Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем Смыр И.Р. рассмотрев дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Касторама РУС» (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 15.09.2004 г., 115114, Москва г., Дербеневская наб., 7, СТР. 8)

к Инспекции Федеральной налоговой службы №25 по г. Москве

о признании незаконным Решения ИФНС №25 от 29.01.2013г. №13-21/2 о привлечении за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 92 925 244 руб., предложения уменьшить сумму налога, заявленного к возмещению 3 815 454 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

от заявителя: ФИО1.(по дов. от10.01.2013 г. № 275-2012)

от ответчика: ФИО2 по дов. от 20.05.2013г. № 05-01/11, ФИО3 по дов. от 09.01.2013г. № 05-01/057, ФИО4 по дов. от 16.09.2013г. №05-01/27

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Касторама РУС» (далее – общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось к Инспекции Федеральной налоговой службы №25 по г. Москве (далее – налоговый орган, ответчик, инспекция) в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением от 29.01.2013г. №13-21/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 92 925 244 руб., предложения уменьшить сумму налога, заявленного к возмещению 3 815 454 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов /с учетом принятого судом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ/.

В обоснование заявленных требований общество указывает, что не согласно с выводами решениями инспекции в обжалуемой части, в том числе с той позицией налогового органа, что премия связана с приобретением товара и, соответственно, влечет уменьшение цены товара, Инспекция руководствовалась тем, что в проверяемом периоде были представлены договоры со спорными контрагентами поставки, кроме того были представлены те же договоры в предыдущих редакциях, с тем что налоговый орган, проанализировав, установил, что данные премии назывались скидками (в пред. редакциях), влияющими на цену товара. Налоговый орган подразумевает под договорами в новых редакциях - договора с дополнительными соглашениями, которые изменяют условия договора. Посредством дополнительных соглашений налогоплательщик отказался от скидок, перешел на премии.

Заявитель указывает на то, что в решении налоговым органом не сделано выводов о формальности изменений, внесенных в договоры. Заявитель в обоснование своей позиции указал, что на то, что позиция неправомерна (пример типового договора группы договора, заключенного до 01 января 2007 года, т.2 л.д.72), п.3.3. данного договора устанавливает порядок выплаты премий, указано, что не влечет за собой изменения цены на товар. Заявитель пояснил суду, что НДС начислен по двум премиям: фиксированная и прогрессирующая. По фиксированной премии: предоставляется, согласно приложению, после поставки по итогам работы, выплачивалась по квартально, максимальная отсрочка 60 дней. По прогрессирующей премии: по итогам соответствующего календарного года, при достижении определенного оборота (объема закупок), оплата товара по данному контрагенту в течение 60-ти дней с момента поставки. Цена определяется на дату размещенного заказа.

Ответчик возражал против удовлетворения требований по доводам отзыва, письменных пояснений по делу, настаивает на законности и обоснованности вынесенного инспекцией решения от 29.01.2013г. №13-21/2 о привлечении за совершение налогового правонарушения в полном объеме. Ответчик также пояснил, что несмотря на изменение условий договора, правоотношения между обществом и контрагентами в совокупности не изменились, исходя из этого необходимость внесения изменений, по мнению налогового органа, носила формальный характер.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в письменных пояснениях по делу.

Как следует из материалов дела, с 24.02.2012 по 17.10.2012 Инспекцией ФНС России № 25 по г. Москве была проведена выездная налоговая проверка ООО «Касторама РУС» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: НДС, акцизов, земельного налога, налога на игорный бизнес, налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых, платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, транспортного налога, ЕСН, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. Результаты проверки оформлены актом от 17.12.2012 г. № 13-19/39 /т.1, л.д. 81-109/.

По итогам рассмотрения результатов проверки и возражений на акт налоговым органом вынесено решение от 29.01.2013 г. № 13-21/2 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» /т.4, л.д. 1-25/.

В соответствии с п. 2 ст. 101.2 НК РФ заявителем на решение ответчика была подана апелляционная жалоба в Управление ФНС России по г. Москве от 18.02.2013 г. № 29, в которой заявитель выразил своё несогласие с обстоятельствами, изложенными в указанном ненормативном акте, в части доначисления заявителю НДС, пени и штрафа, и просил вышестоящий налоговый орган отменить решение ответчика. Решением от 21.03.2013 г. № 21-19/027807@ Управление ФНС России по г. Москве оставило без удовлетворения жалобу Общества, утвердив решение инспекции /т. 4, л.д. 63 - 71/.

Полагая, что вышеуказанное решение инспекции в оспариваемой части не основано на нормах действующего законодательства и нарушает права и интересы общества, последнее обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с изложенным выше требованием, которое является предметом рассмотрения суда по данному делу.

Проанализировав доводы заявления и отзыва на него, оценив в порядке статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что заявленные обществом требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из оспариваемого решения, Заявитель является организацией, осуществляющей розничную торговлю через гипермаркеты товарами для дома и ремонта. Поставщики заявителя - несколько сот российских и иностранных компаний. В рамках заключенных с ними договоров поставки заявитель получает премии за выполнение определенных условий договоров.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки ответчик пришел к выводу, что в проверяемом периоде заявитель не полностью исполнил обязанность по уплате НДС.

Исходя из выводов инспекции, заявитель обязан был уменьшить ранее заявленный вычет сумм НДС, предъявленных ему продавцами (при поставке товаров), на сумму «фактически предоставленных скидок (премий)» в отношении поставленных товаров.

Следующие обстоятельства были использованы ответчиком в обоснование оспариваемого решения:

- в проверяемом периоде заявитель получал от поставщиков предусмотренные договорами поставки премии за выполнение установленных условий договора, суммы которых учитывались заявителем в составе внереализационных доходов и не облагались НДС;

- по мнению ответчика, так как премии непосредственно связаны с операциями по купле-продаже товаров, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и оказывающих влияние на налоговую базу общества по НДС;

- в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. При этом размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах;

- доводы ответчика подтверждаются сложившейся судебной практикой - постановлениями Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 г. № 11175/09 и от 07.02.2012 г. № 11637/11.

Решением ответчика была установлена неполная уплата НДС за 2009-2010 г. в размере 96 740 698 руб. На указанную сумму начислены пени 21 581 439 руб., заявитель также был привлечен к ответственности в виде штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 12 992 740 руб. Оспариваемым решением была также уменьшена сумма предъявленного к возмещению из бюджета сумма НДС на 3 815 454 руб.

1. В результате предоставления заявителю премий не происходило изменения цены ранее поставленных товаров.

Данное утверждение заявителя основано на следующих обстоятельствах.

Положениями договоров поставки, действовавших в проверяемый период, прямо предусмотрено, что предоставление заявителю (покупателю) премий не влечет за собой изменения цены ранее поставленных товаров.

Квалифицирующим признаком, отличающим поощрение в форме скидки, от поощрения в форме премии (вне зависимости от наименования такого поощрения в договоре) является то, что при скидке изменяется цена товара, тогда как в случае выплаты премии цена товара не изменяется. В рассматриваемом случае условия договоров поставки предусматривали выплату поставщиком покупателю (заявителю) денежных средств без изменения цены товара (цена товара в рамках договора поставки оставалась неизменной), соответственно, такие премии не могут рассматриваться в качестве скидки.

Так, в соответствии с п. 3.3. договора поставки, «предоставление Покупателю премий, предусмотренных Приложением № 3, не влечет за собой изменение цены ранее поставленного Покупателю товара ». Приложение № 3 к договору предусматривает предоставление обществу (покупателю) трех видов премий: «учтенной», «прогрессирующей» и «фиксированной».

В отношении «учтенной» премии сторонами согласован такой порядок предоставления, который предполагает снижение стоимости поставляемых товаров в момент их отгрузки на сумму премии . Таким образом, при предоставлении «учтенной» премии товар реализуется поставщиком обществу по стоимости, уменьшенной на сумму премии. В связи с этим, налоговая база по НДС у поставщика и у заявителя по тем товарам, в отношении которых предоставляется «учтенная» премия, изначально, т.е. в момент их отгрузки, определяется с учетом названной премии.

Применительно к «прогрессирующей» и «фиксированной» премиям сторонами такого условия не предусмотрено. Пунктом 3.3. договора поставки установлено, что их предоставление осуществляется ретроспективно путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя (заявителя) на основании подписанного сторонами акта о выполнении покупателем условий предоставления премий. При этом, как указано выше, п. 3.3. договора прямо устанавливает, что данные премии не влекут изменения цены ранее поставленных товаров.

Несмотря на то, что в соответствии с действовавшими в проверяемый период договорами поставки предоставление всех трех видов премий не влечет за собой изменения цены ранее поставленного товара, ответчик квалифицировал данные премии как скидки, уменьшающие цену ранее поставленного товара, сославшись на то, что «в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок за определенный период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров»(абз. 8 на стр. 12 решения). Очевидно, что такое утверждение налогового органа не соответствует фактическим отношениям сторон и прямо противоречит положениям договоров поставки.

Изменение цены на поставляемые товары невозможно иначе, чем в предусмотренном договором порядке. Действовавшие в проверяемом периоде договоры поставки не предполагали снижения цены на уже поставленный товар.

