Решение № А40-442/15 от 17.06.2016 АС города Москвы

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Резолютивная часть решения объявлена 17.06.2016,

решение в полном объеме изготовлено 11.07.2016.

Арбитражный суд города Москвы в составе судьи Суставовой О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кунициной Ю.В.,

рассмотрев в судебном  заседании дело по заявлениюзакрытого акционерного общества «Кредит Европа Банк» (ИНН 7705148464, дата регистрации 23.05.1997 г., 129090, г. Москва, Олимпийский просп., д. 14)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700, ИНН 7702265064, дата регистрации 23.12.2004г., 123373, г. Москва, Проезд Походный влд. 3)

опризнании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  от 27.06.2014 № 2141  в части доначислений по эпизодам п.п. 1.1, 1.2, 1.3, 1.5, 1.6, 1.7, 1.8, 1.9, 1.10 мотивировочной части, начисления пеней по налогу на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации (пункт 3 резолютивной части) в сумме 4 441 816,88руб.

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя - Яковлева А.А. (личность подтверждена паспортом гражданина Российской Федерации), действующего по доверенности от 10.04.2014 № 421; Костальгина Д.С. (личность подтверждена паспортом гражданина Российской Федерации), действующего по доверенности от 10.04.2014 №420;

представителей заинтересованного лица - Мистрикова В.В. (личность подтверждена удостоверением ЦА №3300), действующего по доверенности от 10.12.2015 №06-14/17302; Герус И.Н. (личность подтверждена удостоверением УР №663140), действующей по доверенности от 22.01.2016 № 06-14/00749; Клусова А.Д. (личность подтверждена удостоверением УР №663181), действующего на основании доверенности от 03.12.2015 №06-13/16667; Луковникова А.К.  (личность подтверждена удостоверением УР №818500), действующего по доверенности от 25.06.2015 №б/н; Званкова В.В. (личность подтверждена удостоверением РС № 0797), действующего по доверенности от 09.11.2015 №06-14/15548,

У С Т А Н О В И Л:

Закрытое акционерное общество  «Кредит Европа Банк» (далее по тексту – заявитель, ЗАО «Кредит Европа Банк», Банк) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (далее по тексту – заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС России №50 по г. Москве,  налоговый орган, инспекция)  о признании  недействительными решения от 27.06.2014 №2141  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1.1., 1.2, 1.3, 1.5, 1.6, 1.7, 1.8, 1.9, 1.10, пункта 3 резолютивной части решения (пени в части, зачисляемой в бюджеты субъектов Российской Федерации).

Выражая несогласие с решением налогового органа в указанной части, Банк по каждому спорному эпизоду приводит исчерпывающую правовую и фактическую аргументацию со ссылками на первичные документы, подтверждающие, по его мнению, правомерность занимаемой Банком позиции и необоснованность доводов налогового органа, положенных в основу оспариваемого решения.

        Межрайонная ИФНС России №50 по г. Москве представила отзыв на заявление, в котором просит суд отказать в удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на законность и обоснованность сделанных в решение  выводов.

        Как следует из материалов  дела, в отношении ЗАО «Кредит Европа Банк» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

        По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки  от 20.02.2014 №704, по итогам рассмотрения которого с учетом представленных налогоплательщиком возражений, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом принято решение от 27.06.2014 №2141 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 3 л.д.1-113).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  от 27.06.2014 № 2141   в соответствии со статьями 101 и 101.2, 139 Налогового кодекса Российской Федерации было обжаловано Банком  в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 08.10.2014 № 21-19/100387 решение Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве от 27.06.2014 № 2141   о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было  отменено в части привлечения к ответственности путем уменьшения определенных данным решением налоговых обязательств на 6 905 185,00руб. с пересчетом соответствующих сумм пеней и штрафных санкций  в связи с допущенной в расчетах ошибкой, а в остальной части - без изменения.

ЗАО «Кредит Европа Банк», посчитав, что решение от 27.06.2014 № 2141   о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконно и необоснованно в указанной выше части, обратилось с заявлением в суд о признании данного решения недействительным в части.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, арбитражный суд пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения требования заявителя  в части исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, а, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из содержания частей 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, Решение или совершили действия (бездействие).

На основании 123 Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности сторон.

ЗАО  «Кредит Европа Банк» обжалует решение Инспекции только в части пунктов 1.1., 1.2, 1.3, 1.5, 1.6, 1.7, 1.8, 1.9, 1.10, пункта 3 резолютивной части решения (пени в части, зачисляемой в бюджеты субъектов Российской Федерации).

I. По пункту 1.1 решения Инспекции, содержащему претензии о неполном удержании Банком налога с доходов при выплате процентов по займам иностранному банку.

В соответствии с решением Инспекции по данному эпизоду Банку доначислены к уплате:  неудержанный с иностранной организации налог на прибыль в общей сумме 49 433 192,0 руб. (в т.ч. за 2010 год - 20.839.832,0 руб., за 2011 год в сумме 20 188 117,0 руб.);  штраф по статье  123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в сумме 2 579 489,91 руб.; пени в сумме 17 041 013,27 руб.

В ходе проверки Инспекцией установлено систематическое привлечение Банком в 2010-2011 гг. займов от аффилированного лица Credit Europe Bank (Suisse) S.A. (резидент Швейцарии) в турецких лирах, долларах США и евро, при выплате процентов, по которым Банк в качестве налогового агента удерживал и перечислял в бюджет налог на доходы иностранных организаций по ставке 5%.

Инспекция в оспариваемом решении делает следующие выводы. 

- Банком было допущено неправомерное недоудержание и неперечисление налога на прибыль иностранных юридических лиц в сумме 49.433.192,0 руб. при выплатах процентных доходов «сестринскому» банку, не являющемуся, по мнению Инспекции, бенефициаром (фактическим владельцем) процентов, т.к. согласно отчетности Банка и банка - получателя выплат по МСФО, последний размещал депозиты «от своего имени, но в интересах других юридических и физических лиц", то есть выступал посредником при перечислении денежных средств.

- Банк имел возможность установить фактических владельцев дохода, однако этого не сделал. Установить фактических владельцев процентного дохода Инспекция не смогла, поскольку в Российско-Швейцарском соглашении об избежании двойного налогообложения до 2014 г. отсутствовали положения, позволяющие российским налоговым органам направить международный запрос компетентным органам Швейцарской Конфедерации на предоставление информации.

- Получение Банком до вручения акта проверки ответа от Credit Europe Bank (Swiss) о том, что информация о клиентах этого банка не может быть предоставлена ввиду режима банковской тайны, свидетельствует о том, что Банк «осознавал посреднический характер деятельности своего контрагента по размещению денежных средств в интересах третьих лиц», но при этом не осуществлял налогообложение по минимальной из предусмотренной (для двух категорий - физические лица / организации) ставке 20 %.

- Имели место согласованные действия Заявителя и иностранного банка Credit Europe Bank (Swiss) в рамках бизнес-продукта по размещению «конфиденциальных» (фидуциарных) депозитов с применением соответствующих процентных ставок.

- Согласно разъяснениям, которые даны в комментарии Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, право на частичное освобождение доходов от налогообложения в стране, являющейся источником выплаты, может касаться лишь фактических владельцев (бенефициаров) соответствующего дохода, а не посредников, к которым, по мнению Инспекции, следует отнести Credit Europe Bank (Suisse) S.A.

- С учетом пункта  2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», с Банка подлежит взысканию недоудержанный налог на доходы иностранных юридических лиц.

Заявитель, оспаривая решение налогового органа в указанной части приводит следующие доводы.

-  На основании ч. 2 ст. 11 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного в г. Москве 15.11.1995 в редакции, действовавшей в 2010-2011 годы (т. 28 л.д. 61-72, далее по тексту - Соглашение), приходит к выводу, что при выплате спорных процентов, как начисленных по займу, предоставленному российской организации швейцарским банком, налог не мог взиматься по ставке, превышающей 5 %, в связи с чем доначисление Инспекцией налога по ставке 20 % и соответствующих пеней и штрафа противоречит требованиям п.п. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ и ч. 2 ст. 11 названного Соглашения.

- Утверждение Инспекции о том, что положения ч. 2 ст. 11 Соглашения в данном случае неприменимы, поскольку Соглашение в целом касается исключительно резидентов Договаривающихся Государств, не подтверждает неправомерность применения Банком налоговой ставки 5 %.  Заявитель отмечает, что ч. 2 ст. 11 Соглашения говорит о любых займах, предоставленных банками, не устанавливая исключений в зависимости от видов договоров, заключаемых между банками и их клиентами и источниках предоставляемых заемных средств. Инспекция делает вывод о наличии таких исключений лишь в результате собственной трактовки норм Соглашения, которые являются необоснованными. Лицо, предоставившее Банку займы, является резидентом Швейцарии и банком. Следовательно, заключает Банк, отсутствуют и основания для оспаривания права Банка на применение налоговой ставки 5 %. 

- Само по себе то обстоятельство, что для обеспечения финансовой возможности выдачи займов в пользу Банка швейцарский банк Credit Europe Bank (Suisse) S.A. мог привлекать финансирование от иных лиц, в том числе, путем принятия денежных средств во вклады, не означает, что к доходу в виде выплачиваемых по таким займам процентам не могут применяться положения ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного со Швейцарией. Предусматривая в ч. 2 ст. 11 Соглашения правило о взимании налога с процентов по долговым обязательствам, уплачиваемых российским заемщиком швейцарскому банку по ставке не более 5%, тем самым, указанным международным соглашением швейцарский банк квалифицируется в качестве субъекта, к которому применяется международное соглашение, не требуя при этом от резидентов обоих государства (ни от российского заемщика, ни от швейцарского банка) установления каких-либо обстоятельств, касающихся деятельности самого швейцарского банка – источников привлечения им денежных средств.

- По мнению заявителя, ссылки Инспекции на разъяснения ОЭСР не учитывают их статус, специфику норм Соглашения, а также носят избирательный и произвольный характер, что привело к ошибочным выводам. Более того, отмечает заявитель, Инспекцией неверно определено место документов ОЭСР в правовой системе Российской Федерации, вследствие чего придано неверное значение Комментариям ОЭСР применительно к вопросу привлечения российских организаций к публично-правовой (налоговой) ответственности.

- Ссылка Инспекции на ст.ст. 26-27 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969  в данном случае является несостоятельной.

- Цитирование разъяснений ОЭСР в тексте Решения Инспекции носит избирательный и произвольный характер, что привело к искажению действительного содержания Комментариев, при том, что источник получения Инспекцией текста комментариев на русском языке не установлен, его достоверность установить возможным не представляется.

- Отсутствие оснований для автоматического применения документов ОЭСР при толковании норм Соглашения вытекает из документов самой ОЭСР

- Инспекция для обоснования своей позиции использует редакции комментариев ОЭСР, не соответствующие периоду принятия Соглашения.

- По существу, позиция Инспекции по данному Эпизоду в значительной степени базируется на выводах и комментариях, изложенных в докладе «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний-кондуитов», принятом Советом ОЭСР 27.11.1988 (далее - «Доклад о кондуитах»). Однако выводы, которые содержатся в Докладе о кондуитах, не могут быть применены в отношении Credit Europe Bank (Suisse) и осуществляемой им деятельности.

- Толкование Инспекцией термина «фактический владелец дохода» основывается на английской версии Соглашения, что противоречит п. 4 ст. 3 Соглашения.

- В проверяемый период правоприменительная практика исходила из того, что фактическим владельцем является лицо, имеющее право на получение дохода в силу договора.

- Обязанности налогового агента не могут считаться невыполненными,  если не установлены налогоплательщики и факты выплаты им дохода.

- Взыскание с Банка неудержанного налога «котловым» методом, исходя из ставки 20 % для иностранных организаций, не соответствует НК РФ и противоречит выводам Решения Инспекции.

- Инспекцией не установлено и документально не подтверждено фактическое содержание отношений между Credit Europe Bank (Swiss) и «фактическими владельцами» дохода в виде процентов.

- Если деятельность Credit Europe Bank (Swiss) квалифицируется Инспекцией как деятельность доверительного управляющего, то выплаты Банка не являются процентами в силу Соглашения, а доначисления не имеют под собой законных оснований.

- Вопреки утверждению Инспекции, Банк не имел возможностей по идентификации клиентов Credit Europe Bank (Swiss) и не был обязан это делать.

- Официальные разъяснения и судебная практика, на которые ссылается Инспекция, не подтверждают правомерность доначислений по данному Эпизоду.

- Основания для взыскания с Банка как налогового агента неудержанного им за проверяемый период налога, отсутствуют, заявитель полагает, что поскольку в силу ст. 5 НК РФ акты, устанавливащие новые обязанности налогоплательщиков или иным образом ухудшающие их положение не имеют обратной силы, положения п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 о праве налоговых органов осуществлять взыскании налога, не удержанного налоговым агентом при выплате дохода иностранной организации не могут служить нормативным обоснованием для такого рода доначислений в отношении сумм налогов, не удержанных до даты официального опубликования постановления Пленума ВАС РФ.

Проанализировав доводы сторон и представленные в дело доказательства, суд пришел к выводу, что решение  Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве в означенной части является законным и обоснованным, а позиция ЗАО «Кредит Европа Банк» - неправомерной, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Банком были привлечены депозиты (займы) в количестве 1 279 шт. от «сестринского» банка Credit Europe Bank (Suisse) S.A. (Швейцария) (далее также – швейцарский банк) в турецких лирах, долларах США и евро (перечень депозитов приведен в приложении № 1 к Акту проверки).

ЗАО «Кредит Европа Банк» при выплате процентов по этим депозитам удерживало налог по ставке 5 %.

При определении надлежащей ставки налога (5 %) Банк основывался на положениях Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее – Соглашение).

Согласно пункту 2 статьи 11 «Проценты» Соглашения в случае любого вида займа, предоставленного банком (в данном случае – резидент Швейцарии), налог, удерживаемый в стране возникновения процентов (в данном случае – Российская Федерация), не должен превышать 5 % от общей суммы выплачиваемых процентов.

Между тем в рассматриваемой ситуации ЗАО «Кредит Европа Банк»  неправильно применило нормы права и не учло следующее.

Швейцарский банк в отношении спорных депозитов являлся агентом («доверительным» управляющим), который по поручению и за счет третьих лиц, несущих все риски, осуществлял размещение в депозиты денежных средств. Фактическими получателями (бенефициарными собственниками) спорных процентов являлись иные лица (инвесторы), а не швейцарский банк.

В отчетности по МСФО Банка за 2010, 2011 гг. в отношении спорных депозитов указано следующее.

Согласно примечанию № 21 «текущие счета и депозиты клиентов» (неотъемлемая часть аудиторского заключения ЗАО «КПМГ») к отчетности Банка по МСФО за 2010, 2011 гг. по состоянию на 31.12.2011 привлеченные депозиты клиентов в размере 6 517 434 тыс. руб., на 31.12.2010 – 15 005 504 тыс. руб., на 31.12.2009 – 10 822 143 тыс. руб. были оформлены как фидуциарные депозитыаффилированных банков-нерезидентов.

В примечании указано, что это «депозиты банков, выступающих в качестве агентов по привлечению денежных средств третьих сторон с целью их последующего размещения в Группе от лица и по поручению данных третьих лиц».

Фидуциарные депозиты – финансовые операции, в рамках которых инвестор, принимая на себя все риски, передает свои активы в трастовое (доверительное) управление швейцарскому банку. Последний от своего имени и по поручению клиента размещает эти средства в государственных активах, активах международных корпораций, в акциях более мелких компаний или же в зарубежных банках (См.: Портал внешнеэкономической информации Минэкономразвития России (http://www.ved.gov.ru/exportcountries/ch/about_ch/laws_ved_ch/invest_law_ch/)).

В Директиве службы надзора за финансовыми рынками Швейцарской Конфедерации о правилах ведения отчетности (FINMA RS 08/2 Rechnungslegung Banken) в главе «X. Определения» дается следующее определение фидуциарной сделки (абзац 248).

Фидуциарные сделки затрагивают инвестиции, кредиты и долевое участие, а также операции в рамках кредитования в форме ценных бумаг и заимствования, которые банк предоставляет или осуществляет от собственного имени, но на основании письменного поручения исключительно за счет клиента и под его риск. Заказчик несет валютный, трансферный, курсовой и дебиторный риски и получает всю прибыль от сделки. Банк только взимает комиссию(См.: Швейцарское финансовое право и международные стандарты = Schweizerisches Finanzmarktrecht und internationale Standards / П. Нобель; пер. с нем. Н. Сироткина, Ю. Волобуева, В. Иванова; науч. ред. И.Г. Хубер. 2-е русскоязычное изд. М.: Инфотропик Медиа, 2012 (СПС «Консультант Плюс»)).

 Материалами дела подтверждается, что в первичных документах по процентным выплатам по спорным депозитам (сообщения по системе международных финансовых телекоммуникаций SWIFT (подтверждения размещения депозитов)) имеется оговорка о фидуциарном характере производимых транзакций.

Согласно примечанию № 3.13 к официальной финансовой отчетности за 2010, 2011 гг. (т. 9 л.д. 100 – 150) Швейцарского «сестринского» банка (заверена аудитором KPMG S.A.) общий объем фидуциарных депозитов, размещенных этим банком, составляет на 31.12.2011 – 740 105 тыс. швейцарских франков, на 31.12.2010 – 1 310 994 тыс. франков, на 31.12.2009 – 824 779 тыс. франков.

Инспекцией установлено, что в отчетности Швейцарского банка в составе собственных операций спорные депозиты, выданные Заявителю, отсутствуют (не отражены на балансе).

Швейцарский банк данные депозиты отражал за балансом, не квалифицируя соответствующие полученные проценты как собственный доход. Доходом швейцарского банка являлось только агентское вознаграждение.

Доход Швейцарского банка по всем таким фидуциарным депозитам, предоставленным аффилированным лицам, за 2010 г. составил всего 2,9 млн. франков, за 2011 г. – 0,91 млн. франков, что несоразмерно даже с выплаченными только самим Банком процентами: в 2010 г. – 191 841 593 руб. (около 6,8 млн. франков), в 2011 г. – 137 713 037 руб. (около 4,3 млн. франков) по предоставленным ему депозитам, составляющим около 250 млн. франков, при величине всех таких депозитов Швейцарского банка около 1 млрд. франков.

Кроме того, банковским законодательством Швейцарской Конфедерации (Постановлением о достаточности капитала от 29.09.2006 (Ordonnancesurlesfondspropres (OFR) (Eigenmittelverordnung (ERV) (См.: www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20062034/index.html)) установлены для банков следующие ограничения.

Согласно статье 86«Верхний лимит на концентрацию индивидуальных рисков»(Раздел 4. Диверсификация рисков. Глава 1. Общие положения. Часть 2. Верхние лимиты на концентрацию рисков) для банков концентрация риска на одного контрагента не должна превышать 25% капитала.

Концентрация всех рисков в агрегированной сумме не должна превышать 800% капитала банка (Статья 87. Общий лимит концентрации рисков).

Акционерный капитал Credit Europe Bank (Suisse) S.A. на 01.01.2010 составлял 85,1 млн. швейцарских франков, на 31.12.2010 – 88,6 млн. франков, на 31.12.2011 – 71,5 млн. франков (стр. 19 финансовой отчетности за 2010-2011 г. (п. 3.11)).

Таким образом, максимальный размер депозитов, которые самостоятельно (не в интересах клиентов) мог разместить Швейцарский банк у одного контрагента в рассматриваемом периоде, составлял около 20 млн. франков.

При этом, как указано выше, в рассматриваемый период размер депозитов, размещенных «сестринским» банком в ЗАО «Кредит Европа Банк», составлял около 250 млн. франков.

Данное обстоятельство также указывает на то, что Швейцарский банк в отношении спорных депозитов выполнял только агентские (посреднические) функции. Объем собственного капитала «сестринского» банка был не достаточен для выдачи спорных депозитов за свой счет (исходя из лимитов концентрации кредитного риска на контрагента в 25% от собственного капитала).

При этом Заявитель письмом от 16.02.2014 (до составления акта проверки) обратился к швейцарскому банку с просьбой о представлении информации о его клиентах, в интересах которых последний действовал в ходе предоставления спорных депозитов.

Швейцарский банк письмом от 17.02.2014 (т. 18 л.д. 65) сообщил Банку о невозможности раскрытия им информации о конечных получателях дохода по рассматриваемым депозитам.

Из изложенного следует, что швейцарский банк в отношении спорных депозитов являлся агентом (посредником), который по поручению и за счет третьих лиц (несущих все риски) осуществлял размещение в депозиты денежных средств.

Фактическими получателями (бенефициарными собственниками) спорных процентов являлись иные лица (инвесторы), а не Швейцарский банк.

При этом Банк не мог не осознавать, что предоставленные Credit Europe Bank S.A. (Швейцария) депозиты: не являются собственными денежными средствами этого банка (в отношении этих депозитов Швейцарский банк выполняет только агентские (посреднические) функции); выплата процентов фактически производится не Швейцарскому банку, а иным лицам (инвесторам).

Суд поддерживает вывод Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве о том, что  Положения пунктов 1 и 2 статьи 11 Соглашения распространяются только на фактических получателей (бенефициарных собственников) процентных доходов.

Согласно пункту 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов. Независимо от предыдущих положений настоящего пункта, в случае любого вида займа, предоставленного банком, такой налог не должен превышать 5 процентов от общей суммы процентов (пункт 2 статьи 11 Соглашения).

При этом в Официальных Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР 2010 года (далее – Комментарии 2010), содержащих надлежащее толкование Модельной конвенции, на которой основаны Международные соглашения об избежании двойного налогообложения (в том числе и Соглашение), указано следующее.

Согласно пункту 9 Комментариев 2010 к пункту 2 статьи 11 Модельной конвенции ОЭСР требование о фактическом (бенефициарном) собственнике было включено в пункт 2 Статьи 11 для разъяснения значения слов «выплачиваемые резиденту», которые используются в пункте 1 Статьи. Очевидно, что Государство источника дохода не обязано отказываться от прав налогообложения процентных доходов лишь по той причине, что такой доход был сразу получен резидентом Государства, с которым Государство источника дохода заключило конвенцию. Термин «фактический собственник» используется не в узком техническом смысле, а скорее должен пониматься в контексте и в свете задач и целей Конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предотвращение случаев уклонения от уплаты налогов и избежания налогообложения.

Согласно пункту 10 Комментариев 2010 льгота или освобождение от налогообложения по какому-либо виду доходов предоставляется Государством источника резиденту другого Договаривающегося Государства с целью устранения полностью или частично двойного налогообложения, которое в противном случае может возникнуть в связи с повторным налогообложением такого дохода Государством резидентства.

Когда этот вид дохода получает резидент Договаривающегося Государства, действующий в качестве агента или номинального держателя, предоставление Государством источника дохода такой льготы или освобождения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства будет противоречить целям и задачам Конвенции. Непосредственный получатель в данной ситуации квалифицируется как резидент, но этот статус не приводит к потенциальному двойному налогообложению, так как получатель не рассматривается как собственник дохода для налоговых целей в Государстве резидентства.

Предоставление Государством источника дохода льготы или освобождения от налогообложения также будет противоречить целям и задачам Конвенции, если резидент Договаривающегося Государства, не используя такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать просто как промежуточное звено для другого лица, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода. … промежуточная компания не может рассматриваться как фактический собственник, если несмотря на свой формальный статус собственника на практике она обладает очень узкими полномочиями в отношении такого дохода, что заставляет рассматривать ее в качестве простого доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Аналогичные положения содержатся и в Комментариях ОЭСР в редакции 2008 года.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, сформулированной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11, Модельная конвенция (Официальные Комментарии к Модельной конвенции) подлежат применению при толковании международных соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку данная конвенция является рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.

Из изложенного Инспекцией сделан правильный вывод, что льготы (пониженные ставки), предусмотренные пунктами 1 и 2 Соглашения, при выплате дохода в виде процентов от источников в Российской Федерации применяются исключительно в случае, если резидент Швейцарии является фактическим получателем (бенефициарным собственником) дохода.

При этом для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Данная позиция соответствует разъяснениям Минфина России, являющегося компетентным органом в целях применения (разъяснения положений) действующих соглашений об избежании двойного налогообложения.

Минфин России в письме от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236 (см. также письма от 21.04.2006 № 03-08-02, от 15.10.2007 № 03-08-05, от 30.12.2011 № 03-08-13/1) указал следующее.

«При применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР) и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений.

Согласно положениям вышеуказанных комментариев к Модельной конвенции ОЭСР требование о наличии статуса фактического получателя дохода (его бенефициарного собственника) было включено в Модельную конвенцию для разъяснения значения выражения "выплачиваемых... резиденту", которое используется при установлении в государствах - участниках Конвенции принципов налогообложения таких доходов, как дивиденды, проценты, роялти, прочие доходы. Согласно общепринятым принципам применения международных соглашений, которых придерживается и Российская Федерация, государство - источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода.

При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в Российской Федерации применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода».

Необходимо отметить, что Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ в статье 7 НК РФ были закреплены нормативные положения аналогичного характера, соответствующие положениям (вышеприведенному толкованию) международных соглашений.

Так, в пункте 3 статьи 7 НК РФ указано, что в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Из изложенного Инспекция сделала правильный вывод, что поскольку фактическими получателями спорных процентов являлись иные лица (инвесторы), а не Швейцарский банк (в отношении спорных депозитов являлся агентом), то в данном случае при выплате этих процентов отсутствовали правовые основания для применения льготы (пониженной ставки 5 %), предусмотренной Соглашением для банков, являющихся фактическими получателями доходов в виде процентов.

При этом, как обоснованно отмечает налоговый орган,   Швейцарский банк и де-юре не квалифицировал спорные депозиты и проценты как собственные средства и полученный собственный доход (данные суммы отражались им за балансом).

В связи с этим и отсутствием информации о фактических получателях спорных процентов, их резидентстве (отказом «сестринского» банка предоставить такую информацию)  суд констатирует законность и обоснованность выводов Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве о том, что ЗАО «Кредит Европа Банк» в качестве налогового агента обязано было исчислить (удержать, перечислить в бюджет) налог исходя из общей предусмотренной статьей 284 НК РФ ставки налога для процентных доходов в размере 20 % (а не 5 %, как было сделано Банком).

При таких обстоятельствах в части спорных процентных доходов Инспекция обоснованно и правомерно доначислила Банку как налоговому агенту налог, соответствующие суммы пени и штрафа.

При этом, как справедливо отмечается Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве, указанное не исключает возможность в соответствии с пунктами 2, 4 статьи 312 НК РФ подачи бенефициарами рассматриваемых процентных доходов заявлений на возврат спорных сумм налога в налоговый орган (при наличии у них права на возврат этих сумм). По настоящий момент бенефициары такой возможностью не воспользовались.

Вышеприведенная правовая позиция соответствует судебной практике (например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 № 09АП-59378/2015 по делу № А40-116746/2015, решение Арбитражного суда горда Москвы от 03.03.2016 А40-241361/15-115-1953).

Доводы Банка, приведенные в заявлении подлежат отклонению по следующим основаниям.

Так,  ЗАО «Кредит Европа Банк»  указывает (пункт 1.2.1 Заявления), что специальная норма о взимании налога по ставке 5 % от суммы процентов, выплачиваемых предоставившему заем банку, применяется независимо от иных «положений пункта 2 статьи 11 Соглашения – общих положений о взимании налога по ставке не более 10 % при выплате процентов лицу, которое является фактическим получателем дохода».

В данном случае Банк ошибочно толкует положения пункта 2 статьи 11 Соглашения.

В пункте 1 статьи 11 «Проценты» Соглашения закреплен общий принцип, согласно которому в статье 11 Соглашения рассматриваются вопросы налогообложения процентов, возникающих в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемых резиденту другого Договаривающегося Государства.

Соответственно, и иные положения статьи 11 Соглашения (в том числе пункт 2) относятся к процентам, выплачиваемым резиденту другого Договаривающегося Государства.

При этом Минфин России (компетентный орган в целях применения (разъяснения) положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения), официальные комментарии к Модельной конвенции ОЭСР однозначно толкуют выражение «выплачиваемые резиденту» как «выплачиваемые лицу, имеющему статус фактического получателя дохода (его бенефициарного собственника)».

В этой связи и положения пункта 2 статьи 11 относятся только к процентам, выплачиваемым лицу (в том числе банку), имеющему статус фактического получателя дохода (его бенефициарного собственника).

Необходимо отметить, что в пунктах 2, 3, 5, 7 статьи 11 Соглашения прямо указано, что в названной статье речь идет именно о «фактическом владельце процентов».

