой ранее созданного резерва и вновь рассчитанного.

2-ой вариант

Кт 45215-45715 «Резервы на возможные потери».

Дт 70601 «Доходы» по символу 16305 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера» на сумму ранее созданного резерва полностью.

Дт 70606 «Расходы» по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера».

Кт 45215-45715 «Резервы на возможные потери» на сумму вновь рассчитанного резерва полностью.

Таким образом, функционирование кредитных организаций, неразрывно связано с формированием резервов по активным операциям, связанным с размещением денежных средств, привлеченных во вклады от физических и юридических лиц, от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности.

Согласно пункту 2.2 Положения №254-П оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и размера резерва осуществляются кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения, за исключением случаев, когда оценка ссуды и (или) определение размера резерва производятся на основании оценки Банка России в соответствии со статьей 72 Федерального закона от 10.07.2002 №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и с главой 7 Положения №254-П.

Согласно главе 3 Положения №254-П оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде (профессиональное суждение) должна проводиться организацией на постоянной основе (пункт 3.1 Положения №254-П). Профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик.

Формирование (регулирование) резерва осуществляется кредитной организацией на момент получения информации о появлении (изменении) кредитного риска и (или) качества обеспечения ссуды. При изменении финансового положения заемщика, изменении качества обслуживания ссуды, а также при наличии иных сведений о рисках заемщика кредитная организация обязана осуществить реклассификацию ссуды и при наличии оснований уточнить размер резерва.

В соответствии с пунктом 3.11 Положения №254-П размер расчетного резерва определяется исходя из результатов классификации ссуды в соответствии с пунктами 3.1. - 3.10 Положения №254-П: по ссудам II категории качества от 1% до 20%, по ссудам III категории качества от 21% до 50%.

Таким образом, классификация ссуд и формирование резерва осуществляются кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения, сделанного на комплексной основе, исходя из всей совокупности обстоятельств.

Пункт 9.1 Положения №254-П определяет, что Банк России, его территориальные учреждения и уполномоченные представители, действующие в соответствии со статьей 73 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", проводят оценку активов и пассивов кредитной организации в соответствии с частью четвертой статьи 72 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", в том числе оценивают обоснованность классификации ссуд и размера сформированного резерва, руководствуясь требованиями и методами, предусмотренными указанным Положением.

Пунктом 9.3 Положения №254-П предусмотрено, что при осуществлении надзора, в том числе при проведении проверок уполномоченными представителями Банка России, территориальные учреждения Банка России оценивают наличие, качество (в том числе соответствие требованиям и методикам оценки, содержащимся в настоящем Положении) и степень исполнения в кредитной организации внутренних документов по вопросам классификации ссуд и формирования резерва, предусмотренных указанным Положением. Ссуда может быть классифицирована Банком России, его территориальным учреждением в иную категорию качества, чем ссуда классифицирована кредитной организацией в соответствии с таблицей 1 указанного Положения, при наличии информации об указанных в подпунктах 3.9.2 и 3.9.3 настоящего Положения иных существенных факторах, учтенных либо не учтенных кредитной организацией при классификации ссуды, и (или) несогласии с принятым кредитной организацией решением об их учете (не учете).

В соответствии с пунктом 9.5 Положения №254-П если Банк России (его территориальное учреждение) в соответствии с настоящим Положением устанавливает, что сформированный резерв по ссудам (портфелям однородных ссуд) недостаточен (избыточен), то на основании статьи 72 Федерального закона «О центральном Банка Российской Федерации (Банке России)» Банк России (его территориальное учреждение) требует от кредитной организации реклассифицировать ссуду и (или) урегулировать резерв в соответствии с оценкой, данной Банком России (его территориальными учреждениями).

Для целей составления годового отчета кредитной организации событием после отчетной даты (СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние (пункт 3.1 Указания Банка России от 08.10.2008 №2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета» (далее - Указание №2089-У). При составлении годового отчета кредитная организация оценивает последствия СПОД в денежном выражении, для чего делает соответствующий расчет, а также обеспечивает обоснование такого расчета.

К корректирующим СПОД относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность. Указание №2089-У (пункт 3.1.2) содержит примерный перечень корректирующих СПОД по активам и обязательствам кредитной организации.

В соответствии с пунктом 3.1.2 Указания №2089-У изменение суммы резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату, в качестве события после отчетной даты осуществляется на основании полученной при составлении годового отчета информации об условиях, существовавших на отчетную дату.

Таким образом, если по состоянию на отчетную дату в отношении заемщиков существовали прочие факторы, которые могли быть учтены при определении категории качества ссуды, но данная информация стала доступна кредитной организации после отчетной даты и оказала влияние на понижение категории качества ссуды независимо от финансового положения и обслуживания долга, то такое событие должно быть признано банком как корректирующее СПОД.

Пункт 3.2.3 Указания №2089-У устанавливает, что события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерском учете на балансовом счете 707 "Финансовый результат прошлого года" (за исключением счета №70712 "Выплаты из прибыли после налогообложения"). При этом запрещается корреспонденция указанных выше счетов со счетами по учету:

-уставного капитала;

-кассы;

-банковских счетов клиентов, включая корреспондентские счета (корреспондентские субсчета) банков-корреспондентов, а также счетов в драгоценных металлах;

-корреспондентских счетов (корреспондентских субсчетов) в Банке России и банках-корреспондентах (в том числе в драгоценных металлах);

-привлеченных и размещенных денежных средств и драгоценных металлов.