Так, п. 3.1. договора поставки определено, что цена товара определяется на дату размещения покупателем заказа на основании согласованного сторонами прейскуранта. При этом в указанном пункте договора прямо предусмотрено, что «Покупатель осуществляет оплату товаров на основании счета-фактуры Поставщика по ценам, указанным в согласованном Прейскуранте (Приложение № 2), с учетом учтенной премии (Приложение № 3) ». После подписания прескуранта цена товара является окончательной.

В силу п. 3.2. договора изменение цен возможно не чаще одного раза в полгода, при этом поставщик вправе изменять цены только с предварительного согласия покупателя (общества) и только на будущий период . Для этого поставщик направляет подписанный им проект нового прейскуранта в адрес покупателя, который вступает в силу после подписания его поставщиком и покупателем в согласованный сторонами срок, но не ранее чем по истечении девяноста дней со дня получения покупателем проекта нового прейскуранта.

Таким образом, положения договора поставки в принципе не предусматривают возможности изменения поставщиком цен на уже проданный обществу товар .

Первичные учетные документы заявителя подтверждают, что в результате предоставления обществу премий не происходило изменения цены ранее поставленного товара.

Так, товарно-транспортные накладные и счета-фактуры подтверждают, что товар был поставлен заявителю по цене без учета «фиксированной» или «прогрессирующей» премий, и принят заявителем к учету по этой цене. В силу п. 1 ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. При этом, в силу п. 5 той же статьи, исправления в первичные учетные документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали первоначальные документы, с указанием даты внесения исправлений. Таким образом, изменение цены поставленного товара должно сопровождаться внесением исправлений в первичный документ, подтверждающий поставку товара по первоначальной цене, и в данные бухгалтерского и налогового учета. В виду того, что сторонами договора поставки было согласовано условие, при котором предоставление премий не изменяет цену ранее поставленного товара, внесение исправлений в первоначальные первичные документы не производилось (и не могло производиться).

Акты согласования премий, оформляемые сторонами на основании приложения № 3 к договору поставки, не подтверждают изменения цены поставленного товара , в отношении которого выплачивается премия. Наоборот, указанные акты свидетельствуют о том, что премия исчисляется исходя из общей стоимости поставленных товаров. Общая стоимость товара является лишь базой для расчета величины премии, при этом цена ранее поставленного товара при выплате премии остается неизменной.

Одновременно с представление возражений в налоговый орган на акт проверки заявитель представил несколько комплектов первичных документов (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, акты согласования премий), оформляющих его взаимоотношения с поставщиками. Из данных первичных документов следует, что изначальная цена товаров, указанная в первичных документах, в дальнейшем не менялась, а в сами документы исправления не вносились.

Вместе с тем при предоставлении скидки, влияющей на налоговую базу по НДС, должна изменяться цена единицы товара. На таком порядке оформления операций настаивают налоговые органы и Минфин РФ. Так, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 21.03.2007 г. № 19-11/25335 указано: «В частности, договор может предусматривать изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок. В случае изменения цены единицы товара организация-продавец и организация-покупатель на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) товаров ». Аналогичная позиция выражена и в Письме Минфина РФ от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/13: «В частности, договор может предусматривать изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок. В случае изменения цены единицы товара организация-продавец и организация-покупатель на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) ценностей… Таким образом, скидка, предоставленная покупателю путем пересмотра цены товара, не учитывается покупателем в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом приобретенный товар учитывается покупателем в налоговом учете по цене с учетом предоставленной скидки ». Отметим, что указанное письмо Минфина РФ издано после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 г. № 11175/09, однако Минфин РФ рассматривает предоставление скидок, изменяющих цену товара, лишь как одну из возможных форм стимулирующих выплат, допуская, наряду со скидками, уменьшающими цену, возможность выплаты премий, не влияющих на цену товара.

Обстоятельства отражения премий в учете поставщиков, о чем подробно описано на стр. 16-17 настоящего заявления, также свидетельствует о том, что между сторонами не было согласовано изменение цены поставляемых товаров. Очевидно, что при изменении цены поставленных товаров такое изменение должно отражаться обеими сторонами договора поставки в согласованных и одинаковых размерах, а не различным образом у поставщика и покупателя. До момента действительного согласования сторонами договора изменения цен на поставленный товар и оформления поставщиком скорректированных счетов-фактур с отражением информации об измененной цене товара, основания говорить о возникновении у покупателя обязанности корректировать свои налоговые вычеты по НДС отсутствуют.

Дополнительным подтверждением того, что стороны расценивали цену поставки как окончательную и не подлежащую изменению в результате предоставления премии, является установленный договором порядок начисления штрафных санкций за нарушение его отдельных положений.

Приложением № 7 к договору поставки предусмотрены условия о начислении штрафов и неустойки в случае нарушения условий договора поставки. В частности, п. 2 приложения № 7 к договору поставки, предусмотрена штрафная неустойка за просрочку поставки товаров в размере от 3% до 10% стоимости оформленного заказа в зависимости от периода допущенной просрочки поставки. Таким образом, базой для исчисления штрафной неустойки служит цена, по которой товар был поставлен обществу.

При предъявлении обществом претензий на основании указанных условий договора в качестве базы для расчета суммы штрафной нестойки всегда принимается стоимость товара без учета выплаченных за соответствующий период сумм «фиксированной» и (или) «прогрессирующей» премий. В практике общества отсутствовали споры, когда поставщики требовали уменьшение размера базы для расчета штрафной неустойки на суммы выплаченных поставщиком премий. Подобные споры отсутствуют по той причине, что сторонами договора поставки однозначно согласовано, что выплаченные премии не влияют на цену поставленного товара, которая рассматривается сторонами как окончательная.

В подтверждение указанного довода к возражениям в качестве примера были приложены документы, подтверждающие расчет штрафной неустойки, ее предъявлению поставщику и уплате в течение 2010 г. К возражениям также были приложены документы, подтверждающие факт начисления премий данным поставщиком за тот период, в котором состоялась просроченная поставка товаров. Из данных документов следует, что штрафная неустойка рассчитывалась на основании цены товара без учета «фиксированной» и «прогрессирующей» премий. Таким образом, суммы указанных премий не влияли на цену поставленного товара.

Оценив данный довод заявителя, описанный в возражениях на акт проверки, ответчик в оспариваемом решении указал, что как до 01.01.2009 г., когда договоры заявителя не предусматривали, что скидки не уменьшают цену ранее поставленного товара, так и после указанной даты, когда в договоры было включено указание о том, что цена товара не меняется в результате выплаты премии, порядок расчета штрафных санкций не менялся – они начислялись в процентах от стоимости оформленного заказа. В связи с этим, по мнению ответчика, довод общества о том, что «базой для исчисления штрафной неустойки служит цена, по которой товар был поставлен покупателю, в связи с чем корректировка сумм НДС является несостоятельной, необоснован».

Вместе с тем тот факт, что база для расчета штрафных санкций до 2009 г. и после не менялась, никак не опровергает утверждения о том, что премии не уменьшают цену ранее поставленного товара.

Гражданское законодательство РФ не допускает изменения цены товара в рамках обязательства, прекращенного надлежащим исполнением.

В соответствии со ст. 307 ГК РФ «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности». Согласно п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.

В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, изменение цен на поставляемый товар после их согласования сторонами не допускается иначе как в случаях, установленных непосредственно в договоре или же в императивных нормах гражданского законодательства. Применительно к рассматриваемой ситуации ГК РФ не устанавливает оснований для изменения цены отгруженного товара, одновременно, соответствующие положения отсутствуют и в договорах купли-продажи, заключаемых заявителем с поставщиками. Как указано выше, сторонами договоров не оформлялось никаких документов, свидетельствующих об изменении цен на товары, и, более того, ни поставщики, ни заявитель в принципе не рассматривали факт выплаты поставщиками премии заявителю как основание изменения цен на отгруженные товары.

Вместе с тем при предоставлении скидки, влияющей на налоговую базу по НДС, должна изменяться именно цена единицы товара, что подтверждается и правовой позицией Минфина РФ, изложенной, в том числе, в письме от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/13.

Таким образом, в тех случаях, когда конкретный товар (партия товара) передан покупателю и оплачен последним, обязательство считается прекращенным, поэтому изменение цены по такому обязательству, иными словами предоставление скидки, с гражданско-правовой точки зрения невозможно.