Далее, Банк подчеркивает (пункт 1.2.2 Заявления), что «по существу доводы Инспекции сводятся к тому, что поскольку источником средств, размещаемых банковскими учреждениями путем кредитования иных лиц, выступают, в том числе, привлеченные от физических и юридических лиц депозиты и иные источники, то в таком случае банк не может рассматриваться в качестве получателя дохода от размещения таких средств (процентов по выданным банком займам), что исключает применение к банкам положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения».

Между тем заявитель ошибочно трактует позицию налогового органа.

Как подтвердилось в ходе судебного разбирательства, Межрайонная ИФНС России №50 по г. Москве не ставит под сомнение возможность применения банками льготы (пониженной ставки), предусмотренной Соглашением, в случае размещения банком собственных денежных средств, источником возникновения которых, в том числе могут быть привлеченные им займы от вкладчиков.

То есть, применение льготы возможно, когда банки являются бенефициарными собственниками процентов, полученных в результате размещения собственных средств банка.

В данном же случае Швейцарский банк в отношении спорных депозитов являлся агентом, который по поручению и за счет третьих лиц (несущих все риски) осуществлял размещение в депозиты денежных средств. Фактическими получателями спорных процентов являлись инвесторы, а не Швейцарский банк.

При этом необходимо отметить, что Швейцарский банк и де-юре не квалифицировал спорные депозиты и проценты как собственные средства и полученный собственный доход (данные суммы отражались им за балансом).

ЗАО «Кредит Европа Банк»   отмечает, что «никакой официальной информации о наличии у иных конкретных лиц каких-либо прав в отношении осуществляемых банком процентных выплат в распоряжение банка при получении займов представлено не было. Учитывая количество (1279) и характер операций по займам между  ЗАО «Кредит Европа Банк» и CreditEuropeBank (Suisse) S.A., они рассматривались как стандартные операции по межбанковскому кредитованию, совершаемые между кредитными учреждениями, зависящие исключительно от их волеизъявления, приносящие результаты непосредственно для участников операций».

Как указано выше, ЗАО «Кредит Европа Банк»   осознавало, чтопредоставленные Credit Europe Bank S.A. (Швейцария) депозиты: не являются собственными денежными средствами этого банка (в отношении этих депозитов швейцарский банк выполняет только агентские функции), выплата процентов фактически производится не швейцарскому банку, а иным лицам (инвесторам).

Также необходимо отметить следующее.

Согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в том числе, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации.

То есть, неудержание налога (удержание по пониженной ставке) налоговым агентом производится только при условии того, что соответствующий доход (в данном случае – проценты) не облагаются налогом (облагается по пониженной ставке) в РФ в соответствии с международными договорами.

В соответствии с положениями Соглашения при выплате дохода в виде процентов от источников в РФ льгота (пониженная ставка налога), предусмотренная пунктом 2 статьи 11 Соглашения, применяются исключительно в случае, если лицо (резидент Швейцарии), которому перечисляются проценты, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода.

Из изложенного следует, что Банк при выплате спорного дохода обязан был устанавливать, является ли лицо, которому выплачивается этот доход, фактическим получателем дохода.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 147-ФЗ) (далее – Закон о противодействии легализации доходов) на организацию, осуществляющую операции с денежными средствами или иным имуществом возложена обязанность предпринимать обоснованные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры по установлению и идентификации выгодоприобретателей.

Следовательно, в силу вышеуказанных положений законодательства на Банк возложена обязанность по идентификации выгодоприобретателей (фактических получателей дохода).

При этом ссылка Банка (пункт 1.2.4 Объяснений от 24.06.2015) на то, что рассматриваемая ситуация не входит в сферу действия Закона о противодействии легализации доходов, представляется ошибочной.

Согласно статье 2 Закона о противодействии легализации доходов данный закон регулирует отношения граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом.

Соответственно, Банк, осуществляющий деятельность (привлекающий депозиты) на территории РФ, в полной мере является субъектом, на которого распространяется действие вышеуказанного закона.

ЗАО «Кредит Европа Банк»   указывает (пункт 1.2.2 Заявления, пункт 1.2.3 Объяснений от 24.06.2015), что в рассматриваемой ситуации «является допустимым предположение о том, что в конечном итоге предоставление займов Банку было осуществлено CreditEuropeBank (Suiss) S.A. за счет вкладов, сделанных российскими организациями, либо физическими лицами, что в соответствии со статьей 312 НК РФ исключает обязанность по уплате какого-либо налога на территории Российской Федерации».

Данный довод Банка является предположительным и не подкрепляется доказательствами. Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Также ЗАО «Кредит Европа Банк»   обращает внимание, что для физических лиц, вне зависимости от их резидентства, при получении дохода в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, согласно главе 23 НК РФ налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной в соответствии со статьей 214.2 НК РФ.

Как указано выше, в рассматриваемой ситуации отсутствует информация о конкретных фактических получателях спорных доходов.

В связи с этим обоснованных оснований для применения пониженных ставок налога (не 20 %) к какой-либо части спорных процентов не усматривается.

В то же время вышеуказанное не исключает возможность в соответствии с пунктами 2, 4 статьи 312 НК РФ подачи бенефициарами рассматриваемых процентных доходов заявлений на возврат спорных сумм налога в налоговый орган (при наличии у них права на возврат этих сумм).

ЗАО «Кредит Европа Банк»   указывает (п. 1.2.3 Объяснений от 24.06.2015), что «в действующей редакции НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.11.2013 № 306-ФЗ) предусмотрен единственный случай (при выплате иностранному лицу доходов по ценным бумагам), когда в отсутствии дополнительной информации, идентифицирующей конкретное лицо, которое обладает правом на доход, налоговый агент при выплате обязан применить автоматическую («вмененную») налоговую ставку (30 %). Однако для выплат по займам подобные или аналогичные правила НК РФ не предусмотрены. Таким образом, взимание Инспекцией с Банка вмененного налога на неустановленных фактических владельцев дохода по ставке, предусмотренной для иностранных организаций, не основано на нормах НК РФ, а, следовательно, является неправомерным».

Данный довод ЗАО «Кредит Европа Банк»   представляется ошибочным.

Исходя из приведенной логики Банка, в случае выплаты налоговым агентом процентного дохода за пределы территории РФ (при отсутствии идентифицирующей информации о получателе этого дохода) налог не подлежит удержанию, поскольку для такой ситуации НК РФ ставка налога не установлена.

Очевидно, что такой подход противоречит вкладываемому Законодателем смыслу в положения НК РФ, в том числе в статьи 284, 309, 310, 312 НК РФ (противоречит их системному толкованию).

Данные положения направлены на принципиальное недопущение таких ситуаций, когда при выплате доходов за пределы РФ происходило бы неудержание соответствующего налога. Указанную направленность подтверждает и установление Законодателем Федеральным законом от 02.11.2013 № 306-ФЗ более жесткой налоговой ставки 30 % (в отличие от общей ставки 20 %) в отношении доходов по ценным бумагам, выплачиваемых иностранным лицам, идентифицирующая информация о которых не была предоставлена налоговому агенту.

Это обусловлено, в том числе, затруднительностью взыскания налога непосредственно с иностранного получателя дохода (в силу неучета данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования).

В этой связи при выплате процентного дохода за пределы РФ в отсутствие документов, подтверждающих право на льготное налогообложения этого дохода, вышеуказанные нормативные положения императивно обязывают налоговых агентов удерживать налог исходя из общей ставки 20 %.

При этом в случае подтверждения в дальнейшем фактическим получателем спорного дохода права на его льготное налогообложение соответствующая сумма налога подлежит возврату из бюджета.

Банк считает (п.п. 2 п. 1.2.5 Объяснений от 24.06.2015), что «обоснование привлечения российской организации к публично-правовой (налоговой) ответственности тем, что налогоплательщик не следовал или, тем более, допустил нарушение разъяснений ОЭСР, следует признать грубым нарушением требований» действующего законодательства.

Данный довод ЗАО «Кредит Европа Банк»   не соответствует действительности.

В рассматриваемой ситуации основанием для привлечения к ответственности явилось несоблюдение Банком положений международного договора (Соглашения).

Согласно части 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации (статья 7 НК РФ) общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

При этом при применении положений Соглашения налоговый орган, в том числе, использовал толкование международных соглашений об избежании двойного налогообложения, содержащееся в официальных комментариях ОЭСР к Модельной конвенции.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, сформулированной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11, официальные комментарии ОЭСР к Модельной конвенции подлежат применению при толковании международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

ЗАО «Кредит Европа Банк»  указывает (п.п. 1 п. 1.2.5 Объяснений от 24.06.2015), что поскольку текст пункта 2 статьи 11 Соглашения (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) отличается от пункта 2 статьи 11 Модельной конвенции (модель не содержит специальную норму в отношении банков), то это «подтверждает невозможность применения Комментариев ОЭСР для толкования Соглашения в редакции, действовавшей в проверяемый период».

В данной связи Межрайонная ИФНС России №50 по г. Москве обоснованно отмечает, что Модельная конвенция является, как указано в её названии, моделью для заключаемых международных соглашений. Содержание же реальных международных соглашений, зачастую, отличается от модели. Например, могут быть установлены иные ставки налогообложения доходов при определенных обстоятельствах (для определенных субъектов).

Следовательно, Комментарии ОЭСР содержат толкования возможных вариантов содержания норм международных соглашений, в том числе, и вариантов содержания пункта 2 статьи 11 «Проценты» международных соглашений (в том числе относительно установления специальных правил в отношении процентов, выплачиваемых в пользу финансовых учреждений). Причем Банк сам в Заявлении ссылается на пункт 7.7 Комментариев ОЭСР к статье 11 Модельной конвенции, касающийся процентов, выплачиваемых в пользу финансовых учреждений.

При этом независимо от указанного обращает на себя внимание на то, что в Комментариях ОЭСР к статье 11 международных соглашений содержится принципиальная позиция (независящая от вариантов содержания пункта 2 статьи 11) о том, что статья 11 международных соглашений относиться только к процентам, выплачиваемым лицу, имеющему статус фактического получателя дохода.

Соответственно, довод ЗАО «Кредит Европа Банк» о неприменимости Комментариев ОЭСР к рассматриваемой ситуации не правомерен.

ЗАО «Кредит Европа Банк»(п. 1.2.3 Заявления, п.п. 4 п. 1.2.5 Объяснений от 24.06.2015)со ссылкой на пункт 7.7 Комментариев ОЭСР к статье 11 Модельной конвенции, указывает, что «в отношении банков стороны международных соглашений об избежании двойного налогообложения вправе предусмотреть освобождение данных доходов от взимания налога в стране-источнике дохода, поскольку особенностью деятельности банка является именно то обстоятельство, что предоставление займов финансируется за счет размещенных в данном банке депозитов иными лицами».

Однако, как обоснованно отмечает налоговый орган, ссылка заявителя на пункт 7.7 Комментариев ОЭСР необоснованна, поскольку в данном пункте комментариев речь идет оситуации, когда банк размещает собственные денежные средства, источником возникновения которых в том числе могут быть привлеченные им займы от вкладчиков.

В данном же случае Швейцарский банк в отношении спорных депозитов являлся агентом (доверительным управляющим). При этом Швейцарский банк не квалифицировал спорные депозиты и проценты как собственные средства и полученный собственный доход (данные суммы отражались им за балансом).

ЗАО «Кредит Европа Банк» полагает, что «доказательств, которые бы свидетельствовали о том, что полученные от швейцарского банка проценты по выданным трансграничным займам не облагаются соответствующим налогом на доходы в Швейцарии, налоговым органом не представлено».

Данный довод судом расценивается как безосновательный, поскольку, как  уже неоднократно указывалось выше по тексту настоящего решения, Швейцарский банк не квалифицировал спорные проценты как полученный собственный доход (данные суммы отражались им за балансом). Доходом швейцарского банка являлось только агентское вознаграждение.

Критикуя позицию  Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве (п. 2 Объяснений от 06.08.2015), Банк указывает, что «Инспекция ссылается на Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции в редакциях 2010 и 2008 г.г. Однако Инспекция не обосновывает применение Комментариев именно в этой редакции, а не в редакции, действующей на момент заключения Соглашения (15.11.1995)».

Суд полагает, что Межрайонная  ИФНС России №50 по г. Москве обоснованно ссылается на пункты 9, 10 Комментариев 2008 и 2010 г.г. к статье 11 Модельной конвенции в части разъяснения того, что статья 11 Соглашения распространяется только на фактических получателей дохода.

В разделе «Связь с предыдущими версиями» Введения к Модельной конвенции в редакции 2010 г. указано, что уточняющие «изменения и дополнения к Комментариям обычно применяются в отношении толкования и применимости договоренностей, достигнутых до их принятия, так как они отражают согласие стран-участниц ОЭСР в отношении надлежащего толкования существующих положений и их применимости в конкретных ситуациях» (пункт 35).

В пункте 36 указанного раздела отмечено, что «целью большинства поправок является разъяснение, а не изменение значения Статей или Комментариев», поэтому в данных случаях толкования от противного были бы явно неверными.

В рассматриваемой ситуации примененные налоговым органом положения пунктов 9, 10 Комментариев 2010 и 2008 г.г. к статье 11 Модельной конвенции как раз и являются уточняющими (делающими более понятными) положения Комментариев в более ранней редакции.

 Положения о «бенефициарном собственнике» (концепция «бенефициарного собственника») появились в Модельной конвенции и в Комментариях еще в 1977 г.

При этом в пункте 8 Комментариев к статье 11 Модельной конвенции в редакции от 21.09.1995 говорилось следующее: «… ограничения налога в государстве источника не применимо, если между бенефициаром и плательщиком действует посредник, например, агент или доверенное лицо, если конечный бенефициар не является резидентом второго Договаривающегося государства (в 1995 году в текст Модельной конвенции были внесены поправки для уточнения данного момента, который последовательно поддерживался всеми государствами-членами)».

Следовательно, и на момент заключения Соглашения 15.11.1995 в Комментариях уже были положения о применимости статьи 11 международных договоров только к лицам, являющимся бенефициарными собственниками соответствующего дохода.

Соответственно, поскольку пункты 9, 10 Комментариев 2008 и 2010 г.г. к статье 11 Модельной конвенции только уточнили положения Комментариев в более ранней редакции, то содержащееся в указанных пунктах разъяснения в полной мере применимы в данном случае.

В пункте 3 Объяснений от 06.08.2015ЗАО «Кредит Европа Банк»  со ссылками на статью 234 Гражданского кодекса Российской Федерации, статью 3 Федерального закона от 01.06.2005 № 53-ФЗ «О государственном языке Российской Федерации» пытается осуществить толкование термина «фактический владелец дохода».

Однако, в рассматриваемой ситуации Заявитель принципиально исходит из ошибочных посылок, соответственно, и приходит к ошибочным выводам, не основанным на положениях международных договоров и внутреннего законодательства РФ.

Банк в  не учитывает, что Официальные комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, Минфин России (компетентный орган в целях применения (разъяснения) положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения) однозначно разъясняют, что для признания лица «фактическим получателем (владельцем) дохода» необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Лицо не признается имеющим фактическое право на доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) иному лицу.

Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ приведенные положения (разъяснения) были прямо инкорпорированы российским законодателем во внутреннее законодательство (статья 7 НК РФ).

При этом согласно пункту 2 статьи 3 Соглашения при применении Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в нем, если из контекста не вытекает иное, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого Договаривающегося Государства в отношении налогов, к которым применяется Соглашение.

Из изложенного следует, что надлежащее толкование термина «фактический получатель (владелец) дохода» было дано не только на международном уровне, но и во внутреннем законодательстве РФ о налогах и сборах.

При таких обстоятельствах попытки Банка истолковать как то иначе термин «фактический получатель (владелец) дохода» (придать этому термину какой-либо иной смысл, противоречащий вышеуказанному толкованию) представляются безосновательными.

ЗАО «Кредит Европа Банк» указывает(п. 4 Объяснений от 06.08.2015), что, по мнению Инспекции, Швейцарский банк является кондуитной компанией. При этом Банк цитирует положения Доклада Комитета по налоговым отношениям ОЭСР «о кондуитах» и, исходя из этих положений, делает вывод о неприменимости этих положений к рассматриваемым отношениям.

Данные доводы Заявителя никак не соотносятся с действительной правовой позицией налогового органа.

В рассматриваемой ситуации Межрайонная  ИФНС России №50 по г. Москве не квалифицировала Швейцарский банк в качестве кондуитной компании.

Как указано выше, по мнению Инспекции, в данном случае Швейцарский банк являлся агентом, который по поручению и за счет третьих лиц (несущих все риски) осуществлял размещение в депозиты денежных средств. Данный банк ни де-юре, ни де-факто не являлись получателями спорных процентных доходов.

В этой связи доводы Банка со ссылкой на Доклад «о кондуитах» не относятся к настоящему спору.

 ЗАО «Кредит Европа Банк» отмечает (п. 5 Объяснений от 06.08.2015), что Швейцарский банк отразил в отчетности определенные суммы дохода от спорных операций. «То есть в отношении этих сумм у налогового органа не может быть сомнений в том, что швейцарский банк является их фактическим получателем. Однако налоговый орган намерено делает расчет налога, пени и штрафа, исходя из того, что в отношении всей полученной суммы процентов швейцарский банк не является фактическим получателем».

 Банк в данном случае ошибочно трактует правовую природу отраженного Швейцарским банком в отчетности дохода по спорным операциям.

Как установлено в ходе проверки, выплата процентов по спорным депозитам фактически производилась не Швейцарскому банку, а иным лицам (инвесторам). Именно инвесторы по размещенным их денежным средствам получали все спорные проценты (плату за пользования денежными средствами) и являлись бенефициарными собственниками этих процентов.

Швейцарский банк в отношении спорных депозитов выступал в роли агента. При этом за свои услуги данный банк получал от инвесторов агентское вознаграждение, и именно его он отразил в своей отчетности.

При этом ни в какой-либо части спорных процентов указанный банк не являлся их фактическим получателем.

ЗАО «Кредит Европа Банк» считает (п. 1.2.4 Заявления, п. 1.2.7 Объяснений от 24.06.2015), что «поскольку до принятия Пленумом ВАС РФ постановления от 30.07.2013 № 57 возможность взыскания неудерженной суммы налога на прибыль с налогового агента на основании официального судебного толкования признавалась неправомерной, распространение противоположного подхода, появившегося после совершения вменяемых налоговым органом банку деяний, следует признать недопустимым с точки зрения принципов правового государства, стабильности и правовой определенности в налоговых правоотношениях и нарушающим требования статьи 5 НК РФ».

Суд считает ссылку Заявителя на статью 5 НК РФ в принципе необоснованной, поскольку в части исполнения обязанности налогового агента (относящейся к спорной ситуации) в НК РФ в рассматриваемый период времени изменения не вносились.

При этом постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 не является нормативным актом, не изменяет содержание норм права и не вводит новых обязанностей, соответственно, положения статьи 5 НК РФ не распространяются на данное постановление.

В рассматриваемом случае Инспекцией в 2014 г. при принятии оспариваемого решения на Банк была возложена обязанность по уплате спорного налога в связи с неисполнением обязанности налогового агента, которая возникла у Заявителя в 2010, 2011 гг. При этом при возложении на Банк в 2014 г. обязанности по уплате налога Межрайонная  ИФНС России №50 по г. Москве применила надлежащие положения НК РФ, учитывая позицию, выраженную в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, то есть, применила надлежащие положения НК РФ, причем после того, как указанная позиция ВАС РФ уже была зафиксирована.

Соответственно, в данном случае в принципе нельзя говорить об установлении обязанности, с учетом указанной позиции Пленума ВАС РФ, ранее формирования этой позиции (о какой-либо обратной силе).

Вместе с тем,  что позиция, приведенная в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, присутствовала в судебной практике и ранее (например, постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11).

При этом суды, учитывая постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, исходят из правомерности взыскания налога с налоговых агентов в связи с неисполнением обязанности налогового агента, которая возникла ранее принятия указанного постановления Пленума ВАС РФ.

Так, в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2015 № 305-КГ15-11372 по делу № А40-126792/2014 суд, отказывая в передаче дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного Суда, со ссылкой на пункт 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, указал на правомерность взыскания с налогового агента налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников РФ в 2010,2011 гг. (аналогичные выводы содержатся в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.08.2014 по делу № А52-3653/2013, постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2015 № Ф05-16095/2014 по делу № А40-27810/14).

При таких обстоятельствах Решение Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве в части данного эпизода подлежит признанию законным и обоснованным, а требование Заявителя - не подлежащим удовлетворению.

 II. По пункту 1.2 решения Инспекции, содержащему претензии к отнесению Банком процентов по займам, привлеченным через выпуски еврооблигаций и облигаций, в состав расходов, что повлекло начисление  налога на прибыль в общей сумме 39.443.676,02 руб. (в т.ч. за 2010 год - 33.605.954,28 руб., за 2011 год в сумме 5.837.721,74 руб.), применение штрафа.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Банком в нарушение положений статьи 252, п.п.2 п.1 статьи 265 НК РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 12.10.2006 №53 неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций на расходы в виде разницы между процентными доходами по систематически выдаваемым межбанковским кредитам своему акционеру, и процентными расходами Банка по еврооблигациям/облигациям, уплаченными этому же акционеру, владение которыми последовательно финансировалось Банком на сумму  197 218 380,09 руб.

ЗАО «Кредит Европа Банк» признавало процентные расходы по выпущенным еврооблигациям и рублевым облигациям, основным владельцем  которых с апреля 2009 г. по июнь 2011 г.  был акционер Банка - CreditEuropeBankN.V. При этом одновременно Банк систематически в этот же период размещал у этого же акционера депозиты на экстраординарные суммы (размещение межбанковских депозитов в долларах США в других банках за исключением CreditEuropeBankN.V. в проверяемом периоде, практически, не производилось).

Инспекцией были проанализированы взаимоотношения между Банком и его акционером  и сделан вывод  о  получении Банком  необоснованной налоговой выгоды в виде репатриации прибыли по основному виду деятельности (кредитование физических лиц) путем формирования отрицательной разницы в процентных ставках по активам (размещенным Банком  в  CreditEuropeBankN.V. межбанковским депозитам и по своим обязательствам  (еврооблигациям (эмитированны CEB Capital S.A.) и рублевым  облигациям) перед этим же акционером - CreditEuropeBankN.V.

Оспаривая решение Инспекции в обозначенной части, ЗАО «Кредит Европа Банк» приводит следующие доводы.

Действия Банка по привлечению денежных средств с европейского и российского рынка долговых ценных бумаг на долгосрочный период имели деловые цели, так же, как и действия по размещению денежных средств на краткосрочной основе через МБК.

 Позиция Инспекции, отмечает Банк,  базируется на наличии взаимосвязи между привлеченными Банком и размещенными Банком средствами, однако, эта связь Инспекцией не доказана. Обобщенные данные, расчеты и графики, в принципе не позволяют установить прямую зависимость между денежными потоками, исходящими от акционера в периоды приобретения им еврооблигаций (облигаций) Банка и денежными потоками по предоставлению Банком займов акционеру.

  Заявитель отмечает, что имевшее место (по мнению Инспекции) «совпадение» объемов МБК, предоставленных Банком своему акционеру Credit Europe Bank N.V. и номинальной стоимости принадлежащего акционеру в определенные периоды пакета еврооблигаций (облигаций) Банка, само по себе не доказывает наличия объективной связи между денежными потоками.

ЗАО «Кредит Европа Банк»  считает, что только проведение полноценного финансового анализа позволяет установить как направления (цели) использования Банком привлеченных через еврооблигации (облигации) средств, так и источники, которые могли быть использованы для предоставления МБК акционеру. Заключение, подготовленное специалистами аудиторской компании ООО «ФБК», опровергает, по мнению Банка, выводы Инспекции относительно фондирования Банком акционера, отсутствия деловой цели и эффективности для Банка операций по привлечению средств.

Вопреки утверждению Инспекции, полагает заявитель, совпадение должника и кредитора в данном случае не происходит, в связи с этим утверждение об отсутствии фактического пользования Банком денежными средствами является безосновательным.

По мнению Банка, Инспекция в данном случае по существу подменяет контроль за ценой сделки в целях налогообложения категориями экономической обоснованности расходов и налоговой выгоды, что является недопустимым. Однако, в проверяемый период положения ст. 40 НК РФ не предусматривали возможности осуществления контроля за величиной процентных ставок (как цены сделки) в целях налогообложения. В таком случае, считает Банк, в силу прямого указания п. 1 ст. 40 НК РФ действует презумпция рыночной цены.

Утверждение о «репатриации» Банком прибыли является неправомерным, документально не подтвержденным и свидетельствует о крайней непоследовательности Инспекции в своих выводах и претензиях.

Кроме того,  использованные Инспекцией по данному эпизоду документы и информация не позволяют идентифицировать их в качестве ответа на международный запрос, содержащего относимые и допустимые доказательства, а судебные акты по делу № А40-11346/12-91-57 не освобождают Инспекцию от необходимости доказывания факта совершения налогового правонарушения, в части процентов по рублевым облигациями Банка преюдиция, подчеркивает заявитель,  в любом случае отсутствует.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что в части рассматриваемого эпизода выводы  Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве, изложенные в оспариваемом Решении, являются правомерными, исходя из следующего.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, в проверяемом периоде ЗАО «Кредит Европа Банк» признавало в расходах для целей налогообложения прибыли проценты по обязательствам (рублевые облигации (ставка 11.5%) и еврооблигации (ставки 7.75%-9%) Банка как фактического заемщика, выпущенные техническим эмитентом - CEB Capital S.A.):

Одновременно ЗАО «Кредит Европа Банк» отражало в доходах проценты, полученные от CreditEuropeBankN.V. по размещенным депозитам (ставка менее 1%).

Выпуск  и размещение рублевых облигаций (№ гос. регистрации 40203311В) производились непосредственно ЗАО «Кредит Европа Банк». 

Выпуск и размещение еврооблигаций производились Банком через компанию специального назначения (технический эмитент) -  CEB Capital S.A. (поскольку размещение еврооблигаций на международном рынке осуществляется  через компанию специального назначения SPV).

Так, в частности, ЗАО «Кредит Европа Банк» через компанию специального назначения  - CEB Capital S.A. осуществляло выпуск еврооблигаций (2008-2010 г.г.) и  размещало их среди инвесторов. Выкуп части еврооблигаций  (как при размещении в 2009-2011 гг., так и на вторичном рынке)  осуществлял основной акционер ЗАО «Кредит Европа Банк»  -  Credit Europe Bank N.V. (являлся кредитором). На денежные средства, полученные от инвесторов, компания специального назначения  CEBCapitalS.A. выдавала ЗАО «Кредит Европа Банк» займы.    

  Процентные ставки по еврооблигациям составляли 7,75-9%.

  Одновременно ЗАО «Кредит Европа Банк» систематически выдавало своему акционеру Credit Europe Bank N.V. займы по ставкам менее 1 % (средняя ставка).

  Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москв установлено, что Банк льготно финансировал (фондировал) своего акционера на владение облигациями и еврооблигациями самого Банка с формированием нетто разницы между процентными доходами по систематически выдаваемым межбанковским кредитам и расходами по облигациям и еврооблигациям. Эти операции (по выкупу и владению акционером значительным объемом еврооблигаций  и облигаций Банка и целенаправленной выдаче Банком краткосрочных депозитов акционеру (фактически пролонгируемых)) осуществлялись систематически с апреля 2009 г. до середины 2011 г. (до момента получения  Банком Акта выездной налоговой проверки от 30.06.2011 №390 (с выявлением этих фактов)).

При этом   компания специального назначения  была использована ЗАО «Кредит Европа Банк» в схеме уклонения от налогообложения прибыли путем «искусственного» формирования расходов по привлеченным средствам по части еврооблигаций CEB Capital S.A. в виде разницы процентных ставок по еврооблигациям (где владелец - акционер российского Банка) и систематически размещаемым самим Банком средствам в виде краткосрочных межбанковских депозитов у акционера Credit Europe Bank N.V.

Ниже приведено сравнение объемов предоставленных ЗАО  «Кредит Европа Банк» своему акционеру межбанковских депозитов (с указанием процентных ставок) с объемами долговых обязательств Банка перед акционером по выпущенным ценным бумагам (еврооблигации и облигации) (с указанием процентных ставок) (информация приведена из отчетности Банка по МСФО).

Соотношение  объемов денежных средств, систематически размещаемых Банком в виде депозитов у своего акционера, с обязательствами Банка перед этим же акционером по еврооблигациям и облигациям с соответствующими процентными ставками показывает, что Банк эффективно признавал расход по договорам займа с CEBCapitalS.A. (т.е. расход по еврооблигациям КСН, т.к. ставки купона по еврооблигациям и процента по займам с CEBCapitalS.A. совпадали) и облигациям с одновременным финансированием акционера Банка (CreditEuropeN.V.) на владение данными еврооблигациями/облигациями. Разница между доходами и расходами Банка по данным операциям на одни и те же объемы составляла за 2009 год - 8.6% годовых (8.98%-0.38%); за 2010 год – 9,36 % годовых (10.54% - 1.18%); за 2011 год – 7,93 % (8.73% - 0.80%).

