Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело позаявлению открытого акционерного общества «РН ХОЛДИНГ» (ИНН <***>; ОГРН <***>; дата регистрации: 01.11.2004; адрес: 626170, Тюменская обл., Уватский, <...>, <...>)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (ИНН <***>; ОГРН <***>; дата регистрации: 23.12.2004; адрес: 129223, <...> стр. 194)

о признании недействительным решения №52-21-18/1815р от 07.10.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя - ФИО1 (личность подтверждена паспортом гражданина Российской Федерации), действующего по доверенности от 27.12.2013 без номера; ФИО2 (личность подтверждена паспортом гражданина Российской Федерации), действующего по доверенности от 27.12..2013 № без номера;

представителей заинтересованного лица - ФИО3 (личность подтверждена удостоверением УР № 2268), действующего по доверенности от 14.11.2013 № 53; ФИО4 (личность подтверждена удостоверением УР № 0797), действующего по доверенности от 26.12.2013 № 61. ФИО5 (личность подтверждена удостоверением УР № 3199), действующего по доверенности от 14.11.2013 № 54; ФИО6 (личность подтверждена удостоверением УР № 3088), действующей по доверенности от 26.03.2014 № 6; ФИО7 (личность подтверждена удостоверением УР № 658566), действующей по доверенности от 15.10.2014 № 41,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «РН ХОЛДИНГ» (далее - ОАО "РН ХОЛДИНГ", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее по тексту – инспекция, заинтересованное лицо, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1) о признании недействительным решения №52-21-18/1815р от 07.10.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

В обоснование заявленного требования ОАО "РН ХОЛДИНГ" указало, что по результатам проведения выездной налоговой проверки МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 неправомерно привлекла к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначислила акциз на дизельное топливо и соответствующую сумму пеней.

В порядке статьи 131 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 представила в материалы дела отзыв, в котором просит суд в удовлетворении заявленного требования отказать, ссылаясь на законность и обоснованность вынесенного ненормативного акта.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд первой инстанции установил следующее.

ОАО "РН ХОЛДИНГ" зарегистрировано 01.11.2004 Межрайонной ИФНС России № 7 по Тюменской области, о чем в едином государственном реестре юридических лиц внесена запись за основным государственным регистрационным номером <***>.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 в отношении ОАО "РН ХОЛДИНГ" была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты акцизов на подакцизные товары, за исключением табачных изделий за период с 01.01.2012 по 31.12.2012.

Результаты проверки оформлены актом № 52-21-18/1057а от 19.08.2013 выездной налоговой проверки ОАО "РН ХОЛДИНГ".

Не согласившись с рядом выводов, содержащихся в акте проверки, в порядке пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации общество подало возражения на акт № 52-21-18/1057а от 19.08.2013 выездной налоговой проверки ОАО "РН ХОЛДИНГ" вх. № 22135 от 12.09.2013.

По результатам рассмотрения акта выездной проверки и возражений налоговым органом принято решение от 07.10.2013 № 52-21-18/1815р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение от 07.10.2013 № 52-21-18/1815р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО "РН ХОЛДИНГ" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 195 860 797,00 руб.; предложено уплатить акциз на дизельное топливо в сумме 979 303 984,00 руб. и соответствующую сумму пеней в размере 95 791 184,00 руб.

Указанный ненормативный акт в соответствии со статьями 101 и 101.2, 139 Налогового кодекса Российской Федерации был обжалован заявителем в Федеральную налоговую службу. Решением Федеральной налоговой службы № СА-4-9/23364@ от 25.12.2013 апелляционная жалоба общества была оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение без изменения.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя по следующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, а, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из содержания частей 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, Решение или совершили действия (бездействие).

На основании 123 Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности сторон.

Оспариваемым ненормативным актом констатировано, что ОАО "РН ХОЛДИНГ", не перерабатывая и не меняя характеристики импортируемого подакцизного товара (дизельного топлива), реализовывало данный товар в том же объеме и такого же качества на экспорт. При этом, указывает инспекция, ОАО "РН ХОЛДИНГ" в нарушении статей 184 и 199 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статей 179 и 182 Налогового кодекса Российской Федерации представило в инспекцию декларации по акцизам, в которых отразило суммы налога, уплаченного в качестве таможенного платежа при ввозе подакцизного товара на территорию Российской Федерации, к возмещению.

Как следует из материалов дела, между ОАО "РН ХОЛДИНГ" (заказчик) и ЗАО «Лисичанская нефтяная инвестиционная компания» (далее по тексту- ЗАО «ЛИНИК», Украина, исполнитель) заключены договоры от 01.10.2010 № ТВН-0755/10; от 29.04.2011 № ТВН-0269/11.

Согласно данным договорам ОАО "РН ХОЛДИНГ" передает на переработку в качестве давальческого сырья сырую нефть, а ЗАО «ЛИНИК» принимает и перерабатывает на своих производственных мощностях нефть заказчика в количестве, сроки и на условиях, согласованных сторонами.

ОАО "РН ХОЛДИНГ" представлены разрешения на переработку товаров вне таможенной территории, выданные ему Центральной энергетической таможней для переработки нефти сырой и нефтепродуктов сырых, полученных из битуминозных пород.

Произведенные в результате переработки нефтепродукты передавались ЗАО «ЛИНИК» ОАО "РН ХОЛДИНГ" на территории Украины и по заявке ОАО "РН ХОЛДИНГ" вывозились морским и железнодорожным транспортом на условиях EXW Украина, Луганская область, Попаснянский район, пгт. Малорязанцево, пл. Нефтеперерабатывающего Завода за пределы таможенной территории Украины.

В соответствии с условиями заключенных договоров на оказание услуг по переработке давальческого сырья ОАО "РН ХОЛДИНГ" обязалось осуществить вывоз указанных нефтепродуктов за пределы таможенной территории Украины в полном объеме.

Представленные в материалы дела грузовые таможенные декларации содержат отметку Центральной энергетической таможни «выпуск продукции разрешен», а отгрузка нефтепродуктов в адрес ОАО "РН ХОЛДИНГ" подтверждается ж/д накладными и поручениями на погрузку.

Нефтепродукты, ввозимые с территории Украины на территорию Российской Федерации, полученные в результате переработки, помещались под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

Уплата сумм акциза при ввозе подакцизных товаров (нефтепродуктов) на территорию Российской Федерации ОАО "РН ХОЛДИНГ" произведена в полном объеме, что подтверждается государственными таможенными декларациями (ГТД), оборотными ведомостями, платежными документами и выписками банка.

В соответствии с заключенными договорами часть ввезенных на территорию Российской Федерации нефтепродуктов (топливо дизельное, бензин автомобильный -А95, А92, топочный мазут, газ углеводородный, сера, полипропилен) ОАО "РН ХОЛДИНГ" реализовало на внутреннем рынке, а другую часть (топливо дизельное) - вывозило в таможенной процедуре экспорта за пределы территории Российской Федерации на Украину и Кипр.

При этом, суммы акциза, уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных нефтепродуктов, в дальнейшем вывезенных на экспорт, были заявлены ОАО "РН ХОЛДИНГ" к возмещению с отражением указанных сумм в налоговых декларациях на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за налоговые периоды с января 2012 года по июнь 2012 года в подразделе 2.4 раздела 2 графы 1 по коду показателя 50001 «Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден» в общей сумме 979 303 984 руб., в том числе по налоговым периодам: за январь 2012 года - 44 881 241 руб.; за февраль 2012 года - 44 807 966 руб.; за март 2012 года - 250 086 636 руб.; за апрель 2012 года - 106 851 273 руб.; замай 2012 года-319 106 935 руб.; за июнь 2012 года - 213 569 933 руб.

Вышеуказанные суммы акциза были возмещены обществу по результатам камеральных налоговых проверок.

Подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения акцизом.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 185 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления акциз уплачивается в полном объеме.

В соответствии со статьей 205 Налогового кодекса Российской Федерации сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Содержание таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления и условия помещения товаров под эту таможенную процедуру установлены и регулируются Таможенным кодексом Таможенного союза.

Таможенным кодексом Таможенного союза определено, что акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза относятся к таможенным платежам (подпункт 4 пункт 1 статья 70 Таможенного кодекса Таможенного союза). Взимание таможенных платежей осуществляют таможенные органы (подпункт 4 пункт 1 статья 6 Таможенного кодекса Таможенного союза).

В соответствии с положениями статьи 260 Таможенного кодекса Таможенного союза помещением продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления завершается действие таможенной процедуры переработки вне таможенной территории.