Судебная практика разрешения гражданско-правовых споров подтверждает приведенный довод. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2012 г. № 09АП-31247/2012 по делу № А40-38410/12-34-308 указано: «…по оплаченным актам выполненных работ обязательства прекращены двусторонним исполнением…(ст. ст. 407, 408 ГК РФ). Следовательно, прекращенные двусторонние обязательства в силу императивной нормы ст. 408 ГК РФ изменить нельзя. Поэтому оспариваемое соглашение не может уменьшить стоимость погонного метра выполненных и оплаченных работ. В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Поскольку обязательства прекращены, то в силу ст. ст. 407, 408, п. 4 ст. 421, ст. 422 ГК РФ стороны уже не вправе, руководствуясь свободой договора, изменять прекращенные обязательства. Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что стороны как угодно могут изменять цену договора, поскольку они в силу ст. 421 ГК РФ свободны в заключении договора…, не соответствует обстоятельствам дела, поскольку суд неправильно в данном случае применил норму ст. 421 ГК РФ, без учета положений ст. 422 ГК РФ, а также ст. ст. 407, 408 и п. 4 ст. 421 ГК РФ ». Аналогичные выводы подтверждены и на уровне окружных арбитражных судов, в частности, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 г. по делу № А56-29655/2011, оставленном без изменения Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2012 г. по делу № А56-29655/2011 указано: «… требования истца о перерасчете стоимости работ после их выполнения подрядчиком и сдачи заказчику, по существу, направлены на изменение цены договора. В силу части 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение договора прекращает обязательство, при этом закон не позволяет изменять установленную договором стоимость (цену) работ после его прекращения надлежащим исполнением ».

По мнению ответчика, единственным исключением из правила о том, что любая премия, независимо от положения договора поставки, является скидкой, уменьшающей цену товара, являются положения ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». Названный закон устанавливает, что вознаграждение за приобретение определенного количества продовольственных товаров не учитывается в его цене, но включается в цену договора. Таким образом, при выплате вознаграждения за достижение определенного объема закупок продовольственных товаров налоговая база поставщика на сумму данной выплату не уменьшается. Если же выплачивается премия за достижение определенного объема закупок непродовольственных товаров, то в отношении данной премии нормы названного закона не применяются, а действуют положения ГК РФ. При этом ответчик, ссылаясь на Письмо ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63, указывает, что «Согласно ст. 424 ГК РФ после заключения договора допускается изменение цены в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. При этом бонусы (премии, вознаграждения) следует рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующее режиму изменение цены договора налоговые последствия».

Вместе с тем данный довод ответчика напрямую противоречит норме ст. 424 ГК РФ, на которую сам ответчик и ссылается в его обоснование, поскольку указанная статья допускает изменение цены на условиях, закрепленных в договоре. В настоящем же случае, как было указано выше, такого изменения цены договор не предусматривал, наоборот, его нормы прямо устанавливали, что цена поставленного товара не меняется.

Кроме того, в обоснование своей позиции о необходимости рассмотрения любых бонусов (премий) в качестве скидок, приводящих к изменению налоговой базы по НДС, ответчик ссылается лишь на отдельные положения письма ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63, в которых комментируется иная ситуация, отличная от ситуации заявителя (стр. 16 и 19 Решения ).

Однако указанное письмо также содержит позицию ФНС России, в соответствии с которой если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями применяются премии, вознаграждения (бонусы), не связанные с изменением цены договора купли-продажи (поставки), то в данном случае продавец определяет выручку от реализации товаров без учета указанных премий и вознаграждений (бонусов). Соответственно, как далее указывает ФНС России в письме от 01.04.2010 № 3-0-06/63, «в целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары» .

Таким образом, письмо ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63, на которое ссылается ответчик, фактически подтверждает позицию заявителя о том, что в рассматриваемой ситуации поставщики обязаны были определять налоговую базу для целей исчисления НДС по реализованным товарам без учета предоставленных заявителю премий. Следовательно, у заявителя также отсутствовали правовые основания и возможность скорректировать налоговые вычеты в отношении приобретенных товаров.

Заявитель также обращает внимание суда, что 22 марта 2013 г. Государственная Дума РФ приняла закон, которым урегулирован вопрос о порядке исчисления НДС при выплате (предоставлении) торговых премий покупателям. Законом внесены изменения в гл. 21 НК РФ, а именно в ст. 154 НК РФ, положения которой дополнены п. 2 следующего содержания:

«21.Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором » и таким образом, уже на законодательном уровне закреплено выработанное практикой и подтвержденное системным толкованием НК РФ правило о том, что выплата поставщиком премии покупателю за выполнение условий договора, не влияет на налоговые обязательства сторон по НДС, если стороны в договоре прямо не договорятся об ином. Внесенные изменения, отражающие позицию законодателя по данному вопросу, дополнительно подтверждают правомерность вывода заявителя об отсутствии у покупателя обязанности корректировать (восстанавливать) налоговые вычеты по НДС при получении премии от поставщика, если заключенным договором прямо не предусматривается уменьшение стоимости поставленных товаров в результате выплаты такой премии.

Выводы ответчика об обязанности заявителя откорректировать сумму вычетов в связи с получением им премий от поставщиков не соответствуют положениям действовавшего в проверяемый период налогового законодательства РФ.

В проверяемом периоде заявитель принимал к вычету суммы налога по приобретенным товарам в полном соответствии с налоговым законодательством.

В соответствии с п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период). При этом общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Как видно из буквального содержания приведенных норм, поставщик товаров (работ, услуг) должен определить налоговую базу по НДС, исходя из полученных им доходов от реализации таких товаров (работ, услуг), в т.ч. с учетом изменений, влияющих на размер налоговой базы. Такими изменениями в рассматриваемой ситуации могло стать изменение поставщиком первоначальной цены реализованных заявителю товаров, однако, цена товаров в результате выплаты премий не изменялась, о чем стороны прямо договорились при заключении договора. И именно с учетом данного обстоятельства (отсутствие факта изменения цены поставленных товаров) поставщики заявителя не осуществляли корректировку сумм налога, начисленных при реализации товаров заявителю и формирующих налоговую базу по НДС у поставщиков.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, необходимыми и достаточными условиями для применения покупателем вычета НДС является приобретение товаров для облагаемых НДС операций, принятие товаров к учету при наличии первичных документов, а также наличие надлежаще оформленного счета-фактуры.

Все перечисленные условия применения вычетов НДС по приобретенному товару были заявителем соблюдены, что не оспаривается ответчиком. Следовательно, правомерность применения обществом вычета НДС не ставится ответчиком под сомнение.

Вместе с тем, ответчик, придерживаясь собственной позиции, согласно которой получение премий влияет на изменение цены ранее поставленного товара, фактически обязывает заявителя откорректировать суммы принятых налоговых вычетов в периоде получения премий. В тоже время ответчик не учитывает следующие обстоятельства:

· цена ранее поставленного заявителю товара в результате получения им премий от поставщиков не менялась, что подтверждается приведенными в разделе 1. настоящего заявления доводами. Данное обстоятельство исключает необходимость корректировки налоговой базы по НДС;

· действовавшие в течение проверяемого периода положения главы 21 НК РФ не содержали норм, устанавливающих обязанность и/или регулирующих порядок уменьшения (восстановления) сумм налоговых вычетов в связи с получением покупателем премий. С 01.10.2011 г. вступили в силу изменения в главу 21 НК РФ, которые закрепили порядок восстановления налога покупателем на основании выставленных поставщиками корректировочных счетов-фактур. При этом данный порядок подлежит применению только в случае, если предоставление премий влечет изменение цены ранее поставленного товара в сторону уменьшения и только в отношении операций, совершаемых с 01.10.2011 г.

Таким образом, ни ранее действовавшая редакция норм главы 21 НК РФ, ни ныне действующие ее положения не требуют уменьшения/восстановления налоговых вычетов у покупателя товаров при получении им премий, не влекущих изменения цены приобретенного товара.

В проверяемый период положения главы 21 НК РФ не устанавливали обязанность по уменьшению налоговых вычетов покупателя даже в случае изменения цены ранее поставленного товара.

НК РФ предусматривал единственный способ корректировки сумм заявленных налоговых вычетов – через восстановление налога раннее принятого к вычету. Статья 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для такого восстановления.

Так, признавая необоснованным довод налоговой инспекции об обязанности покупателя откорректировать в сторону уменьшения сумму вычетов по НДС при получении от поставщика ретро-скидки, не изменяющей цену товаров, ФАС Московского округа в постановлении от 27.02.2012 г. по делу № А40-55887/11-99-250 указал:

Редакция ст. 170 НК РФ, действовавшая в проверяемый период, не устанавливала обязанности по восстановлению суммы налоговых вычетов в случае, когда цена приобретенного товара в дальнейшем была уменьшена поставщиком. Такая обязанность была введена в НК РФ только Законом РФ от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ, который внес изменения в ст. 170 НК РФ, вступившие в силу с 01 октября 2011 года.

Так, подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ было установлено, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (т.е. покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Внесение с 01.10.2011 г. изменений в положения п. 3 ст. 170 НК РФ также не свидетельствует о возникновении у покупателя обязанности по корректировке налоговых вычетов по НДС в случае, когда цена отгруженных поставщиком товаров не изменялась.

Таким образом, даже после 01.10.2011 г. корректировка сторонами договора купли-продажи налоговой базы и вычетов по НДС должна осуществляться только в случае изменения сторонами цены конкретных единиц отгруженных товаров, подтвержденного договором (иным соглашением сторон) и/или первичными документами, свидетельствующими о таком изменении цены.

При этом форма и правила заполнения корректировочных счетов-фактур, которые являются основанием как для восстановления налога у покупателя, так и для вычета этой же суммы налога у продавца в соответствии с ныне действующим порядком, был утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 и фактически применяется только с 01.04.2012 года.