 Ниже приведены данные по доходам и расходам ЗАО «Кредит Европа Банк», полученным /понесенным по предоставленному акционеру займу, и по размещенным у акционера облигациям и еврооблигациям (из расшифровок отчетов о прибылях и убытках финансовой отчетности по Международным стандартам (МСФО) ЗАО «Кредит Европа Банк» за 2009-2011 г.г. (примечания №31 и №32 «операции со связанными лицами») по операциям с долговыми ценными бумагамии внутригрупповыми займами с акционером)):

Из вышеуказанных данных Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве  сделан обоснованный вывод о том, что ЗАО «Кредит Европа Банк» эффективно получало налоговую выгоду путем репатриации прибыли от работы на российском рынке в виде разницы процентных ставок по размещенным самим Банком депозитам у акционера (средневзвешенная процентная ставка на 31.12.2009  - 0.38% годовых, на  31.12.2010  - 1.18%, на 31.12.2011 - 0.80%) и привлеченным средствам по еврооблигациям/облигациям (процентные ставки 7.75%-9% и 11.5% соответственно) (владельцем большей части являлся контролирующий акционер Банка CreditEuropeBankN.V.), т.е. Банк фондировал владение акционером долговыми обязательствами Банка.

В результате данных действий Банка сформировались экономические «убытки» (разница между доходами по МБК и расходами по еврооблигациям/облигациям при одновременном отсутствии пользования Банком частью привлеченного капитала по еврооблигациям/облигациям), которые ставят под сомнение наличие разумных деловых целей систематического осуществления данных операций Банком в целом.

При этом в проспекте эмиссии еврооблигаций КСН на 150 млн. долларов США от 21.10.2009 прямо указано, что аффилированные лица Банка будут приобретать данные еврооблигации, и максимальное количество таких приобретений аффилированными лицами Банка еврооблигаций КСН данного выпуска будет менее 50%.

В публично доступном проспекте эмиссии еврооблигаций Банка от 17.05.2010 на 300 000 000 долларов США в секции факторов риска инвесторам сообщается о потенциальной ограниченной ликвидности еврооблигаций Банка вследствие возможности владения согласно проспекту эмиссии от 17.05.2010 акционером Банка и аффилированными лицами 50% выпуска.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекция получила все первичные документы и данные о существенных условиях краткосрочных займов, систематически выдаваемых Банком CreditEuropeBankN.V., но Банк отказался предоставить расшифровки формирования сумм межгрупповых расходов банка по облигациям/еврооблигациям (с акционером), отказался представить данные о датах приобретения акционером еврооблигаций и их продажи (периодах владения, соответствующих объемах еврооблигаций, которыми владел акционер).

 В связи c отказом ЗАО «Кредит Европа Банк» представить вышеуказанные документы и сведения Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве было инициировано направление международного запроса для получения этой информации и соответствующих документов от компетентных органов иностранных государств (из Королевства Нидерландов от прямого акционера Банка – CreditEuropeBankN.V.).

Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве  был получен ответ на международный запрос из Королевства Нидерландов (сопроводительное письмо ФНС России от 11.11.2013 №2-3-20/797дсп направлено в Инспекцию письмом УФНС России по г. Москве от 19.11.2013 №14-14/13069дсп).

Из содержания документов, полученных по международному запросу из Королевства Нидерландов от CreditEuropeBankN.V. в отношении дат приобретения акционером Банка еврооблигаций и облигаций Банка, а также периодов их владения акционером, проверяющими сформирован расчет разницпроцентных ставок (доходов и расходов при отсутствии пользования привлеченными средствами Банком) за каждый день 2010-2011 г.г. в части совпадения объемов межбанковских кредитов, выданных Банком акционеру, и сумм еврооблигаций и облигаций, которыми владел акционер (на фондирование (финансирование) от самого Банка). Расчет представлен в приложении №4 к Решению по результатам выездной налоговой проверки.

Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве установлено, что систематический выкуп облигаций и еврооблигаций Банка акционером начался в апреле 2009 г. При этом в 2009 и 2010 годах ЗАО «Кредит Европа Банк» практически не размещало межбанковские кредиты в долларах США на рынке в других банках, кроме операций с акционером - CreditEuropeBankN.V. (см. график на стр. 25-26 решения Инспекции).

 По обоснованному мнению Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве, поддерживаемому судом,  Банк признавал экономически не оправданные расходы в виде процентов по части еврооблигаций/облигаций (которыми владел акционер Credit Europe Bank N.V. на деньги самого Банка вследствие систематического финансирования Банком своего акционера межбанковскими кредитами (в совпадающих суммах)), вследствие чего Банк получил необоснованную налоговую выгоду, т.е. де факто не пользовался частью привлеченных средств, которые систематически переводил акционеру.

Также Инспекция обоснованно  считает, что Банк эффективно признавал расход по еврооблигациям/облигациям с одновременным финансированием основного акционера Банка (CreditEurope Bank N.V.) на приобретение еврооблигаций и облигаций и владение ими (выгода в разнице процентных ставок).

Таким образом, ЗАО «Кредит Европа Банк» использовало схему уклонения от налогообложения прибыли путем «искусственного» формирования расходов по привлеченным средствам по части еврооблигаций CEB Capital S.A./облигаций в виде разницы процентных ставок по еврооблигациям/облигациям (где владелец - акционер российского Банка) и размещенным самим Банком средствам в виде межбанковских займов у акционера Credit Europe Bank N.V. (ЗАО «Кредит Европа Банк» само финансировало акционера на владение еврооблигациями и облигациями Банка).

Позиция Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве о получении Банком необоснованной налоговой выгоды в виде разницы ставок по выданным межбанковским кредитам акционеру и одновременно понесенным расходам по займам (еврооблигациям и облигациям) акционеру (на сопоставимые суммы) подтверждается вступившими в законную силу судебными актами по делу №А40-11346/12-91-57 (эпизод по п. 2.1.7 предыдущей выездной налоговой проверки – техническая компания CEBCapitalS.A. признана Кондуитом, т.е. посредником, используемым для злоупотребления правом и прикрывающим одновременное финансирование Банком своего акционера на владение еврооблигациями самого Банка в середине и конце 2009 г.).

Как установлено судами при рассмотрении дела №А40-11346/12-91-57,CEBCapitalS.A. являлась компанией Кондуитом и эффективно использовалась Банком для получения необоснованной налоговой выгоды (репатриация прибыли [2] ) (п.п. в п. 10 доклада по Кондуитам ОЭСР) в виде разницы между процентными доходами по межбанковским кредитам, выданным Банком акционеру, и процентными расходами Банка по еврооблигациям, уплаченным акционеру (CreditEuropeBankN.V.) в связи с фондированием (финансированием) Банком владения акционером в 2009 г. облигациями Банка (нетто разница между доходами и расходами 0.6 млрд. руб.).

На основании данных отчетности по МСФО Банка за 2009 г. (аналогичные по сути обстоятельства в отчетности по МСФО за 2010-2011 г.г.) Девятый арбитражный апелляционный суд  по указанному выше делу  сделал следующие выводы: «Таким образом, акционер ЗАО «Кредит Европа Банк» - банк Credit Europe Bank N.V. в 2009 г. владел еврооблигациями Банка (процентные ставки до 9%) при одновременном предоставлении Банком своему акционеру на систематической основе по низким ставкам краткосрочных межбанковских депозитов (по ставкам менее 1% годовых), по сути, финансируя акционера на владение еврооблигациями самого Банка с разницей в процентных ставках.

Таким образом, ЗАО «Кредит Европа Банк» получило необоснованную налоговую выгоду (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.20056 №53) в виде репатриации прибыли по основной деятельности (кредитование физических лиц) основному акционеру Credit Europe Bank N.V. в виде разницы в процентных ставках по выданным Банком своему акционеру льготным межбанковским займам по средней ставке 1% годовых и процентным ставкам по расходам Банка по еврооблигациям вразмере 7%-9% годовых (еврооблигации – привлеченные в займ средства Банком от Credit Europe Bank N.V. при одновременном финансировании самим Банком Credit Europe Bank N.V. на фондирование владения еврооблигациями и облигациями Банка… Данная необоснованная налоговая выгода была получена Банком в связи со злоупотреблением правом и неправомерным использованием Компании Кондуита (СЕВ Capital S.A.), умышленное неправомерное использование которой прямо воспрещается международным налоговым правом, ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993, Официальными комментариями к Модельной конвенции ОЭСР 2008 г. (далее - «Комментарии 2008») и Докладом по Кондуитам ОЭСР12 от 27.11.1986 (т. 13 л.д. 26-41), т.е. такое неправомерное злоупотребление Банком правом (под видом публичного выпуска еврооблигаций), безусловно, имеет налоговые последствия согласно нормам главы 25 НК РФ.

 Банк не мог не знать о фактах владения контролирующим акционером еврооблигациями КСН в значительных объемах при одновременном финансировании им самим приобретения его еврооблигаций (Банк формировал отчетность по МСФО с раскрытием данных фактов в примечании № 32 (операции со связанными лицами)).

При этом в публично доступном проспекте эмиссии еврооблигаций СЕВ Capital S.A. 2010 г. на сумму 300 000 000 долларов США инвесторам сообщается о потенциальной ограниченной ликвидности еврооблигаций вследствие владения (в том числе в будущем) аффилированными лицами Банка до 50% выпуска (т. 64 л.д. 38-45 (англ.)) (аналогичная информация сообщалась в проспекте эмиссии от 21.10.2009 на 150 млн. USD).

В результате данных действий Банка сформировались убытки (разница между доходами по МБК и расходами по еврооблигациям), которые являются экономически необоснованными, учитывая, что в соответствии с вышеприведенными положениями договоров займа с КСН Банк имел возможность самостоятельно приобрести еврооблигации и осуществить обязательное погашение еврооблигаций».

Таким образом, по результатам предыдущей выездной налоговой проверки по аналогичному нарушению Банка за 2009 год арбитражные суды Российской Федерации признали выводы Инспекции правильными, но в связи с непредставлением при предыдущей выездной налоговой проверке данных о периодах владения акционером еврооблигациями корректировка налоговой базы была произведена только в отношении расходов третьего лица (СЕВ Capital S.A. ).  

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ квнереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

При установленных фактах систематического финансирования акционера Банком на владение еврооблигациями и облигациями Банка (в части совпадения объемов займов и временных периодов) при установленном факте прикрытия Кондуитом CEBCapitalS.A. фактов того, что еврооблигациями владел именно акционер Банка, оснований для признания Банком расходов по части процентов по облигациям и еврооблигациям не имеется, т.к. расходы экономически не оправданны и реального пользования соответствующими займами нет.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговые выгоды, преследующие цель как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.

В соответствии с п. 7 Постановления №53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Соответственно, разница между процентными ставками совпадающих сумм систематически пролонгируемых с апреля 2009 г. по конец 2011 г. межбанковских депозитов и ставок по еврооблигациям и облигациям, которыми владел контролирующий акционер, является экономически не оправданным расходом, не соответствующим требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а также п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в связи с отсутствием пользования привлеченными по соответствующей части еврооблигаций и облигаций заемными средствами (они систематически выдавались акционеру для финансирования владения еврооблигациями Банка).

Указанные обстоятельства и непредставление Банком документов (информации) о датах приобретения и продажи его акционером (и CreditEuropeBankN.V. еврооблигаций (при наличии этих сведений у Банка исходя из данных его же собственной отчетности по МСФО) свидетельствуют о получении Банком необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53)   -   передачи прибыли акционеру при отсутствии пользования долговыми средствами (в части совпадения объемов) и использовании технической компании CEBCapitalS.A. (эмитент) как компании Кондуита, прикрывающей то, что кредитором Банка по еврооблигациям был его акционер (на деньги самого Банка). Очевидно, что исходя из собственной отчетности по МСФО Банка, он не мог не знать о данных фактах систематического финансирования с апреля 2009 г. по середину 2011 г. акционера на владение долговыми обязательствами Банка (бенефициарный «заемщик».

В заявлении Банк указывает, что имелись препятствия для самостоятельного размещения на рынке еврооблигаций, в  связи с чем выпуск облигаций от своего имени, но в интересах Банка осуществляла компания  CEBCapitalS.A. (Люксенбург), перечисляя полученные от размещения облигаций денежные средства Банку на основании договора займа.

Суд согласен с позицией заявителя о том, что само по себе размещение еврооблигаций через специально созданную компанию является законным инструментом ведения  предпринимательской деятельности.

Однако,  если компания специального назначения используется с целью получения необоснованной налоговой выгоды, то доводы о том, что имелись препятствия для самостоятельного размещения еврооблигаций, не являются правовым  и законным основанием учета в налоговой базе спорной суммы процентов.

В рассматриваемой ситуации компания CEBCapitalS.A. являлась компанией - кондуитом, использованной ЗАО «Кредит Европа Банк» для получения необоснованной налоговой выгоды, что  подтверждено судебными актами по делу №А40-11346/12-91-57 (оспаривание результатов предыдущей выездной налоговой проверки).

По сути, Банк использовал компанию Кондуит (КСН) для формирования искусственного «нетто» процентного расхода по еврооблигациям бенефициарного заемщика (Банка), приобретение которых акционером Банка (CreditEuropeBankN.V.) фондировал сам Банк за счет систематических краткосрочных МБК с средневзвешенной доходностью около 0.5% годовых (Банк одновременно признавал процентные расходы по еврооблигациям по средневзвешенным ставкам около 9% годовых по разным выпускам еврооблигаций согласно отчетности Банка по МСФО).

Следовательно, по части еврооблигаций действительного привлечения долгового капитала Банком не осуществлялось, а «нетто» процентный расход является необоснованной налоговой выгодой и не может быть признан для целей налогообложения.

При этом данная необоснованная налоговая выгода была получена Банком в связи с злоупотреблением правом и умышленным неправомерным использованием Компании Кондуита (КСН), что противоречит  принципам международного налогового права.

Межрайонная  ИФНС России №50 по г. Москве обоснованно неоднократно подчеркивает, что Банк не мог не знать о фактах владения контролирующим акционером еврооблигациями КСН в значительных объемах при одновременном финансировании самим Банком приобретения его еврооблигаций через систематические краткосрочные МБК (Банк формировал отчетность по МСФО с раскрытием данных фактов в примечании № 32 (операции со связанными лицами)).

При этом в публично доступном проспекте эмиссии еврооблигаций CEBCapitalS.A. 2010 г. на сумму 300 000 000 долларов США в секции факторов риска инвесторам сообщается о потенциальной ограниченной ликвидности еврооблигаций вследствие владения (в том числе в будущем) аффилированными лицами Банка до 50% выпуска.

Кроме того, в оспариваемом Банком Решении Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве, помимо оспаривания расходов вследствие несоответствия критерию экономической оправданности фактически заявляется о наличии умысла со стороны Банка, направленного на формирование ситуации, по сути связанной с перераспределением собственной прибыли на материнский Банк CreditEuropeBankN.V., сопровождающейся заявлением налоговой выгоды и использованием Кондуита.

Таким образом, доводы Банка о невозможности размещения еврооблигаций без привлечения CEBCapitalS.A. не опровергают установленный налоговым органом факт использования данной компании в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Банк указывает, что в качестве схемы Инспекция основывается на факте привлечения денежных средств через компанию специального назначения.

Однако, Межрайонная  ИФНС России №50 по г. Москве обоснованно отмечает, что  ее  выводы основаны не только на факте привлечения денежных средств через компанию специального назначения.

Компания специального назначения являлась одним из звеньев «цепочки», второе звено – выдача своему акционеру краткосрочных займов.

Именно совокупность фактов и обстоятельств и послужила основанием для соответствующих выводов Инспекции.

ЗАО «Кредит Европа Банк»  указывает, что ему непонятно, в чем именно состоит искусственность привлечения заемных средств, учитывая, что они были использованы для финансирования деятельности Банка.

Банк рассматривает операции по привлечению денежных средств от акционера в отрыве от одновременных фактов выдачи займов этому же  своему акционеру.    

Совокупность указанных операций позволили Инспекции сделать вывод о том, что они не имели экономического смысла (не обусловлены целями делового характера), направлены на репатриацию прибыли ( в виде разницы в процентных ставках)  своему акционеру и  сопряжены с получением необоснованной налоговой выгоды.

Тот факт, что привлеченные от CEBCapitalS.A. (а фактически от своего акционера) денежные средства, как указывает Банк, были использованы в деятельности Банка, не имеет правового значения и не влияет на выводы Инспекции, поскольку не исключает одновременное наличие у Банка цели получить необоснованную налогу выгоду и минимизировать тем самым свои налоговые обязательства перед бюджетом, что и было сделано Банком в рассматриваемой ситуации.                                 

Как указывает ЗАО «Кредит Европа Банк», отсутствует прямая взаимосвязь между средствами, привлеченными Банком при выпуске еврооблигаций (облигаций), и средствами, предоставленными Банком акционеру  CreditEuropeBankN.V., который в различное время владел определенным пакетом  еврооблигаций (облигаций).

 Между тем, суд поддерживает позицию Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве  о том,  что ее выводы не основаны на сопоставлении привлеченных Банком денежных средств при выпуске еврооблигаций (облигаций) и средств, предоставленных Банком акционеру CreditEuropeBankN.V., в контексте «Банк выдавал займы на те денежные средства, которые были привлечены от размещения еврооблигаций и облигаций».

Межрайонная  ИФНС России №50 по г. Москве  исходила из сопоставления номинальной стоимости облигаций и еврооблигаций (рассчитывалась на каждый день), которыми владел акционер в определенный период времени, с общим размером размещенных в этот же период времени акционеру займов (также рассчитанных на каждый день) на предмет наличия или отсутствия финансирования приобретения и владения акционером облигациями и еврооблигациями Банка, что подробно отражено в приложении №4 к решению Инспекции.

Кроме того, выводы  о получении Банком необоснованной налоговой выгоды в  виде разницы ставок по выданным межбанковским кредитам акционеру и одновременно понесенным расходам по займам  (еврооблигациям и облигациям) акционеру на сопоставимые суммы  подтверждается вступившими в законную силу судебными актами по делу №А40-11346/12-91-57 (эпизод по п. 2.1.7. предыдущей выездной налоговой проверки – техническая компания  CEBCapitalS.A. (Люксенбург) признана Кондуитом, т.е. посредником, прикрывающим одновременное финансирование Банком своего акционера на владение еврооблигациями самого Банка в середине и конце 2009 г.), которые имеют преюдициальное значение.

Указание ЗАО «Кредит Европа Банк» на неприменимость выводов суда по делу  №А40-11346/12-91-57 к настоящему спору является несостоятельным.

Выводы суда по указанному делу, учитывая идентичный характер правоотношений (те же выпуски еврооблигаций акционер стал приобретать  с апреля 2009 г. при одновременном размещении депозитов у этого же акционера) и участников этих правоотношений по рассмотренному в ходе проверки эпизоду, имеют преюдициальный характер в отношении настоящего спора. 

Банк приводит довод  о неправомерности примененного Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве подхода при расчете дополнительных налоговых обязательств, выраженного в том, что только определенная доля (часть) процентов, начисленных и/или уплаченных по долговым обязательствам Банка, была учтена при определении разницы между начисленными и/или уплаченными (долговые обязательства) и причитающимися (размещение депозитов у акционера) процентами. Также Банк, ссылаясь на позицию, приведенную в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.10.2010 №8867/10, и учитывая расчет только определенной доли (части) процентов, начисленных и/или выплаченных им по выданным долговым обязательствам, утверждает, что проверяющими была поставлена под сомнение только часть хозяйственной операции. 

Однако, указанный Заявителем аргумент является ошибочным в силу специфики проведенного проверяющими расчета, заключающегося в следующем.

Проверяющими сопоставлялась рассчитанная на каждый день номинальная стоимость портфеля долговых ценных бумаг, которым владел акционер Банка - CreditEuropeBankN.V., с общим размером также рассчитанных на каждый день размещенных у последнего краткосрочных депозитов на предмет наличия или отсутствия финансирования приобретения и владения акционером облигациями и еврооблигациями Банка путем размещения у того же акционера депозитов.

Далее:

 1) если общий размер размещенных депозитов (за день) превышал номинальную стоимость портфеля (за день), то налоговые обязательства в разрезе каждого дня рассчитывались исходя из произведения разницы между начисленным купоном (проценты по долговым обязательствам) и начисленными причитающимися процентами по депозитам, умноженной на соответствующую налоговую ставку (20%);   

2) если же размер размещенных депозитов (за день) был меньше стоимости портфеля (за день), то сначала для выявления той части портфеля долговых ценных бумаг, приобретение и владение акционером которой не финансировалось Банком, проверяющими рассчитывался размер превышения номинальной стоимости портфеля, которым владел акционер, над размером размещенных у него депозитов Банком, затем на полученную разность была уменьшена номинальная стоимость портфеля долговых ценных бумаг в зависимости от размера процентных ставок по ним (т.е. по убыванию, сначала уменьшалась номинальная стоимость по ценным бумагам с наибольшей процентной ставкой и т.д.), что, в свою очередь, привело к принятию в расчет определенной доли (части) процентов (купона) по долговым обязательствам при определении разницы между процентами, рассчитанными в виде абсолютных величин, далее расчет производился по аналогии (см. п. 1)).

 Как указывает Банк, размещение депозитов носило краткосрочный характер, в то время как финансирование на европейском рынке ценных бумаг привлекалось на долгосрочной основе.

 Однако, как подтверждено в ходе судебного разбирательства, при определении  дополнительных налоговых обязательств Инспекцией были учтены все аспекты как краткосрочных депозитов, так и привлечение денежных средств Банком от акционера на долгосрочной основе, что подтверждается расчетом Инспекции, а также графиками (стр. 25-26 Решения)  - соотношение выданных займов с привлеченными денежными средствами.

 Как указывает ЗАО «Кредит Европа Банк»,  размещение депозитов  у акционера было обусловлено временным образованием у банка излишков неразмещенных денежных средств, в связи с чем их помещение в качестве краткосрочных вкладов на счетах акционера имело своей целью исключить неиспользование денежных средств без получения какого-либо дохода.

 Однако, указанные доводы Банка являются несостоятельными, опровергаются  результатами выездной налоговой проверки.

Последовательные действия Банка (выпуск и размещение облигаций и еврооблигаций под высокие процентные ставки и одновременное предоставление своему акционеру депозитов по низким процентным ставкам для финансирования владения акционером этих обязательств) опровергают наличие разумной деловой цели. При такой модели поведения не происходит распоряжения денежными средствами в совпадающих требованиям и обязательствам объемах и временных периодах.

А фактически по рассматриваемым операциям действия Банка были направлены на репатриацию прибыли своему акционеру. 

Кроме того, ЗАО «Кредит Европа Банк» игнорирует выводы арбитражных судов  по делу №А40-11346/12-91-57, которыми установлен факт получения Банком необоснованной налоговой выгоды (репатриация прибыли [3] ) (п.п. в п. 10 доклада по Кондуитам ОЭСР в виде разницы между процентными доходами по межбанковским кредитам, выданным Банком акционеру, и процентными расходами Банка по еврооблигациям, уплаченными акционеру (CreditEuropeBankN.V.), в связи с фондированием (финансированием) Банком владения акционером облигациями Банка.

Таким образом, попытка Банка обосновать совершенные операции, причем каждые в отдельности (размещение еврооблигаций у своего акционера отдельно от  систематической выдачи займов этому же акционеру в течение 2,5 лет), является несостоятельной.

 Доводы Банка о неисследовании Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве того, были ли свободными денежные средства на момент их предоставления в качестве краткосрочных депозитов, а также фактов возврата Банку денежных средств, не имеют к рассматриваемому вопросу никакого отношения и являются попыткой Банка «обойти» выводы арбитражных судов  по преюдициальному делу № А40-11346/12-91-57.

 При этом, как следует из фактических обстоятельств дела, Банк практически не размещал межбанковские кредиты  в долларах США на рынке в других банках (кроме операций с акционером – CreditEuropeBankN.V.).

 Доводы Банка о противоречивости позиции  Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве не соответствуют действительности.

 Как указывает Банк, позиция Инспекции о том, что акционер Банка владел облигациями, расходится с выводами налогового органа, изложенными в пункте 1.10 решения, поскольку в указанном пункте Инспекция заявляет о том, что акционер Банка не являлся владельцем облигаций, и на этом основании Инспекцией произведены доначисления. Таким образом, подводит итог Банк, выводы Инспекции являются непоследовательными  и взаимоисключающими.

 Однако, указанные аргументы ЗАО «Кредит Европа Банк» не соответствуют действительности.  

 В  пункте 1.10 решения Инспекции установлено, что на даты выплаты процентного дохода (29.06.2010, 28.06.2011, 28.12.2010) акционер Банка (согласно ответу на международный запрос) не являлся собственником всех рублевых облигаций (номер гос. регистрации 4-02-03311-В), по которым  производилась выплата дохода (которые были записаны в депозитарии Банка на акционера).

  Так, в частности, Инспекцией установлено, что на 29.06.2010 в собственности акционера находились рублевые облигации номинальной стоимостью 171 150 000  руб. (171 150 штук), на 28.12.2010 – номинальной стоимостью  3 790 707 000 руб. (3 790 707 штук)., на 28.06.2011 номинальной стоимостью  3 790 707 000  руб.(3 790 707 штук), вместо 3 905 000 облигаций (номинальной стоимостью 3 905 000 000 руб.) заявленных Банком и акционером (отражены по счетам депо).

  Соответственно, по пункту 1.10 решения доначисления произведены Инспекцией только по тому объему облигаций, который не находился в собственности акционера Банка на каждый день проверенного периода 2010-2011, при выплате процентного дохода.

  По рассматриваемому пункту решения Межрайонная  ИФНС России №50 по г. Москве исходила из информации о фактическомвладении акционером Банка рублевыми облигациями, при одновременном наличии депозитов банка (в части совпадающих объемах), что подтверждается расчетом – приложение №4 к решению Инспекции (см., например, стр. 10, 15, 20 расчета).

 Таким образом, доводы ЗАО «Кредит Европа Банк» о противоречивости позиции Инспекции документально не подтверждены и противоречат фактическим обстоятельствам дела (включая собственную отчетность Банка по МСФО и сведения, сообщенные акционером Банка  в компетентные органы  - ответ на международный запрос).

 Доводы Банка о применении статей 40 и 269 НК РФ являются несостоятельными, поскольку предмет спора и применяемые нормы  права  являются иными (Инспекция не оспаривает рыночность и правила нормирования процентов). 

В процессе рассмотрения настоящего дела Банкомбыл представлен Отчет ООО «ФБК» о результатах экспертизы отчетности и бухгалтерских документов ЗАО «Кредит Европа Банк» (с приложениями, в том числе на компакт диске).       

 Суд считает, что представленное Банком заключение не опровергает позицию Инспекции.

Выводы Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве не основаны на сопоставлении привлеченных Банком денежных средств при выпуске еврооблигаций (облигаций) и средств, предоставленных Банком акционеру CreditEuropeBankN.V., в контексте «Банк выдавал займы на те денежные средства, которые были привлечены от размещения еврооблигаций и облигаций».

Инспекция исходила из сопоставления номинальной стоимости облигаций и еврооблигаций (рассчитывалась на каждый день), которыми владел акционер в определенный период времени, с общим размером размещенных в этот же период времени акционеру займов (также рассчитанных на каждый день) что подробно отражено в приложении №4 к решению Инспекции.

В свою очередь, из отчета, представленного Банком, следует,  что перед специалистом были поставлены, в том числе следующие вопросы:

 - на какие цели были направлены Банком денежные средства, привлеченные через выпуски еврооблигаций….. и выпуск облигаций….?.

 - какие источники средств были задействованы АО «Кредит ЕвропаБанк» при предоставлении депозитов материнскому банку в 2010 и 2011 г.г.?

На первый вопрос специалисты ответили, что денежные средства, привлеченные Банком через выпуски еврооблигаций и выпуск облигаций (по спорным выпускам) были направлены на  погашение ранее привлеченных межбанковских кредитов и процентов по ним. В части привлечения  средств  при выпуске еврооблигаций в мае 2010 г. ООО «ФБК» написало, что эти средства «могли использоваться им для приведения в соответствия сроков привлечения банковских ресурсов  со сроками их размещения».