При этом согласно пункту 3 статьи 262 Таможенного кодекса Таможенного союза при помещении продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления сумма акциза подлежит уплате в полном объеме (за исключением случаев, когда операцией по переработке товаров является ремонт вывезенных товаров).

Таким образом, акциз, уплачиваемый при ввозе подакцизного товара на территорию Российской Федерации, является таможенным платежом, уплачивается в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза и учитывается в таможенной декларации. Никаких деклараций при этом в инспекцию не представляется. Дальнейшая реализация подакцизного товара собственником, не являющимся налогоплательщиком акциза, акцизом не облагается и налоговые декларации в налоговый орган не представляются.

Указанная позиция подтверждается позицией Минфина России (письмо от 28.01.2013 № 03-07-06/12), согласно которой суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, учитываются (в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 199 Налогового кодекса Российской Федерации) в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 199 Налогового кодекса Российской .

Между тем, в пункте 3 статьи 199 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что не учитываются в стоимости этого товара и подлежат вычету в порядке, предусмотренном главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

Указанное корреспондирует с пунктом 2 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации (и иные территории, и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией), приобретших статус товаров Таможенного союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Вместе с тем из материалов дела следует, что подакцизные нефтепродукты, ввезенные ОАО «РН ХОЛДИНГ» на территорию Российской Федерации, не использовались им в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, а были реализованы (частично на внутреннем рынке, частично - на экспорт).

Следовательно, суммы акциза, уплаченные ОАО «РН ХОЛДИНГ» при ввозе подакцизных нефтепродуктов с территории Украины на территорию Российской Федерации, должны учитываться в их стоимости.

Как правомерно указала МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1, при реализации ввезенных с территории Украины подакцизных товаров на территории Российской Федерации ОАО «РН ХОЛДИНГ» акциз не начисляло, данные операции в необоснованно поданных им налоговых декларациях не отражало, а учитывало уплаченный при ввозе товара акциз в стоимости этого товара.

Таким образом, ОАО «РН ХОЛДИНГ» в нарушение принципов налогового законодательства применяет дифференцированный подход к уплате налога, в одном случае утверждая, что оно является плательщиком налога, вправе представлять налоговые декларации и заявлять налоговые вычеты (возмещение), а в другом применяет нормы главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации, относящиеся к организациям, не являющимся плательщиками акциза, то есть не являющимися переработчиками.

Таким образом, довод ОАО "РН ХОЛДИНГ" о том, что оно является плательщиком акциза в силу статьи 185 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с этим имеет право представлять в инспекцию декларации на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, и применять право на возмещение уплаченного при импорте товаров акциза в соответствии со статьей 184 Налогового кодекса Российской Федерации суд отклоняет.

Довод ОАО "РН ХОЛДИНГ" о том, что статья 184 Налогового кодекса Российской Федерации равным образом применяется к двум операциям - операциям по реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, а также операциям по передаче налогоплательщиком подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и делая на основании этого вывод, что к нему применимы положения пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации суд считает неправомерным.

По мнению ОАО "РН ХОЛДИНГ", положения пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации «равным образом» применяются и к операциям по реализации подакцизных товаров, произведенных из собственного сырья, и к операциям по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику этого сырья (и на этом основании применив эту норму статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации к вывозу им на экспорт подакцизных товаров, произведенных резидентом Республики Украина из давальческого сырья, принадлежащего обществу).

Однако, как правильно отмечает МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1, общество необоснованно не приняло во внимание то, что положения главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации четко и однозначно выделяют субъекта, осуществляющего экспортные операции, а именно: производителя, реализующего на экспорт подакцизные товары, выработанные им из собственного сырья и производителя-переработчика давальческого сырья, передающего подакцизные товары, выработанные им из этого сырья, собственнику-давальцу (который впоследствии вывозит переданные ему товары на экспорт).

Именно этот субъект - производитель подакцизного товара (из собственного или давальческого сырья), вывозимого на экспорт, признается плательщиком акциза и, соответственно, имеет право на предусмотренное пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации освобождение от уплаты этого акциза.

При этом в пункте 3 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что суммы акциза, уплаченные (в связи с отсутствием банковской гарантии) по операциям реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров на экспорт подлежат возмещению в порядке, установленном статье 203 Налогового кодекса Российской Федерации, после представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих факт этого экспорта.

Таким образом, согласно вышеизложенным положениям статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации представленное налогоплательщику право на освобождение от обложения акцизом операций по реализации на экспорт произведенных им (из собственного или давальческого сырья) подакцизных товаров реализуется:

- либо путем прямого освобождения указанных операций (то есть операций по реализации произведенных подакцизных товаров из собственного сырья или операций по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья собственнику этого сырья) от уплаты акциза - при представлении поручительства банка или банковской гарантии;

-либо путем получения возмещения суммы акциза, уплаченной по указанным операциям (реализации или передачи) в связи с отсутствием поручительства банка или банковской гарантии.

Из вышеизложенных норм статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации однозначно следует, что:

- установленный положениями статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации порядок освобождения от обложения акцизом операций по реализации на экспорт подакцизных товаров (в том числе, и путем возмещения уплаченных по этим операциям сумм акциза) предусмотрен в отношении лиц, непосредственно осуществивших производство (из собственного или давальческого сырья) подакцизных товаров, реализованных за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, и в установленном (в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации) порядке подтвердивших факт этого экспорта;

- возмещению подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком-производителем подакцизных товаров (из собственного или давальческого сырья) по операциям реализации этих товаров на экспорт в связи с отсутствием у этого налогоплательщика банковской гарантии.

В данном случае ОАО "РН ХОЛДИНГ" ввезло с территории Республики Украина на территорию Российской Федерации произведенные резидентом Республики Украина подакцизные товары, и, не подвергая их какой-либо переработке, реализовало эти товары на экспорт.

Соответственно, поскольку ОАО "РН ХОЛДИНГ" осуществило реализацию на экспорт подакцизных товаров, им не произведенных, обязанности уплатить акциз по этой операции реализации у него не возникло, а, следовательно, не возникло и оснований для применений подпункта 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации и, соответственно, положений статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации.

ОАО "РН ХОЛДИНГ" указывает, что инспекцией неверно истолкована статья 184 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в ней говорится о праве любого налогоплательщика, в том числе и плательщика акциза при импорте товара, на возмещение акциза, а не только завода –переработчика, реализующего произведенный им подакцизный товар.

Суд считает, что указанная выше позиция ОАО "РН ХОЛДИНГ" основана на ошибочном толковании норм законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Для анализа вопроса о праве налогоплательщика на возмещение уплаченного акциза при экспорте товара следует определить, с чем связано подобного рода возмещение. В подпункте 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации. Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, возмещение акциза (освобождение от уплаты) связано с тем, что реализация подакцизного товара на экспорт не подлежит налогообложению акцизом.

Из указанной нормы никак не следует, что не подлежит налогообложению акцизом ввоз подакцизного товара, который впоследствии будет реализован собственником на экспорт.

В подпункте 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что порядок освобождения от уплаты налога установлен в статье 184 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, несостоятелен довод заявителя о том, что в пункте 1 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации говорится обо всех налогоплательщиках акциза, в том числе и о плательщиках акциза по операциям импорта подакцизного товара, установленным в подпункте 13 пункта 1 статьи Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации, установлено, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья), помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 Налогового кодекса Российской Федерации или банковской гарантии.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

В пункте 3 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза, подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 4 статьи 203 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации, возмещению (путем зачета или возврата) подлежат: суммы акциза по реализованным подакцизным товарам, вывезенным за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, уплаченные налогоплательщиком вследствие отсутствия поручительства банка или банковской гарантии, которые предусмотрены пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации; суммы акциза, подлежащие вычету согласно статье 200 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении акциза по реализованным подакцизным товарам, вывезенным за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, уплаченные налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 201 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе при исчислении акциза по подакцизным товарам, в отношении которых применяется освобождение от налогообложения акцизами в соответствии с пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, исходя из пункта 4 статьи 203 Налогового кодекса Российской Федерации, возмещению подлежит акциз, уплаченный при реализации товара именно на экспорт, либо в связи с отсутствием банковской гарантии, предусмотренной в пункте 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации, либо при применении налоговых вычетов согласно статье 200 Налогового кодекса Российской Федерации.

Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 14.06.2011 № ММВ-7-3/369@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий. Порядка ее заполнения» (далее - Порядок).