То есть до 1 апреля 2012 года в налоговом законодательстве РФ не были утверждены документы, обеспечивающие практическую реализацию порядка корректировки налоговых вычетов покупателя через восстановление налога, равно как вычета соответствующей суммы налога поставщиком.

Ответчик указывает, что в отношении случаев изменения цены, имевших место до 01.10.2011 г., должен применяться порядок, установленный ранее действовавшим законодательством и порядком выставления счетов-фактур (п. 29 правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). Данный довод ответчика не соответствует законодательству, которое, как было указано выше, до 1 апреля 2012 г. не предусматривало порядка корректировки налоговых вычетов, в случае уменьшения цены поставленного товара. Пункт 29 правил, на которые ссылается ответчик, устанавливал порядок внесения исправлений в счета-фактуры в связи с допущенными в них ошибками, что неприменимо к рассматриваемой ситуации в связи с отсутствием ошибок в первоначальном счете-фактуре при дальнейшем уменьшении цены. В ином случае у покупателя отсутствуют правовые основания и фактическая возможность осуществить корректную корректировку (восстановление) вычетов по НДС, до согласования изменения цен на конкретные товары с поставщиком покупатель не может достоверно определить, на цену реализации каких товаров и в каком конкретно размере могла повлиять выплаченная поставщиком премия.

Как уже было показано выше, в рассматриваемое случае поставщики и покупатель закрепили в условиях договоров поставки, что цена отгруженных товаров при выплате премий не изменяется, т.е. поставщики были не вправе корректировать свои налоговые обязательства по НДС. Соответственно, у заявителя также не возникла обязанность восстановить ранее правомерно заявленные налоговые вычеты.

Таким образом, даже с учетом изменений, внесенных в НК РФ с 01.10.2011 г., у заявителя не возникло обязанности по восстановлению НДС.

Ответчик фактически обязывает заявителя восстановить сумму НДС, приходящуюся на полученные в 2009-2010 годах премии, руководствуясь исключительно судебными актами ВАС РФ – Постановлениями Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 г. № 11175/09 и от 07.02.2012 г. № 11637/11. При этом нормы налогового законодательства РФ, действовавшие в указанный период, которыми восстановление (корректировка) налогового вычета покупателем не были предусмотрены, проверяющими игнорируются.

Таким образом, с учетом действовавшего в 2009-2010 годах налогового законодательства РФ, выводы ответчика об обязанности заявителя по восстановлению сумм налога, приходящихся на полученные премии, не правомерны, поскольку не основаны на нормах законодательства.

Подход ответчика противоречит природе НДС как косвенного налога, поскольку приводит к повторному исчислению суммы НДС с той части стоимости товара, с которой НДС был уплачен поставщиком.

Необходимо отметить, что обязанность по уменьшению покупателем суммы налоговых вычетов в любом случае не может быть возложена на покупателя, если поставщик не уменьшал налоговую базу по реализации товаров. В случае, если поставщики товаров исчисляли налог исходя из налоговой базы без учета выплаченной премии, экономические основания для корректировки суммы вычетов покупателем отсутствуют.

Это обусловлено экономической природой НДС как косвенного налога – на каждом этапе реализации товаров НДС уплачивается с соответствующей части добавленной стоимости, что достигается посредством механизма начисления налога со всей стоимости и одновременным вычетом налога, уплаченного поставщику. Реализация подхода, который предлагает ответчик, ведет к повторному взиманию НДС с той части добавленной стоимости, которая была обложена налогом «на уровне» поставщика. Введенный с 01 октября 2011 года механизм восстановления налога у покупателя с одновременным вычетом у продавца направлен на исключение такой ситуации, при которой НДС начисляется дважды на одну и ту же часть добавленной стоимости товара.

Другими словами, с экономической точки зрения, учитывая природу НДС как косвенного налога, действия поставщика и покупателя в связи с достижением соглашения об изменении цены товара, не должны вести к получению кем-либо из них налоговой выгоды, равно как и к получению такой дополнительной выгоды бюджетом. Так, в силу ныне действующих норм НК РФ, при предоставлении покупателю скидки происходит лишь перераспределение равнозначных сумм налогов между источниками их уплаты в бюджет (поставщиком и покупателем).

Ответчик, обосновывая свой вывод об обязанности общества скорректировать сумму вычета, указывает на то, что выручка от реализации должна определяться с учетом выплаченной премии , а вычет подлежит пропорциональному уменьшению . Вместе с тем, доказательств того, что поставщики заявителя корректировали на суммы выплаченных премий свою выручку от реализации товаров обществу, ответчик не приводит.

Таким образом, отсутствуют не только правовые, но и экономические основания для восстановления вычетов покупателем в рассматриваемом случае.

Данная правовая позиция подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой рассмотрения аналогичных споров.

Выводы, сделанные ВАС РФ в постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 г. № 11175/09, от 07.02.2012 г. № 11637/11, не распространяются на рассматриваемую ситуацию.

Ссылка ответчика на выводы Президиума ВАС РФ, сделанные в постановлении от 22.12.2009 г. № 11175/09 по делу ООО «Дирол Кэдбери», является некорректной, поскольку такие выводы не применимы к рассматриваемой ситуации в силу следующего:

- во-первых , в деле ООО «Дирол Кэдбери» речь шла о порядке налогообложения поставщика, в то время как заявитель является покупателем товаров;

- во-вторых , в деле ООО «Дирол Кэдбери» речь шла о скидках, при предоставлении которых поставщик действительно уменьшал цену реализованного товара, выставляя покупателю соответствующие документы на корректировку и корректируя свои налоговые обязательства по НДС. В рассматриваемой ситуации при выплате поставщиками премий заявителю цена товаров не изменялась, т.е. заявителю выплачивались премии, не влияющие на цену товара, поставщики не корректировали свою налоговую базу по НДС;

- в-третьих , и это важное фактическое обстоятельство, учтенное Президиумом ВАС РФ при принятии постановления, однако отсутствующее в рассматриваемом случае: ООО «Дирол Кэдбери» выставляло корректирующие счета-фактуры своим покупателям, в то время как в адрес заявителя никаких корректирующих (отрицательных) счетов-фактур поставщиками не выставлялось.

Кроме того, применение постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 г. № 11175/09 в практической работе налоговых органов было разъяснено в письме ФНС России от 01.04.2010 г. № 3-0-06/63. В нем ФНС России указала, что «в случае если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).

В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары. В этой связи приведенные выше суммы премий и вознаграждений (бонусов), полученные покупателем товаров, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость ».

О неизменности подхода, согласно которому отсутствуют основания для налогообложения НДС сумм премий и вознаграждений, полученных покупателем товаров от продавца и не связанных с оплатой товара, после выхода указанного Постановления Президиума ВАС РФ № 11175/09, было отмечено в письмах Минфина РФ от 05.05.2010 г. № 03-07-14/31, от 30.03.2010 г. № 03-07-04/02. В указанных письмах Минфин РФ указал, что корректировать налоговую базу следует только в том случае, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации. В данном случае, как указано выше, стороны пришли к соглашению, что предоставленные премии не влияют на цену поставляемого товара.

В постановлении ФАС Московского округа от 27.02.2012 г. по делу № А40-55887/11-99-250 суд указал на неправомерность ссылки инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 г. № 11175/09, поскольку «в указанном деле рассматривалась ситуация отличная от рассматриваемой в настоящем деле. Продавец в данном случае не выставлял обществу корректировочные счета-фактуры, а потому у общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов».

Аналогичным образом, правовая позиция ВАС РФ, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 г. № 11637/11 по делу ООО «Леруа Мерлен Восток», без учета фактических обстоятельств получения премий конкретным налогоплательщиком не применима к рассматриваемой ситуации. Предметом оценки в указанном деле являлась правомерность квалификации полученных покупателем премий в качестве вознаграждения за оказанные услуги . Именно на такой квалификации полученных премий настаивал налоговый орган. Кроме того, из фактических обстоятельств этого спора следует, что договор поставки, в отличие от договоров, заключаемых обществом, не содержал условия о том, что предоставленные премии не влияют на цену поставленного товара. Предметом оценки в данном деле не были такие условия договора, которые бы прямо предусматривали неизменность цены поставленного товара при выплате премии. Поэтому выводы суда, изложенные в данном деле, не могут быть использованы в обоснование вывода об изменении цены товара в ситуации, когда договором прямо предусмотрено обратное.

Вывод Президиума ВАС РФ о том, что анализируемые премии «наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость », не может рассматриваться отдельно от приведенных далее выводов, находящихся в системной взаимосвязи. Такими выводами, определяющими границы применения приведенной выше правовой позиции ВАС РФ, являются следующие:

«В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах ».

Иными словами, исходя из правовой природы НДС как косвенного налога, ВАС РФ еще раз указал на зеркальность налогообложения поставщика и покупателя – только в случае корректировки налоговой базы поставщиком у покупателя возникает обязанность в осуществлении «пропорциональной » корректировки вычетов. В ином случае, действия налоговых органов по доначислению НДС покупателю ведут к двойному налогообложению, т.к. соответствующие суммы налога поступают в бюджет дважды – от поставщика при реализации им товаров покупателю и от покупателя при осуществлении доначислений налоговым органом, что прямо противоречит принципу однократности налогообложения.