Однако, тот факт, что привлеченные денежные средства, были направлены на  погашение ранее привлеченных межбанковских кредитов и процентов по ним, не имеет правового значения по рассматриваемому вопросу и не влияет на выводы Инспекции по анализу экономических последствий спорных сделок Банка с акционером.

Позиция Инспекции заключается в том, что Банк целенаправленно  с апреля 2009 г. по конец 2011 г.отражал  в налоговых декларациях расходы по финансированию  (по ставкам 7,75%-11%) которым фактически  не пользовался в связи с одновременным систематическим финансированием акционера  межбанковскими кредитами  (ставки 05%-1%) на сопоставимые суммы, что свидетельствует  о наличии у Банка цели получить необоснованную налоговую выгоду и минимизировать налоговые обязательства.

На второй вопрос от специалистов получен ответ следующего содержания. 

Анализ корреспондентских счетов Банка, использованных для выдачи кредитов материнскому банкуCreditEuropeBankN.V., позволяет говорить о том, что Банком для этик целей использовались различные источники, в том числе: средства, возвращенные или предоставленные Банку самим CreditEuropeBankN.V. и другими кредитными организациями, средства от конверсионных сделок и результаты неттинга операций по сделкам форекс с Credit Еигоре Ваnk N.V. и другими банками, а также, в период с 20.05.10 по 21.06.10, средства,  привлеченные от СЕВ CAPITAL S.A.

Финансирование кредитов, предоставленных Банком материнскому Банку в 2010 и 2011 гг., могло быть полностью обеспечено им за счет привлеченных межбанковских кредитов.

Однако, как указано выше, выводы Инспекции не основаны на сопоставлении привлеченных Банком денежных средств при выпуске еврооблигаций (облигаций) и средств, предоставленных Банком акционеру CreditEuropeBankN.V., в контексте «Банк выдавал займы на те денежные средства, которые были привлечены от размещения еврооблигаций и облигаций».

Позиция Инспекции заключается в том, что Банк целенаправленно  с апреля 2009 г. по конец 2011 г.отражал  в налоговых декларациях расходы по финансированию  (по ставкам 7,75%-11%) которым фактически  не пользовался в связи с одновременным систематическим финансированием акционера  межбанковскими кредитами  (ставки 05%-1%) на сопоставимые суммы, что свидетельствует  о наличии у Банка цели получить необоснованную налоговую выгоду и минимизировать налоговые обязательства.

Комментарий ООО «ФБК» в ответе на вопрос №2 о том, что «финансирование  кредитов, предоставленных Банком материнскому Банку  в 2010-2011 г.г., не могло быть полностью обеспечено им за счет привлеченных межбанковских кредитов» не выдерживает критики, т.к. средняя ставка привлечения Банка на межбанковском  рынке была около 2,8% годовых, а систематическая  выдача (с фактической пролонгацией) кредитов акционеру осуществлялась Банком  по ставкам  05%-1% годовых, что не подтверждает  позицию Банка. Таким образом,  данный вывод также не опровергает позицию Инспекции.  При этом, специалисты  ОО «ФБК» не учитывают факты (подтверждено ответами на международные запросы) того, что акционер владел в эти спорные  периоды 2009-2011 г.г. еврооблигациями  и облигациями  Банка на сопоставимые с депозитами  суммы, по которым  Банк эффективно признавал  расходы по ставкам 7,75%-11% годовых.

Относительно вопроса специалисту  №3 (влияние еврооблигаций и облигаций на нормативы ликвидности) ни вопрос Банка, ни ответ специалистов ООО «ФБК» к рассматриваемому вопросу не относятся (как было отмечено ранее).

Инспекция не имеет претензий  к самим сделкам размещения  еврооблигаций  и облигаций, а только к определенным периодам  систематического финансирования  Банком владения  акционером  обязательствами Банка  с разной стоимостью  (межбанковские кредиты и еврооблигации/облигации).

Относительно вопроса специалисту №4 (может ли быть рассчитана эффективность  (доходность) от последующего размещения  в 2010 и 2011 г.г. средств, привлеченных Банком  в результате выпусков еврооблигаций  и облигаций, ни вопрос Банка, ни ответ  специалистов ООО «ФБК» о прибыльности Банка  (в целом) к рассматриваемому вопросу не относятся.

Позиция Инспекции как раз и заключатся в том, что Банк за счет рассматриваемой схемы  («процентной вилки») при отсутствии  фактического использования долгового капитала (которым владел акционер при систематическом  сопоставимом  финансировании  от Банка) эффективно  уменьшал  прибыль  от маржинальной деятельности  по кредитованию  в России  физических и юридических лиц (полученная необоснованная  налоговая выгода – репатриация прибыли).

Относительно вопроса специалисту №5 (какие у Банка в 2010-2011 г.г. имелись альтернативы для размещения ликвидности, привлеченной  в результате выпусков еврооблигаций и облигаций  в 2008-2010 г.г.) ни вопрос Банка, ни ответ специалистов  ООО «ФБК» (ставки размещения рыночные и при альтернативном размещении больше рисков) к рассматриваемому вопросу, как было отмечено ранее, не относятся. Вышеописанная схема по п. 1.2 решения Инспекции  осуществлялась Банком систематически  в 2009-2011 г.г.

Таким образом,  отчет ООО «ФБК», представленный  Банком, не опровергает  выводы Инспекции  по рассматриваемому эпизоду решения.

При этом, суд отмечает, что указный отчет не представлялся Банком ни во время проведения выездной налоговой проверки, ни в порядке досудебного урегулирования налогового спора, а появился только на стадии судебного разбирательства.  

 Кроме того, выводы Инспекции о получении Банком необоснованной налоговой выгоды в  виде разницы ставок по выданным межбанковским кредитам акционеру и одновременно понесенным расходам по займам  (еврооблигациям и облигациям) акционеру на сопоставимые суммы  подтверждается вступившими в законную силу судебными актами по делу №А40-11346/12-91-57 (эпизод по п. 2.1.7. предыдущей выездной налоговой проверки – техническая компания  CEBCapitalS.A. (Люксенбург) признана Кондуитом, т.е. посредником, прикрывающим одновременное финансирование Банком своего акционера на владение еврооблигациями самого Банка в середине и конце 2009 г.), которые имеют преюдициальное значение.

III. По пункту 1.3 решения Инспекции, содержащему  претензии к расходам по операциям хеджирования,  что повлекло начисление Банку   налога на прибыль в  сумме 15 759 666,09 руб. за 2010 год, соответствующих сумм пеней и применение штрафа по статье 122 НК РФ.

В 2008 году банком были заключены с Credit Europe Bank N.V. две сделки процентный СВОП от 29.05.2008 с номинальной суммой $ 5 млн. и от 13.08.2008 с номинальной суммой $ 10 млн. По условиям данных сделок Банк обязывался уплачивать раз в квартал уплачивать в пользу Credit Europe Bank N.V. суммы, эквивалентные произведению номинальных сумм сделок на соответствующие фиксированные процентные ставки (4,57 и 4,1665 %, соответственно). Credit Europe Bank N.V. по данным сделкам был обязан уплачивать Банку на эти же номиналы ежеквартально суммы, эквивалентные произведению "плавающей" ставки LIBOR 3M.

В указанные даты Credit Europe Bank N.V. заключил с независимыми банками «зеркальные» сделки СВОП 29.05.2008 (те же объемы, те же сроки, аналогичные ставки) с JPMorgan на $10 млн. долларов, 13.08.08 cStandardChartered на $5 млн.В 2010 году данные сделки были расторгнуты сторонами, при этом банк уплатил в пользу Credit Europe Bank N.V. по обоим сделкам сумму 66.580.449,0 руб. (2 210 000 долларов)В указанные даты Credit Europe Bank N.V. расторгнул и «зеркальные» сделки СВОП и также выплатил за расторжение двух сделок в пользу JPMorgan и StandardChartered (2 174 000 долларов США). Данные факты не оспариваются инспекцией. Банком в составе расходов по прибыли в 2010 году были отражены текущие платежи в пользу Credit Europe Bank N.V. до момента расторжения сделок, а также указанная выше единовременная выплата. В составе доходов, до момента расторжения сделок, отражены ежеквартальные платежи Credit Europe Bank N.V. в пользу Банка.

По мнению Инспекции, спорные сделки не отвечают критериям операций хеджирования, являются спекулятивными сделками, которые первоначально были классифицированы банком для целей налогообложения в качестве сделок ФИСС. Отсутствие хеджирующего характера у спорных сделок ФИСС, как указывается в решении, подтверждено вступившим в законную силу судебными актами по делу № А40-11346/12-91-57.

Кроме того,  как полагает налоговый орган, критерий документальной подтвержденности расходов в данном случае Банком не соблюден, поскольку ни при проведении предыдущей проверки, ни при рассмотрении дела № А40-11346/12-91-57, Банк не представил договора (соглашения) из которого возникли обязательства контрагентов по двум сделкам процентный СВОП.

 Оспаривая решение Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве в указанной части,  ЗАО «Кредит Европа Банк» приводит следующую группу доводов.

 Банк отмечает, что правовая квалификация ФИСС как сделки хеджирования не влияет на порядок признания расходов по такой сделке в 2010 году. Ссылаясь на п. 4 ст. 304 НК РФ и ст. 274 НК РФ, Банк приходит к выводу, что расходы по спорным сделкам могут признаваться в общей налоговой базе по ст. 274 НК РФ. Более того, отмечает Банк,  ссылка Инспекции на дело № А40-11346/12-91-57 означает, что квалификация данных сделок, как сделки ФИСС, не являющейся хеджируемой, налоговым органом не оспаривается, следовательно,  расходы по спорным сделкам процентный СВОП, не принятые в 2009 году в размере 14 938 654,51 руб., должны быть отражены в 2010 году.

 Также Банк считает, что им соблюдено требование документальной подтвержденности при оформлении рассматриваемых операций. Банк считает, что поскольку п. 1 ст. 252 НК РФ не предусматривает требования о том, что конкретные операции должны подтверждаться исключительно определенными документами, а ни в Акте, ни в Решении не приведено ни одной нормы, которая бы устанавливала, что сделки процентный СВОП оформляются определенными документами, а именно исключительно договором, то  утверждение Инспекции о том, что: не представлен договор на основании, которого возникли обязательства по сделкам процентный СВОП;  должна существовать доверенность на восстановление договора не могут быть признаны законными и обоснованными.

При этом, указывает заявитель, Банк представлял в Инспекцию расчеты вознаграждения и пояснения относительно его определения, а налоговый орган не привел никакого нормативного обоснования недостоверности таких расчетов.

Между тем, досрочное расторжение сделок с выплатой комиссии позволило сэкономить банку денежные средства, а согласно п.3 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 сбережение имущества приравнивается к получению дохода, т.е. расходы, направленные на сбережение имущества признаются экономически обоснованными.

Все существенные условия сделок процентный СВОП зафиксированы в документах, признаваемыми первичными документами. В противном случае, Инспекция была бы лишена возможности оценивать данные сделки в качестве ФИСС.

 Касательно довода об отсутствии экономической обоснованности, Инспекция. По мнению Банка,  приводит теоретические рассуждения

В рассматриваемой части спорного правоотношения суд находит позицию Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве, изложенную в Решении, законной и обоснованной, а доводы Банка – подлежащими отклонению, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки установлено неправомерное, в нарушение положений статей  301, 304, 326 НК РФ, завышение Банком расходов (убытков) по налогу на прибыль в связи с отсутствием операций хеджирования у Банка, и нарушение положений п. 1 ст. 252 НК РФ (требований наличия экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов) по выплатам Банком акционеру по 2 сделкам процентный СВОП (в том числе штрафа за расторжение сделок (2.2 млн. долларов США)).  

 Как следует из фактических обстоятельств дела,ЗАО «Кредит Европа Банк» заключило с контрагентом CreditEuropeBankN.V. (контролирующий акционер Банка) в 2008 году 2 сделки процентный СВОП (от 29.05.2008 с номинальной суммой 10 млн. долларов США и от 13.08.2008 с номинальной суммой 5 млн. долларов США) (согласно данным налогового и бухгалтерского учета).

По условиям 2 сделок процентный СВОП Банк обязывался уплачивать раз в квартал CreditEuropе BankN.V. суммы, эквивалентные произведению номинальных сумм сделок (10 и 5 млн. долларов США) и соответствующих фиксированных процентных ставок (4,57 % и 4,1665 %), а CreditEuropeBankN.V.  обязывался уплачивать ежеквартально Банку суммы, эквивалентные произведению «плавающей» процентной ставки LIBOR[4] 3 месяца (LIBOR 3М) и этих же номинальных сумм, до 02.06.2015 и 18.08.2013, соответственно. Условия сделок приведены ниже.

Расходы по этим сделкам процентный СВОП в виде текущих платежей акционеру составили в 2010 г. 13 398 529.08 руб., а также  66 580 449 руб.(единовременная выплата за расторжение 2 сделок процентный СВОП).

Данные сделки квалифицированы Банком в 2011 году качестве ФИСС для целей налогообложения (в отличие от квалификации в 2008-2009 гг.). 

После получения Акта по предыдущей выездной налоговой проверки (нетто убытки по этим 2 сделкам за 2009 г. не соответствовали требованиям ст.ст. 252, 304 НК РФ) Банк заявил при подаче возражений на Акт проверки от 30.06.2011 №390 о том, что данные сделки являлись операциями хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ, ст. 326 НК РФ), с ходатайством об использовании прав на льготный порядок признания убытка по ним (ст. 304 НК РФ).

 Но арбитражные суды при рассмотрении дела№А40-11346/12-91-57 поддержали позицию Инспекции о том, что данные две сделки процентный СВОП не являются операциями хеджирования, и что расходы по ним были признаны Банком неправомерно, в нарушение требований ст.ст. 252, 301, 304, 326 НК РФ.

При этом, как установлено в ходе проверки,  эти две сделки процентный СВОП были отражены в отчетности по МСФО Банка не в качестве операций хеджирования, а как спекулятивные сделки (сделки для извлечения прибыли).

Экономически спорные ФИСС хеджированием не являлись (т.к. требования к признанию в отчетности по МСФО операций хеджирования в виде эффективности от 80% до 125% не были соблюдены Банком).

Расходы Банка в виде текущих нетто платежей акционеру и единовременных выплат в сумме 2 210 000 долларов США (штраф за расторжение) экономически неоправданны в силу алеаторного характера сделок с акционером, а также документально не подтверждены.

В соответствии с пунктом 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 3 статьи 304 НК РФ убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 указанной статьи).

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

 В пункте 5 статьи 301 НК РФ указано, что для целей главы 25 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 326 НК РФ для подтверждения льготного режима налогообложения ФИСС, являющихся хеджирующими, налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с ФИСС, осуществленные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).

Статьей 326 НК РФ предусмотрены особенности налогообложения хеджирующих ФИСС:

- С учетом положений ст.ст. 301-305, 326 НК РФ доходы (расходы), связанные с ФИСС, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков в результате изменения цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей объекта хеджирования, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования.

- По окончании операции хеджирования доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются с учетом доходов (расходов), учтенных в налоговой базе в предыдущих налоговых периодах.

 - Если объектом хеджирования являются требования (обязательства) по конкретной сделке, в случае ее досрочного расторжения (прекращения по иным основаниям) доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются на конец отчетного (налогового) периода, в котором произошло досрочное расторжение сделки (ее прекращение по иным основаниям) с объектом хеджирования, или на дату исполнения сделки (сделок), если указанная дата исполнения наступила ранее отчетной даты периода, и включаются в налоговую базу, при расчете которой учитываются доходы (расходы), связанные с объектом хеджирования. При этом доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, возникающие после отчетной даты периода, в котором произошло его досрочное расторжение, учитываются при определении налоговой базы с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом доходов (расходов), учтенных ранее в налоговой базе по операциям, связанным с объектом хеджирования

- Доходы (расходы), связанные с досрочным расторжением финансовых инструментов срочных сделок (их прекращением по иным основаниям), используемых для операции хеджирования, учитываются в том же порядке и в той же налоговой базе, в которых учитываются доходы (расходы) по финансовым инструментам срочных сделок, используемым в целях хеджирования.

- Допускается превышение объема базисного актива финансового инструмента срочных сделок, обращающегося на организованном рынке и совершенного в целях хеджирования (инструмента хеджирования), над объемом объекта хеджирования в рамках одного инструмента хеджирования, если такое превышение обусловлено стандартизацией биржей объема базисного актива финансового инструмента срочной сделки.

- Превышение на конец отчетного (налогового) периода или на дату исполнения сделки расходов по финансовым инструментам срочных сделок, совершенных в целях хеджирования, а также расходов, понесенных в связи с соответствующими операциями хеджирования, над доходами по таким финансовым инструментам срочных сделок не влечет переквалификации операции хеджирования в обычные операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

  Таким образом, для целей предотвращения оформления в налоговом учете спекулятивных операций с ФИСС в качестве операций хеджирования, по которым предусмотрено льготное налогообложение, законодатель в НК РФ установил специальные требования для подтверждения операций хеджирования, условия которых согласовываются и определяются исходя из существенных условий объекта хеджирования.

  Согласно пункту 12 Положения о видах производных  финансовых инструментов, утвержденного приказом Федеральной службы по финансовым рынкам  от 04.02.2010 №10-13/пз-н, своп договором (контрактом) признается договор, предусматривающий обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного  (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом.

        Исходя из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении  Президиума от 26.06.2012 №15740/11, экономическая эффективность операции хеджирования определяется данными о том,  как и в каких объемах  финансовый результат по сделке хеджирования может компенсировать финансовый результат по объекту хеджирования. 

        При этом ВАС РФ в данном постановлении указал на необходимость выявления правовой природы сделки (хеджирующая или спекулятивная) и на выяснение того, могла ли быть эффективно достигнута цель хеджирования благодаря заключению ФИСС.    

       Как обоснованно указывает налоговый орган,  на момент заключения спорных сделок (2008 год) в качестве хеджирующих они заявлены не были и расчет, предусмотренный статьей 326 НК РФ, Банком своевременно составлен не был.

       Согласно представленному Банком расчету по операциям хеджирования в качестве объекта хеджирования Банком указаны либо амортизируемые  ипотечные кредиты, либо проценты по кредиту CreditEuropeBankN.V. (сумма-296 650 000 долларов США, ставка Libor 6М, дата возврата -25.03.2010 (дата привлечения-20.03.2008), уплата процентов проводится каждые полгода), при том, что по спорным сделкам  процентный своп по кредитному договору  существенные условия отличались (срок исполнения сделок своп – не до возврата кредита 25.03.2010, а до 18.08.2013 и 02.06.2015; процентные ставки не Libor 6M, а Libor 3M; обмен процентными ставками не раз в полгода, а поквартально; сумма по кредиту 296 650 000 долларов США, а по ФИСС- 15 000 000 долларов США). 

         Следовательно, операции хеджирования должны в такой ситуации опосредовать гарантированное обеспечение Банка денежными потоками по процентной ставке LIBOR 6M: в требуемом количестве (по ставке LIBOR 6M на соответствующую сумму кредита) к определенному времени (даты выплаты процентов по кредиту с марта 2008 по март 2010).

        Согласно выводам Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве спорные сделки ФИСС не отвечают указанным критериям, поскольку:

-датой возврата основной суммы кредита является 25.03.2010, а датами окончания расчета по хеджирующим сделкам (процентный СВОП) являются 15.08.2013 и 02.06.2015;двум  процентным СВОПам составляет 15 000 000 долларов США, а сумма межбанковского кредита – 296 650 000 долларов США;

-даты получения Банком процентов по процентным СВОПам по ставке LIBOR 3M установлены поквартальные, а уплаты процентов по ставке LIBOR 6M – полугодовые;

-процентная ставка по процентному СВОПу (базисный актив ФИСС) значительно отличается от процентной ставки по кредиту;

-отсутствие фактического осуществления операций хеджирования вследствие досрочного прекращения двух  сделок СВОП с выплатой акционеру дополнительных компенсаций в 2010 году.

Указанные выводы инспекции судом поддерживаются.

 Также видна несопоставимость условий объекта хеджирования (кредита) и операций с ФИСС. Изменение плавающих процентных ставок LIBOR 6M и LIBOR 3M нелинейно, и получение Банком по ФИСС денежных потоков вплоть до 2013 – 2015 г.г. на другие суммы и другие даты по ставке LIBOR 3M не компенсирует платежи Банка по кредиту до 25.03.2010 по ставке LIBOR 6M.

 Несоразмерность сроков, дат денежных потоков и их сумм, производных от разных базисных активов (LIBOR 6M и LIBOR 3M), противоречит самому принципу хеджирования, который предполагает уменьшение неблагоприятных для налогоплательщика последствий, связанных непосредственно с объектом хеджирования.

      Таким образом, спорные сделки исходя из их условий в момент их заключения (и совершения) не могли привести (и не приводили) к компенсации потерь от увеличения процентной ставки (LIBOR 6М) по Кредитному договору от 20.03.2008.

      При этом расходы по данным двум сделкам процентный СВОП являются экономически неоправданными (нарушение требований п. 5 ст. 301 НК РФ, ст. 304 НК РФ, ст. 326 НК РФ), что установлено предыдущей выездной налоговой проверкой (решениеИнспекции от 02.09.2011 № 570 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения).

  Отсутствие операций хеджирования именно по этим двум сделкам процентный СВОП (безотносительно отсутствия экономической оправданности выплат штрафов за расторжение сделок акционеру) подтверждается вступившими в законную силу судебными актами по делу №А40-11346/12-91-57.

       Девятый арбитражный апелляционный суд и Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлениях по делу №А40-11346/12 (Определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 24.01.2014 №ВАС-19911/13), поддержали позицию Инспекции об отсутствии операции хеджирования у Банка по этим двум сделкам процентный СВОП (несоблюдение требований п. 5 ст. 301 НК РФ, ст.ст. 304, 326 НК РФ), а также несоответствия расходов по сделкам требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, и особо отметили следующие обстоятельства: 1) экономическая цель хеджирования (избежание риска) не была достигнута банком (и не могла быть достигнута в принципе). У банка фактически отсутствовали операции хеджирования в связи с отсутствием объекта хеджирования, так как условия сделок несопоставимы; 2) значение имеет намерение избежать риска, что соответствует п. 1 ст. 252 НК РФ о признании расходов исходя из намерения налогоплательщика получить выгоду… расходы банка не соответствуют ст. 252 НК РФ.

        Таким образом, операция хеджирования Банком по двум сделкам СВОП с акционером не осуществлялась (и не могла быть осуществлена, как указали суды по итогам рассмотрения вышеуказанного дела), а Банк не может пояснить цели и причины заключения сделок СВОП (кроме того, что они были новыми для Банка, а на уменьшение рисков они не были направлены, т.е. они не являлись операциями хеджирования, и расходы по ним экономически неоправданны согласно судебным актам по делу по делу №А40-11346/12).

       При этом Банк при заключении сделок с акционером являлся непрофессионалом и слабой стороной по высокорисковым правоотношениям алеаторного характера в отношении занятия акционером и Банком противоположных позиций о будущем движении ставки LIBOR. Доказательств того, что акционер Банка по этим сделкам процентный СВОП уведомил сторону о неотъемлемых рисках и разъяснил принципы функционирования этих производных финансовых инструментов, нет.

      Свидетель Гаязов Фанис Насырович (протокол допроса от 12.08.2011 №337 в рамках предыдущей выездной налоговой проверки Банка) недвусмысленно показал, что спорные сделки процентный СВОП для Банка были новыми [5] , т.е. ранее они не заключались и практического опыта с ними у Банка не было, что объясняет ошибки признания Банком доходов и расходов по ним по кассовому методу в 2009 г., а не методу начисления по ФИСС согласно требованиям ст. 326 НК РФ.

      При заключении спорных сделок СВОП с аффилированным лицом ЗАО «Кредит Европа Банк» как субъект экономической деятельности должно было предполагать получение прибыли в будущем за счет роста ставок LIBOR, а CreditEuropeBankN.V. наоборот  должен был предполагать продолжение трэнда и падение ставок LIBOR (о рисках для Банка акционер не уведомил), в том числе в связи с глобальным экономическим кризисом и необходимостью стимулирования роста экономик и выхода из рецессии за счет низких базисных процентных ставок. Одновременное занятие противоположных позиций в отношении движения процентной ставки LIBOR дочерней и материнской компаниями является алогичным (при отсутствии объяснений сути и целей заключения спорных сделок при том, что операциями хеджирования они не являлись). Следовательно, убытки по исключительно спекулятивным (алеаторным) спорным сделкам СВОП между акционером и Банком (с разными взглядами и ожиданиями изменениями ставки LIBOR в будущем) неоправданны, а, следовательно, и экономически необоснованны.

Судебно-арбитражная практика по спорному вопросу также подтверждает позицию  Межрайонной  ИФНС России №50 по г. Москве (дела № А40-72098/12-91-400, № А40-11346/12-91-57,  №А40-94491/12, №А40-30797/2011).

Указание Инспекции на на факт отсутствия соблюдения критерия документальной подтвержденности расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ) по выплатам ЗАО «КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК» своему контролирующему акционеру CreditEuropeBankN.V. сумм в течение 2010 г. и единовременной выплате 2.21 млн. дол. США при расторжении спорных сделок процентный СВОП суд находит обоснованным.

 Ни при проведении предыдущей выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении в арбитражных судах дела №А40-11346/12 Банк не представил документы (договоры, соглашения), на основании которых возникли обязательства у контрагентов по 2 сделкам процентный СВОП.

При проведении выездной налоговой проверки, решение по результатам которой оспаривается,  проверяющие неоднократно запрашивали у Банка первичные документы (включая, но не ограничиваясь договорами (с дополнительными соглашениями и приложениями), на основании которых по этим 2 сделкам процентный СВОП в 2008 г. у сторон возникли обязательства, и 12.10.2010 они были досрочно прекращены с единовременной дополнительной выплатой.

В ответ на запросы копий документов в соответствии со ст. 93 НК РФ Банком была представлена «восстановленная» копия соглашения о порядке совершения сделок процентный СВОП от 20.05.2008 на 2 листах (со ссылкой на утерю оригинала и изготовление нового дубликата) и распечатка на 1 листе переписки сотрудника Казначейства Банка (Гаязов Фанис) в системе Reuters о досрочном расторжении 2 сделок процентный СВОП с выплатой 2.2 млн. долларов США Банком акционеру.

В п. 15 требования о представлении документов от 18.12.2013 №90389/8 проверяющие запросили у Банка на основании ст. 93 НК РФ «Пояснения ЗАО «Кредит Европа Банк» относительно правовых оснований признания для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в 2010 г. выплат за расторжение сделок процентный СВОП (счет №70606810400002510101)». Первичные документы по сделкам СВОП и пояснения Банка также запрашивались проверяющими  и ранее при проведении выездной налоговой проверки.

 От Банка был получен следующий ответ (исх. от 10.01.2014 №05/31, вх. №00667):

«По пункту 15 сообщаем, что правовым основанием выплат за расторжение сделок процентный своп, заключенных 29.05.2008г. и 13.08.2008г. на основании Генерального соглашения об общих условиях проведения операций на внутреннем валютном и денежном рынке от 16.08.1999г. (далее - «Договор»), является соглашение о расторжении, достигнутое уполномоченными представителями ЗАО «КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК» и КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК Н.В. (Нидерланды) (далее - «Стороны») посредством системы «Рейтерс-дилинг» 12.10.2010г.

 В соответствии с п.3.6. Договора, документом, подтверждающим заключение сделки и возникновение обязательств по сделке, является протокол переговоров, формируемый системой «Рейтерс-дилинг» в виде печатного текста на бумажном носителе. Кроме того, в соответствии с п.3.10. Договора, протоколы переговоров, формируемые системой «Рейтерс-дилинг» в виде печатного текста на бумажном носителе признаются сторонами Договора в качестве безусловного доказательства при решении между ними спорных вопросов с целью установления любых фактов, относящихся к любой операции по Договору.

Копия протокола переговоров представителей Сторон от 12.10.2010, сформированного системой «Рейтерс-дилинг» и подтверждающего расторжение вышеуказанных сделок процентный своп, предоставлена в ходе проверки.

Расчет сумм, подлежащих уплате при досрочном расторжении вышеуказанных сделок процентный своп, был произведен в соответствии с разделом IV Соглашения о порядке совершения сделок процентный СВОП, заключенного между Сторонами 20 мая 2008г. в дополнение к Договору. В соответствии с вышеуказанным положением расчет сумм производился на основании «метода убытков» в сочетании со «вторым способом», как они предусмотрены Типовым соглашением об основных условиях сделок своп (ISDA Master Agreement) 1992 года. Размер запрошенной КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК Н.В. суммы для целей согласования условий расторжения сделки соответствовал рыночной оценке размера убытков контрагента (возникающих в связи с расторжением сделки) по внутренней экспертной оценке банка и данным информационной системы «Bloomberg».