Спорные суммы акциза указаны налогоплательщиком в декларации в подразделе 2.4 «Реализация подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, в том числе реализация в государства - члены Таможенного союза» раздела 2 «Расчет суммы акциза». В графе 1 указан код показателя 50001, который указывается при предъявлении к возмещению суммы акциза, ранее уплаченной (в связи с отсутствием поручительства банка или банковской гарантии) по операции реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих факт указанного экспорта, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение № 1).

При реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии в соответствии с пунктом 5.5 Порядка в подразделе 2.1 «Операции, совершаемые с подакцизными товарами» раздела 2 «Расчет суммы акциза» по коду показателя 20003 указывается при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в соответствии с пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации, по реализованным в налоговом периоде подакцизным товарам, помещенным под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии.

При этом, в рамках реализации спорных объемов нефтепродуктов ОАО "РН ХОЛДИНГ" не являлось налогоплательщиком акциза, не уплачивало акциз в соответствии с пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации, по реализованным в налоговом периоде подакцизным товарам, помещенным под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии (Приложение № 2).

Следовательно, позиция общества о том, что в статьях 183, 184 и в статье 203 Налогового кодекса Российской Федерации под налогоплательщиком понимается, в том числе, и организация, импортирующая подакцизный товар, не основана на нормах налогового законодательства Российской Федерации.

Относительно налогоплательщиков акциза и права на возмещение акциза также следует отметить следующее.

В редакции главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации до внесения в неё изменений Федеральным законом от 26.07.2006 № 134-ФЗ (далее - Закон № 134-ФЗ), налогоплательщиками акциза являлись не только производители подакцизного товара, но и организации, имеющие соответствующие свидетельства, установленные в статье 179.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанные организации, не будучи производителями подакцизного товара, уплачивали акциз в бюджет при приобретении подакцизного товара и имели право на налоговые вычеты.

Однако, законом № 134-ФЗ, вступившим в законную силу с 01.01.2007 (статья 7 Закона № 134-ФЗ), внесены серьезные изменения в главу 22 Налогового кодекса Российской Федерации и основное из них заключается в том, что налогоплательщиками акциза с этого момента признаются именно производители (переработчики подакцизного товара), акциз уплачивается при реализации или передачи подакцизного товара, вычеты и возмещение акциза также представляются именно производителям товара, уплатившим акциз при реализации подакцизного товара.

В связи с внесением данных изменений, покупатели подакцизного товара, не являющиеся производителями, утратили право на получение налогового вычета и на возмещение акциза.

Таким образом, законодателем четко определено, что с 2007 года при реализации подакцизного товара плательщиком акциза является именно производитель подакцизного товара, также законодателем установлен порядок применения налоговых вычетов и возмещения акциза (освобождения от уплаты акциза). Указанный порядок также предусматривает предоставление налоговых вычетов и (или) освобождение от уплаты акциза именно производителю (переработчику) подакцизного товара.

Указанный подход также согласуется с проводимой государством политикой, направленной на стимулирование производства нефтепродуктов и развитие нефтепереработки на территории Российской Федерации.

Государство последовательно реализует политику, направленную на повышение глубины переработки нефти на территории Российской Федерации, стимулирование производства, экспорта и внутреннего потребления энергоносителей с высокой добавленной стоимостью (то есть производство нефтепродуктов на территории Российской Федерации с целью их дальнейшей поставки, как на внутренний, так и на внешний рынки).

Об этом свидетельствуют следующие документы: Энергетическая стратегия России на период до 2020 года, утвержденная распоряжением Правительства Российской Федерации от 28.08.2003 № 1234-р, Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утвержденная распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008 № 1662-р, Энергетическая стратегия России на период до 2030 года, утвержденная распоряжением Правительства Российской Федерации от 13.11.2009 № 1715-р, Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 23.06.2008 «О бюджетной политике в 2009 - 2011 годах», Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному собранию от 29.06.2011 «О бюджетной политике в 2012 - 2014 годах» (Приложение к настоящим письменным объяснениям).

Так, в Бюджетном послании о бюджетной политике в 2009-2011 годах Президент Российской Федерации указал, что следует продолжить работу по реформированию системы взимания акцизов в целях стимулирования потребления более качественных товаров. Прежде всего, необходимо дифференцировать ставки акциза на моторное топливо, имея в виду установление более низкой ставки на более качественное и экологически безопасное моторное топливо.

Изменения в ставках таможенных пошлин должны быть ориентированы на стимулирование технологической модернизации российской экономики, расширение производства продукции высокой степени передела, включая глубокую переработку углеводородного сырья.

В Бюджетном послании о бюджетной политике в 2012-2014 годах Президентом Российской Федерации также были поставлены задачи по совершенствованию механизмов налогообложения нефтегазовой отрасли. Что должно способствовать разработке новых месторождений и обеспечивать глубокую переработку углеводородного сырья на территории Российской Федерации.

В свою очередь, нефтяные компании должны обеспечивать выполнение планов по модернизации нефтеперерабатывающих мощностей.

В Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 17.11.2008 № 1662-р в приоритетными направлениями внешнеэкономической политики является содействие экспорту и достижение глобальной конкурентоспособности обрабатывающих отраслей и сферы услуг, включая:

- содействие созданию в России производства конечной продукции с иностранным участием и локализацией производства добавленной стоимости с использованием экономических таможенных режимов;

- усиление позиций на рынках сырьевых товаров с высоким уровнем переработки, превращение России в крупнейшего экспортера товаров и услуг, связанных с добычей, транспортировкой и переработкой сырьевых ресурсов, в том числе на основе инвестирования в сырьевой сектор иностранных государств.

Реализация указанных приоритетных направлений предполагает дальнейшее развитие институтов внешнеэкономической деятельности по применению инструментов таможенно-тарифного и нетарифного регулирования в целях рационализации импорта и привлечения новых технологий, включая:

- реализацию принципа эскалации таможенного тарифа в целях рационализации импорта, снижения издержек производителей и стимулирования организации производства конкурентоспособной готовой продукции на территории России;

- применение на временной основе нетарифных мер и инструментов защиты внутреннего рынка;

- обеспечение конкурентных условий на рынках путем применения специальных защитных антидемпинговых или компенсационных мер в случаях импорта, осуществляемого на недобросовестных конкурентных условиях.

В Энергетической стратегии России на период до 2030 года, утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 13.11.2009 № 1715-р, указано: «Широкое развитие получит нефтехимическая и газохимическая промышленность. В новых регионах добычи будут созданы крупные нефтяные комплексы, сочетающие предприятия по добыче и переработке нефти и попутного нефтяного газа, а также нефте- и газохимические производства.

Опережающими темпами будет развиваться нефтеперерабатывающая промышленность. Глубина переработки нефти увеличится с 72 до 83 процентов к концу второго этапа и до 89 - 90 процентов - к концу третьего этапа реализации настоящей Стратегии.

Нефтеперерабатывающие заводы России имеют в своем составе практически все освоенные мировой промышленностью процессы. Однако соотношение процессов, углубляющих переработку нефти и повышающих качество топлива, и процессов первичной перегонки нефти значительно отстает от мировых показателей.

Таким образом, реконструкция и модернизация нефтеперерабатывающих заводов будет ориентирована на опережающее развитие технологических комплексов по углублению переработки нефти и снижение удельного потребления нефти на единицу целевых продуктов (каталитический крекинг, гидрокрекинг, коксование остатков, висбкрекинг, производство битумов и другие), а также на внедрение современных технологий по каталитическому риформингу бензинов, гидроочистке дизельных топлив и топлив для реактивных двигателей, изомеризации и алкилированию.

Намечается увеличение мощностей по первичной переработке нефти (Туапсинский нефтеперерабатывающий завод - до 12 млн. тонн, Киришинефтеоргсинтез - на 12 млн. тонн), а также строительство новых нефтехимических комплексов (Республика Татарстан - не менее 7 млн. тонн в год, Дальний Восток - Приморский нефтеперерабатывающий завод - 20 млн. тонн в год). Предусматривается поддержка модернизации, увеличения мощностей и строительства нефтеперерабатывающих заводов и нефтехимических комплексов, независимых от вертикально интегрированных нефтяных компаний.

Бесспорным приоритетом при развитии глубокой переработки нефти является удовлетворение потребностей внутреннего рынка».

Также в 2012 году на конференции «Нефтеперерабатывающий комплекс России 2012» заместитель начальника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России ФИО8 пояснила, что с 1 июля вносятся изменения, касающиеся экспортеров нефтепродуктов.

Ранее налогоплательщик имел право на освобождение от уплаты акцизов, если он реализовывал произведенные нефтепродукты или нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья. Хочу успокоить экспортеров - от изменения редакции ничего не меняется» (www.rbc.ru/rbcfreenews/20120216150208. shtml, копия прилагается).