В рассматриваемой ситуации сам ответчик в последнем абзаце на стр. 22 акта указывает, что «сумма выручка подлежит определению с учетом премий». При этом ответчиком при проведении проверки не установлено, что поставщики заявителя корректировали налоговую базу по НДС на суммы выплачиваемых премий.

Несмотря на отсутствие у заявителя такой обязанности, он самостоятельно запросил у некоторых из своих поставщиков информацию о порядке отражения в налоговом учете премий, предоставленных ими в проверяемых периодах. В частности, заявитель попросил поставщиков ответить на следующие вопросы:

1) рассматривались ли такого рода премии поставщиком в качестве скидок, уменьшающих цену поставленных ранее товаров;

2) влияли ли выплаченные премии на налогооблагаемую базу поставщика по НДС. В частности, производилась ли поставщиком корректировка налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров в сторону уменьшения после выплаты премий. Если да, то в каком периоде и каким образом производилась указанная корректировка (уменьшалась ли база по реализации конкретного товара или иным образом);

3) предъявлялись ли налоговыми органами какие-либо претензии по НДС к поставщику за 2009-2010 гг., связанные с выплатой премий.

В предоставленных ответах, прилагаемых к настоящему заявлению, поставщики указали, что:

1) по условиям договора в результате выплаты премии цена поставляемого товара не менялась, т.е. сумма премии не уменьшала стоимость товара (премия не рассматривалась сторонами в качестве скидок);

2) поскольку выплаты премий по условиям договоров не уменьшали цену реализованных товаров, то поставщики не корректировали каким-либо образом свои налоговые обязательства по НДС;

3) никаких претензий налоговыми органами по вопросам выплаты премий и их налогообложения в 2009-2010 гг. поставщикам не предъявлялось.

Таким образом, указанные ответы свидетельствуют о том, что при выплате премий в адрес заявителя цены на поставленные товары не изменялись, корректировка налоговой базы по НДС поставщиками не производилась, корректировочные счета-фактуры в адрес заявителя не выставлялись.

Поэтому правовая позиция ВАС РФ, изложенная в постановлении по делу Леруа Мерлен, не подлежит применению к обществу.

В обоснование своей позиции о том, что рассматриваемые премии уменьшают цену реализованного товара и как следствие влияют на налоговую базу по НДС, Управление ссылается на Решение ВАС РФ от 11.01.2013 г. № 13825/12 ВАС. Вместе с тем, в данном Решении не исследовались вопросы, относящиеся к предмету настоящей проверки. В деле, рассмотренном ВАС РФ, исследовался вопрос о соответствии НК РФ Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС начиная с 01.04.2012 года, и правил его заполнения.

Вопрос о правовой природе премий, а также о порядке исчисления НДС, при выплате (предоставлении) премий в данном деле ВАС РФ не оценивал. Более того, один из заявителей после опубликования текста решения ВАС обратился в суд за разъяснением решения и поставил перед судом следующие вопросы:

· о возможности существования коммерческих премий (бонусов), оказывающих влияние на стоимость поставленных (полученных) товаров, без изменения определенной договором цены этих товаров;

· о порядке и способе отражения названных премий (бонусов) в корректировочных счетах-фактурах либо в иных счетах-фактурах;

· о разграничении указанных премий (бонусов) от премий (бонусов), изменяющих цену товаров.

Определением от 04.02.2013 г. N 13825/12 суд отказал заявителю в удовлетворении заявления о разъяснении решения, указав следующее:«Высший Арбитражный Суд Российской Федерации не усматривает неясностей в решении от 11.01.2013, требующих каких-либо разъяснений, поскольку расценивает поставленные обществом "Ягуар Ленд Ровер" вопросы как фактически направленные на изменение содержания этого решения и не имеющие отношения к предмету спора по делу N 13825/12 о проверке отдельных положений оспариваемого нормативного правового акта на их соответствие (не соответствие) иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу».

Таким образом, вопросы исчисления НДС при выплате премий в данном деле судом не исследовались, а его предмет был ограничен исключительно проверкой соответствия формы счета-фактуры, утвержденной указанным Постановлением, требованиям НК РФ.

Наконец, в обоснование вывода о том, что премии, предоставленные заявителю, являются по своей природе скидками, влияющими на цену поставленного товара, и как следствие - на размер налоговых вычетов Общества, Управление приводит ссылку на следующую часть текста Решения ВАС РФ: «в контексте главы 21 Кодекса стоимость является показателем налоговой базы по НДС, в которую включается выручка (доходы) налогоплательщика (пункты 2 и 3 статьи 153 Кодекса). Налоговая база (стоимость товаров) исчисляется как произведение количества товаров и цен их реализации; изменение стоимости товаров является следствием корректировки цен (статья 154 Кодекса). Таким образом, для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров по смысловому значению различаются».

Однако, очевидно, что из указанного текста Решения не следует тот вывод, к которому приходит Управление. Более того, данная часть Решения ВАС РФ полностью воспроизводит норму ст. 154 НК РФ, поэтому не формирует какой-либо правовой позиции, имеющей отношение к рассматриваемому делу. ВАС РФ всего лишь констатировал, что налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, исчисляемая в виде произведения количества товаров на цену единицы товара. В рассматриваемом же деле одним из ключевых является вопрос о том, влияли ли полученные премии на цену товара или нет. Если влияли, тогда, как следствие, они влияли и на величину налоговой базы поставщика, если нет, тогда нет оснований для их учета при определении налоговой базы. Как было указано выше в п. 2.1 настоящего заявления, рассматриваемые премии цену поставленных товаров не уменьшали, поэтому на налоговую базу ни поставщиков, на Общества они также не оказывали влияния.

Управление в обоснование своей позиции также указывает, что в арбитражной практике сформулирована правовая позиция, согласно которой предоставление скидок (премий, бонусов) в рамках маркетинговых программ изменяет цену уже поставленного товара. При этом Управление ссылается на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 г. по делу № А56-42539/2011 и Решение ВАС РФ от 11.01.2013 № 13825/12) (абз. 1 на стр. 5 решения Управления) . Из названного Решения ВАС РФ, как уже было сказано выше в предыдущем пункте настоящего заявления, данный вывод не следует.

Что касается постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда, то ссылка на него Управления в подтверждения своей позиции также необоснованна, более того, данное постановление, наоборот, опровергает аргументы Ответчика, положенные в основу оспариваемого решения. Так в постановлении арбитражный суд указал следующее: « В данном случае из условий договора между Обществом и дилерами следует, что окончательная цена на реализуемые автомобили определяется после выполнения дилерами условий маркетинговых программ, то есть стороны договорились об изменении стоимости товара. Соответственно, предоставление скидок (премий, бонусов) в рамках маркетинговых программ изменяет цену уже поставленного товара.

Поскольку в силу статей 154 и 40 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется, как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки, то налоговую базу по НДС поставщику следует определять с учетом предоставленных скидок.

При таких обстоятельствах, налогоплательщик правомерно произвел корректировку налоговой базы по НДС, исходя из фактической реализации с учетом скидок».

Таким образом, в указанном деле условиями договора поставки было прямо предусмотрено, что премия, выплачиваемая поставщиком покупателю, уменьшала цену поставленного товара, что послужило основанием для учета такой премии при определении налоговой базы поставщика. В настоящем деле, «прогрессирующая» и «фиксированная» премии на цену поставленного товара не оказывали влияния.

Судебные акты, основанные на схожих обстоятельствах и принятые уже после вынесения Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 г. № 11637/11, подтверждают правомерность позиции заявителя.

Так, в ситуациях, когда договором предусмотрено, что выплата премии не влияет на цену поставленного ранее товара, суды приходят к выводу о том, что предоставленные премии не влияют на налоговые обязательства сторон в части НДС.

В постановлении Девятого Арбитражного суда то 09.07.2012 по делу № А40-14302/12-129-69 суд на основе анализа договора и первичных учетных документов, оформляющих начисление и выплату премии, пришел к выводу о том, что указанные премии не влекут изменения цены поставленных товаров, а потому у покупателя не возникает обязанности по корректировке суммы вычетов: «Поскольку получение денежных средств не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то и общество как покупатель не должно облагать НДС полученную премию. При выдаче премии реализации товаров (работ, услуг) не происходит, цена по договору поставки товаров не изменяется, указанные суммы не могут быть признаны выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары . Такой подход к оценке фактических обстоятельств настоящего дела следует из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформированной при рассмотрении дела № А40-56521/10-35-297 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Леруа Мерлен Восток» (определение о передаче дела от 17 ноября 2011 г. № ВАС-11637/11), писем Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737, от 28.05.2008 N 19-11/051071, от 06.08.2008 N 19-11/73653 ».