Выплаты за расторжение сделки СВОП по инициативе Банка признаны в целях налогообложения в качестве экономически обоснованных расходов (ст.252 НК РФ), связанных с осуществлением операций с ФИСС (п.2, п.п.3 ст.303 НК РФ)».

Однако, как обоснованно указывает Межрайонная  ИФНС России №50 по г. Москве, вышеприведенная информация, содержащаяся в ответе Банка, не подтверждена доказательствами, т.к. исходя из положений Генерального соглашения от 16.08.1999  оно не регулирует сделки процентный СВОП (как и иные процентные деривативы), а договор, на основании которого возникли заявленные Банком права и обязанности по спорным сделкам СВОП (от 20.05.2008), у Банка отсутствует.

На основании ст. 94 НК РФ  у налогоплательщикабыла произведена выемка документов (Постановление о производстве выемки от 18.12.2013 №12, Протокол от 19.12.2013 №10), в том числе «восстановленного» соглашения о порядке совершения сделок процентный СВОП от 20.05.2008 (оригинал которого отсутствует), в котором есть ссылка на то, что неурегулированные данным соглашением вопросы регулируются общими положениями Генерального соглашения об общих условиях проведения операций на внутреннем валютном и денежном рынке от 16.08.1999 (регулирует порядок привлечения и размещения межбанковских кредитов и валютные сделки). При этом при выемке у Банка отсутствовали доверенности на уполномоченных контрагентами лиц, подписавших «восстановленное» соглашение от 20.05.2008. Расчеты дополнительной компенсации акционеру 2.21 млн. долларов США также отсутствуют.

Кроме того, отсутствует соглашение (договор) о расторжении 2 сделок процентный СВОП и характер дополнительной компенсации акционеру в сумме 2.21 млн. долларов США неясен (равно как и причины ее выплаты).

Таким образом, Межрайонная   ИФНС России №50 по г. Москве обоснованно констатировала, что  у Банка отсутствуют первичные документы, на основании которых осуществлены записи в налоговом и бухгалтерском учете (первичные документы не представлены).

В заявлении ЗАО «Кредит Европа Банк» по сути не приводит контраргументации установленного налоговым органом факта отсутствия хеджирующего характера  операций с ФИСС.

В то же время в процессе рассмотрения настоящего дела на вопрос представителя Инспекции Банк пояснил, что цель спорных сделок -  это хеджирование.         

Однако, данная сделка не является хеджирующей ни экономически, ни с точки зрения НК РФ. Это опровергнуто, в том числе выводами арбитражных судов при рассмотрении результатов предыдущей выездной налоговой проверки.

 Банком приводится довод о том, что убыток, полученный по двум спорным сделкам процентный СВОП в 2009 году, учет которого в налоговой базе Суды признали неправомерным  по результатам предыдущей выездной налоговой проверки (14 938 654, 51 руб.), должен быть перенесен на 2010 год.

 В обоснование данного довода ЗАО «Кредит Европа Банк» ссылается на положения пункта 4 статьи 304 НК РФ.    

Таким образом, продолжая логику Банка, убыток по предыдущей выездной налоговой проверке (14 938 654, 51 руб.), который Банк имеет право учесть в 2010 году,  перекрывает  убыток, полученный по этим же двум сделкам процентный СВОП в 2010 году (13 398 529,08 руб.). 

Однако указанные доводы Банка являются несостоятельными.

 В соответствии с п. 4 ст. 304 НК РФ убытки по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, могут быть направлены только на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, в последующих налоговых периодах.

 Предыдущей выездной налоговой проверкой убытки по 2 спорным сделкам процентный СВОП были оспорены Инспекцией, в том числе и по причине несоблюдения Банком критериев пункта 1 статьи 252 НК РФ, что, в свою очередь, исключает учет полученных убытков в налоговой базе  в последующих налоговых периодах.

 Арбитражные суды при рассмотрении дела №А40-11346/12 поддержали позицию Инспекции о том, что данные 2 сделки процентный СВОП не являются операциями хеджирования, и что расходы по ним были признаны Банком неправомерно, в нарушение требований ст.ст. 252, 301, 304, 326 НК РФ.

 Таким образом, апеллирование Банка к положениям статьи 304 НК РФ является несостоятельным и не подтверждает наличие у Банка правовых оснований для возможности учета убытка по 2 сделкам процентный СВОП  в составе расходов  2010 года (перенос убытка на будущее).

Следовательно, убытки, полученные Банком за 2009 год, не могут быть перенесены на 2010 год, и соответственно, не перекрывают неправомерно учтенные в налоговой базе  2010 года убытки по этим же двум сделкам процентный СВОП. 

Как указывает Банк, в НК РФ отсутствуют нормы, определяющие понятие спекулятивных сделок. Также Банк указывает, что в НК РФ отсутствует норма о невозможности признания расходов по спекулятивным сделкам.

Банк, со ссылкой на словарь русского языка Ушакова, указывает, что  спекуляция представляет собой  скупку и перепродажу ценностей  (ценных бумаг, товаров, какого-либо имущества и т.д.) с колеблющимся, неодинаковым курсом с целью легкого и быстрого получения барыша в виде курсовой разницы в ценах.

Таким образом, по мнению Банка, спекулятивная сделка направлена на получение дохода, что соответствует статье 252 НК РФ. 

 Указанные доводы Банка являются несостоятельными.

 Учитывая, что Межрайонной   ИФНС России №50 по г. Москве  убытки по сделкам оспариваются по их несоответствию критериям статьи 252 НК РФ (требованиям наличия экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов),и правильность позиции Инспекции подтверждена судебными актами, имеющими преюдициальное значение(дело № А40-11346/12), то соответственно, они не подлежат учету в налоговой базе.

 Свидетель Гаязов Фанис Насырович (протокол допроса от 12.08.2011 №337 в рамках предыдущей выездной налоговой проверки Банка) недвусмысленно показал, что спорные сделки процентный СВОП для Банка были новыми [6] , т.е. ранее они не заключались и практического опыта работы с ними у Банка не было, что объясняет ошибки признания Банком доходов и расходов по ним по кассовому методу в 2009 г., а не методу начисления по ФИСС согласно требованиям ст. 326 НК РФ.

   Инспекция отмечает изначальное отсутствие экономической обоснованности 2 расторгнутых сделок, т.к. при неподтверждении хеджирующего характера возможен только спекулятивный характер сделки процентного СВОПа, что, в свою очередь, исключается характером контрагента Банка по данной сделке (контролирующий акционер Банка), так как материнская компания не может преследовать по линии дочерней компании цель извлечения прибыли от сделки с дочерней компанией при следовании основной деловой цели всей финансово-хозяйственной деятельности (в том числе реализуемой и через дочерние компании) – извлечению и максимизации прибыли (последнее реализуется по линии дочерней компании помимо определения стратегии деятельности посредством определения собственником дивидендной политики контролируемого бизнеса). Схожие выводы по игровым (алеаторным) сделкам налогоплательщика с акционером подтверждаются судебными актами и по другим делам (например, Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.08.2011 по делу №А40-30797/11-91-134 (не оспорено)).

 При этом, как особо отметил ФАС МО при рассмотрении предыдущего спора Инспекции с Банком по этим 2 спорным сделкам (заявленным налогоплательщиком как хеджирующие и не признанным таковыми судами), имеет значение намерение избежание налогоплательщиком риска, что соответствует п. 1 ст. 252 НК РФ о признании расходов исходя из намерения налогоплательщика получить выгоду, что к 2 спорным сделкам Банка не относится.

  Таким образом, доводы Банка о соответствии спорных убытков положениям статьи 252 НК РФ и наличию у сделок экономического обоснования не соответствуют действительности. 

  При этом Инспекция обосновано отмечает, что понятие «спекулятивных» сделок приведено в НК РФ  - сделки с ФИСС, не предусматривающими поставку базисного актива.                                

Не соглашаясь с выводами Межрайонной   ИФНС России №50 по г. Москве  об отсутствии документального подтверждения выплат акционеру (13 398 529.08 руб.), а также выплаты вознаграждения при досрочном расторжении  сделок процентный СВОП (66 580 449 руб.),  Банк указывает, что: 1) Инспекция не указывает норму, на основании которой спорные сделки должны оформляться определенными документами, а именно договорами; 2) должна существовать доверенность на подписание «восстановленного» договора.

Указанные доводы Банка также признаются судом несостоятельными.

В соответствии с положением статьи 450 ГК РФ соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей является договором.

В соответствии со статьей 452 ГК РФ соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

Как указано в пункте 3 стати 453 ГК РФ, в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.

        Таким  образом, как заключение, так и расторжение сделки СВОП  оформляется договором (соглашением) в письменной форме.   

         В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, налогоплательщик может учесть в составе расходов только документально подтвержденные затраты (второй критерий – экономически обоснованные).

В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

 В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

 Таким образом, первичные учетные документы, на основании которых налогоплательщик  уменьшает полученные доходы, должны содержать все вышеуказанные реквизиты. 

 Генеральное соглашение об общих условиях проведения операций на внутреннем валютном и денежном рынке от 16.08.1999г, вопреки доводам Банка, не регулирует сделки процентный СВОП (как и иные процентные деривативы).

 Таким образом, указанное соглашение не является первичным документом, подтверждающим факт заключения двух спорных сделок СВОП.

  Соглашение о порядке совершения сделок процентный СВОП от 20.08.2008 г., заявленное Банком «восстановленным в связи с утерей», не  является первичным документом, поскольку у Банка отсутствовали доверенности на уполномоченных контрагентами лиц, его подписавших.

Со стороны Банка рассматриваемое Соглашение подписано представителем по доверенности от 01.01.2008 №221 Вердиевым А.Й. При этом самой доверенности Банком не представлено (ни в виде оригинала, ни в виде копии).

Таким образом, представленное Банком восстановленное соглашение не является в силу вышеизложенного надлежащим первичным документом, подтверждающим факт заключения спорных сделок.

  Примечательно, что при предыдущей выездной налоговой проверке рассматриваемое соглашение Банком не было представлено, а спорные сделки вообще не были квалифицированы Банком как операции хеджирования.

Кроме того, отсутствует соглашение (договор) о расторжении 2 сделок процентный СВОП.

 Ссылка Банка на то, что факт расторжения сделок подтверждается тикетом (распечатка переговоров дилеров), является несостоятельным.

  В восстановленном Соглашении о порядке совершения сделок процентный СВОП, позиционируемым Банком как доказательство заключения спорных сделок, прямо указано, что «при наличии соответствующего соглашения Сторон об условиях расторжения Сделки любая из Сделок может быть прекращена досрочно…».

 Однако Банком никакого Соглашения Сторон об условиях расторжения Сделки не представлено.

 В распечатке переговоров (тикет) никаких условий расторжения сделок не содержится.  Единственное, что установлено указанным тикетом - выплата вознаграждения в сумме 2,2 млн. долларов США. 

Межрайонная ИФНС России №50 по г. Москве  обоснованно  отмечает, что характер и правовая суть дополнительной компенсации акционеру в сумме 2.21 млн. долларов США неясны.

 Как указывает Банк, все существенные условия сделок процентный СВОП отражены в первичных документах. В противном случае, как отмечает Банк, Инспекция была бы лишена возможности оценивать сделки в качестве ФИСС.

  В отношении указанного довода необходимо учитывать, что выводы Инспекции  по рассматриваемому эпизоду решения основаны на анализе данных налогового и бух галтерского учета, расчетов по хеджированию.

 Также необходимо принимать во внимание, что судебными актами по делу №А40-55358/12-100-391 (и иные) Суды после изучения конкретной документации по правоотношениям сторон установили, когда возникает обязанность по выплате платежей при расторжении сделки процентный СВОП. Суды в данных конкретных случаях установили, что в случае досрочного прекращения сделки процентный СВОП исходя из документации не может быть определен размер обязанности, он отсутствует до момента когда эта дата наступила, поскольку не известно, какой размер плавающей процентой ставки будет на эту будущую дату.

  Применительно к обстоятельствам настоящего спора, по условиям 2 сделок процентный СВОП Банк обязывался (при отсутствии обязывающей документации) уплачивать раз в квартал CreditEuropе BankN.V. суммы, эквивалентные произведению номинальных сумм сделок (10 и 5 млн. долларов США) и соответствующих фиксированных процентных ставок (4,57 % и 4,1665 %), а CreditEuropeBankN.V.  обязывался уплачивать ежеквартально Банку суммы, эквивалентные произведению «плавающей» процентной ставки LIBOR[7] 3 месяца (LIBOR 3М) и этих же номинальных сумм, до 18.08.2013 и 02.06.2015 соответственно.

  Указанные сделки расторгнуты в октябре 2010 года, следовательно, в случае «досрочного» прекращения сделок процентный своп, не может быть определен размер обязанности по выплатам в 2011-2015 гг., т.к. он отсутствует до момента, когда эта дата наступила, поскольку неизвестно  какой размер плавающей процентной ставки будет на даты выплаты (ежеквартально до 18.08.2013 и 02.06.2015, соответственно).

 Таким образом, указанные судебные акты (хотя и приняты не по налоговому делу) подтверждают в принципе  отсутствие у Банка обязанности по выплате компенсации за расторжение спорных сделок процентный СВОП в данных конкретных обстоятельствах и с учетом установленных фактов. 

На основании вышеизложенного, в связи с отсутствием осуществления Банком операции хеджирования по данным сделкам процентный СВОП, отсутствием экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов (убытков) (нарушение требований ст.ст. 252, 265, 301, 304, 326 НК РФ), в том числе в связи с досрочным расторжением сделок 12.10.2010 (с выплатой компенсации невыясненного характера и без правовых оснований в общей сумме 2.21 млн. долларов США), суд констатирует законность и обоснованность вывода Инспекции о том, что банком неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2010 г.  на сумму 78 798 330.44 руб.

 IV. По пункту 1.5 решения Инспекции, содержащему  претензиик расходам на формирование резервов и к учету убытка от уступки прав по кредитам,  что повлекло начисление Банку налога на прибыль за 2011 год в сумме147.670,55 руб., соответствующих сумм пеней и применение штрафа по статье 122 НК РФ.

В проверяемом периоде Банком начислялись резервы на возможные потери по ссудам (РВПС) и резерв сомнительных долгов (РСД). Кроме того, часть ссудной задолженности уступалось Банком в пользу новых кредиторов на основании соответствующих договоров цессии (уступки прав).

Суммы начислений в РВПС, РСД, а также убытки от уступки прав относились Банком в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

 Межрайонная   ИФНС России №50 по г. Москве  полагает, что Банк неправомерно признал в составе расходов РВПС, РСД, убыток по уступке прав по кредитам, ссудная задолженность по которым, по мнению Инспекции, не существовала, поскольку исходя из представленных Банком при проверке документов (приговоры судов в отношении бывших сотрудников Банка, которые оформляли несуществующие кредиты по подложным документам и т.п.) часть отраженной на балансе Банка кредиторской задолженности (вместе с процентами, комиссиями и резервами) отсутствовала в силу недействительности договоров.

Банк,не соглашаясь с выводами налогового органа, указывает, что: расходы на формирование РВПС понесены Банком в рамках реальной предпринимательской деятельности; инспекцией не определены реальные налоговые обязательства Банка; претензии Инспекции документально не подтверждены. Инспекция, указывает заявитель, в нарушение ст.ст. 100,101 НК РФ не приводит в Решении ни регистры налогового учета, из которых взяты данные для данного эпизода, ни первичные документы. На стр.52 Решения приведена Таблица, в которой указаны данные по суммам резерва по сомнительным долгам. Из этой таблицы можно сделать вывод об осведомленности Инспекции о том, что резерв начисляется периодически. Однако в таблице намерено осуществлена подмена совокупной суммы резерва за несколько лет, вместо суммы Инспекция полагает, что учтенные в предыдущие (до спорной налоговой проверки) налоговые периоды начисления РВПС по ссудной задолженности подлежат восстановлению в налоговом периоде, охваченном проверкой, однако, данное утверждение не соответствует НК РФ и является документально не подтвержденным.

Проанализировав доводы сторон и представленные в материалы дела доказательства, суд пришел к выводу о правомерности сделанных Межрайонной   ИФНС России №50 по г. Москве  в оспариваемом решении выводов по данному эпизоду.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что Банк неправомерно признавал в составе расходов 2010-2011 г.г. суммы: 1) резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) по кредитам, ссудная задолженность по которым отсутствовала в силу недействительности кредитных договоров (факты незаключения кредитных договоров подтверждены приговорами судов по мошенническим и иным неправомерным действиям сотрудников, оформлявших кредиты, и третьих лиц и заявлениями в правоохранительные органы); 2) резервов по сомнительным долгам по доходам, начисленным по таким кредитам.

 ЗАО «Кредит Европа Банк», являясь кредитным учреждением, выдавал заемщикам кредиты, часть из которых в действительности не влекла возникновения кредитных правоотношений в связи с хищением денежных средств из Банка.

По этим кредитам Банком на основании статей 291, 292 НК РФ и Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» создавались резервы (РВПС) с отнесением этих сумм на расходы. 

Исходя из представленных Банком при проведении выездной налоговой проверки документов (приговоры судов в отношении бывших сотрудников Банка, которые неправомерно, путем мошеннических действий оформляли несуществующие кредиты по подложным документам для целей обогащения, а также заявления Банка в органы внутренних дел об отсутствии правоотношений по кредитным договорам с заемщиками и наличии фактов ущерба для Банка в связи с недобросовестными действиями третьих лиц, часть отраженной на балансе Банка кредитной задолженности (вместе с соответствующими процентами, комиссиями и резервами) отсутствовала в силу недействительности договоров (ст. 167 ГК РФ) (приговоры судов, заявления Банка – том 46 л.д.24-75).

Согласно выводам Межрайонной   ИФНС России №50 по г. Москве, по  мошенническим кредитам  в налоговой базе по налогу на прибыль организаций  не учитываются ни доходы, ни расходы.

При проведении выездной налоговой проверки от Банка были получены кредитные договоры и информация о суммах признанных процентов и комиссий, информация о суммах резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) на конец 2010 и 2011 г.г. и суммах резервов по сомнительным долгам в отношении кредитов на конец 2010 и 2011 г.г., указанных в следующих приговорах бывшим сотрудникам Банка: от 19.11.2012 (Степанюк Ю.С.), от 29.04.2013 (Шилов А.Р.).

Так, Железнодорожным районным судом г. Новосибирска вынесен обвинительный приговор от 19.11.2012  Степанюк Юлии Сергеевне.

 Как установлено Судом, Степанюк Юлия Сергеевна  с 12.10.2011 работала в должности специалиста – стажера  группы развития прямых продаж и выпуска моментальных карт отдела продаж пластиковых карт Управления розничного бизнеса Банка.  Не позднее 29.12.2011 у  Степанюк Ю.С. возник умысел, направленный на хищение  чужого имущества путем обмана, а именно: хищение денежных средств, принадлежавших ЗАО «Кредит Европа Банк».

29.12.2011 к Степанюк Ю.С., находившийся на рабочем месте, обратился Шумкин К.В. с просьбой о выдаче кредита  на личные нужды.  Реализуя свой умысел, Степанюк Ю.С. отправила  заявку на получение  пластиковой кредитной банковской  карты  с максимальным кредитным лимитом в сумме 11 000 руб. от имени Шумкина, однако при получении одобрения на выдачу карты, сообщила  последнему недостоверные сведения об отказе в получении денежных средств, тем самым обманув его. В продолжение реализации вышеуказанного умысла, выполнив от имени Шумкина документы, необходимые для получения пластиковой кредитной карты, в частности – заявление на выпуск данной карты, информацию о полной стоимости кредита и расписку  получателя, Степанюк выполнила  действия на выпуск банковской карты на имя вышеуказанного лица с максимальным кредитным лимитом в сумме 11 000 руб. , которую в этот же день, активировала. В дальнейшем Степанюк  Ю.С. распорядилась частью кредитного лимита в сумме 9 975 руб. посредством осуществления банковских операций  в различных банкоматах и торговых точках, тем самым похитив  в указанной выше сумме денежные средства, принадлежавшие ЗАО «Кредит Европа Банк».

Мещанским районным Судом города Москвы вынесен обвинительный приговор Шилову А.Р. от  29.04.2013.

Как установлено Судом, Шилов А.Р. совершил пособничество в мошенничестве в сфере кредитования, т.е. хищении денежных средств заемщиком путем предоставления банку заведомо ложных и недостоверных сведений, совершенное группой лиц по предварительному сговору, с использованием своего служебного положения.  

Так, в частности, во исполнение преступного умысла неустановленного лица по имени Вадим и неустановленного лица, когда он (Шилов А.Р.) назначенный в соответствии с приказом  специалистом –стажером в группу продаж моментальных карт Отдела развития прямых продаж и развития каналов продаж Департамента развития карточного бизнеса  и партнерских программ ЗАО «Кредит Европа Банк», будучи обязанным по должностной инструкции  консультировать  потенциальных и существующих клиентов Банка по условиям действующих маркетинговых акций и рекламных компаний в рамках пользования кредитной карты, предлагать карты  всем клиентам отделения,  оформлять карты, используя программное обеспечение Банка исключительно под своим паролем, проверять соответствие клиента  и его документов  требованиям Банка и т.д., находился в отделении ЗАО «Кредит Европа Банк», к нему (Шилову А.Р.) обратилось неустановленное лицо, действующее совместно с неустанолвенным лицом по имени Вадим, с целью получения кредита, не имея намерений выплачивать денежные средства по кредитным обязательствам,  предъявив при этом паспорт гражданина  РФ на имя Соловьева А.И., не осведомленного о преступных намерениях неустановленных лиц.  С целью оказания содействия указанному лицу и неустановленному лицу по имени Вадим в совершении данного прелступления, он (Шилов А.Р.), используя свое служебное положение, в нарушение  должностной инструкции, изготовил копию  указанного паспорта, сфотографировал неустановленное лицо, после чего заполнил  с использованием  компьютерной техники заявление на выпуск кредитной карты на имя Соловьева А.И., указав там не соответствующие действительности сведения  о том, что последний работает в ООО «Мосдорстрой», получает заработную плату  в размере 45 000 руб., после чего, не идентифицируя неустановленное лицо с фотоизображением Соловьева А.И., заранее  зная, что неустановленное лицо не имеет намерений выплачивать денежные средства, которые  будут ему выданы в виде кредитной карты, направил указанное заявление, подписанное неустановленным лицом, предъявившим паспорт на имя Соловьева И.А. в службу безопасности ЗАО «Кредит Европа Банк», предоставив таким образом, ЗАО «Кредит Европа Банк» заведомо ложную и недостоверную информацию о данных клиента. После чего, когда указанное заявление было одобрено, он (Шилов Р.В.) выдал неустановленному лицу, предъявившему паспорт на имя Соловьева И.А. кредитную карту с лимитом 25 000 руб., тем самым способствуя совершению преступления  неустановленными лицами, за что в последствии получил денежное вознаграждение  в размере 1 000 руб., после чего неустановленное лицо с места совершения преступления скрылось, сняв в период времени с 09.06.2011 по 14.06.2011 совместно с неустановленным  лицом по имени Вадим  с указанной карты денежные средства в размере 24 568,50 руб., распорядившись похищенными денежными средствами по своему усмотрению.  

Таким образом, он (Шилов Р.В.), используя свое служебное положение, способствовал неустановленному лицу по имени Вадим и неустановленному лицу, предъявившему паспорт на имя Соловьева А.И., находящимся  в предварительном преступном сговоре, совершению мошенничества,  в сфере кредитования, то есть хищение денежных средств заемщиком путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных и недостоверных сведений. 

В рассматриваемом приговоре Суда приведены аналогичные эпизоды совершения мошеннических действий Шиловым Р.В.  в  виде хищения денежных средств заемщиком посредством пособничества и вступления в сговор с неустанолвенным лицом,  оформления кредита на граждан Монахова С.В., Малкина С.В.,  Зыковой Н.Г., Копнева А.И., Константинова А.В., Романова П.А.

Кроме того, от Банка при проведении выездной налоговой проверки были получены заявления в правоохранительные органы об отсутствии фактов заключения кредитных договоров (неполучении номинальными заемщиками средств по кредитам и неподписании документов) и оформлении кредитных карт мошенническим путем сотрудниками (бывшими сотрудниками) Банка Алутиным Д.А.(на заемщиков Никитин С.А., Зенякин А.Н., Полякова Е.В.), Балмаковым  А.И. (на заемщиков  Кучер С.В., Пыхтина А.Г. Гейко А.Н., Крячко Е.А., Лукьянов С.А., Папин Е.В., Петрова О.Н., Шубин В.И., Байков А.В.), Антипиным К.Э.(на заемщиков Буренкова Т.В., Вуванов И.С.), Фроловым А.Н. (на заемщика Тигтшвили Г.А.).

Расходы по указанным кредитам на резервы по сомнительным долгам и РВПС приведены в таблице.

Из представленных Банком документов следует, что кредитные договоры являются незаключенными, и у Банка отсутствовала ссудная задолженность. Отсутствие ссудной задолженности (выданных кредитов) в связи с фактами хищения средств у Банка установленными и неустановленными лицами подтверждено приговорами судов общей юрисдикции (бывшие сотрудники Банка), заявлениями Банка в органы внутренних дел о совершении преступлений.

Кредитные договоры и предметы сделок цессии являются недействительными в силу их незаключения физическими лицами, указанными в качестве заемщиков в кредитных договорах, неполучения ими денежных средств на условиях платности, возвратности и срочности (основание наличия ссудной задолженности согласно Положению ЦБ РФ №54-П).

В соответствии со ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна. В соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

В соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В соответствии со ст. 820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.    

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономически оправданными расходами являются затраты, обусловленные целями получения доходов и удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 292 НК РФ в целях главы 25 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам в отношении неполученных процентов (ст. 266 НК РФ), создавать резервы на возможные потери по ссудам (РВПС) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ. Отчисления в РВПС, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ (Положение ЦБ РФ от 26.03.2004 №254-П (Положение №254-П)), признаются расходом с учетом ограничений ст. 292 НК РФ.

В соответствии со статьей 266 НК РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в РВПС, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

 В соответствии с п. 1.2 Положения Банка России «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.1998 №54-П под размещением (предоставлением) банком денежных средств понимается заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований ГК РФ.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона № 395-1 «О банках и банковской деятельности» банк передает денежные средства на условиях платности, срочности и возвратности, а клиент банка осуществляет возврат полученных денежных средств в соответствии с условиями договора. В соответствии с п. 2.1.2 Положения Банка России N 54 - П предоставление (размещение) банком денежных средств осуществляется физическим лицам в безналичном порядке путем зачисления денежных средств на банковский счет клиента - заемщика физического лица.

Таким образом, ссудная задолженность физических лиц перед Банком по кредитным договорам с физическими лицами отсутствовала по причине недействительности данных кредитных договоров Банка. Ссудная задолженность у Банка для целей формирования РВПС, и, как следствие, расходов для целей налогообложения прибыли отсутствовала в силу несоответствия данных активов Банка требованиям приложения №1 к Положению № 254-П и понятию размещенных денежных средств, установленного Положением Банка России от 31.08.1998 №54-П.

Из полученных от Банка при проведении выездной налоговой проверки документов и пояснений следует, что по этим ничтожным кредитным договорам Банк изначально открывал счета и переводил денежные средства неустановленным лицам (как установлено судами общей юрисдикции средства были похищены), поскольку не осуществлял надлежащей идентификации физических лиц, а спорные договоры по отраженной на балансе Банка ссудной задолженности были подписаны неустановленными лицами (не лицами, заявленными в качестве заемщиков), что свидетельствует об изначальной недействительности спорных кредитных договоров.

Согласно положениям ст. 34 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности. При этом Банк физических лиц, заявленных в качестве заемщиков, не идентифицировал, а также фактически (своими действиями) признал нереальность заключенных кредитных договоров.

Согласно приговорам в отношении бывших сотрудников Банка  поименованные кредитные договоры заключались с целью достижения преступного умысла на совершение мошеннических действий.

Аналогичные нарушения требований главы 25 НК РФ к признанию расходов в виде РВПС и резервов по сомнительным долгам в отношении отсутствующей (недействительной) ссудной задолженности были установлены при проведении предыдущей выездной налоговой проверки Банка за 2007-2009 г.г. (позиция Инспекции подтверждена судебными актами по делу №А40-11346/12-91-57 (Определение от 24.01.2014 №ВАС-19911/13 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ) и по делу №А40-59016/10.