Таким образом, государство последовательно реализует политику, направленную на повышение глубины переработки нефти на территории Российской Федерации, стимулирование производства, экспорта и внутреннего потребления энергоносителей с высокой добавленной стоимостью (то есть производство нефтепродуктов на территории Российской Федерации с целью их дальнейшей поставки, как на внутренний, так и на внешний рынки).

Заместитель Председателя Правительства Российской Федерации ФИО9 в своем выступлении на 152-м заседании Конференции государств-членов ОПЕК в Вене 15.03.2009 указал, что говоря о российской политике в энергетической сфере, необходимо продолжать развивать инфраструктуру для диверсификации экспортных поставок нефти и нефтепродуктов. С целью ограничения экспорта сырой нефти надо стимулировать наращивание и модернизацию мощностей по глубокой переработке углеводородного сырья внутри страны. Для этого задействованы необходимые меры налоговой и таможенной политики.

Как указывалось выше по тексту настоящего решения, статьей 183 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что именно реализация подакцизного товара на экспорт подлежит освобождению от уплаты акциза, а в статье 184 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок такого освобождения.

ОАО «РН Холдинг» являлся плательщиком акциза только в связи с импортом подакцизного товара, при реализации подакцизного товара, как на внутреннем, так и на внешнем рынках ОАО «РН Холдинг» плательщиком акциза не являлось, так как субъект налогообложения (организация реализующая, произведенный ею товар) отсутствует.

В связи с изложенным, суд полностью поддерживает позицию налогового органа, согласно которой налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрено возмещение (освобождение от уплаты) акциза, уплаченного при импорте подакцизного товара, в дальнейшем реализованного на экспорт.

По мнению ОАО «РН Холдинг», оно имеет право на применение налоговых вычетов, предусмотренных статьей 200 Налогового кодекса Российской Федерации.

В заявлении ОАО «РН Холдинг» необоснованно приравнены такие экономически неравнозначные понятия как «возмещение уплаченных сумм акциза» и «налоговые вычеты уплаченного акциза».

Так, положениями пункта 4 статьи 203 Налогового кодекса Российской Федерации установлено право налогоплательщика на возмещение (путем зачета или возврата) сумм акциза, уплаченных по операциям с подакцизными товарами, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации (на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации), то есть операций по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации.

Согласно статье 200 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уменьшить подлежащую уплате в бюджет сумму акциза на установленные этой статьей налоговые вычеты.

В пункте 2 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Согласно данной норме Налогового кодекса Российской Федерации в случае использования ОАО «РН Холдинг» ввезенных им на территорию Российской Федерации подакцизных нефтепродуктов в качестве сырья для производства других подакцизных товаров оно имело бы право уменьшить подлежащую уплате в бюджет сумму акциза по этим товарам на сумму акциза, уплаченную им при ввозе подакцизного сырья.

Вместе с тем, подакцизные нефтепродукты, ввезенные ОАО «РН Холдинг» на территорию Российской Федерации, не использовались им в качестве сырья для производства других подакцизных товаров и не подвергались какой-либо другой переработке, а были им реализованы - частично на внутреннем рынке, частично - на экспорт.

Таким образом, в соответствии с пунктом 2 статьи 199 Налогового кодекса Российской Федерации сумма акциза, уплаченная ОАО «РН Холдинг» при ввозе подакцизных нефтепродуктов на территорию Российской Федерации, должна быть учтена в стоимости этих товаров.

Следовательно, у ОАО «РН Холдинг» при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных нефтепродуктов, произведенных из принадлежащей ему нефти резидентом Украины, не возникло ни права на возмещение суммы акциза, уплаченной по этому ввозу, ни права на налоговые вычеты этой суммы.

Довод ОАО «РН Холдинг» о том, что отказ от возврата уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации акцизов влечет двойное налогообложение акцизами, суд считает незаконным и необоснованным исходя из следующего.

Поскольку ОАО «РН Холдинг» не является производителем нефтепродуктов, ввезенных на территорию Российской Федерации, при реализации этих нефтепродуктов (как на территории Российской Федерации, так и за ее пределы в таможенном режиме экспорта) обязанности начислить акциз у него не возникает. Соответственно, на территории Российской Федерации не возникает ситуации двойного налогообложения этих нефтепродуктов, так как акциз по ним начисляется единоразово - только при ввозе этих нефтепродуктов на территорию Российской Федерации.

Также не возникает двойного налогообложения и при ввозе нефтепродуктов на территорию иностранных государств, поскольку, согласно экспортным контрактам, вывоз нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации ОАО «РН Холдинг» осуществлялся на условиях поставки FOB - свободно на борту (наименование порта отгрузки), DAF -поставка на границе (с указанием пункта назначения), DDU - поставка без оплаты пошлины (с указанием пункта назначения), СРТ - перевозка оплачена до (с указанием пункта назначения), то есть обязанность продавца считается выполненной в тот момент, когда продавец размещает товар (прошедший таможенную очистку для экспорта) в поименованных местах отгрузки.

Таким образом, ОАО «РН Холдинг» плательщиком акциза по ввозимым на территорию иностранного государства нефтепродуктам не является.

Более того, даже в случае, если такая уплата по ввозимым на ее территорию подакцизным товарам законодательством иностранного государства предусмотрена, то уплата акциза будет осуществляться не ОАО «РН Холдинг», а иностранным покупателем.

Следовательно, вывод о двойном налогообложении ОАО «РН Холдинг» не соответствует действительности.

Довод ОАО «РН Холдинг» о том, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации не могут иметь дискриминационные
положения в зависимости от того, на территории какого государства осуществлялась
переработка давальческого сырья и что в рассматриваемой ситуации необходимо применить аналогию закона, со ссылкой при этом на ряд постановлений Федеральных арбитражных судов округов и предложением применить их позицию по аналогии к рассматриваемой ситуации, суд признает необоснованным.

Законодателем при установлении системы налогов и сборов и общих принципов налогообложения в Российской Федерации, в частности, акцизами, в главе 22 Налогового кодекса Российской Федерации изначально предусматривалось освобождение от обложения акцизами операций по реализации подакцизных товаров (нефтепродуктов) на экспорт только для лиц, осуществляющих непосредственно их производство, а также предоставление налоговых вычетов сумм акциза, уплаченных при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, в дальнейшем использованных указанными налогоплательщиками-производителями в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Данные положения соответствуют проводимой государством политике, направленной на стимулирование производства нефтепродуктов и развитие нефтепереработки на территории Российской Федерации.

Ссылка ОАО «РН Холдинг» на постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.05.2008 № КА-А40/3514-08 не принята во внимание судом в виду того, что судом кассационной инстанции рассматривались иные обстоятельства дела, а именно: рассматривался вопрос неполного представления налогоплательщиком - переработчиком давальческого сырья предусмотренных пунктом 8 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации документов, подтверждающих факт экспорта выработанных им из этого сырья подакцизных товаров.

Спорный вопрос заключался в том, что в составе представленного пакета указанных документов вместо предусмотренного пунктом 8 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации договора собственника давальческой нефти с производителем-переработчиком о переработке этой нефти в нефтепродукты был представлен договор, заключенный не с производителем-переработчиком и с собственником, а с его агентом, действующим от своего имени и за счет принципала.

На основании того, что пунктом 8 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено представление одного договора вместо другого, налоговый орган в связи с неполным представлением документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, отказал производителю переработчику в возмещении акциза, уплаченного по нефтепродуктам, выработанным из давальческого сырья и вывезенным за пределы территории Российской Федерации.

В этой связи Федеральный арбитражный суд Московского округа в своем постановлении от 07.05.2008 № КА-А40/3514-08 указал, что в случае, когда собственник-давалец не вступает с налогоплательщиком-переработчиком в непосредственные отношения по поводу переработки давальческого сырья, а организация этой переработки осуществляется 3-им лицом по поручению собственника-давальца, право на освобождение от уплаты акциза, предусмотренное подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации, реализуется налогоплательщиком - переработчиком, путем представления соответствующих договоров между участниками хозяйственных операций - собственником-давальцем, посредниками и налогоплательщиком-переработчиком.

Вместе с тем, поскольку, как уже указывалось ранее, ОАО «РН Холдинг» осуществило реализацию на экспорт нефтепродуктов, произведенных из принадлежащего ему сырья резидентом Республики Украина и ввезенных с ее территории на территорию Российской Федерации, оно не рассматривается как производитель этих нефтепродуктов и, соответственно, как налогоплательщик-переработчик давальческого сырья, в связи с чем ссылка ОАО «РН Холдинг» на вышеуказанный судебный акт неправомерна.