В постановлении Девятого Арбитражного апелляционного суда от 28 июня 2012 г. № 09АП-14786/2012-АК суд на основе анализа содержания договора пришел к аналогичным выводам: «Минфин РФ в письме от 17.05.2012 N 03-07-14/52 отметил, что отношения по приобретению определенного количества товаров являются предметом конкретного договора поставки и не являются отношениями по возмездному оказанию услуг. В связи с этим, при получении покупателем товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок налог на добавленную стоимость не исчисляется. Данная позиция не противоречит Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11… Премии, выплачиваемые заявителю по условиям договоров с поставщиками в настоящем деле, не могут рассматриваться в качестве скидок, поскольку выплачиваемые премии (бонусы) не влияют на цену товара, что подтверждается приложением N 4 к Рамочному договору поставки,заключенному на 2008 г., где указано, что "премия не является скидкой и не подлежит указанию в счетах, выставляемых Поставщиком на оплату товара"; п. 2 приложения N 3 к Рамочному договору поставки, заключенному на 2009 г., где прямо указано, что "соответствующие Премии подлежат расчету/применению в качестве бонусов, которые не уменьшают и/или иным образом изменяют покупную цену поставляемых Товаров"… ».

Необходимо обратить внимание на то, что в указанных судебных актах суды ссылаются на правовую позицию ВАС РФ по делу ООО «Леруа Мерлен Восток», которую ответчик ошибочно использует в обоснование своих выводов об изменении цены товара. Это обстоятельство подтверждает, что действия заявителя не только не противоречат правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума по делу ООО «Леруа Мерлен Восток», но и соответствуют ей.

Постановлением от 19.11.2012 г. по делу № А13-4851/2012 ФАС Северо-Западного округа отменил судебные акты нижестоящих инстанций, в которых был сделан вывод о завышении налогоплательщиком суммы вычета по НДС в связи с неотражением в учете изменения цены приобретенного имущества в результате предоставления продавцом «скидки» в фиксированной сумме в целях увеличения объемов приобретаемого имущества. При этом суд указал на следующие обстоятельства, которые свидетельствуют об отсутствии нарушений со стороны налогоплательщика при предъявлении к вычету НДС по приобретенному имуществу:

«из первичных бухгалтерских документов следует, что скидка в размере 15 000 000 руб. не повлияла на первоначальную цену сделки.

… в ходе мероприятий налогового контроля Инспекция провела встречную проверку ОАО "Вагрон", в результате чего подтвердился факт уплаты продавцом НДС с цены сделки без учета скидки. Таким образом, ОАО "Вагрон" сформировало источник возмещения налога из бюджета ».

Таким образом, сложившаяся после принятия Постановления Президиума ВАС РФ по делу ООО «Леруа Мерлен Восток» судебная практика свидетельствует, что при рассмотрении вопроса о квалификации тех или иных выплат поставщиком в адрес покупателя следует исходить из содержания договора и первичных учетных документов, оформляющих эти операции. В тех случаях, когда стороны договора прямо не согласовали уменьшение цены ранее поставленных товаров в результате выплаты премии, ее квалификация в качестве скидки, влияющей на налоговую базу по НДС продавца и сумму вычетов покупателя, неправомерна.

Развитие судебной практики после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 г. № 11637/11 также подтверждает правомерность доводов заявителя о том, что до 01 октября 2011 года положения ст. 170 НК РФ, устанавливающие механизм восстановления налога, не применяются, а обязанность покупателя по корректировке вычета возникает, только если поставщик откорректировал свою выручку от реализации.

Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2012 г. № 09АП-29177/2011-АК и от 19.04.2012 г. № 09АП-25791/2011-АК по делу № А40-23888/10-142-103 рассмотрен спор с участием того же налогоплательщика ООО «Леруа Мерлен Восток», в отношении которого ранее было принято Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 г. № 11637/11. В указанном деле суд пришел к следующим выводам:

«…согласно сложившейся практике корректировка у покупателя налоговых вычетов на суммы выставленных поставщиками премий, скидок, бонусов происходила только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры. Поскольку, как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11, получаемые ООО "Леруа Мерлен Восток" премии являются корректировкой цены товара, то ООО "Леруа Мерлен Восток" обязано корректировать налоговые вычеты в периоде получения либо корректировочного счета-фактуры, либо первичного документа (расчета премии) с вступлением в силу положений пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. не ранее 01.10.2011. Вместе с тем указанный порядок начал действовать только с 01.10.2011 и в силу положений п. 2 ст. 5 НК РФ не может иметь обратной силы, поскольку устанавливает новую обязанность и ухудшает положение налогоплательщика - получателя товаров на правомерное включение в состав налоговых вычетов всего НДС, предъявленного поставщиком. Вывод о том, что корректировка налоговых вычетов в спорном периоде должна была производиться на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного поставщиком, и положения пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ не могут применяться к ранее возникшим отношениям, косвенно подтверждается также Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, в котором суд, констатировав обязанность покупателя корректировать налоговые вычеты, тем не менее не направил дело на новое рассмотрение для установления обязанности налогоплательщика - покупателя товаров с учетом скорректированной суммы налоговых вычетов».

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС МО от 27.02.2012 г. по делу № А40-55887/11-99-250 (ООО «Валис-Фарма»):

«Ссылка инспекции на то, что общество обязано восстановить сумму НДС к вычету с полученной скидки, обоснованно отклонена судами как не соответствующая положениям п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором перечислены случаи, когда принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению. Ссылка инспекции на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09, правомерно не принята судебными инстанциями, поскольку в указанном деле рассматривалась ситуация, отличная от рассматриваемой в настоящем деле. Продавец в данном случае не выставлял обществу корректировочные счета-фактуры, а потому у общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов ».

Таким образом, до 01 октября 2011 года даже в случае, если предоставленная премия в соответствии с соглашением сторон влияла на цену поставленных ранее товаров, т.е. фактически являлась скидкой (что не имело места в рассматриваемой нами ситуации), обязанность покупателя по корректировке суммы вычетов возникала не «автоматически», как ошибочно полагает ответчик, а в связи с совершением поставщиком действий, которые свидетельствуют о корректировке им налоговой базы по реализации товаров. Иной подход противоречит экономическому содержанию НДС как косвенного налога и ведет к двойному налогообложению в части предоставленных скидок.

Так, в соответствии с п. 3.3. договора поставки, «предоставление Покупателю премий, предусмотренных Приложением № 3, не влечет за собой изменение цены ранее поставленного Покупателю товара ». Приложение № 3 к договору предусматривает предоставление обществу (покупателю), в частности, «прогрессирующей» и «фиксированной» премий.

Пунктом 3.3. договора поставки установлено, что их предоставление осуществляется ретроспективно путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя (заявителя) на основании подписанного сторонами акта о выполнении покупателем условий предоставления премий. При этом, как указано выше, п. 3.3. договора прямо устанавливает, что данные премии не влекут изменения цены ранее поставленных товаров.

Судом проведен системный анализ условий договоров относительно изменения цены товаров и установлена сущность предоставляемых премий, которая заключалась в следующем:

Анализ положений дополнительного соглашения (т. 2 л.д. 117-123) , которым были внесены изменения в Приложение № 3 (т. 2 л.д. 90-93) к договору с ООО «Аяском» (т. 2 л.д. 72-124)

№

Наименование премии

Экономическое основание премии

Фиксированная премия

Предоставляется для поддержания полного ассортимента товаров Поставщика, досрочного представления заказов товаров с целью осуществления Поставщиком планирования продаж и поддержания заинтересованности Покупателя (заявителя) в товарах Поставщика. Фиксированная премия рассчитывается каждый месяц ежеквартально в процентах от общей цены товаров, поставленных Поставщиком Покупателю (заявителю) в течение квартала, предшествовавшего моменту расчёта Фиксированной премии. Цена товаров указана в Прейскуранте. Процентная ставка, по которой рассчитывается Фиксированная премия, определяется Сторонами в Приложения № 3,4 к настоящему договору (таблице).

Прогрессирующая премия

Предоставляется с целью повышения объёмов продаж товаров Поставщика. Основанием для предоставления данной премии является факт выполнения Покупателем (заявителем) в течение календарного года объёма закупок товаров Поставщика на их общую стоимость, равную или превышающее значение, указанное в графе «оборот, RUB» Приложения № 3,4 к настоящему договору (таблице).

Прогрессирующая премия рассчитывается по формуле = Применимая процентная ставка Х общая стоимость поставленных Поставщиком товаров за один календарный год.

Применимая процентная ставка выбирается из значений, определённых в графе «количество» Приложения № 3,4 к настоящему Договору (таблице), исходя из общей стоимости закупленных Покупателем товаров Поставщика за один календарный год.

Общая стоимость поставленных Поставщиком товаров за один календарный год определяется с учётом цены товаров, указанной в прейскуранте.

Премия за включение товарных позиций в ассортимент торговых центров Покупателя (заявителя)

Предоставляется при условии обеспечения Покупателем (заявителем) максимальной представленности ассортимента товаров поставщика, поставляемых на основании заказов, размещаемых на каждую первую поставку товаров Поставщика в новые (открывающиеся) торговые центры Покупателя (заявителя) и/или в торговые центры Покупателя (заявителя) , осуществляющие торговую деятельность. Размер указанной премии согласован Сторонами в Приложении № 3,4 к настоящему Договору (таблице).