  Таким образом, с учетом вышеизложенного, нормы ст. 167 ГК РФ расходы в виде резервов (РВПС и резервы по сомнительным долгам с соответствующим исключением процентных и комиссионных доходов) по отсутствующей (недействительной) ссудной задолженности не могут быть признаны Банком для целей налогообложения прибыли в силу несоблюдения специальных норм НК РФ к признанию убытков, возникших в результате противоправных действий третьих лиц (Банком нарушены положения ст.ст. 252, 266, 291, 292 НК РФ).

Общий размер занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций исходя из установленных при проведении выездной проверки фактов отражения на балансе задолженности по недействительным кредитным договорам, которая в действительности отсутствовала (только на основании представленных Банком документов в налоговый орган), составляет за 2011 г. - 738 352.74 руб.

Как указывает Банк, кредитные договоры, по которым были сформированы резервы, были заключены Банком с физическими лицами (заемщиками) в порядке, определенном статьей 432 ГК РФ, на основании акцепта Банка заявлений физических лиц  на кредитное обслуживание, путем перечисления сумм кредита на расчетный счет физического лица. Как отмечает Банк, суммы денежных средств  либо фактически предоставлялись заемщику на руки, либо, по его заявлению перечислялись Банком на счета магазинов  (продавцов товара). 

Таким образом, как отмечает Заявитель, им были надлежащим образом и в полном объеме исполнены обязательства займодавца в соответствии с условиями кредитных договоров.

Также Банк отмечает, что реальность хозяйственных операциив виде перечисления Банком денежных средств клиентам, Инспекция не оспаривает.

Как указывает Банк, положениями Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" (ст. 24), Положением ЦБ РФ № 254-П ^[8] установлен обязательный порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам для кредитных организаций, в том числе в случаях предоставления займов (кредитов) физическим лицам.

 Указанные доводы Банка являются несостоятельными, поскольку  основаны на неправильном применении норм материального права и сделаны без учета установленных выездной налоговой проверкой фактических обстоятельств.

 Положения статьи 432 ГК РФ, к которой апеллирует налогоплательщик, регулирует основанные положения о заключении  договора - договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной.

При этом, как следует из пункта 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Однако, хищение сотрудниками Банка или неустановленными лицами при пособничестве сотрудников Банка денежных средств из Банка под видом их  предоставления «заемщику» путем оформления кредитов на документы граждан Российской Федерации с присвоением денежных средств сотрудниками Банка или неустановленными лицами при пособничестве сотрудников Банка, не является правовым основанием для квалификации такого рода правоотношений в качестве реальных кредитных, а представляет собой уголовно наказуемое деяние.  

Банком не были идентифицированы физические лица, получающие кредит, физические лица, заявленные в качестве заемщиков денежных средств, не получали, кредитные договоры не подписывали, сотрудники Банка и неустановленные лица при пособничестве сотрудников Банка совершали мошеннические действия, при этом денежные средства неустановленным лицам предоставлены без условия возвратности, платности, срочности.

Фактически, установленные судами и самим Банком недобросовестные сотрудники, а также неустановленные лица, при пособничестве сотрудников Банка  совершившие преступления в виде мошенничества или хищения имущества Банка (средства зачислялись на расчетные счета и выдавались с расчетных счетов наличными или в оплату имущества, а таким имуществом и денежными средствами (получены не на основе платности, возвратности и срочности) эти лица распорядились по своему усмотрению.

Исходя из пункта 1.2 Положения Банка России от 19.08.2004 № 262-П «Об идентификации кредитными организациями клиентов и выгодоприобретателей в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» («Положение № 262-П») под выгодоприобретателем следует понимать лицо, которое не являясь непосредственно участником операции, получает выгоду от её проведения. При этом, совершая сделку в интересах другого лица, банковские операции и иные сделки, клиент может действовать на основании различных договоров, в частности агентского договора, договоров поручения, комиссии, доверительного управления (перечень оснований действий не является закрытым).

Таким образом, в соответствии с Положением № 262-П и Федеральным Законом «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» Банк должен предпринимать обоснованные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры по идентификации выгодоприобретателей вне зависимости от гражданско-правовых оснований совершения операций с денежными средствами (принцип приоритета существа операций над формой).

Таким образом, по «мошенническим кредитам» Банк нарушил соответствующие требования ЦБ РФ, не предотвратил легализацию преступного дохода.

Согласно приложению № 1 к Положению ЦБ РФ № 254-П РВПС формируется только в отношении денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами в целях данного положения. Соответственно, ссудами (предоставленные кредиты, прочие размещенные средства согласно приложению № 1 к Положению ЦБ РФ № 254-П) спорные недействительные кредиты не являются.

Следовательно, расходы для целей налогообложения прибыли не соответствуют требованиям ст.ст. 292, 252 НК РФ (отсутствует документальная подтвержденность).

Неправомерное указание в кредитных договорах граждан РФ в качестве заемщиков, которые в реальности никакого отношения к «выданным» кредитам не имеют, не может являться документальным подтверждением расходов в силу того, что согласно Положению № 254-П РВПС создаются только в отношении требований, вытекающих из сделок, признаваемых ссудами (нет возвратности, платности и срочности по спорным «кредитам»).

Таким образом, при отсутствии доказательств, свидетельствующих о получении физическими лицами, заявленными в качестве заемщиков, денежных средств, а также не соблюдения простой письменной формы кредитного договора, данные договоры являлись изначально ничтожными в силу закона, нереальными (средства Банком на условиях возвратности, платности и срочности не размещались, а были похищены или получены обманом), правовые основания для признания в расходах РВПС для целей налогообложения прибыли у Банка отсутствовали.

Правомерность позиции Межрайонной   ИФНС России №50 по г. Москве в рассмотренной части подтверждается арбитражной практикой по делу № А40-59016/10-111-316 (2010-2011 г.г.) с аналогичными фактическими обстоятельствами неправомерного признания ОАО АКБ «Азимут» для целей налогообложения прибыли расходов по РВПС по недействительному кредитному договору, с учетом осведомленности об этом банка и непроявлении банком должной осмотрительности. Доводы ОАО АКБ «Азимут» о реальности хозяйственных операций отклонены судами.

По доводу Банка о том, что Инспекцией неправильно определена налоговая база, поскольку, как отмечает Банк, Инспекцией не учтены суммы процентов, учтенные Банком в составе доходов, необходимо отметить  следующее.

  Как следует из фактических обстоятельств дела, при расчете дополнительных налоговых обязательств Инспекцией были учтены суммы процентов, начисленных Банком, что отражено на стр. 52 решения (Таблица).

  Довод Банка об отсутствии в решении Инспекции ссылки на первичные документы и регистры учет является безосновательным.

  Как следует из решения налогового органа, Межрайонной   ИФНС России №50 по г. Москве  анализировались представленные Банком при проведении выездной налоговой проверки документы -   приговоры Судов, заявления Банка в правоохранительные органы, кредитные договоры, пояснения, а также регистры учета (в контексте решения Инспекции – «отраженная на балансе Банка ссудная задолженность»), что отражено на стр. 51 решения Инспекции.  

  Так,  в частности, при проведении выездной налоговой проверки Банком были представлены кредитные договоры (письмо Банка от 10.01.2014 №85/31), приговоры судов, заявления банка в правоохранительные органы (письмо Банка от 30.05.2013 №05/2195), налоговые регистры (письмо Банка от 16.10.2012 №05/4033),  пояснения Банка за подписью  заместителя главного бухгалтера и Вице-Президента Банка, с расшифровками учтенных в расходах/доходах сумм РВПС, комиссий, процентов, а также резерва по сомнительным долгам за 2010-2011 г.г. по каждому спорному физическому лицу (письмо Банка от 10.01.2014 №85/31).

  Таким образом, доводы Банка о нарушении Инспекцией положений статей 100, 101 НК РФ являются несостоятельными.

  В процессе рассмотрения настоящего дела  представители Банка указали, что Инспекция исказила налоговую базу, поскольку суммы резервов, учтенные в составе расходов 2010 и 2011 г.г. (а также более ранних периодов), были «сняты» Инспекцией в 2011 году, а не в каждом периоде их создания.

 Указанные доводы заявителя проверены судом, признаются необоснованными в силу следующего.

 В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» кредитная организация в целях обеспечения финансовой надежности обязана создавать резервы (фонды), порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Кредитная организация обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, устанавливаемом Банком России.

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам установлены Банком России в Положении N 254-П.

В соответствии с п. 1 ст. 292 НК РФ в целях главы 25 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать РВПС в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ.

Суммы отчислений в РВПС, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (Положение Банка России от 26 марта 2004 г. N 254-П), признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК РФ.

 В соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в РВПС, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктами 1.3, 1.4 Положения 254-П резерв формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения.  Величина потери ссудой стоимости определяется как разность между балансовой стоимостью ссуды, то есть остатком задолженности по ссуде, отраженным по счетам бухгалтерского учета на момент ее оценки, и ее справедливой стоимостью на момент оценки, осуществленной в порядке, установленном Положением (текущая стоимость ссуды). Оценка справедливой стоимости ссуды (оценка ссуды) осуществляется на постоянной основе, начиная с момента выдачи ссуды.

Как указано в пункте 2.1. Положения 254-П, оценка кредитного риска по ссуде и портфелям однородных ссуд осуществляется на постоянной основе. Классификация и оценка ссуды (портфелей однородных ссуд), определение (уточнение размера) резерва по ссуде и портфелям однородных ссуд производятся с периодичностью, установленной главами 3 и 5  Положения.

В пункте 2.2. Положения 254-П определено, что оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и резерва осуществляется кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения.

Профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о заемщике, в том числе о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик (пункт 3.1.1. Положения).

Источниками получения информации о рисках заемщика являются правоустанавливающие документы заемщика, его бухгалтерская, налоговая, статистическая и иная отчетность, дополнительно предоставляемые заемщиком сведения, средства массовой информации и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно. Кредитная организация должна обеспечить получение информации, необходимой и достаточной для формирования профессионального суждения о размере расчетного резерва (пункт 3.1.2 Положения 254-П).

 Как указано в пункте 3.1.4. Положения 254-П, уточнение размера резерва по ссуде в связи с изменением уровня кредитного риска, изменением суммы основного долга, в том числе в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой номинирована ссуда, по отношению к рублю, установленного Банком России, изменением качества обеспечения ссуды осуществляется по состоянию на первое число месяца, следующего за отчетным. Если окончание отчетного периода приходится на выходной или нерабочий праздничный день, уточнение размера ранее сформированного резерва по номинированной в иностранной валюте ссуде следует осуществлять по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России на дату составления последнего ежедневного баланса в отчетном месяце (включая выходной или нерабочий праздничный день, если за этот день также составлялся ежедневный баланс кредитной организации). Кредитная организация вправе предусмотреть в своих внутренних документах необходимость уточнения размера резерва по ссуде в связи с наличием вышеперечисленных обстоятельств на внутримесячную дату (внутримесячные даты).

 Из пунктов 8.1 и 8.2 Положения 254 – П следует,  что  списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде. Одновременно кредитной организацией списываются начисленные проценты, относящиеся к безнадежной задолженности по ссудам.

Таким образом, кредитная организация обязана оценивать кредитный риск по каждой выданной ссуде, создавая (восстанавливая) суммы резервов. Суммы сформированных резервов направляются кредитной организацией на покрытие убытков по выданным ссудам.

При этом кредитная организация продолжает осуществлять оценку финансового положения заемщика и качества обслуживания им долга по ссуде до момента исполнения заемщиком обязательств по ссуде либо до момента признания ссуды безнадежной и принятия кредитной организацией решения о ее списании за счет сформированного резерва.

 Таким образом, в бухгалтерском учете с момента выдачи кредитов и до 2011 года (последний проверенный период) Банк создавал (восстанавливал) резервы, поскольку «заемщики» не исполняли обязательства по возврату кредитных средств.

 В соответствии с п. 3 ст. 292 НК РФ суммы РВПС, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

 Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за соответствующий период в части РВПС налогоплательщик - банк на основании специальной нормы п. 3 ст. 292 НК РФ признает совокупный доход или расход в виде разницы (дельты) между остатками РВПС на конец года и сформированным РВПС на начало года.

 Пример(заемщик Буренкова Т.В.) для целей налогообложения с учетом установленных выездной налоговой проверкой обстоятельств:    

 По состоянию на 31.12.2010 остаток РВПС составил 13 499 руб.  Указанный резерв был создан Банком до 01.01.2010 (и учтен в составе расходов по налогу на прибыль организаций до 01.01.2010).

 По состоянию на 01.01.2011 и 31.12.2011 г. остаток резерва для целей налогообложения не изменился и составил 13 499 руб.  

  Однако, как установлено Банком, Буренкова Т.В. кредит не брала, никаких документов не подписывала, а паспорт потеряла. Кредит на имя Буренковой Т.В. по утерянному паспорту был оформлен сотрудником банка Антиповой К.Э.

   Таким образом, сумма денежных средств, под которые Банком был создан РВПС и ранее отнесен на расходы Банка (до 01.01.2010 г.), но не использованный банком в отчетном (налоговом) периоде 2010, 2011 г.г., не является кредитной. Соответственно, сумма резерва должна равняться 0. 

      Следовательно,  для целей налогообложения  (статья 292 НК РФ) Банк должен признать доход в виде разницы (дельты) между суммой РВПС на начало 2011 года (13 499 руб.)  и суммой резерва на конец 2011 года  (0 руб.).

     Межрайонная   ИФНС России №50 по г. Москве  исходила из позиции, что при формировании налоговой базы за  последний проверенный период (2011 год)  вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, т.е. РВПС на  31.12.2011 должен быть равен 0.

     Таким образом, разница, подлежащая включению Банком в состав доходов в последнее число отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 3 статьи 292 НК РФ,  по данному кредитному договору составляет 13 499 руб.

     Восстанавливая суммы резервов в последнем проверенном периоде (2011 год), Инспекция исходила из  того, что не имеет значения, в каком периоде было выявлено, что денежные средства, под которые ранее создан РВПС, не являются кредитными.

     Таким образом, сумма РВПС подлежит восстановлению в 2011 году, т.е. в последнем проверенном периоде.

      Суд учитывает, что примененный налоговым органом методологический подход к периоду начислений был поддержан арбитражными судами  при оспаривании Банком результатов предыдущей выездной налоговой проверки в рамках арбитражного дела №А40-11346/12 (том 23 л.д. 75-109).   

      По указанному делу Инспекцией проверялся период 2007-2009г.г.  При этом суммы резерва также были начислены (перенесены) в период 2007-2009 г.г.  Корректировка налоговой базы на сумму резерва была произведена Инспекцией за 2009 год (последний проверяемый налоговый период) с учетом сумм резерва, перенесенного (созданного) за период 2007-2009г.г.

      Позицию  Межрайонной   ИФНС России №50 по г. Москве  об отсутствии оснований признания для целей налогообложения расходов на РВПС по таким недействительным кредитным договорам в силу отсутствия ссудной задолженности подтверждает арбитражная практика по делам №А40-59016/10-111-316  и  А40-11346/12-91-57 с аналогичными фактическими обстоятельствами, в которой указано на неправомерность признания для целей налогообложения прибыли расходов по РВПС по недействительному кредитному договору.

      По делу №А40-79085/13 суд, установив, что Банк выдавал кредиты организациям, не ведущим реальной предпринимательской деятельности (проверкой установлено, что кредитные договоры заявленные в них лица (заемщики) не подписывали, денежных средств не получали), согласился с выводами Инспекции о том, чтоотсутствует правовые основания считать данную выдачу денежных средств ссудами и приравненной к ней задолженностью, что, в свою очередь, не позволяет формировать резерв на возможные потери по ней.

        Таким образом, согласно единообразной судебной практике денежные средства, выданные кредитной организацией неустановленному лицу, не являются ссудной задолженностью и под эти денежные средства Банк не вправе учитывать в составе расходов суммы сформированного РВПС

       При этом применительно к настоящему спору Инспекцией восстанавливались на доходы Банка суммы РВПС, сформированные до 01.01.2010 по заемщикамШумкин К.В., Соловьев А.И., Монахов С.В., Малкин С.В., Зыкова Н.Г., Копнев А.И., Константинов А.В., Романов П.А., Пыхтина А.Г., Байков А.В. , Гейко А.В., Крячко Е.А., Кучер С.В. Лукьянов С.А., Папин Е.В., Петрова О.Н., Шубин В.И., Буренкова Т.В., Вуванов И.С.

Суммы РВПС, созданные Банком в 2010г. по заемщикам Пыхтина А.Г., Гейко А.В., Крячко Е.А., Кучер С.В., Лукьянов С.А., Папин Е.В., Петрова О.Н., Шубин В.И.,  Тигишвили Г.А. и в 2011 году по заемщикам Никитин С.А., Зенякин А.Н., Поляков Е.В., исключены из расходов в налоговой базе 2011 года.  

В нижеприведенной таблице приведены данные о суммах РВПС, доходов в виде комиссий и процентов по спорным кредитам, а также суммах резервов по сомнительным долгам в отношении доходов в виде комиссий и процентов по незаключенным  кредитным договорам (том  70 л.д.53-126, том 71 л.д.1-126).

 Также Инспекцией представлен расчет занижения ЗАО «Кредит Европа Банк» сумм налоговой базы по налогу на прибыль организаций отдельно за 2010 г. и за 2011 г.

Расчет отдельно за 2010 годРасчет отдельно за 2011 год

     Кроме того, как видно из вышеприведенного расчета, Межрайонная ИФНС России №50 по г. Москве  восстановила в 2011 г. ранее созданные Банком суммы РВПС (до 2010 г.) по не заключенным  кредитным договорам исходя из методологических требований признания сальдо между входящими и исходящими (с учетом восстановления и создания) суммами РВПС в налоговом учете согласно императивным требованиям ст.ст. 290, 291 и 292 НК РФ.

       Более того, как следует из вышеприведенного расчета, Инспекция не использовала суммы начисленных Банком ошибочно до 2010 г. (до проверяемого периода) доходов в виде комиссий и процентов по незаключенным  кредитам (и корреспондирующие суммы резервов по сомнительным долгам в отношении этих доходов), т.к. период налоговой проверки был только 2010-2011 г.г., а не предыдущие налоговые периоды.

       Одновременно в ходе судебного разбирательства Межрайонная ИФНС России №50 по г. Москве  пояснила, что при расчете дополнительных налоговых обязательств по рассматриваемому эпизоду решения Инспекцией были допущены ошибки.

      Согласно вышеприведенному расчету итоговая сумма занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций составляет 764 734, 15 руб., что на  26 381, 41 руб. больше, чем установлено Инспекцией в оспариваемом решении (738 352.74. руб.).

     Учитывая вышеизложенное, техническая ошибка, допущенная Инспекцией не привела к нарушению прав Банка, поскольку реальная сумма заниженной налоговой базы больше, чем указано в решении Инспекции. 

V. По пункту 1.6 решения Инспекции, содержащему  претензии к неучету в налоговой базе текущей переоценки по правам требования, выраженным в иностранной валюте, что повлекло начисление Банку налога на прибыльза 2011 год в сумме 17 071 757,88 руб. , соответствующих сумм пеней и применение штрафа по статье 122 НК РФ.

В проверяемом периоде Банком осуществлялись операции по приобретению прав (требований), выраженных в иностранной валюте, при этом Банк учитывал в налоговой базе доходы от реализации (погашения) указанных прав (требований) в пересчете на рубли по курсу ЦБ на дату реализации (погашения) права (требования). Текущая переоценка по указанным правам требования Банком в целях налогообложения прибыли не производилась, что, по мнению Инспекции, не соответствует ст.ст. 265, 272 НК РФ. 

            Банк, оспаривая решение Инспекции в указанной части, ссылается на то, что п. 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.                              Учитывая изложенное, делает вывод Банк, в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, при приобретении прав требования указанные имущественные права принимаются к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения и расходов, связанных с их приобретением. При этом в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.

         Расходы, связанные с приобретением права требования, выраженные в иностранной валюте, при принятии данного права требования к налоговому учету пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату приобретения права требования. При этом стоимость приобретения права требования после его принятия к логовому учету текущей переоценке не подлежит.

  Также Банк ссылается на то, что выполнение письменных разъяснений является основанием для освобождения Банка от ответственности и от уплаты пени.

По данному эпизоду оспариваемого ЗАО «Кредит Европа Банк» решения налогового органа суд находит позицию Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве законной и обоснованной.

 В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Банк в нарушение положений статей  41, 250, 265, 271, 272, 291 НК РФ не признавал для целей налогообложения в 2011 г. нереализованные переоценки по приобретенным правам требования (номинированым в иностранной валюте) в связи с изменением официального курса валюты, т.к. Банк признавал доходы (расходы) в виде курсовой разницы только в даты погашения долга заемщиками, а не по методу начисления.

В 2010-2011 гг. ЗАО «Кредит Европа Банк»   получало доходы от погашения приобретенных прав требований по кредитам (включая доли участия в синдицированных кредитах), номинированным иностранной валюте.

Банк в 2010 г. при погашении должниками приобретенных прав требований не признавал в доходах/расходах единовременно в даты погашений реализованные курсовые разницы, а признавал нереализованные курсовые разницы (текущая переоценка прав требований при изменении курсов валют), т.е. в 2010 г. и предыдущие годы Банк признавал доходы/расходы в виде текущих нереализованных переоценок требований (обязательств должников) в соответствии с требованиями ст. 41 НК РФ, п. 11 ст. 250 НК РФ, п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 8 ст. 271 НК РФ, п. 10 ст. 272 НК РФ.

Однако в 2011 г. Банк согласно пояснениям от 27.02.2013 №05/712 принял решение изменить методологический подход по признанию доходов и расходов в виде экономической выгоды от увеличения рублевого эквивалента актива (прав требований по кредитам) в связи с ростом официального курса иностранной валюты и перестал признавать переоценки прав требований. В качестве обоснования таких действий Банк сослался на необходимость признания доходов (расходов) в связи с изменением официальных курсов иностранной валюты только при оплате должниками в соответствующие даты на основании п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и п. 3 ст. 279 НК РФ.

  Как указывает ЗАО «Кредит Европа Банк»  со ссылкой на положения п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и п. 3 ст. 279 НК РФ при приобретении прав требования указанные имущественные права  принимаются к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения и расходов, связанных с их приобретением. При этом, в соответствии с п.10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.

  Таким образом, подводит итог Банк, расходы, связанные приобретением права требования, выраженные в иностранной валюте, при принятии данного требования к налоговому учету пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком российской Федерации  на дату приобретения права требования. При этом, как отмечает Банк, стоимость приобретения права требования после его принятия к налоговому учету текущей переоценке не подлежит.

Указанные доводы Банка подлежат отклонению по следующим основаниям. 

В результате приобретения прав требований Банк стал новым кредитором по обязательствам, вытекающим из договоров о предоставлении кредитов в иностранной валюте.

Стоимость полученных Банком у предыдущих кредиторов прав требований по кредитам определялась исходя из оставшейся суммы основного обязательства и не погашенных к моменту передачи процентов за пользование кредитом.

В соответствии с п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, признаются внереализационными доходами (расходами).

Указанные разницы признаются в виде доходов и расходов на дату перехода права собственности по операциям с имуществом в виде валютных ценностей, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день налогового периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ).

 Таким образом, из положений вышеуказанных статей НК РФ не следует, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик не должен учитывать положительные и отрицательные курсовые разницы на отчетную дату.

В силу указанных норм текущая переоценка является обязательной для налогоплательщиков.

При этом указанные нормы не содержат каких-либо ограничений (изъятий) в отношении необходимости текущей переоценки обязательств, вытекающих из кредитных договоров (договоров займа) в иностранной валюте.

Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 29.05.2012 №16335/11, положения п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Вышеизложенная позиция нашла отражение в Постановлении 9ААС от 02.12.2013 №09АП-31096/2013 по делу №А40-54471/13-115-268 (Постановлением ФАС МО от 18.03.2014 по тому же делу Постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения).

Таким образом, обязанность налогоплательщика по учету внереализационных доходов и расходов в виде сумм положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки приобретенных прав требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, возникает безотносительно к применению п. 3 ст. 279 НК РФ.

Соответственно, в нарушение указанных положений Банк не отразил в составе внереализационных доходов и расходов суммы положительной и отрицательной разницы, возникающей от переоценки требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Как указывает Банк, в соответствии с официальными разъяснениями Минфина России текущая переоценка требований, выраженных в иностранной валюте, не производится. Так, в частности, Банк ссылается на письмо Минфина России от 18.11.2011 №03-03-06/2/176.

При этом, по мнению Банка, наличие письменных разъяснений Минфина России, содержащих подтверждение правомерности неосуществления текущей переоценки требований, выраженных в иностранной валюте, в любом случае, по мнению Банка, является основанием для неприменения штрафа и неначисления пеней.

Суд считает приведенные Банком доводы несостоятельными.

Согласно позиции Минфина России, к которой апеллирует налогоплательщик, стоимость приобретения права требования после его принятия к налоговому учету, текущей переоценке не подлежит.

        В тоже время у Минфина России имеются и противоположные разъяснения, в которых финансовое ведомство подтвердило необходимость учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, вызванных переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства, выданного в иностранной валюте (письма Минфина  России от 17.10.2012 №03-03-06/1/556, от 23.04.2012 №03-03-06/2/43).

       При этом, Банк в Минфин России или в Инспекцию с запросом  не обращался, а как следует из правовой позиции налогоплательщика, принимал во внимание наличие письменными разъяснений Минфина России, причем данным в ответ на запрос иного налогоплательщика.

      В соответствии  со статьей 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) является обстоятельством исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

      Однако, Заявитель не учитывает тот факт, что в рассматриваемой норме речь идет о выполнении разъяснений, а не об их наличии, а в материалы дела Банком  не представлены доказательства факта выполнения письма, указанного в заявлении Банка.

      В письме Минфина России от 07.08.2007 №03-02-07/2-138 указано следующее: «Поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России).

     Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса. Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

       Письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации (о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений)».

Таким образом, исходя из позиции МинфинаРоссии, выводы из письма которого налогоплательщик рассматривает как обстоятельство, исключающие привлечение его к ответственности, положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не применяются, если налогоплательщик руководствовался разъяснениями, данными Минфином России по запросам других организаций, а вся ответственность в таком случае возлагается на налогоплательщика.

Как было указано выше, письмо Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик как на доказательство наличия оснований для освобождения от налоговой ответственности (и неначисления пеней), является ответом на вопросы иной организации – налогоплательщика, что в силу вышеизложенного обуславливает отсутствие оснований для  освобождения Общества от налоговой ответственности. 

По делу №А40-3532/12-90-17 суд, отклоняя аналогичные доводы организации – Заявителя на письма Минфина России  (а также УФНС России  по г. Москве), указал, что соответствующие письма не являются актами законодательства о налогах и сборах (статья 1 НК РФ), на основании которых исчисляется налоговая база по налогу на прибыль организаций, и не отнесены к нормативным правовым актам, применяемым арбитражными судами при рассмотрении дел (статьи 13 АПК РФ).  При этом, по указанному делу, несмотря на наличие у налогоплательщика – заявителя адресных разъяснений финансового ведомства, суды указали, что банк мог бы быть освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения, но все письма даны в ответ на запросы банка, направленные не в период 2010 (в момент отражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета и составления уточненной налоговой декларации), а в процессе рассмотрения дела в Арбитражном суде города Москвы (2012 год). Следовательно, в рассматриваемой ситуации норма статьи 111 НК РФ также не применима.  

Размер занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. по вышеизложенному нарушению требований ст.ст. 41, 250, 265, 271, 272, 291 НК РФ в результате неотражения суммы доходов и расходов в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки требований, номинированных в иностранной валюте, составляет 85 358 789.39 руб. (нетто разница между доходами и расходами).

VI. По пункту 1.7 решения Инспекции, содержащему  претензии к порядку учета расходов в виде единовременной комиссии за открытие кредитной линии , что повлекло начисление Банку налога на прибыль за 2010 год в сумме 4.056.821,92 руб., соответствующих сумм пеней и применение штрафа по статье 122 НК РФ.

Обосновывая доначисления по данному эпизоду, Инспекция указывает, что комиссия в пользу ЕБРР (Кредитор) "за открытие кредита" является платой за кредит и подлежит учету в составе расходов в течение срока действия договора, а не единовременно. Инспекция полагает, что единственным встречным предоставлением со стороны Кредитора являлось предоставление Банку кредита, никакого иного имущественного блага или полезного эффекта налогоплательщик не получил, что в соответствии с п. 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 № 147 исключает возможность существования отдельных услуг со стороны ЕБРР. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов не единовременно, а равномерно в течение срока, предусмотренного кредитным соглашением.

ЗАО «Кредит Европа Банк», выражая несогласие с решением Инспекции в части указанного   эпизода, приводит следующие доводы.