Применение аналогии с налогом на добавленную стоимость также недопустимо в рассматриваемой ситуации. Как указало ОАО «РН Холдинг» в своем заявлении, налог на добавленную стоимость имеет схожую с акцизом природу. Однако, схожесть этих налогов заключается только в том, что оба этих налога являются косвенными (возмещаемыми).

Акциз отличается от налога на добавленную стоимость, в частности, субъектом налогообложения, так как налог на добавленную стоимость уплачивается практически всеми участниками коммерческих отношений «по цепочке», за некоторым исключением, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации (например налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения), акциз же уплачивается только специальным субъектом правоотношений, а именно производителем подакцизного товара. Иные же участники рынка даже при реализации принадлежащего им подакцизного товара, например автозаправочные станции, не являются плательщиками акциза, декларации по акцизу в налоговые органы не представляют и акциз не уплачивают.

В ходе судебного заседания ОАО «РН Холдинг» представило документ, названный «Меморандумом». Как следует из текста, представленного заявителем документа, меморандум подготовлен в связи с запросом ФИО1 о соответствии положений Налогового кодекса Российской Федерации, в интерпретации налогового органа, общим принципам и правилам, установленным ВТО и ОЭСР (дата запроса не указана).

Данный документ содержит анализ по следующим вопросам:

- принципы взимания косвенных налогов, установленные в ВТО и ОЭСР;

- национальный режим налогообложения и предоставление экспортных субсидий, установленный ГАТТ.

Таким образом, данный документ позиционируется как некое экспертное заключение.

Также ОАО «РН Холдинг» в своих письменных пояснениях приводит доводы из указанного «Меморандума» о принципах взимания косвенных налогов, установленных в ВТО и ОЭСР.

Как правомерно указывает МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1, указанный «Меморандум» и анализ принципов взимания косвенных налогов, установленных в ВТО и ОЭСР, не относятся к рассматриваемому делу и не может быть принят судом во внимание в силу статьи 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из положений части 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что доказательствами являются сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно части 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Во взаимосвязи с рассматриваемым делом, представленный ОАО «РН Холдинг» документ не отвечает критериям доказательства, перечисленным в части 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и не может способствовать в установлении обстоятельств необходимых для разрешения дела.

Меморандум является частным мнением относительно соответствия положений Налогового кодекса Российской Федерации, применяемых в конкретной сложившейся ситуации, и принципов, установленных ВТО и ОЭСР, следовательно, никакого доказательственного значения для рассмотрения дела не имеет.

При этом выводы, содержащиеся в представленном ОАО «РН Холдинг» документе относительно налогообложения акцизом, соответствуют позиции заявителя по рассматриваемому делу.

Таким образом, суд приходит к выводу, что ОАО «РН Холдинг» представило в суд документ, содержащий оценку его деятельности и поддерживающий его позицию по настоящему делу, но при этом не имеющий никакого доказательственного значения для рассмотрения настоящего дела.

Кроме того, в указанном документе сотрудником компании CLIFORD CHANCE использованы такие термины как: «для целей настоящего меморандума мы так же предполагаем, что подакцизные товары, производимые в России и экспортируемые за границу с получением возмещения акцизов согласно Налогового кодекса Российской Федерации, и подакцизные товары, производимые за границей, которые затем импортируют с уплатой акциза на границе, являются с точки зрения обложения акцизом аналогичными товарами» (страница 1); «если предположить, что акцизы, взимаемые в Российскую Федерацию при ввозе подакцизных товаров, могут считаться импортным сбором в понимании примечания 58 к пункте е) Иллюстрированного перечня экспортных субсидий, то к ним будут применятся правила в отношении субсидий, аналогичные тем, что применяются к внутренним косвенным налогам» (страница 15 Меморандума).

Таким образом, сотрудник CLIFORD CHANCE, не обосновывая свою позицию, не ссылаясь на нормы права, предполагает, что акциз, уплаченный при импорте товара, и акциз, уплаченный при экспорте товара, - это идентичные понятия.

Между тем, суд учитывает, что, во-первых, предположение не является доказательством.

Во-вторых, данная позиция противоречит законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, так как в главе 22 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено именно освобождение или возврат уплаченного при экспорте акциза, а не акциза, уплаченного при импорте товара или при реализации товара на российском рынке. ОАО «РН Холдинг», не являясь плательщиком акциза, не уплачивало налог при экспорте товара. Таким образом, отсутствует сумма налога, которая подлежала бы возврату.

Кроме того, в рассматриваемом Меморандуме использованы такие источники информации как:

• сайт американской семьи, которая, основываясь на своем опыте, дает экономические консультации (страница 6);

• реферат, размещенный на сайте колледжа Сан-Франциско (страница 14);

• книги под редакцией специалистов по международному налогообложению, причем не указаны их ученые степени (страница 11);

• сайты, в том числе и сайт ВТО, не имеющие официального перевода на русский

язык.

Таким образом, все вышеперечисленные сайты, на которые ссылается автор в своем меморандуме, не имеют официального перевода на русский язык, в связи с чем не могут являться допустимыми доказательствами в арбитражном суде, так как судопроизводство в Российской Федерации ведется на русском языке.

В Меморандуме выражено мнение ФИО10, причем не указана его должность, отсутствуют документы, подтверждающие его квалификацию по рассматриваемому вопросу.

Между тем, суд учитывает мнение судьи Суда Евразийского экономического пространства ФИО11, высказанного на международной конференции «Применение норм ВТО и защита российского бизнеса» (было опубликовано в «Новой адвокатской газете» № 20/2013 (157), октябрь 2013 года), согласно которому нормы ВТО не будут иметь большого значения для российских судов, а также для судов стран, уже вступивших или планирующих вступить в Таможенный союз. ВТО - не наднациональная организация, а межправительственная, поэтому не стоит ставить знак равенства между Таможенным союзом и ВТО, как делают многие. В Таможенном союзе, являющимся наднациональным объединением, действует «жесткое правило» (hard low), для урегулирования споров используется механизмы прямого действия, в то время как в ВТО механизмы гораздо менее эффективные.

Нормы ВТО, как указала ФИО11, не рассчитаны на прямое действие в отношении физических и юридических лиц, а направлены на урегулирование отношений между государствами, поэтому в российских судах они применяться не будут, однако, на них можно будет ссылаться в обосновании несовершенства отечественной правовой системы, что, безусловно, важно, однако в первую очередь применению все равно будет подлежать нормы национального права.

Также в подтверждении слов судьи Суда Евразийского экономического пространства ФИО11 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам№ 1 обоснованно отмечает, что в соответствии со статьей 7 Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам споры между государствами членами ВТО по вопросам взаимной торговли рассматриваются в специальном подразделении «орган по разрешению споров» (ОРС). Орган по разрешению споров входит в систему главных органов ВТО. Функции ОРС выполняет Генеральный Совет ВТО, специально собираясь для рассмотрения споров.

ОРС в своей деятельности руководствуется специальным актом - Договоренностью о правилах и процедурах, регулирующих разрешения споров. Даная договоренность является приложением 2 к Соглашению об учреждении ВТО 1994 года.

В рамках ВТО применяется следующий подход: если член ВТО нарушил Соглашение ВТО, то пострадавший от такого нарушения член ВТО может задействовать механизм разрешения споров ВТО, позволяющий достаточно оперативно урегулировать торговые разногласия.

Основными элементами данного механизма являются группы арбитров (panels), постоянно действующий Апелляционный орган (Appellate Body) и Орган по разрешению споров (Dispute Settlement Body). Группы арбитров и Апелляционный орган готовят доклады, содержащие рекомендации спорящим сторонам. Эти рекомендации приобретают обязательную силу при их одобрении Органом по разрешению споров, которое происходит автоматически: при отсутствии поддержанного всеми членами Органа возражения (то есть при так называемом негативном консенсусе).

По результатам рассмотрения спора Орган по разрешению споров принимает рекомендацию о приведении несовместимой меры в соответствие с правилами ВТО.

Если же нарушение в разумный срок не устранено и при этом нарушитель не договорился с потерпевшим членом ВТО о взаимоприемлемой компенсации, то Орган может санкционировать применение потерпевшим членом ответных мер в отношении нарушителя. Эти контрмеры принимают форму приостановки торговых уступок, которая по своему экономическому эффекту должна быть эквивалентна нарушению (например, встречное равнозначное увеличение ввозных таможенных пошлин).