Премия за выполнение дополнительных условий

Премия предоставляется Поставщиком в конце соответствующего периода (месяца, квартала, полугодия и т.д.) по основаниям и в размере, предусмотренном в Дополнительном соглашении к настоящему Договору. Цена товаров указана в Прейскуранте.

Как уже было отмечено выше, претензии ответчика предъявлены только к двум применяемым заявителям премиям – фиксированной и прогрессирующей премии. В отношении премий № 3 и 4, указанных в таблице выше, какие-либо доначисления ответчиком не произведены.

Устно в судебном заседании ответчик пояснил, что ранее, т.е. до проверяемого периода, заявителем применялся иной порядок выплаты премий, а именно: премии уменьшали цену ранее поставленного товара, а с 1 января 2009 г. заявитель изменил такой порядок и закрепил в договорах то обстоятельство, что премии не меняют цену ранее поставленного товара.

Однако данный довод ответчика не позволяет ему продолжать рассматривать выплачиваемые премии в качестве уменьшающих цену поставленного товара, поскольку:

- в проверяемом периоде, т.е. начиная с 2009 г., все договоры заявителя предусматривали неизменность цены поставленного товара при выплате премий, что прямо признается ответчиком в акте и решении,

- договоры не содержат каких-либо специальных положений, позволяющих применять их ранее действующие редакции к проверяемому периоду,

- начиная с 1 января 2009 г. заявитель не только изменил порядок выплаты премий, но и существенно изменил всю применяемую им систему премирования, в частности, исключив такие виды ранее действующих премий как: учтенная премия, премия за мерчендайзинг, премия за продвижение товаров, что подтверждается дополнительными соглашениями к договорам поставки (т. 2 л.д. 170-177).

В соответствии со ст. 431 ГК РФ «При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом».

Как следует из сказанного выше, буквальное значение приведенных положений договора поставки означает, что премии не уменьшали цену поставленного товара. Вместе с тем, помимо буквального значения названных положений договора, данный вывод подтверждается и его системным анализом.

5. Из системного анализа положений договора поставки следует, что изменение цены на уже поставленные товары невозможно ни при каких обстоятельствах. Изменяться может цена только на товар, подлежащий поставке в будущем.

Так, п. 3.1. договора поставки определено, что цена товара определяется на дату размещения покупателем заказа на основании согласованного сторонами прейскуранта. При этом в указанном пункте договора прямо предусмотрено, что «Покупатель осуществляет оплату товаров на основании счета-фактуры Поставщика по ценам, указанным в согласованном Прейскуранте (Приложение № 2) ». После подписания прейскуранта цена товара является окончательной.

Таким образом, положения договора поставки в принципе не предусматривают возможности изменения поставщиком цен на уже проданный обществу товар. Очевидно, что отсутствие в договоре права на изменение цены на уже поставленный товар означает невозможность такого изменения цены и в частном случае – при выплате премии.

Из системного анализа положений договора поставки, а именно порядка начисления штрафных санкций за нарушение его отдельных положений, следует, что стороны расценивали цену поставки как окончательную и не подлежащую изменению в результате предоставления премии.

Приложением № 7 (т. 2 л.д. 155-158) к договору поставки предусмотрены условия о начислении штрафов и неустойки в случае нарушения условий договора поставки. В частности, п. 2 приложения № 7 к договору поставки, предусмотрена штрафная неустойка за просрочку поставки товаров в размере от 3% до 10% стоимости оформленного заказа в зависимости от периода допущенной просрочки поставки. Таким образом, базой для исчисления штрафной неустойки служит цена, по которой товар был поставлен обществу.

Выводы заявителя подтверждаются последней практикой АС г. Москвы

Выводы заявителя также поддерживаются судебной практикой, в частности, решениями Арбитражного суда г. Москвы, который, глубоко изучив фактические обстоятельства дел, проведя структурный анализ договорных положений налогоплательщиков, в полном соответствии с законодательством и судебной практикой поддержал позицию налогоплательщиков при аналогичных настоящему делу обстоятельствах в делах

u № А40-5340/2013 (дело ООО «ГАЛФ-трейд»),

u №А40-8566/2013 (дело ООО «Сумитек Интернейшнл»),

u № А40-9139/2013 (дело ООО «Билла»),

u № А40-5347/2013 (дело ООО «Медиа-Маркт-Сатурн»).

Необходимо отметить, что перечисленные дела являются аналогичными настоящему делу, в т.ч. в силу следующих оснований:

O налоговый орган не представил доказательства, свидетельствующие об изменении сторонами цены товаров в соответствии с условиями соглашений или в порядке, предусмотренном ст. 452 ч. 1 ГК РФ;

O налоговый орган не проводил системный анализ условий спорных договоров на предмет изменения цены товаров;

O в договоре отсутствуют упоминания о том, что премия изменяет цену товара;

O договоры предусматривали отдельные механизмы изменения цены товара.

В дополнениях к отзыву от 24.10.2013 г. ответчик привел пять дополнительных доводов в обоснование своей позиции.

Довод ответчика: установленные в договоре цели выплаты «фиксированной» премии не соответствуют фактическим обстоятельствам, дающим право на получение этой премии. В связи с чем, ответчик делает следующий вывод - по своей правовой природе «фиксированная» премия ничем не отличается от «учтенной». Единственным различием этих двух премий является момент предоставления, первом случае в момент приобретения, а во втором - по итогам квартала. Следовательно, нельзя рассматривать эти две премии в зависимости от момента предоставления, одну как влияющую, а другую как не влияющую на цену товара, так как исходя из условий предоставления этих премий они обе, в равной степени формируют стоимость приобретенного товара.

Утверждения ответчика о том, что цели выплаты фиксированной премии не соответствуют фактическим обстоятельствам, не подтвержден какими-либо доказательствами.

Ни в акте проверки, ни в решении, ни в иных документах не приводится обстоятельств и доказательств, которыми подтверждается указанный выше вывод о том, что фактические основания выплаты фиксированной премии не соответствуют основаниям, установленным в договорах поставки. Таким образом, утверждение о том, что основания выплаты фиксированной премии не соответствуют установленным в договоре, является необоснованным и не подтверждается материалами дела.

Кроме того, указанный довод ответчика не имеет значения для настоящего налогового спора. Факт соблюдения или несоблюдения покупателем условий для получения премии влияет исключительно на обоснованность или необоснованность выплаты поставщиком такой премии и учета ее в расходах по налогу на прибыль.

Данный вывод противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам.

Согласно п. 3.3 договора «фиксированная» премия выплачивается на основании акта о предоставлении премии. Примеры таких актов имеются в материалах дела. В имеющихся в материалах дела актах о выполнении условий выплаты премий содержатся сведения о том, что условия выплаты премий сторонами выполнены, стороны согласны с фактом выполнения данных условий, являющихся основанием для выплаты премий. Поэтому выводы ответчика не только не подтверждены какими-либо доказательствами, о чем сказано в п. 1.1 настоящих пояснений, но и противоречат материалам дела.

Даже если согласиться с утверждением ответчика о том, что сам по себе факт приобретения определенного количества товара является единственным и достаточным основанием для выплаты «фиксированной» премии, то это не означает, что заявитель должен был восстановить НДС с суммы данной премии.

Ответчик указывает, что обе премии, а именно «учтенная» и «фиксированная» в равной степени формируют стоимость приобретенного товара. Данный вывод сделан ответчиком потому, что, по мнению ответчика, основания предоставления обеих премий совпадают, различается только момент их предоставления. Однако, даже если согласиться с таким утверждением ответчика (как было указано выше, оно не подтверждено и противоречит имеющимся в деле материалам), то совпадение оснований предоставления «фиксированной» премии и «учтенной» премии (по сути, скидкой) не означает, что «фиксированная» премия является скидкой, приводящей к уменьшению цены товара. Согласно п. 3.3 договора «учтенная» премия предоставляется путем снижения счета на оплату поставляемых товаров, т.е. учтенная премия предоставляется в момент отгрузки путем уменьшения цены товара. Такое условие установлено только для «учтенной» премии, что прямо предусмотрено п. 3.3 договоров поставки. В отношении «фиксированной» премии прямо предусмотрено иное правило – она не влечет за собой изменения цены ранее поставленного товара.

Таким образом, даже если допустить, что «фиксированная» и «учтенная» премии предоставлялись за одни и те же действия заявителя, то порядок их предоставления, согласно п. 3.3 договоров поставки, существенно различался. Для того порядка, который предусмотрен для «фиксированной» премии, начисление НДС продавцом и (или) соответствующее восстановление НДС, ранее принятого покупателем к вычету, нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Данный довод ответчика не был отражен ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении. Суды при рассмотрении спора о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным принимают во внимание только те обстоятельства и доводы, которые существовали на момент принятия такого решения и положены в основу оспариваемого решения.

Довод ответчика: часть премий погашалась путем взаимозачета, что противоречит п. 3.3 договоров поставки, который предусматривает, что премии предоставляются путем перечисления денежных средств на расчетный счет заявителя.

Утверждение ответчика о недопустимости зачета прямо противоречит нормам ГК РФ.

Статья 410 ГК РФ устанавливает, «Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны».