Создание резервов по срочным кредитам, - событие, признанное Заявителем как корректирующее СПОД в бухгалтерском учете будет осуществлено следующими записями:

Дт 70706 «Расходы» (финансовый результат прошлого года) по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера».

Кт 45215-45715 «Резервы на возможные потери» на сумму создаваемого резерва.

Из фактических обстоятельств дела следует, что Заявителем в 2010 году при получении информации об изменении факторов кредитного риска осуществлена корректировка сумм резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату (31.12.2009), признанное в качестве СПОД с отнесением сумм доссозданных резервов на финансовые результаты 2009 года.

Однако, указанное не опровергает того факта, что досоздание резервов осуществлено Заявителем в 2010 году, что в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм отчислений в резервы в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в отчетных (налоговом) периодах (периоде) 2010 года.

Относительно довода Заявителя о возможности применения положений статьи 54 НК РФ судом установлено следующее.

Нормами пункта 1 статьи 54 НК РФ определено, что налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Отражение операции по доначислению резерва в бухгалтерском учете в 2010 году, квалифицированных в качестве СПОД, не может быть квалифицировано как обнаружение ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы за 2009 год, так как в 2009 году Заявитель вел налоговый учет без ошибок на основании имеющихся первичных документов.

Как было указано ранее под аналитическими регистрами налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета доходов (расходов) от восстановления (создания) резервов на возможные потери по ссудам следует понимать аналитические регистры бухгалтерского учета в части счетов по учету движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам).

Материалами дела подтверждается, что доначисление резервов осуществлено Заявителем в июне 2010 года.

Косвенным подтверждением указанной позиции является анализ судебно-арбитражной практики, сформированной как на уровне ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 №4894/08), так и на уровне нижестоящих арбитражных судов по вопросам применения положений статьи 54 НК РФ.

Из позиции арбитражных судов следует, что выявление прошлых налоговых (отчетных) периодов, налоговые обязательства по которым подлежат корректировки в случае обнаружении ошибок (искажений), связанных с выявлением расхода прошлых лет, базируется на определении периода, к которому относится выявленный расход, то есть на анализе первичных документов.

Следовательно, для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.01.2012 по делу № ВАС-10077/11 указал, что исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Суд посчитал, что учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям статей 252, 264 НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета суммы налога в периоде указанной корректировки.

В связи с этим Президиум ВАС РФ не согласился с выводом судов о том, что выявленные предприятием ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены.

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.02.2012 по делу № А40-52204/11-115-172: «положения статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации не применимы к предмету спора. Статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает порядок корректировки налоговой базы в том случае, если налогоплательщиком обнаружены ошибки или искажения   в   исчислении   налоговой   базы,   относящейся   к   прошлым налоговым периодам. В 2007 - 2008 годах заявителем не было допущено ошибок в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. По срокам, установленным для исчисления и уплаты налога на прибыль в бюджет (28 марта 2008 года и 28 марта 2009 года), заявитель определил расходы, учитываемые для целей налогообложения, правильно, исходя из начисленных и уплаченных сумм НДПИ. Требования подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к порядку исчисления налоговой базы по налогу на прибыль заявителем нарушены не были».

Расходы на формирование резервов банка (пп.19 п.2 ст. 291, ст. 292 НК РФ) также как и суммы исчисленных и уплаченных налогов (пп.1 п. 1 ст. 264 НК РФ) уменьшают размер налоговой базы по налогу на прибыль. При этом норма, регулирующая момент признания в целях налогообложения расходов в виде сумм налогов (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ), идентична признанию расходов в виде сумм отчислений в резервы (пп.2 п. 7 ст. 272 НК РФ), в том числе и в резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 2 ст. 292 НК РФ), - оба расхода учитываются по дате начисления. Таким образом, выводы судов о порядке корректировки базы по налогу на прибыль в случае изменения фактических обстоятельств, касающихся учтенных расходов, сделанные в отношении налогов могут быть применимы и к расходам на формирование резервов.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что для налогового учета корректировка базы по налогу на прибыль в связи с начислением налога (изменением ранее начисленного налога) либо формированием резерва (изменением ранее сформированного резерва) такое начисление (формирование) независимо от причины его возникновения является новым фактическим обстоятельством, а не ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ. Следовательно, к таким случаям не применяется статья 54 НК РФ, и корректировка расхода производится в том периоде, в котором была произведена такая корректировка.

По мнению суда, действия Заявителя по формированию резерва на возможные потери по ссудам и включению его в состав внереализационных расходов в 2009 году полностью соответствовали требованиям бухгалтерского учета, специальным положениям Центрального банка РФ, а также нормам налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с вышеизложенным, изменение в 2010 году размера резерва, сформированного и учтенного в 2009 году, не является ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ, а значит для целей налогообложения учитывается в 2010 году.

С учетом изложенного, суд считает, что оснований к удовлетворению требования  заявителя  не имеется.

Госпошлина распределяется судом в порядке ст. 110 АПК РФ пропорционально удовлетворенным требованиям.

Руководствуясь ст.ст. 137-138 НК РФ, в соответствии со ст.ст. 167-170,  198, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требования Закрытого акционерного общества «СМАРТБАНК» о признании решения Межрайонной ИФНС России № 50 по г. Москве № 565 от 02.09.2011г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» недействительным, - отказать.

Решение может быть обжаловано в апелляционную инстанцию в течение 1-го месяца со дня принятия, в кассационную инстанцию – ФАС МО в течение 2-х месяцев со дня вступления решения в законную силу.

Судья:                                                                                                        И.О. Петров