Контрмеры применяются на период до устранения нарушения или до достижения договоренности о взаимоприемлемой компенсации. Такой используемый в рамках ВТО специальный подход к определению последствий нарушения норм международного права существенно отличается от общих правил ответственности государств, предусмотренных обычным международным правом.

Отличие состоит в том, что в рамках ВТО, по сути, исключается безусловная обязанность нарушителя устранить допущенное нарушение и компенсировать причиненные им убытки. Применение контрмер по идее должно служить1-стимулом к устранению нарушения, но на практике эта задача далеко не всегда выполняется.

Таким образом, существует специальный механизм, с помощью которого рассматриваются споры, возникающие между членами ВТО.

Кроме того, применение правил ВТО будет противоречить абзацу 3 пункта 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2003 № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации» в котором указано, что при рассмотрении судом гражданских, уголовных или административных дел непосредственно применяется такой международный договор Российской Федерации, который вступил в силу и стал обязательным для Российской Федерации и положения которого не требуют издания внутригосударственных актов для их применения и способны порождать права и обязанности для субъектов национального права (часть 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, части 1 и 3 статьи 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации», часть 2 статьи 7 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Аналогичные выводы отражены в арбитражной практике. В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2014 по делу № А40-162950/2013 указано, что в соответствии с пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 15.07.1995 № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты.

Как разъясняется в абзаце 3 пункта 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 31.10.1995 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» в силу части 3 статьи 5 Федерального закона Российской Федерации «О международных договорах Российской Федерации» положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. В иных случаях наряду с международным договором Российской Федерации следует применять и соответствующий внутригосударственный правовой акт, принятый для осуществления положений указанного международного договора.

Таким образом, положения Соглашения Всемирной торговой организации, изложенные в параграфе 1218 Доклада Рабочей группы по присоединению Российской Федерации к Всемирной торговой организации, не являются самоисполнимыми и не могут в соответствии с пунктом 3 статьи 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» действовать в Российской Федерации непосредственно, без издания соответствующего внутригосударственного акта.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 18.10.2013 по делу №А53-30388/2012 (оставлено без изменений постановлением суда по интеллектуальным правам от 13.02.2014) отметил, что пункт доклада рабочей комиссии не может рассматриваться как норма материального права прямого действия, обладающая приоритетом (как норма международного права) перед нормами национального законодательства. Поскольку соответствующие изменения в Гражданский кодекс Российской Федерации еще не внесены, у арбитражного суда отсутствовали основания полагать РАО не обладающей надлежащей легитимацией на обращение с иском исключительно по данному основанию.

Таким образом, при рассмотрении национальными судами стран - членов ВТО таких споров нормы и правила ВТО прямого действия не имеют.

Также в отношении представленного ОАО «РН Холдинг» «Меморандума» суд отмечает, что в соответствии с пунктом 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ» следует, что положения статей 88, 89, 100, 101, 139 Налогового кодекса Российской Федерации определяют право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал судам на необходимость исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Таким образом, представленный ОАО «РН ХОЛДИНГ» документ, названный «Меморандумом», не относится к рассматриваемому спору и не может быть принят судом во внимание в силу статьи 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доводы, изложенные в «Меморандуме» и в письменных пояснениях ОАО «РН ХОЛДИНГ», основанные на указанном «Меморандуме», необоснованны, не подтверждены соответствующими доказательствами и не соответствуют нормам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Довод ОАО «РН ХОЛДИНГ» о неправомерности начисления на сумму излишне возмещенного акциза сумму пеней, а также взыскания штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд отклоняет исходя из следующего.

В Экономическую коллегию Верховного Суда Российской Федерации из Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было передано дело № А40-56991/2013-99-182 для пересмотра в кассационном порядке постановления Арбитражного суда Московского округа по вопросу законности начисления пеней на сумму ранее возмещенного налогоплательщику по камеральной налоговой проверке налога, восстановленного к уплате по выездной проверке, исходя из определения восстановленной к уплате суммы ранее ошибочно (неправомерно) возвращенного налога в качестве недомки (статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, вопрос, рассмотренный Экономической коллегией Верховного Суда Российской Федерации аналогичен вопросу, имеющему место быть при рассмотрении настоящего спора.

Так, в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.09.2014 № 305-ЭС14-1234 были закреплены следующие правовые выводы:

«Возмещение налога непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате, неправомерное возмещение из бюджета денежных средств влечет необходимость корректировки налоговой декларации и уплаты в бюджет налога, ранее полученного на основании недостоверных либо ошибочных данных.

Между тем правовое значение для решения вопроса о наличии либо отсутствии у налогоплательщика недоимки в результате необоснованного заявления к вычету налога на добавленную стоимость имеет не наличие права на возмещение такого налога за соответствующий налоговый период, а фактическое получение налогоплательщиком средств посредством возмещения.

В целях обеспечения исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности платить налоги в Налоговом кодексе предусмотрена система мер, обеспечивающих ее исполнение, к числу которых отнесено начисление пени.

Согласно положениям пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Таким образом, начисление пеней непосредственно связано в несвоевременной уплатой налогов в бюджет.

Следует признать правомерной позицию суда кассационной инстанции о том, что положения пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса, определяющие недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, не препятствуют начислению пеней на сумму неправомерно возмещенного налога на добавленную стоимость.

Иной правовой подход, исключающий применение указанной меры, обеспечивающей полную и своевременную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость, приводит к нарушению баланса публичных и частных интересов в случае неправомерного изъятия из бюджета денежных средств».

Таким образом, Экономической коллегией подтверждена позиция, в соответствии с которой на сумму неправомерно возмещенного налога, как налога на добавленную стоимость, так и акциза, начисляется пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации.

Помимо вышеизложенного, неправомерность позиции ОАО «РН ХОЛДИНГ» подтверждается также судебными актами, на которые оно само и ссылается.

В постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 № 1321/05, от 16.01.2007 № 10312/06, от 17.04.2007 № 15000/06, на которые ссылается ОАО «РН Холдинг», рассматривались совершенно иные обстоятельства, а именно: при проведении камеральной налоговой проверки отказ в применении налоговых вычетов автоматически не приводит к образованию недоимки. В указанных делах налог на добавленную стоимость по результатам камеральной проверки еще не был возмещен налоговым органом из бюджета и не производилось изъятие денежных средств, в связи с этим следует определить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога. Между тем, из фактических обстоятельств настоящего дела следует, что акциз был фактически возмещен ОАО «РН Холдинг» в 2012 году.

Так в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 № 1321/05 указано, что инспекция провела камеральную проверку представленной обществом декларации за март 2003 года, в которой показано к возмещению из бюджета 164009 рублей налога на добавленную стоимость. Указанная сумма исчислена как разность между общей суммой налога, полученной обществом от реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению (49429 рублей), и суммами налога, относящимися к налоговым вычетам (213438 рублей).

По результатам камеральной проверки инспекцией принято решение от 21.07.2003 № 870а, согласно которому в качестве налоговых вычетов принято 25618 рублей; иные суммы исключены из состава налоговых вычетов, так как общество в нарушение положений главы 21 Кодекса указало в декларации суммы налога, уплаченные поставщикам и принятые к учету в 2002 году и феврале 2003 года, то есть относящиеся к более ранним налоговым периодам.

Размер штрафа, с заявлением о взыскании которого инспекция обратилась в арбитражный суд, определен исходя из суммы слагаемых: 23811 рублей налога, подлежащих согласно решению от 21.07.2003 № 870а уплате за март 2003 года, и 164009рублей, указанных в декларации к возмещению (всего 187820рублей).

Между тем превышение налоговых вычетов над общей суммой налогов, исчисленных по операциям, признаваемым объектом налогообложения, в размере 164009 рублей, в данном случае не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога.

Исключив из декларации часть налоговых вычетов, инспекция указала, что у общества возникла обязанность по уплате в бюджет 23811 рублей налога.

При этом, суд отмечает, что по вопросу установления в результате выездной налоговой проверки факта незаконного возмещения налога на добавленную стоимость по результатам ранее проведенных камеральных налоговых проверок, предложения уплатить сумму незаконно возмещенного налога на добавленную стоимость и начисления соответствующих сумм пени сложилась единообразная судебная практика.

Так, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 № 8870/04 по делу № А34-3256/03с5 указано, что решение налогового органа в части предложения обществу уплатить необоснованно возмещенный налог на добавленную стоимость, а также соответствующие пени является правильным.

В постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2013 по делу № А10-1817/2013 указано, что налоговый орган, установив по результатам выездной проверки неправомерное возмещение из бюджета налога, в том числе и по результатам ранее проведенных камеральных проверок, в решении по результатам выездной проверки правомерно предложил налогоплательщику уплатить в бюджет ранее возмещенную налоговым органом сумму налога на добавленную стоимость и пени за несвоевременную уплату налога.

В постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2012 по делу № А46-1346/2012 сделан вывод о том, что суд первой инстанции правомерно отклонил доводы общества в части начисления пени на суммы неправомерно возмещенного налога на добавленную стоимость в отношении ООО "Агрострой", ООО "АгроОмскснаб" и ООО "Продснаб", мотивированные невозможностью расценивать их в качестве недоимки, как основанные на ошибочной трактовке положений, содержащихся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 № 12207/11» (указанное постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда оставлено без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 07.12.2012 и определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2013 № ВАС-2270/13 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации»).

В постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 08.11.2012 по делу № А82-3006/2012 указано, что обществом было получено необоснованное возмещение налога на добавленную стоимость в размере 9 976 358 рублей 49 копеек. Получение обществом необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов, а значит влечет возникновение недоимки по налогу на добавленную стоимость.

Спорные пени начислены на сумму недоимки по налогу на добавленную стоимость, возникшую в связи с неправомерным возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета, за 2 квартал 2010 года в сумме 9 976 358 рублей 49 копеек» (данное постановление оставлено без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.03.2013 по делу № А82-3006/2012, а также определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.05.2013 № ВАС-5669/13 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации»).

В постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2012 по делу № А27-11762/2011 суд указал, что сумма налога на добавленную стоимость является излишне возмещенной налоговым органом ранее, в связи с чем при законности решения и доказанности обстоятельств, в нем изложенных, на обществе лежала бы обязанность в силу статей 146, 153, 154, 171 - 173 Налогового кодекса Российской Федерации по возврату такой суммы налога на добавленную стоимость в бюджет.

При таких обстоятельствах, апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что, указывая на необходимость уплаты налога на добавленную стоимость, в том числе в сумме 11920559 руб., и начисляя на указанную сумму соответствующие пени, инспекция не нарушила положения статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, а также права и законные интересы заявителя» (указанное постановление оставлено без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.10.2012 и определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.05.2013 № ВАС-1349/13 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации).

Подход к истребованию сумм необоснованно возмещенного налога и начислению на эти суммы пени Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации применил задолго до дела по заявлению «Карабулалеспром» (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 № 8870/4)

Более того, по спору между МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 и ОАО «РН ХОЛДИНГ» Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 17.02.2014 № Ф05-17487/2013 отказал ОАО «РН ХОЛДИНГ» в удовлетворении заявленных требований о признании неправомерным начисления пеней на излишне возмещенный налог на добавленную стоимость, указав, что поскольку суммы, восстановленные к уплате по результатам выездной налоговой проверки, в отношении налога на добавленную стоимость, ранее незаконно возмещенного инспекцией, являются недоимкой; неправомерное возмещение налога привело к изъятию из бюджета излишних денежных средств, в связи с чем, на сумму неправомерно возмещенного налога следует начислять пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 № 12207/11 на которое так же ссылается ОАО «РН ХОЛДИНГ» в подтверждение своей позиции, установлено, что применяя положения пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющего недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, суд кассационной инстанции, оперируя понятием "недоимка", придал ей смысл, не позволяющий обеспечить уплату в бюджет суммы задолженности, возникшей в связи с неправомерным возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета.

Принимая решение о привлечении общества "Карабулалеспром" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором обществу было предложено уплатить 2 087 618 рублей налога на добавленную стоимость, инспекция действовала в рамках требований статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, указанное постановление не подтверждает, а опровергает позицию ОАО «РН ХОЛДИНГ» о том, что незаконное возмещение акциза не привело к неуплате налога в срок и в связи с этим не может являться недоимкой, противоречит сформированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 31.01.2012 № 12207/11 практике применения норм права.

В отношении начисления сумм пеней суд учитывает: абзац 6 пункта 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 где указано на компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны; Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, где указано, что к сумме недоимки законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 № 381-О-П, где отмечено, что пени направлены на компенсацию потерь бюджета, следовательно, пени являются дополнительным платежом к сумме задолженности и направлены на компенсацию потерь бюджета.

В данном случае ОАО «РН ХОЛДИНГ» необоснованно возместило из бюджета суммы акциза. Таким образом, бюджет был лишен возможности пользоваться данными денежными средствами, то есть понес потери.

Из анализа постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 № 12207/11, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 № 381-О-П следует, что сумма необоснованно возмещенного акциза является недоимкой (задолженностью), образовавшейся в связи с незаконным изъятием денежных средств из государственной казны, пи этом компенсация потерь бюджета обеспечивается уплатой пени, начисленных на сумму недополученных бюджетом денежных средств.

Суд считает, что ссылка ОАО «РН ХОЛДИНГ» на протокол Президиума Федерального арбитражного суда Волго - Вятского округа от 09.07.2013 № 5, которым были одобрены «Рекомендации научно-консультационного совета вопросов применения налогового законодательства», как на судебную практику, подтверждающую позицию ОАО «РН ХОЛДИНГ» не обоснованна.

Как указанно в приказе Председателя Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.12.2013, совет является совещательно - консультативным органом, в задачу которого входит подготовка рекомендаций по вопросам судебной практики, а также предложений по совершенствованию законодательства, применяемого судами.

Таким образом, научно-консультационный совет не рассматривает споры по существу, не выносит решения, обязательные для применения как сторонами по какому - либо конкретному делу, так и неопределенным кругом лиц. Рекомендации совета не формируют судебную практику, а носят исключительно рекомендательный характер, то есть не являются обязательным.

Более того, ни на сайте Федерального арбитражного суда Волго - Вятского округа, ни на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации нет никакой информации, подтверждающей факт согласования указанных рекомендаций Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, ОАО «РН ХОЛДИНГ» не представлено ни одного доказательства данного факта.

При этом, позиция Президиума Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа, изложенная в указанных рекомендациях, противоречит позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.07.2013 №57.

В пункте 9 «Рекомендаций научно-консультационного совета вопросов применения налогового законодательства» рассматривался вопрос исходя из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 № 17259/11 (Налоговый орган, получивший от налогового агента справки (сведения) 2-НДФЛ, должен установить, какая именно сумма НДФЛ удержана агентом, но не перечислена. По итогам такой проверки налоговый орган в трехмесячный срок, следующий из пункта 1 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации, обязан инициировать процедуру взыскания с агента удержанной, но не перечисленной им суммы НДФЛ, а также соответствующей суммы пеней. С какого момента исчисляется данный срок?).

Научно-консультационный совет ответил, что в силу пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации срок представления справок (сведений) 2-НДФЛ за прошедший год - не позднее 1 апреля следующего года. Сроки перечисления удержанного НДФЛ, исходя из пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода), на данный момент уже истекли. Соответственно, с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.09.2011 № 3147/11, трехмесячный срок по пункту 1 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется с даты фактического представления справок (сведений) в налоговый орган.

При этом, в пункте 50 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 указано, что с учетом изложенного в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом, под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.

Таким образом, в нарушение позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Научно-консультационный совет предлагает считать трехмесячный срок не со следующего дня после представления справок (расчета), а непосредственно со дня представления таких справок, тем самым необоснованно сокращая срок на направление требования по пункту 1 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации на один день.

Следовательно, «Рекомендации научно-консультационного совета» не формируют судебную практику, не являются общеобязательными, и в частности могут противоречить позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

На основании изложенного выше довод ОАО «РН ХОЛДИНГ» о том, что суммы излишне возмещенного акциза не являются недоимкой и на неё не подлежат начисление пеней, а также ссылка ОАО «РН ХОЛДИНГ» на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации необоснованны, так как во всех постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 № 1321/05, от 16.01.2007 № 10312/06, от 17.04.2007 № 15000/06, которые ОАО «РН ХОЛДИНГ» указывает в подтверждение своей позиции, рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик впервые заявил право на налоговые вычеты, при проведении камеральной проверки налоговый орган не подтвердил данное право, то есть возмещения не произвел, поэтому потери бюджета на эту сумму отсутствуют.

В настоящем случае рассматривается ситуация, при которой денежные средства незаконно изъяты из бюджета, следовательно, они являются недоимкой и подлежат уплате в бюджет, что подтверждается позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 31.01.2012 № 12207/11, а пени, являясь механизмом компенсации потерь бюджета, подлежат начислению на сумму недоимки (необоснованного возмещения).

Касательно привлечения к ответственности суд считает правомерным использование аналогичного подхода.

Основанием налоговой ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом Российской Федерации.