Договоры поставки не устанавливают запрета на проведение зачета обязательств по оплате премий, в силу приведенных положений ГК РФ зачет допускается по заявлению одной из сторон. Таким образом, проведение зачета в рассматриваемой ситуации полностью соответствует положениям гражданского законодательства и условиям договоров поставки.

Способ исполнения обязательств по оплате (путем перечисления денежных средств на расчетный счет или путем проведения зачета взаимных требований) никоим образом не влияет на порядок исчисления НДС. Возможные нарушения при проведении зачета заявителем прав требований также ни при каких обстоятельствах не влияют на исчисление и не могут являться основанием для доначисления НДС на суммы премий. Позиция ответчика о доначислении НДС обоснована тем, что суммы премий уменьшали цену реализованного товара. Проведение зачета в нарушении условий договора поставки может означать только то, что по требованию одной из сторон такой зачет может быть оспорен. Оспаривание же зачета прав требования (такие случаи отсутствовали и ответчиком не устанавливались) в любом случае не означает, что цена товаров уменьшалась при предоставлении премии, это означает лишь то, что премия фактически не была предоставлена, т.е. не исполнены обязательства поставщика.

Налоговое законодательство не устанавливает и, в принципе, не может устанавливать такого последствия как начисление НДС и (или) восстановление НДС, в случае проведения зачета прав требований в нарушение положений договора. Если бы такое нарушение и имело место, что опровергается доводами, изложенными выше в п. 2.1, то это, возможно, имело бы значение только для целей гражданско-правовых отношений, но не налоговых.

Довод ответчика: часть документов в части проведения взаимозачета содержала указание на то, что премии, выплаченные поставщиками, включали в себя НДС. Всего сумма премий с указанием НДС в актах взаимозачета составила 4 818 464 руб.

Указание в актах о зачете суммы НДС не является основанием для доначисления НДС заявителю. НК РФ устанавливает единственный случай, когда ошибочное указание НДС является основанием для его уплаты, – это случай необоснованного выставления счета-фактуры с выделенным в ней НДС по операции, которая не подлежит налогообложению.

Пункт 5 ст. 173 НК РФ устанавливает, что «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)».

В рассматриваемом случае НДС был указан в актах о зачете взаимных требований в связи с технической ошибкой. Данный документ никак не связан с исчислением и уплатой НДС, не может являться основанием для его вычета у поставщика заявителя. Более того, в принципе составление такого документа не является обязательным, поэтому ошибочное указание в нем НДС не может влечь обязанности заявителя начислить налог на сумму премии.

Всего ответчик указал, что сумма премий по актам взаимозачета с указанием в них НДС составила 4 818 464 руб. Сумма НДС, соответственно, составила 735 019, 93 руб. (4 818 464 руб. *18/118). Общая сумма доначислений по оспариваемому решению составила 96 740 698 руб., то есть в 131 раз больше суммы указанной в актах о зачете.

Заявитель обратился к крупнейшему из указанных ответчиком поставщиков, с кем был ошибочно указан НДС в акте о зачете.

Поставщику ООО «СоюзБалтКомплект» были заданы следующие вопросы:

1) Включает ли указанная в акте сумма премии НДС?

2) В связи с чем в указанном акте зачета взаимных требований сумма премии указана как включающая в себя НДС?

3) Влияли ли выплаченные Вами премии на налоговую базу по НДС?

В ответе поставщика указано следующее:

1) Сумма премий, указанных в акте, не включала в себя НДС.

2) Наименование колонки «Сумма с НДС, руб.» является стандартным и не было скорректировано в связи с ошибкой исполнителя, колонка «НДС, руб.» также была заполнена ошибочно.

3) Премии не влияли на налоговую базу по НДС для ООО «СоюзБалтКомплект». ООО «СоюзБалтКомплект» не корректировало в сторону уменьшения налоговую базу по НДС после уплаты премий.

Довод ответчика: часть платежных поручений, согласно выписке по расчетному счету заявителя, также включали суммы НДС.

В подтверждение указанного довода в судебном заседании 25.10.2013 г. ответчиком была представлена часть выписки по расчетному счету заявителя, в которой указаны платежные поручения, подтверждающие оплату премии, по мнению ответчика, с выделенными суммами НДС.

Заявитель проанализировал указанную выписку и подобрал документы – счета (в незначительном числе случаев акты) на оплату, на которые имеются ссылки в платежных поручениях. К настоящим пояснениям прилагается указанная выписка, в которой все банковские транзакции пронумерованы от руки, а также прилагаются счета на оплату (в незначительном числе случаев – акты, если в платежном поручении имеется ссылка на акты) под каждое платежное поручение. На каждом счете (акте) проставлен номер, соответствующий номеру (от руки) транзакции по выписке из банка.

Как видно, ни один из счетов на оплату рассматриваемых премий не содержал в себе выделенную сумму НДС. Все суммы налога, указанные в выписке, относились к банковским переводам за выполненные услуги, а не за оплату премий. Объясняется это тем, что в некоторых случаях одним платежным поручением были оплачены несколько счетов и указанный в выписке НДС относился только к части платежа за услуги, а не к оплате премий. Следует отметить, что в большом числе случаев то обстоятельство, что сумма НДС не относится к рассматриваемым в рамках настоящего спора премиям, видно из самой выписки, представленной ответчиком, поэтому ответчик мог установить данный факт самостоятельно при подготовке дополнений.

Для удобства работы помимо счетов на оплату заявитель подготовил сводную таблицу, где отразил все банковские переводы, указанные ответчиком, отметив основания платежа согласно счетам на оплату.

Следует также отметить, что, даже если бы суммы НДС были указаны поставщиками в платежных поручениях, то это обстоятельство также не могло бы являться основанием для доначисления налога заявителю по причинам, указанным в п. 3.1 настоящих пояснений.

Более того, платежные поручения составляются поставщиками, т.е третьими лицами и заявитель не может нести ответственность за возможные ошибки в их действиях в виде необоснованного указания НДС.

Довод ответчика: что часть из представленных документов (акты о взаимозачете) не может являться надлежащими доказательствами по делу, поскольку не оформлены надлежащим образом, не подписаны со стороны поставщиков, не содержат реквизитов, дат, подписаны со стороны заявителя неуполномоченными лицами.

Заявитель пояснил суду, что все указанные документы (акты о взаимозачете) были представлены заявителем не по собственной инициативе, а по ходатайству ответчика, поэтому заявитель не использовал не один из этих документов в обоснование своей позиции по делу. Поэтому, квалификация этих документов как ненадлежащих доказательств и исключение их из материалов дела не может отразиться каким-то образом на позиции заявителя.

Наличие недостатков в актах о зачете не может каким-либо образом подтверждать вывод ответчика о доначислении НДС на суммы премий. Данные акты не являются документами, используемыми при исчислении и уплате НДС, любые недостатки при их оформлении могут влечь сугубо претензии гражданско-правового характера, но не претензии, связанные с начислением НДС. Более того, как уже было указано выше, акт о зачете взаимных требований не является обязательным документом, требования к его составлению отсутствуют, поэтому предъявлении таких требований со стороны ответчика, в отсутствие соответствующего нормативного регулирования, является необоснованным.

Для проведения зачета, согласно ст. 410 ГК РФ, достаточно заявления одной из сторон. Основным замечанием к представленным актам у ответчика состоит в том, что со стороны заявителя акты подписаны неуполномоченным лицом. К настоящим дополнениям прилагаются копии приказов, подтверждающие полномочия лиц, подписавших акты о зачете со стороны заявителя. Таким образом, при подписании акта о зачете со стороны заявителя зачет, в смысле ст. 410 ГК РФ, считается состоявшимся.

Кроме того, как было указано, платежные документы, акты зачета взаимных требований и банковская выписка не являются документами, являющимися основанием для исчисления НДС, а, следовательно, не имеют отношения к рассматриваемому спору.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с пунктом 3 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).

В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

С учетом изложенных обстоятельств, заявленные требования подлежат удовлетворению.

Обязанность суда взыскивать судебные расходы понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах, является одним из предусмотренных законом правовых способов.

По положениям статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд распределяет судебные расходы.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации размер государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче юридическим лицом в арбитражный суд заявления о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов незаконными, составляет 2 000 руб.

Уплаченная обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. 00 коп. подлежит взысканию с налогового органа в качестве возмещения понесенных заявителем судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, данные отношения не регулируются главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 № 139).

На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Заявленное Обществом с ограниченной ответственностью «Касторама РУС» (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 15.09.2004 г., 115114, Москва г., Дербеневская наб., 7, СТР. 8) требование к Инспекции Федеральной налоговой службы №25 по г. Москве о признании незаконным Решения ИФНС №25 от 29.01.2013г. №13-21/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 92 925 244 руб., предложения уменьшить сумму налога, заявленного к возмещению 3 815 454 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов удовлетворить полностью.

Признать недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации:

решение от 29.01.2013г. №13-21/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 92 925 244 руб., предложения уменьшить сумму налога, заявленного к возмещению 3 815 454 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы №25 по г. Москве в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Касторама РУС» уплаченную государственную пошлину в размере 2 000 (две тысячи) рублей.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

СУДЬЯ Ю.Ю. Лакоба