 В целях налогообложения прибыли расходы на оплату услуг банка, включая комиссионное вознаграждение, учитываются в составе прочих расходов в соответствии с п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, по расходам, связанным с производством и реализацией (применимо и для банков), или в остальных случаях в составе внереализационных расходов в соответствии с п.п. 15 п.1 ст. 265 НК РФ. Если расходы в виде комиссионного вознаграждения банку в договоре указаны в стоимостном выражении, то такие расходы учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Банк отмечает, что Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 № 147 не дает разъяснений относительно налоговых последствий подобных операций, в связи с чем ссылки Инспекции на указанное Информационное письмо являются необоснованными.

Банк полагает, что логически продолжая избранный Инспекцией по данному эпизоду подход, Инспекция должна была при вынесении Решения учесть аналогичные комиссии, отраженные Банком единовременно в составе доходов, чего сделано не было. Между тем, если налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки действительные налоговые обязательства налогоплательщика не определил, его решение не может быть признано соответствующим действующему законодательству.

Судебная практика, приведенная Инспекцией, представляет собой дела с принципиально иными фактическими обстоятельствами.   В то же время, указывает Банк, имеется практика, подтверждающая правомерность действий Банка (Определение ВАС РФ от 05.05.2010 N ВАС-4764/10 по делу N А40-31247/08-90-85).

Кроме того, на уровне Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации была сформирована практика, подтверждающая, что отнесение процентов в состав расходов в целях налогообложения прибыли должно осуществляться в периоде, к которому относится срок их уплаты (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).

Решение Инспекции в означенной части спорного правоотношения суд находит законным и обоснованным, исходя из следующего.

Выездной налоговой проверкой установлено завышение Банком расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций за 2010 г. на сумму 20 284 109.59 руб. (с одновременным занижением расходов за 2011 г. на сумму 4 350 000) на единовременную комиссию за открытие кредита Европейского банка Реконструкции и Развития в связи с единовременным признанием вознаграждения для целей налогообложения, а не равномерным признанием платы за кредит ^[9] по методу начисления в течение срока действия кредитного договора согласно требованиям ст. 272 НК РФ.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ЗАО «Кредит Европа Банк» в 2010 году на основании кредитного соглашения от 30.08.2010 перечислило в адрес Европейского банка Реконструкции и Развития (Лондон) (далее – ЕБРР (Лондон)) денежные средства в размере 21 750 000 руб. в качестве оплаты комиссии за открытие кредитной линии (том 34 л.д.127-150, том 35 л.д. 1-45).

Данная выплата была признана Банком единовременно в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

Инспекция считает, что Банк согласно требованиям положений пунктов 1 и 2 статьи 272 НК РФ не имел права отражать сумму вышеуказанного вознаграждения в составе расходов по налогу на прибыль единовременно в 2010 году, а должен был признавать ее по методу начисления в течение всего срока действия кредитного договора (5 лет) равномерно.

Предметом спора с Банком по данному эпизоду является гражданско-правовая квалификация  для целей налогообложения  характера  выплаченного ЗАО «Кредит Европа Банк» вознаграждения ЕБРР (Лондон), т.е., за какую услугу ЗАО «Кредит Европа Банк» выплатило спорное вознаграждение (являлась ли данная услуга самостоятельной или связанной с услугой по выдаче кредита (займа)).

В свою очередь, от правильной квалификация зависит порядок учета рассматриваемого вознаграждения в составе расходов (единовременно или равномерно в течение всего срока действия кредитного договора.

Как следует из материалов дела, 10.09.2010 на основании платежного поручения №1 Банк перечислил 21 750 000 руб. получателю - Европейскому банку Реконструкции и Развития (Лондон) (ЕБРР) с назначением платежа: «Оплата комиссии за открытие кредита в рамкахфинансирования (договор от 30.08.2010г.). REF. OPERATION №41152. Без НДС.».   

Данная выплата была отражена на счете бухгалтерского учета 70606810100002520611 («Комиссия за организацию кредитной линии, выдачу кредита») и признана Банком единовременно в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2010 г.

При проведении выездной налоговой проверки п. 12 требования о представлении документов №90389/8 (ст. 93 НК РФ) у Банка было запрошено пояснение относительно квалификации правоотношений и экономической сути операций по указанной выплате 21 750 000 руб.

Однако пояснений об основаниях признания данной выплаты в составе расходов 2010 г. от  Банка не получено. Согласно пояснению Банка от 10.01.2014 №05/31 указанная комиссия за открытие кредита уплачена на основании договора от 30.08.2010, практика уплаты комиссии за открытие кредита является обычаем делового оборота на международном рынке, в том числе и при выдаче кредитов ЕБРР, а размер уплаченной комиссии соответствует рыночным условиям.

Согласно п. b статьи 3.04 Кредитного соглашения от 30.08.2010 ЗАО «Кредит Европа Банк» за получение кредитных средств от ЕБРР по траншу А в сумме 2.9 млрд. руб. обязалось уплатить единовременную комиссию (вознаграждение) «вперед» (front-endcomission). В тексте кредитного соглашения данная фраза, которая может также переводиться как комиссия за выдачу кредита или разовое вознаграждение, переведено как комиссия за открытие кредита.

Согласно условиям Кредитного соглашения от 30.08.2010 ЗАО «Кредит Европа Банк» получило от единственного кредитора (ЕБРР) долгосрочный целевой кредит на 5 лет на поддержку кредитования малого и среднего бизнеса в общей сумме 2.9 млрд. руб. и уплатило за это единовременную комиссию «вперед» в сумме 21 750 000 руб.

Кредитные средства, в том числе транш А в сумме 2.9 млрд. руб., ЗАО «Кредит Европа Банк» имело право использовать только на финансирование кредитов субъектам малого бизнеса, удовлетворяющим многочисленным критериям и ограничениям, указанным в приложении №2 к Кредитному соглашению от 30.08.2010.

Следовательно, Банк как финансовый посредник, размещающий привлеченные средства, будет формировать процентную маржу (операционную прибыль от такой деятельности с учетом полученных и уплаченных комиссий, как это отражается в отчетности по МСФО) за счет разницы в доходах по выдаваемым за счет полученных средств краткосрочным кредитам субъектам малого бизнеса (получение комиссий по которым ожидается в течение 5 лет) и уплаченным средствам за полученное целевое долгосрочное финансирование.

        Для целей налогообложения Банк учел сумму выплаченного вознаграждения в размере  21 750 000 руб. единовременно.

       По мнению Банка, рассматриваемые расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, а поскольку они выражены в стоимостном выражении, то, соответственно, подлежат учету в составе расходов единовременно.

      По мнению Инспекции, вознаграждение, которое выплатило  ЗАО «Кредит Европа Банк»  ЕБРР за услуги по получению от него  кредитных средств, является, согласно позиции судов после выпуска Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 №147,  процентным расходом по кредиту.

       Спорные  услуги не создают какое-либо отдельное самостоятельное благо для заемщика, кроме получения кредита,и данное вознаграждение должно облагаться Банком как плата за кредит на основании пунктов 1 и 8 статьи 272 НК РФ (не единовременно, а равномерно в течение срока действия долгового обязательства).

      Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

      Понятие кредита (кредитного договора) определено статьей 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которой по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты с нее.

      В соответствии со статьей 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

     Проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа, являются платой за пользование денежными средствами.

       Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются в частности доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

       Таким образом, нормами гражданского и налогового законодательства установлено, что платой за пользование денежными средствами являются проценты в размерах и порядке, установленных в договоре.

       Согласно п. 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 № 147 «Банк имеет право на получение отдельного вознаграждения (комиссии) наряду с процентами за пользование кредитом в том случае, если оно установлено за оказание самостоятельной услуги клиенту. В остальных случаях суд оценивает, могут ли указанные комиссии быть отнесены к плате за пользование кредитом.   Комиссии были установлены банком за совершение таких действий, которые непосредственно не создают для клиента банка какого-либо отдельного имущественного блага, не связанного с заключенным сторонами кредитным договором, или иного полезного эффекта, поэтому не являются услугой в смысле 779 ГК РФ. Условия договора о тех комиссиях, обязанность по уплате которых является периодической, а сумма определяется как процент от остатка задолженности заемщика перед банком на дату платежа (комиссия за поддержание лимита кредитной линии, за ведение ссудного счета), являются притворными, они прикрывают договоренность сторон о плате за кредит, которая складывается из размера процентов, установленных в договоре, а также всех названных в договоре комиссий. Суд указал, что поскольку воля сторон кредитного договора была направлена на то, чтобы заключить договор с такой формулировкой условия о плате за предоставленный кредит, а закон, запрещающий включение подобных условий в кредитный договор, отсутствует, данное (прикрываемое) условие договора не может быть признано недействительным.Иные же комиссии (комиссия за рассмотрение кредитной заявки, за выдачу кредита) по условиям договора уплачиваются единовременно при выдаче кредита из денежных средств, подлежащих зачислению на счет заемщика, поэтому подлежат оценке судом на предмет того, взимаются ли они за совершение банком действий, которые являются самостоятельной услугой, создающей для заемщика какое-либо дополнительное благо или иной полезный эффект».

        Таким образом, при рассмотрении споров о квалификации комиссии суду необходимо установить, являлась ли такая комиссия платой за кредит (займ), или ее взимание было обусловлено совершением банком таких действий, которые создают для клиента банка какое-либо отдельное имущественное благо, не связанное с заключенным сторонами кредитным договором, или иной полезный эффект.

     Как указано Верховным Судом Российской Федерации в Определении от 23.12.2014 №80-КГ14-9, «В пункте 14 договора банком установлена комиссия за выдачу кредита….. По смыслу статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации плата взимается за действие, являющееся услугой. Совершение таких действий, которые непосредственно не создают для истицы какого-либо отдельного имущественного блага, не связанного с заключением сторонами кредитного соглашения, услугой, как таковой, не является.

     Суду следовало оценить, является ли совершаемое банком действие стандартным либо дополнительным. Под стандартными следует понимать такие действия, без совершения которых банк не смог бы заключить и исполнить кредитный договор. Такие действия не являются услугой в смысле статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, и взимание за них денежных средств неправомерно».

      Таким образом, согласно выводам Верховного Суда Российской Федерации действия банка, без совершения которых банк не смог бы заключить и исполнить кредитный договор, не являются услугой в смысле статьи 779 ГК РФ.

       Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.10.2013 №6560/13 по делу №А40-52911/12-42-214 «Комиссия за сопровождение займа может прикрывать условие о проценте за пользование займом, даже если ее размер определен как периодическая выплата, не зависящая от остатка долга по займу». Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по данному делу (стр. 4 Постановления), «комиссия за сопровождение предусмотрена в договоре займа не как плата за оказание самостоятельной услуги, а как часть процентов за пользование займом».

       В том же русле необходимости установления получения или неполучения заемщиком самостоятельного блага (отдельного от получения заемного финансирования, за которое предусмотрена плата в виде процента) Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации вынесено Постановление от 12.03.2013 №16242/12.

       В рассматриваемой ситуации единственным встречным исполнением со стороны кредитора (ЕБРР) являлось предоставление  ЗАО «Кредит Европа Банк» кредита (транш А), никакого иного имущественного блага или полезного эффекта заемщик не получил, что в соответствии с пунктом 4  Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 № 147, Определения Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2014 №80-КГ14-9 исключает возможность существования отдельных услуг со стороны Банка  в целом (т.е. это плата за кредит). По смыслу  вышеуказанной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и ВС РФ, данная комиссия является дополнительной платой за кредит, т.е. платой за заемные средства (процент).

  По мнению Инспекции, плата за возможность получения денежных средств  по кредиту относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы (плата за кредит – скрытые проценты) должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного кредитной сделкой.

  Таким образом, уплаченное  Заявителем  ЕБРР в соответствии с  договором от 30.08.2010 вознаграждение за открытие кредита в размере 27 500 000 руб. необходимо было признавать в составе расходов равномерно в течение срока, предусмотренного договором.

 Квалификация выплат вышеуказанного вознаграждения  «за открытие  кредита» в сумме 27 500 000 руб. для целей обложения налогом на прибыль организаций в качестве расходов по займу (кредиту) в виде процентов согласно требованиям НК РФ, ГК РФ подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС МО от 06.09.2012 по делу № А40-71030/12-108-57(Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации   от 11.03.2014 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации), Постановление ФАС МО от 16.11.2012 по делу №А40-112753/11-75-453, Постановление ФАС МО от 11.09.2012  по делу NА40-98646/11-99-438.

Из выводов судов по указанным выше делам четко следует, что любые комиссии (за участие, организацию, выдачу кредита, открытие кредитной линии и т.д.), которые могут быть получены (уплачены) в связи с действиями по организации кредита, не носящими самостоятельного характера и не создающими для заемщика дополнительного блага, следует квалифицировать в качестве платы за кредит, т.е. дополнительной надбавки к процентному доходу (расходу).

В данной связи следует обратить внимание на выводы судов по делу № А40-71030/12-108-57 «Оспаривая правомерность позиции Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве о наличии оснований для доначисления НДС на доходы, полученные банком от участия в договоре синдицированного кредита, ЗАО «Натиксис Банк» указывает следующее: полученная банком комиссия за организацию кредита для ОАО «ГАЗ» не подлежит обложению НДС,поскольку организация кредита осуществлялась им как кредитующим участником синдиката банков – кредиторов в  интересах самого синдиката, а не ОАО «ГАЗ»; какая- либо услуга заемщику им при этом не оказывалась, поскольку никакого имущественного блага или иного полезного эффекта, кроме самого кредита, заемщик не получил. При этом заявитель ссылается на пункт 4 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 №147, а также на письмо Минфина России от 25.07.2007 №03-03-06/2/142».

Признавая доводы ЗАО «Натиксис Банк» обоснованными, суд первой инстанции указал на следующее.

  «Из вышеизложенного договорного регулирования  правоотношений по организации синдицированного кредита ОАО «ГАЗ» следует, что условие о комиссии являлось условием договора синдицированного кредита, участниками которого со стороны кредиторов являлось не только ЗАО «Натиксис Банк», но и иные банки – кредиторы, входившие в синдикат банков. Соответственно, обязательство заемщика по уплате комиссии существовало в отношении всего синдиката банков  и было условием выделения кредита, а  распределение комиссий в пользу банков – организаторов являлось лишь элементом договорного распределения доходов между со-кредиторами. Более того, тот факт, что комиссия была предусмотрена непосредственно в кредитном договоре, участие ЗАО «Натиксис Банк» в синдикате кредитующих банков  и исчисление причитающейся ему комиссии в пропорции к выделенному им финансированию, опровергает утверждение инспекции о том,  что комиссия была получена банком за оказание услуг по поиску дополнительных кредитных средств для заемщика и сопутствующие усилия. Напротив, это подтверждает, что под организацией синдицированного кредита  в данном случае следует понимать организационные усилия банка как участника синдиката  по подготовке к выдаче и выдача кредита заемщику, осуществленные прежде всего, в интересах синдиката банков.

 Материалами дела подтверждается, что все действия ЗАО «Натиксис Банк»  (организационные усилия банка как участника синдиката по подготовке к выдаче  и выдаче кредита заемщику) были направлены исключительно на выдачу синдицированного кредита, в связи с чем, спорые услуги правомерно были квалифицированны заявителем как составная часть  банковской услуги по выдаче кредита, что учитывая допустимость в договорах с юридическими лицами комиссий за выдачу кредита, влечет вывод о безосновательности претензий налогового органа в рассматриваемой части.

 Доводы Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве о том, что услуги по подготовке информационных материалов, оказанию инвестиционно – банковских услуг  по организации привлечения финансирования , подготовке юридической документации  совместно с другими  организаторами и юридическим консультантом, анализ кредитных рисков и т.п. следует отнести к правоотношениям возмездного оказания услуг  и правоотношениям агентского характера (часть 1 статьи 779 ГК РФ) лишены убедительного правового и фактического основания, в связи с чем отклоняются судом как несостоятельные.

  Доводы налогового органа о том,  что спорные комиссии не могут быть квалифицированы в качестве комиссий за участие в кредите или за выдачу кредита в силу ничтожности таких комиссий, мотивированные ссылками на пункт 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 №147 «Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре», также не могут быть приняты судом  как подтверждающие правомерность выводов налогового органа.

  Как обоснованно указывает ЗАО Натиксис Банк», единственным встречным исполнением со стороны банков-кредиторов являлось предоставление заемщику кредита, никакого имущественного блага или полезного эффекта заемщик не получил, что в соответствии с пунктом 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 №147, исключает возможность существования услуги со стороны банков в целом и заявителя в частности (стр. 3, 24 решения Арбитражного суда города Москвы).     

Согласно пункту 1 статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Соответственно, предметом кредитного договора является обращение валюты (российской или иностранной).

Отсюда следует вывод, что осуществление любых операций, связанных с кредитованием  как обращение валюты,  не признается  реализацией услуг и не образует объекта налогообложения НДС. В связи с этим любые комиссии, которые могут быть получены в связи с организацией кредита, не признаются полученными в результате реализации услуг. (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2012 по делу № А40-71030/12-108-57, стр. 25, абз. 7,8,9).

Учитывая вышеизложенное, утверждение Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве о том, что «…оказываемые банком клиенту – заемщику услуги по подготовке документов при первичном оформлении кредита, услуги по организации синдицированного кредита, проведение переговоров с потенциальными банками кредиторами и «продажей синдиката на рынок», подготовка информационных, маркетинговых  и иных материалов к сделке синдицированного кредита и участие  в согласовании юридической документации,  как и сам факт инициации сделки, сбор документов  и т.д., не включаются в условия кредитного договора  в соответствии со статей 819 ГК  РФ, в связи с чем не являются банковской операцией  по предоставлению денежных средств  на условиях платности, возвратности  и срочности, суд расценивает  как несостоятельное, прямо противоречащее не только нормам материального права…., но и нормам банковского законодательства..».

    Аналогичные выводы были сделаны и Девятым арбитражным апелляционным судом  на страницах  21 - 23  постановления  от  03.04.2014, оставившим указанное решение Арбитражного суда города Москвы без изменения. 

   Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 06.09.2013 (Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.03.2014 № ВАС-18562/13 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора судебных актов) по данному делу указал, что за организацию синдицированного кредита банку было уплачено  вознаграждение – комиссия, исчисленная исходя из определенного размера процентов от суммы привлеченных средств для заемщика по синдицированному кредиту. Спорные услуги, оказываемые банком, не являются самостоятельными, а представляют собой составную часть банковской операции по выдаче синдицированного кредита, а условие о комиссии является условием договора синдицированного кредита. Все действия банка связаны с выдачей кредита и были направлены исключительно на выдачу синдицированного кредита, в связи с чем спорные услуги квалифицированы как составная часть банковской услуги по выдаче кредита.

  Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, отказывая Инспекции в передаче дела № А40-71030/12-108-57 для пересмотра в порядке надзора, в Определении от 11.03.2014 со ссылкой на пункт 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 №147 указал, что услуги ЗАО «Натиксис Банк» по организации привлечения финансирования ОАО «ГАЗ» самостоятельными не являются, а представляют собой составную часть банковской операции по выдаче синдицированного кредита. 

Следует также отметить выводы Арбитражного суда города Москвы по делу № А40-112753/11-75-45. Как указано судом: «в силу закона обязательство по оплате всех действий по кредитному договору  исполняется в виде выплаты процентов за пользование кредитными средствами (ст. 819 ГК РФ). При этом суммы, превышающие  установленные проценты  по кредиту, по своему характеру приравниваются к таким процентам. Таким образом, выплата комиссии за выдачу кредита  приравнена к выплате процентов по самому кредиту, а действия, связанные с выплатой комиссии, являются составной частью отношений в рамках кредита».  

  Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 04.05.2012 по данному делу указал, что все действия, за которые Банк получал комиссии, были связаны с выдачей кредита, направлены исключительно на заключение кредитных договоров. Банк был заинтересован в совершении этих действий для того, чтобы выдать синдицированный кредит (стр. 17-18 постановления).

   Постановлением Арбитражного суда Московского округа  от 19.05.2015 по делу №А40-100177/13-20-354  суд отменил судебные акты арбитражного суда первой и апелляционной инстанций, отказав КБ «Москоммерцбанк» (ОАО) в удовлетворении требований по аналогичному вопросу.

   Как  указал кассационной инстанции: «учитывая, что комиссия за организацию кредита предусмотрена непосредственно договором займа (кредитным договором) с ежеквартальной уплатой ее части, определяемой в процентном выражении к предоставляемому финансированию (займу), в составе уплачиваемых процентов, а действия иностранного банка направлены исключительно на выдачу заявителю займа (кредита) и единственным встречным исполнением со стороны иностранной организации явилось предоставление займа (займа), обоснованными являются выводы Инспекции относительно того, что никакого иного имущественного  блага либо полезного эффекта, кроме предоставления заемных денежных средств, КБ «Москоммерцбанк» (ОАО) не получил, а предусмотренная договором комиссия за организацию кредита является дополнительной платой за кредит в рамках единой банковской операции по выдаче кредита, которая по своему характеру приравнивается к процентам по кредиту и свидетельствует о получении иностранной организацией дохода, полученного от источника в Российской Федерации».

Как указано судом по делу №А40-78218/15-107-609 (решение Арбитражного суда города Москвы от  31.07.2015, не обжаловалось в порядке апелляционного и кассационного производства), комиссия взимается Банком в качестве платы за пользование кредитом, а не заоказание самостоятельной услуги, то есть является доходом (вознаграждением) откредита, то есть подпадает под определение «процентов». 

Таким образом, услуга банка по организации кредита не является самостоятельной, а представляет собой составную часть операции по выдаче кредита ЗАО «Кредит Европа Банк».

Следовательно, комиссия, уплаченная ЗАО «Кредит Европа Банк»  ЕБРР, является именно платой за кредит (займ).  

 В порядке п. 8 ст. 272 НК РФ процентные расходы признаются в составе текущих расходов равномерно в течение срока кредитного договора.

 Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

 Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Учитывая, что в соответствии с договором срок кредита составляет 5 лет, ЗАО «Кредит Европа Банк» должно было в порядке п. 8 ст. 272 НК РФ признавать вознаграждение в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного соглашением о предоставлении кредита, а не единовременно.

Следовательно, из общей суммы расходов в размере 21 750 000 руб. в 2010 г. для целей налогообложения Банк должен был признать по методу начисления только 1 465 890.41 руб. (21 750 000 /1825 * 123), а за 2011 г. может признать расходы в сумме 4 350 000 руб.

Таким образом, Банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 г. на 20 284 109.59 руб.

 Как указывает Банк, Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 №147 не подлежит применению, поскольку в указанном письме даются разъяснения исключительно в отношении гражданско-правовых последствий тех или иных вариантов банковских комиссий.     

Однако, по мнению Банка, в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

С указанными   доводами Банка невозможно согласиться  по следующим основаниям.

Как указано в пункте 3 статьи 2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

 В соответствии с положениями статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

 Как следует из пункта 3 статьи 43 НК РФ, процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Как указано в статье 819 ГК РФ, по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 9 Информационного письма  от 17.11.2011 №148 «Обзор практики разрешения Арбитражными судами дел, связанных с применением главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации», по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

В свою очередь, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 11.09.2011№ 147 дал разъяснения относительно порядка квалификации   получаемого банками вознаграждения за выдачу кредита.

 Поскольку налоговые последствия влекут финансово-хозяйственные операции, совершаемые во исполнение гражданско-правовых сделок, то для целей налогообложения (порядка учета в составе расходов спорной выплаты) необходимо дать правильную гражданско-правовую квалификацию выплаченного ЗАО «Кредит Европа Банк» вознаграждения.

Таким образом, вопреки доводам ЗАО «Кредит Европа Банк» разъяснения Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в Информационном письме от 11.09.2011 №147, в полной мере подлежат применению в настоящем  налоговом споре. 

Тот факт, что в рассматриваемой ситуации комиссия была исчислена не в процентном отношении, а указана в твердой (фиксированной) сумме, не имеет правового значения, поскольку с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верхового Суда Российской Федерации необходимо определять, за какую услугу в рамках кредитных правоотношений выплачивается комиссия. 

Как указывает Банк, если следовать логике Инспекции, то тогда суммы комиссий, полученных Банком по  кредитным договорам,  также необходимо было распределить аналогично порядку, примененному Инспекцией к расходам (не единовременно, а на срок действия кредитного договора).

В отношении указанного суд поддерживает  доводы Инспекции отметившей следующее.

 В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды.

 Как указано в пункте 1.7 Акта выездной налоговой проверки (том 2 л.д.3), «настоящая выездная налоговая проверка ЗАО «КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК» проведена выборочным методом. При проведении проверки использовались представленные налогоплательщиком первичные бухгалтерские документы и учетные регистры бухгалтерского и налогового учета, банковские и кассовые документы, ведомости аналитического и синтетического учета, оборотные ведомости, хозяйственные договоры, учредительные документы и другие документы (информация), представленные в ходе проведения выездной налоговой проверки».

Таким образом, в ходе выездной налоговой  проверки Инспекцией применялся выборочный метод оценки документов. Соответственно,  исследованию и оценке подлежали не все первичные документы, а только те, которые были  запрошены и представлены проверяемым налогоплательщиком.

 Указанный метод проведения выездной налоговой проверки не нарушает прав налогоплательщика, не наделяет налоговые органы дополнительными полномочиями, не возлагает на налогоплательщика дополнительные обязанности и не противоречит положениям налогового законодательства Российской Федерации, на что было обращено внимание Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Решении от 11.06.2010 № ВАС-5180/10 (оспаривался приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (пункт 1.7 Приложения N 4 к приказу и абзац 19 пункта 1.7.2 Приложения N 6 к приказу) в части установления возможности (наделения территориальных налоговых органов полномочиями) применять выборочный метод проверки в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков на предмет проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов).

При этом, как отмечено Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в указанном Решении, в каждом конкретном случае должностное лицо, проводящее проверку, самостоятельно определяет метод проведения проверки.

 Таким образом, в рамках проведенной в отношении Банка выездной налоговой проверки на основании представленных  Банком документов Инспекцией были выявлены нарушения налогового законодательства, что отражено в Акте выездной налоговой проверки и принятом решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

 Нарушений, выразившихся в неправильном (неверном) отражении (учете) в составе доходов сумм полученной Банком комиссии по кредитным (заемным) договорам, выездной налоговой проверкой не установлено.

 В возражениях, представленных на Акт выездной налоговой проверки (пункт 6 статьи 100 НК РФ), Банк указал следующее: «В соответствии с п.4 ст.89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки обязан учитывать все выявленные факты не только занижения, но и завышения налоговой базы, и выносить объективное решение о том, правильно ли и своевременно ли уплачены налоги. При проверке должна быть достоверно определена налогооблагаемая база, и налог окончательно исчислен с учетом всех прав налогоплательщика. Размер доначисленных Инспекцией по результатам проверки сумм должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика. Если налоговый, орган при проведении выездной налоговой проверки действительные налоговые обязательства налогоплательщика не определил, его решение не может быть признано соответствующим действующему законодательству.

Логически продолжая избранный Проверяющими подход о необходимости распределения комиссий "за открытие кредита" на весь период действия соответствующих кредитных договоров, подлежат корректировке не только расходы, но и доходы Банка. Банком при выдаче кредитов также практикуется взимание комиссий, которые Банком единовременно отражаются в составе доходов. Следовательно, последовательно продолжая выводы Акта, эти доходы подлежат распределению на весь период действия кредитных договоров. За 2010-2011 годы, сумма дохода Банка от комиссий составила 229.716.811,71 руб., что подтверждается регистром (расшифровкой), (Приложение № 2). Как видно, данные суммы существенно превышают вменяемое Проверяющими занижение Банком налоговой базы».

 В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

 Как указано в  пункте 4 статьи 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ  в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в том числе, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Однако, налогоплательщик, заявляя  довод о том,  что  Инспекция неправильно определила налоговые обязательства, поскольку в отношении учтенных в доходах сумм комиссий не применила аналогичный подход как к процентам, учтенным в составе расходов,  ни одного первичного документа к возражениям  не  представил.

  В свою очередь,  Инспекция  рассмотрела заявленный в возражениях довод Банка, что отражено в решении Инспекции.

   Так, в частности, на стр. 67 решения отражено следующее: «В любом случае заявленные Банком комиссии по кредитам не имеют отношения к рассмотренным операциям кредитования иностранными банками с уплатой им комиссии за организацию кредитной линии (в договорной документации указанная как единовременная комиссия «вперед» (front-endcomission)), которая согласно арбитражной практике является лишь процентом. Анализируемые заявления свидетельствуют о принятии позиции проверяющих по данному эпизоду с подачей в таком случае уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за указанные налоговые периоды с заявлением корректировок, описанных в п. 7.2.3 Возражений, которые подлежат налоговому контролю в рамках камеральной и/или повторной выездной налоговой проверки».