Само понятие «состав налогового правонарушения» не используется российским законодателем. Однако оно имеет огромное практическое значение, позволяя определить совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к налоговой ответственности.

Состав налогового правонарушения включает в себя четыре элемента: объект; субъект; объективная сторона; субъективная сторона.

Объектом по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации являются урегулированные Налоговым кодексом Российской Федерации и другими законодательными актами отношения по исчисления и уплате налогов. Объективной стороной правонарушения, закрепленного в статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является виновное деяние налогоплательщика, влекущее к неуплате законно установленных налогов и соответственно потери бюджета.

Субъектами налоговых правонарушений являются лица, совершившие такие правонарушения и способные понести за них налоговую ответственность. Для того чтобы быть признанным субъектом налогового правонарушения, лицо должно удовлетворять совокупности обязательных признаков, указанных в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Объективная сторона означает такую характеристику противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния, которая позволяет определить то, каким способом это деяние совершено. При этом по конструкции объективной стороны (то есть по способу ее законодательного описания) все составы налоговых правонарушений подразделяются на материальные и формальные.

Материальными называются составы налоговых правонарушений, объективная сторона которых представляет собой единство трех элементов: противоправного деяния (действия или бездействия); негативных последствий; причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными
последствиями.

Такие налоговые правонарушения признаются оконченными в момент наступления вредных последствий. К материальным составам налоговых правонарушений относится, например, неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора (статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации).

Субъективная сторона налогового правонарушения образует его психологическое содержание, поэтому она является внутренней (по отношению к объективной) стороной налогового правонарушения. Субъективная сторона характеризует деятельность лица, непосредственно связанную с совершением налогового правонарушения. В Налоговом кодексе Российской Федерации нашел отражение традиционный подход к субъективной стороне, в основе которого лежит вина правонарушителя.

Привлечение к ответственности является негативной оценкой государства совершенного субъектом деяния (действия, бездействия), выраженной в применении к подобному субъекту мер принуждения, находящих свое отражение в определенных законом санкциях.

Объективной стороной правонарушения, закрепленного в статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является виновное деяние налогоплательщика, влекущее к неуплате законно установленных налогов и соответственно потери бюджета. Соответственно, санкция в виде штрафа отражает негативную оценку государства в связи с тем, что налогоплательщик виновно совершил деяние, из-за которого пострадал бюджет. Можно утверждать, что как в случае с неуплатой налога имеет место быть вина организации, которая, к примеру, неправомерно заявила льготу и тем самым нанесла ущерб бюджету лишив его соответствующих денежных поступлений, так и при возмещении акциза налогоплательщик совершает виновное деяние в виде подачи заявления на возмещение уплаченного акциза без правовых оснований на то и наносит ущерб бюджету.

Таким образом, на основании изложенного, ОАО «РН ХОЛДИНГ» при расчете своих налоговых обязательств по акцизу, совершил виновное деяние в виде неправомерных действий по подаче налоговых деклараций в налоговый орган и возврата соответствующих сумм акциза из бюджета. Указанные неправомерные действия повлекли за собой негативные последствия в виде потерь бюджета, в связи с незаконным изъятием из него значительных денежных средств, за что виновное лицо подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Освобождение от налоговой ответственности предусмотрено подпунктом 2 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором сказано, что если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции.

Таким образом, законодатель определил, что выездная налоговая проверка, проведенная налоговым органом по месту учета налогоплательщика, устанавливает результат его обязательств перед бюджетом за проверяемый период, а выявленные при повторной выездной налоговой проверке правонарушения не могут образовывать состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В настоящем деле рассматривается налоговое правонарушение, выявленное по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, следовательно, налогоплательщик не может быть освобожден от налоговой ответственности, так как в результате неправомерных действий налогоплательщика нанесен ущерб бюджету.

Правомерность выявления в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств, не выявленных ранее в ходе камеральных проверок подтверждается многочисленной судебной практикой на уровне Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006 № 15000/05 указанно, что принятие инспекцией решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 № 12207/11 установлено, что из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость. Статья 176 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренной данной статьей, как исключительную форму налогового контроля.

Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок».

Относительно судебной практики, на которую ссылается ОАО «РН ХОЛДИНГ» суд указывает следующее.

Во всех судебных актах (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.02.2005 № Ф08-163/05-72А, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11.01.2005 № Ф09-5645/04АК, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.12.2004 № Ф04-8573/2004 (6576-А27-7), Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.08.2004 № А79-8933/2003-СК1-8559, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20.04.2004 № А55-11531/03-6, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.06.2004 № А44-3321/03-СЗ) налогоплательщик был освобожден от налоговой ответственности в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с тем, что он следовал разъяснениям налогового органа.

Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.02.2005 № Ф08-163/2005-72А суд установил, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

В постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11.01.2005 № Ф09-5645/04-АК по делу № А07-12553/04 судом установлено, что суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сослались на отсутствие в действиях банка вины.

Банк не считал себя плательщиком налогов, поскольку в совместном письме Министерства РФ по налогам и сборам и Центрального Банка РФ от 17.04.1999 № АС-15-12/278, от 30.03.1999 № 115-Т "О порядке постановки на учет в налоговых органах головных расчетно-кассовых центров и расчетно-кассовых центров в качестве налоговых агентов" сказано, что Банк России не является налогоплательщиком, а выполняет только функции налогового агента по перечислению в бюджет подоходного налога своих сотрудников.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации, обстоятельством, исключающим вину лица в совершении правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

В постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.12.2004 № Ф04-8573/2004(6576-А27-7) судом установлено, что отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд обоснованно исходил из наличия обстоятельств, исключающих вину общества с ограниченной ответственностью "Авангард" в совершении налогового правонарушения в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации к обстоятельству, исключающему вину лица в совершении налогового правонарушения, относится в том числе и выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

В постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20.04.2004 № А55-11531/03-6 судом установлено, что при неуплате земельного налога заявитель исходил из официального разъяснения должностного лица Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, размещенного на официальном сайте МНС России, согласно которому основанием для уплаты налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком. Такими документами является государственный акт на право собственности (пользования) на землю, свидетельство о праве собственности на землю, свидетельство о государственной регистрации прав.

Поскольку данных документов на занимаемый земельный участок у заявителя не имелось, он полагал возможным со ссылкой на данное разъяснение не платить земельный налог.

Указанное обстоятельство судами правомерно признано в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

В данном случае ОАО «РН ХОЛДИНГ» не следовало каким - либо разъяснениям налогового органа или иного государственного органа, уполномоченного давать разъяснения в области налогообложения. Более того, действия ОАО «РН ХОЛДИНГ» противоречат, в том числе, письму Минфина России от 28.01. 2013 № 03-07-06/12 в котором указанно, что дальнейшая реализация ввезенного подакцизного товара не является объектом налогообложения.

Таким образом, ссылка ОАО «РН ХОЛДИНГ» на вышеуказанные судебные акты не только не подтверждает отсутствие вины ОАО «РН ХОЛДИНГ», а наоборот доказывает данный факт, в связи с тем, что ОАО «РН ХОЛДИНГ» вопреки разъяснениям финансовых органов и в нарушение норм российского законодательства необоснованно возмещало суммы налога из бюджета, тем самым нанося вред бюджету Российской Федерации.

Следовательно, ОАО «РН ХОЛДИНГ» совершило виновное деяние, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена налоговая ответственность в виде взыскания штрафных санкций.

При таких условиях, учитывая правовую природу пени и привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации начисление пеней и штрафных санкций в данном случае правомерно.

На основании изложенного у суда отсутствуют основания для удовлетворения требования ОАО «РН ХОЛДИНГ» о признании недействительным решения № 52-21-18/1815р от 07.10.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По положениям статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд распределяет судебные расходы.

Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным расходам отнесена государственная пошлина.

Ввиду отказа заявителю в удовлетворении заявленного требования судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на ОАО «РН ХОЛДИНГ».

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленного открытым акционерным обществом «РН ХОЛДИНГ» требования к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 о признании недействительным решения №52-21-18/1815р от 07.10.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать полностью.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Девятый арбитражный апелляционный суд (127994, г. Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, д. 12) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Московского округа (127994, Москва, ГСП-4, ул. Селезневская, д. 9) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд города Москвы.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Девятого арбитражного апелляционного суда: http://9aas.arbitr.ru/ и Федерального арбитражного суда Московского округа: http://fasmo.arbitr.ru/

Информация о движении дела размещена на сайте суда по адресу: http://msk.arbitr.ru/

СУДЬЯ О.Ю. Суставова

(шифр судьи 108-119)