    В порядке апелляционного обжалования решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган Банком также  не  было приложено первичных документов.

    Впервые примеры кредитных договоров (кредитное соглашение от 23.07.2009 №000001001239, заключенное между Банком и Мухачевой Е.В., от 28.04.2010 №000001001556, заключенное между Банком и  ООО «Производственная компания «КРАФТ», между ООО «Пронто-Москва и Банком, с указанием учтенных в составе доходов сумм комиссий (представлена также выписка из бухгалтерского регистра доходов) были представлены налогоплательщиком только при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции (том 68, том 69 л.д. 1-83).

 При таких обстоятельствах, и принимая во внимание отсутствие у налогового органа  права «проводить проверку» уже проверенных налоговых периодов,  Банк не лишен возможности (в случае если спор будет рассмотрен в пользу Инспекции) представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, на что и было обращено внимание Банка  в решении Инспекции (в ответе на возражения). 

Таким образом, доводы налогоплательщика о неправильном исчислении Инспекцией налоговой базы  являются несостоятельными.

Также в процессе рассмотрения настоящего дела Банком был заявлен новый аргумент  о том, что Инспекцией была нарушена процедура рассмотрения Акта и материалов выездной налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), поскольку, как отмечено Банком, Инспекция не исследовала факт аналогичного учета в составе доходов комиссии за открытие кредитной линии и не применила к указанным доходам аналогичного подхода, примененного к расходам (учет не единовременно, а в течение всего срока действия договора займа).

В качестве доказательств наличия в проверяемом периоде кредитных договоров, комиссии по которым были учтены Банком в составе доходов, Банком (дополнительно к трем примерам, представленным ранее только на стадии судебного разбирательства) была представлена выборка из 194 договоров (3 листа) и копии кредитных договоров.

Изложенные доводы заявителя судом проверены, признаются несостоятельными, в силу следующего.

 В  соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

 В пункте 14 статьи 101 НК РФ также указано, что  основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

 Таким образом, основанием для отмены решения Инспекции вышестоящим налоговым органом или судом является не любоенарушение процедуры рассмотрения  Акта и материалов выездной налоговой проверки, а только то, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения.

 Процедура рассмотрения Акта и материалов выездной налоговой проверки регламентирована нормами статей 100-101 НК РФ.

 В возражениях, представленных на Акт выездной налоговой проверки (пункт 6 статьи 100 НК РФ), Банком было указано, что «..Логически продолжая избранный Проверяющими подход о необходимости распределения комиссий "за открытие кредита" на весь период действия соответствующих кредитных договоров, подлежат корректировке не только расходы, но и доходы Банка». Банком при выдаче кредитов также практикуется взимание комиссий, которые Банком единовременно отражаются в составе доходов. Следовательно, последовательно продолжая выводы Акта, эти доходы подлежат распределению на весь период действия кредитных договоров. За 2010-2011 годы, сумма дохода Банка от комиссий составила 229.716.811,71 руб., что подтверждается регистром (расшифровкой), (Приложение № 2). Как видно, данные суммы существенно превышают вменяемое Проверяющими занижение Банком налоговой базы».

  В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

  В составе возражений на Акт выездной налоговой проверки Банком вместо первичных документов был представлен только регистр. 

Рассмотрение Акта и материалов выездной налоговой проверки (с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля) состоялось 10.04.2014 и 26.06.2014 (протоколы рассмотрения №491 и № 522 соответственно).

   Представители налогоплательщика принимали участие в указанных мероприятиях, что подтверждается протоколами.

   Как  указано в протоколах, «в ходе процедуры рассмотрения были выслушаны доводы представителей налогоплательщика, аналогичные приведенным в представленных в Межрайонную ИФНС России №50 по г. Москве письменных Возражениях, дополнениях к ним/Возражениях».

   При этом, как обоснованно отмечает налоговый орган,  от представителей Банка никаких возражений и (или) ходатайств о том, что Инспекцией не были рассмотрены какие-либо доводы Банка или представленные им документы, заявлено не было, что подтверждается текстами протоколов.

   Таким образом, Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве было обеспечено участие Банка в рассмотрении Акта и материалов выездной налоговой проверки, а также возможность давать пояснения по выявленным нарушениям.

   Следовательно, никаких нарушений процедуры рассмотрения Акта и материалов выездной налоговой проверки (с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля) (пункт 14 статьи 101 НК РФ) Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве допущено не было.

    Следует отметить, что положения НК РФ не предусматривают наличие у налогового органа права требовать при рассмотрении Акта и материалов выездной налоговой проверки каких – либо дополнительных документов. 

   Из содержания пункта 6 статьи 100 НК РФ следует, что именно налогоплательщик решает, какие документы представить совместно с возражениями на Акт выездной налоговой проверки.

   Как следует из фактических обстоятельств дела, кредитные договоры, по которым, согласно позиции Банка в составе доходов были учтены процентные доходы, совместно с возражениями в Инспекцию не представлялись, равно как и в УФНС России по г. Москве в порядке апелляционного обжалования решения Инспекции.  

   Как было указано ранее, кредитные договоры были представлены Банком только на стадии судебного обжалования решения Инспекции  - в  арбитражный суд первой инстанции. 

    Рассматривая довод Банка о нарушении Инспекцией процедуры рассмотрения Акта и материалов налоговой проверки (с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля), следует руководствоваться и пунктом 68 Постановления Пленума ВАС РФ от №57.

   Как указано в пункте 68 Постановления №57, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

      Как следует из фактических обстоятельств дела, в поданной Банком в УФНС России по г. Москве жалобе на решение Инспекции (том 1 л.д. 91-133)  никаких доводов о нарушении Инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки  - пункт 14 статьи 101 НК РФ, не заявлялось.

      Рассматриваемый аргумент впервые был озвучен представителем Банка на судебном заседании, состоявшемся 04.02.2016.         

      Учитывая вышеизложенное, доводы Банка о наличии в действиях Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве  процессуальных нарушений,  в принципе не могут быть приняты судом.

      Что касается указаний Банка на возможность истребования кредитных договоров в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, то Инспекция в данной связи правильно  отмечает следующее.

В ходе проведения  выездной налоговой  проверки Инспекцией применялся выборочный метод оценки документов. Соответственно,  исследованию и оценке подлежали не все первичные документы, а только те, которые были  запрошены и представлены проверяемым налогоплательщиком.

В рамках проведенной в отношении Банка выездной налоговой проверки на основании представленных Банком документов Инспекцией были выявлены нарушения налогового законодательства, что отражено в Акте выездной налоговой проверки (и впоследствии в принятом решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом частично принятых воражений).

      Нарушений, выразившихся в неправильном (неверном) отражении (учете) в составе доходов сумм полученной Банком комиссии по кредитным (заемным) договорам, выездной налоговой проверкой не установлено.

      В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ  в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.

       В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

       Таким образом, из указанной нормы следует, что дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть проведены только по тем нарушениям, которые отражены в Акте выездной налоговой проверки (в целях подтверждения или отсутствия выявленного и отраженного в Акте факта правонарушения).

       Поскольку никаких нарушений в порядке отражения в составе доходов сумм полученных Банком комиссий за выдачу кредитных (заемных) средств  Инспекцией не установлено (выборочный метод проведения выездной налоговой проверки), то истребовать через механизм проведения дополнительных мероприятий налогового контроля первичные документы у Банка Инспекция вопреки доводам Общества не вправе. 

       Таким образом, указание налогоплательщика на возможность истребования Инспекцией спорных документов в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля является несостоятельным.

       Доводы Банка относительно применения к настоящему спору выводов Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 24.11.2009 N 11200/09,  является несостоятельными,  изложенная в названном постановлении позиция  не применима  к настоящему спору  в силу различных фактических обстоятельств.

       Как следует из рассматриваемого постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации,  договор займа предусматривал начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности.

       Применительно к указанным фактическим обстоятельствам Суд сделал вывод о том, что статья 272 НК РФ в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

       Как указано Судом, поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2005 - 2006 годов неправомерно.

       Таким образом, исходя из позиции Президиума ВАС РФ, определяющим фактором при определении периода учета в составе расходов сумм процентов, является момент возникновения обязательства по их уплате.

        Иными словами, если в периоде заключения договора не возникает обязанности по уплате процентов, то соответственно, согласно позиции Президиума ВАС РФ, учитывать в составе расходов этого периода суммы процентов неправомерно.

        Как было указано выше, Инспекция квалифицировала выплату единовременной комиссии за открытие счета в качестве процентов, и, применив нормы статьи 272 НК РФ, сделала вывод о том, что проценты должны учитываться  в расходах в течение срока действия Кредитного соглашения.

Исходя из условий рассматриваемого Кредитного Соглашения, обязанность по уплате (погашению) суммы процентов возникает у Банка  в период действия Соглашения, т.е. в течение 5 лет.

      При таких обстоятельствах выводы Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в вышеуказанном постановлении Президиума не применимы к спорным правоотношениям в силу различных фактических обстоятельств.

      Кроме того, по мнению суда, Инспекция  обоснованно обращает внимание на судебную практику по применению рассматриваемого постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформировавшуюся  в более поздние периоды.  

      Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда  от 28.02.2014 №09АП-3083/2014, 09АП-3531/2014 судом указано следующее: «…Тот факт,  что уплата процентов осуществляется каждые шесть месяцев, не влияет на порядок их признания в целях налогообложения на конец месяца каждого отчетного периода, как это предусмотрено пунктом 8 статьи 272 НК РФ.  Выводы Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановление от 24.11.2009) по этому делу не применимы  к рассматриваемому спору, так как приняты по иным фактическим обстоятельствам.  Вывод о необходимости учета процентов исключительно  в периодах, когда будет производиться возврат процентов, не согласуется с требованиями главы 25 НК РФ о равномерном признании расходов в виде процентов».

      По делу №А40-135396/13 Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 08.08.2014 (дело с ОАО «Капитал и Здание»), отменяя судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, отклоняя ссылку на рассматриваемое постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации , указал в том числе  следующее: « ……судом кассационной инстанции принимается во внимание, что официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы России, выраженная в многочисленных разъяснениях, дававшихся, как до Постановления Президиума от 24.11.2009 N 11200/09, так и после него, заключается в том, что проценты по всем видам заимствований признаются равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты) на конец каждого месяца (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29175, от 23.07.2013 N 03-03-06/2/28977, от 12.07.2013 N 03-03-06/1/27251, от 09.07.2013 N 03-03-06/1/26470, от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9153, от 11.03.2013 N 03-03-06/1/7136, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5969, от 26.02.2013 N 03-03-06/1/5479, от 25.09.2012 N 03-03-06/1/500, от 17.09.2012 N 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122 и другие)».

Также судом учитывается, что Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ в пункт 8 статьи 272 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми ранее действовавшая редакция о признании осуществленным и включению в состав соответствующих расходов процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, на конец месяца соответствующего налогового периода дополнена текстом "независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором".

Указанным изменениям законодателем не придана обратная сила, однако, суд кассационной инстанции соглашается с доводами общества о том, что данной редакцией только конкретизированы общие положения о признании расходов по методу начисления применительно к расходам в виде процентов по долговым обязательствам, что согласуется с нормами статей 272 и 328 НК РФ, ими не вводится новое правовое регулирование, а лишь уточняется ранее действовавший порядок признания обсуждаемых расходов.

При ином толковании изменений с учетом отсутствия в Федеральном законе N 420-ФЗ специальных (переходных) положений о порядке признания в составе расходов процентов по долговым обязательствам, начисленным, но не уплаченным до 01.01.2014, исключается возможность их учета для целей налогообложения после указанной даты».

В постановлении  ФАС МО от 23.06.2014 по делу № А40-116229/2013 указано следующее: « Как установлено судами, срок долгового обязательства Общества по кредитному договору от 06.07.2011 приходится более чем на один отчетный период (получение кредита 29.07.2011, погашение - 30.12.2014).Следовательно, исходя из условий данной сделки и с учетом того, что Общество использует метод начисления при признании расходов, проценты должны признаваться в составе внереализационных расходов на конец каждого отчетного периода в течение срока действия договора займа.Судами обеих инстанций правильно установлено, что уплата процентов осуществляется каждые 6 месяцев, не влияет на порядок их признания в целях налогообложения на конец месяца каждого отчетного периода, как это предусмотрено п. 8 ст. 272 НК РФ.В письме Минфина РФ от 17.09.2012 N 03-03-06/2/108 указано, что проценты по всем видам долговых обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (как и в рассматриваемом случае), необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода независимо от сроков фактической уплаты таких процентов, установленных в договоре.Ссылка налоговой инспекции на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09 не может быть принята судом кассационной инстанции в качестве основания для отмены судебных актов по настоящему делу, так как в судебных актах, на которые ссылается заявитель кассационной жалобы, анализировались иные фактические обстоятельства.Кроме того, вывод Инспекции о необходимости учета процентов исключительно в периодах, когда будет производиться возврат процентов, не согласуется с требованиями гл. 25 НК РФ о равномерном признании расходов в виде процентов».

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2011 №17586/10 также обращено внимание на то, что выводы, изложенные в постановлении  Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09, применяется только к рассмотренной Президиумом ситуации. 

Таким образом, согласно позиции судов, сформулированной в судебных актах, принятых после опубликования рассматриваемого постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, учет процентов должен производиться равномерно в соответствии с главой 25 НК РФ.

VII. По пункту 1.8 решения Инспекции, содержащему  претензии к расходам по выплате комиссии CEB Capital S.A. (SPV) (признание Банком расходов третьего лица в виде компенсации издержек данного лица по размещению еврооблигаций), что повлекло начисление Банку  налога на прибыль за 2010 год в сумме 7.170.133,34 руб., соответствующих сумм пеней и применение штрафа по статье 122 НК РФ.

В соответствии со статьями 2.3. и 3.2. Договора займа, заключенного между Банком и CEB Capital S.A., Банком была уплачена комиссия в сумме $ 1.167.827,48 за организацию кредитной линии. Факт поступления Банку денежных средств по Договору займа, заключенному с CEB Capital S.A. Инспекцией не оспаривается. В указанном Договоре займа содержался расчет (калькуляция), на основании которого была определена величина комиссии. Расчет включал в себя определенные статьи планируемых затрат (расходов) CEB Capital S.A.  От имени компании CEB Capital S.A. был осуществлен выпуск еврооблигаций.

Как указывает Инспекция в обоснование доначислений по данному эпизоду:1) расходы по выплате Банком комиссии в пользу CEB Capital S.A. являются документально не подтвержденными и экономически необоснованными. Банк в проверяемом периоде оплачивал счета, выставляемые CEB Capital S.A. (SPV), которые представляли собой возмещение Банком затрат и издержек, понесенных данным третьим лицом. При этом Банк оплачивал данные расходы не рамках правоотношений принципала и агента, т.к. агентские отношения отсутствовали, а либо самостоятельно напрямую поставщицам услуг, либо возмещая и оплачивая издержки третьего лица (CEB Capital S.A.); 2) аналогичные компенсации издержек признаны в рамках рассмотрения дела № А40-11346/12 не соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ; 3) судебная практика подтверждает, что расходы третьего лица не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Оспаривая решение Инспекции в указанной части,  Банк указывает следующее.

Понесенные Банком расходы по уплате комиссии полностью соответствуют требованиям главы 25 НК РФ и п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом необходимо отметить, что Банк не "оплачивал расходы третьего лица". В соответствии со статьями 2.3. и 3.2. Договора займа, заключенного между Банком и CEB Capital S.A., Банком была уплачена комиссия в сумме $ 1.167.827,48 за организацию кредитной линии. Расходы на подобного рода комиссии могут учитываться в составе расходов (см. п. 7.2.1. настоящих Возражений). 

Направления расходования полученных CEB Capital S.A. в виде комиссии средств для Банка значения не имеют, поскольку при оплате любых приобретаемых товаров (работ, услуг) приобретатель оплачивает именно соответствующие товары (работы, услуги) .

Банк утверждает, что  расходы, признанные Банком, понесены в его интересах и направлены на получение дохода, «действия по выпуску Компанией CEB Capital S.A. еврооблигаций и заключению с Банком Договоров займа, представляют собой такую модель договорных отношений, которая широко распространена не только среди российских, но и среди зарубежных компаний вследствие сложившихся условий привлечения заимствований на европейском рынке. По данным, имеющимся в открытом доступе, за последнее десятилетние с использованием аналогичной модели заимствований в экономику России были привлечены десятки миллиардов долларов США».

Что касается утверждения Инспекции о непредставлении Банком документов, подтверждающих реальность оплаченных услуг, то, отмечает заявитель,  Банк на Требования сообщил Инспекции, что по условиям Договора о подписке от 17.05.2010 отчет о результатах оказания услуг организаторами выпуска в 2010 не предусмотрен, поскольку прямым доказательством проделанной работы является сам факт получения средств от размещения долговых обязательств Банком (еврооблигаций со сроком погашения 10.05.2013) на рынках капитала. Таким образом, п. 2 Требования не был выполнен Банком по объективным причинам, а не в связи с отказом, как это интерпретировано Инспекцией. Необходимо также отметить, что Инспекция Банк за непредставление документов к ответственности по ст. 126 НК РФ не привлекала.

По мнению заявителя, Инспекция предъявляет Банку претензии, обосновывая их взаимоисключающими доводами.

Ссылки Инспекции на дело № А40-11346/12 и на другую судебную практику заявитель считает несостоятельными, полагает, что они не подтверждают правомерность претензий по данному эпизоду ввиду существенных различий по фактическим обстоятельствам по сравнению с рассматриваемой ситуацией с участием Банка,   указанное в любом случае не освобождает Инспекцию от доказывания события налогового правонарушения.

По данному эпизоду спорного правоотношения суд поддерживает позицию Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве по следующим основаниям.

Указанный эпизод взаимосвязан с эпизодом по пункту 1.2 решения Инспекции.

Выездной налоговой проверкой установлено, что ЗАО «Кредит Европа Банк» в нарушение положений статьи 252 НК РФ, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 учло в составе расходов затраты третьего лица - компании CEBCapitalS.A., связанные с размещением еврооблигаций, что сопряженно с получением Банком необоснованной налоговой выгоды. 

Указанное нарушение привело к занижению налоговой базы за 2010 г. на 35 850 668, 68 руб.

 По мнению налогового органа, в проверяемом периоде  ЗАО «Кредит Европа Банк» использовало CEBCapitalS.A. как компанию кондуит в схеме уклонения от налогообложения прибыли по «искусственному» формированию расходов по привлеченным средствам по части еврооблигаций CEB Capital S.A. в виде разницы процентных ставок по еврооблигациям (где владелец - акционер российского Банка) и размещенным самим Банком средствам в виде межбанковских займов у акционера Credit Europe Bank N.V. (ЗАО «Кредит Европа Банк» само финансировало акционера на владение еврооблигациями и облигациями Банка) (эпизод по пункту 1.2 решения Инспекции).

  В рамках деятельности по размещению еврооблигаций через CEBCapitalS.A. ЗАО «Кредит Европа Банк» учитывало в составе расходов затраты, понесенные CEBCapitalS.A., т.е. затраты третьего лица.

 Данные расходы в общей сумме 35 850 668.68 руб. были признаны Банком для целей налогообложения прибыли за 2010 год.

 Согласно выводам Инспекции учет в составе расходов затрат третьего лица - CEBCapitalS.A., является неправомерным, поскольку 1) данные затраты не соответствуют положениям статьи 252 НК РФ в части документального подтверждения (оплачены издержки третьего лица (за самостоятельное лицо) при отсутствии отчетов, результатов оказания услуг[10]) и экономической оправданности, 2) сопряжены с фактами получения необоснованной налоговой выгоды в связи с использованием CEBCapitalS.A. как компании Кондуита, прикрывающей владение еврооблигациями Банка его же акционером при фондировании от Банка.

В ходе проверки установлено, что Банк в 2010 году выплатил CEBCapitalS.A. (SPV) (Люксембург) (далее - CEBCapitalS.A.) 1 167 827.48 долларов США (35 850 668,68 руб. по курсу ЦБ РФ) на основании документа СВИФТ с назначением платежа: «возмещение расходов согласно ст. 3.2 договора займа между ЗАО «Кредит Европа Банк» и CEBCapitalS.A. от 17.05.2010».

Счет, выставленный компанией CEBCapitalS.A., представляет собой возмещение Банком затрат и издержек за формирование документации по эмиссии еврооблигаций данной компанией (перевыставленные организатором расходы на юристов, печать проспекта эмиссии, налоги и сборы, уплаченные в Люксембурге) и вознаграждение организатору CitigroupGlobalMarketsLimited за размещение еврооблигаций среди инвесторов.

Спорные затраты Банк оплачивал не в рамках правоотношений принципала и агента (CEBCapitalS.A.), так как агентские соглашения между ними отсутствовали.

Инспекция считает, что данные расходы не соответствуют требованиям п.1 ст. 252 НК РФ как экономически неоправданные и документально неподтвержденные.

Данный вывод подтверждается следующими обстоятельствами.

CEBCapitalS.A. является компанией специального назначения (SPV), созданной для выпуска в интересах Банка еврооблигаций и перечисления привлеченных по ним средств Банку.    

 В проспекте эмиссии еврооблигаций указано, что еврооблигации размещаются Эмитентом (СЕВ Capital S.A) с единственной целью по дальнейшей передаче денежных средств, вырученных при размещении еврооблигаций, ЗАО «Кредит Европа Банк» в заем, и что погашение облигаций будет производиться Эмитентом денежными средствами, полученными от российского заемщика в качестве возврата займа последним техническому Эмитенту (КСН). Процентная ставка по займу между российским заемщиком и Эмитентом равна процентной ставке, установленной в качестве заявленного дохода по еврооблигациям при их размещении.

Эмитент создается и существует исключительно для целей выпусков еврооблигаций с одновременным предоставлением привлеченного капитала в виде займа российскому заемщику (никакие другие операции Эмитент не осуществляет и не может осуществлять согласно уставным документам).

В соответствии с данными финансовой отчетности по международным стандартам Банка (МСФО) за 2010 годCEBCapitalS.A. является компанией специального назначения (КСН), созданной исключительно для целей размещения еврооблигаций и передачи всех привлеченных денежных средств на идентичных условиях Банку. КСН является аффилированным лицом с Банком, т.к. отчетность CEBCapitalS.A. (КСН) консолидируется с отчетностью Банка в отчетности МСФО в связи с признанием выпусков еврооблигаций КСН собственными долговыми обязательствами Банка и, как следствие, ликвидация в отчетности по МСФО Банка займов от КСН и процентных расходов от Банка КСН.

Как установлено судами по делу №А40-11346/12-91-57, единственные активы и пассивы CEBCapitalS.A. – это размещение еврооблигаций, выданные Банку займы, незначительные суммы местных налогов, остатки на расчетных счетах и уставный капитал в размере 40 000 долларов США (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2013 (стр. 28, абз. 6)).

 Кроме того, на стр. 43 финансовой отчетности Банка по Международным стандартам (МСФО) указано, что в мае 2010 года Банк выпустил долговые обязательства с кредитным условием на сумму 300 000 000 долларов США со ставкой купона в размере 7,75% годовых и сроком погашения 20.05.2013. Также в данной отчетности (стр. 65) отмечено, что на конец 2010 года (31.12.2010) Банк в активе баланса имел предоставленные материнской компании (CreditEuropeBankN.V.) размещенные средства (межбанковские размещенные депозиты и иные средства) в размере 5 381 719 тыс. руб. со средневзвешенной процентной ставкой 1.19 % годовых.

При этом, как видно из примечания № 32 «связанные лица» отчетности Банка по МСФО, материнская компания на 31.12.2010 владела долговыми ценными бумагами Банка на сумму 5 456 493 тыс. руб. со средневзвешенной ставкой процентного расхода Банка в размере 10.54% годовых.

Следует также отметить, что в публично доступном проспекте эмиссии еврооблигаций CEBCapitalS.A. 2010 г. на сумму 300 000 000 долларов США в секции факторов риска инвесторам сообщается о потенциальной ограниченной ликвидности еврооблигаций вследствие владения (в том числе в будущем) аффилированными лицами Банка до 50% выпуска.

Согласно ответу на международный запрос из Нидерландов 13.34% этого выпуска еврооблигаций (ISIN ценных бумаг №XS0510939688) при размещении 21.05.2010 приобрел акционер (на 40 000 000 долларов США). Потом их выкуп (увеличение объема еврооблигаций Банка в портфеле акционера) продолжился.

Таким образом, Межрайонная ИФНС России №50 по г. Москве сделала обоснованный вывод о том, что  Банк не мог не знать о фактах владения контролирующим акционером еврооблигациями КСН в значительных объемах при одновременном финансировании самим Банком приобретения его еврооблигаций через систематические краткосрочные межбанковские кредиты, так как Банк формировал отчетность по МСФО с раскрытием данных фактов в примечании № 32 («операции со связанными лицами»).

Согласно п. 2 Доклада Комитета по вопросам фискальной политики ОЭСР «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний кондуитов» (принят Советом ОЭСР 27.11.1986) (далее – «Доклад по Кондуитам ОЭСР»)«В настоящем докладе рассматривается наиболее актуальная ситуация такого рода, при которой компания, расположенная в стране-участнице соглашения о налогообложении, действует в качестве Компании Кондуита, являющейся каналом для перенаправления дохода, который с экономической точки зрения начисляется лицу, находящемуся в другой стране-участнице соглашения, в результате чего это последнее лицо получает возможность «неправомерно» воспользоваться преимуществами, предоставляемыми соглашением о налогообложении. Такую ситуацию часто именуют «покупкой соглашений об избежании двойного налогообложения» [treatyshopping]. При этом «компания-кондуит», характеризующаяся применением указанных схем, обычно является корпорацией, но может быть как товариществом, трастом, так и аналогичным юридическим лицом. Налоговые преимущества, о которых, в основном, идет речь в настоящем докладе, предоставляются за счет причинения ущерба стране, в которой расположен источник дохода. Хотя в настоящем докладе присутствует краткое рассмотрение налогообложения в стране резидентства лица, которому начисляется доход с экономической точки зрения, этот вопрос, в основном, рассматривается в предыдущем докладе о «базовых компаниях» [«базовая компания» в контексте данного доклада означает контролируемую зарубежную компанию]».

В силу  п. 3 Доклада по Кондуитам ОЭСР «Несмотря на то, что в данном докладе такая проблема не рассматривается, следует отметить, что иногда юридическое лицо создается в промежуточной стране с целями, отличными от использования преимуществ налоговых соглашений (например, с целью доступа на рынки капитала, извлечения выгоды от преимуществ по валютному регулированию, политической ситуации или по необходимости присутствия в стране инвестиции под «флагом» промежуточной страны), что само собой разумеется, влечет налоговые последствия».

В соответствии с  п. 8 Доклада по Кондуитам ОЭСР («другие аспекты проблемы») «Целью настоящего доклада является рассмотрение вопроса налогообложения в Стране источника дохода. Существуют также налоговые преимущества в Стране резидентства налогоплательщика, который получает экономическую выгоду от льгот, предоставляемых соглашением о налогообложении. Фактически, в примерах, изложенных выше в параграфе 5, эта Страна не может облагать, или не облагает налогом доход, хотя во всех случаях налогоплательщик пользуется всеми экономическими выгодами (путем получения экономической выгоды в виде займа или дивиденда, либо используя ее для инвестиций в другие дочерние компании). Тем не менее, в отношении этих налоговых льгот возникают вопросы совершенно иного характера: источником этих налоговых преимуществ является национальное законодательство, а аспекты, связанные с соглашениями по налогообложению имеют лишь характер второстепенной проблемы. Эти вопросы рассматриваются в отдельных докладах, включенных в данный том, в них идет речь о «налоговых раях» и «базовых компаниях». Аналогичные соображения применяются к проблемам, возникающим в связи с выпуском облигаций через Компании Кондуиты, учрежденные в странах, в которых налог, удерживаемый у источника выплаты процентного дохода, отсутствует».

Пунктом 10 Доклада по Кондуитам ОЭСР («Аналогичные случаи») закреплено, что «Предыдущее рассуждение основывается на том предположении, что неправомерное использование осуществлялось лицом резидентом Страны, у которой не было соглашения со Страной источника дохода. Аналогичные проблемы могут возникать в случаях, когда между Страной резидентства лица и Страной источника выплаты дохода существует соглашение, но:

a) По условиям данного соглашения предлагаются меньшие льготы, чем в договоре между Страной источника дохода и Страной Компании Кондуита;

б) Использование Компании Кондуита дает возможность избежать раскрытия информации в Стране резидентства;

в) В обоих соглашениях предоставляются равные налоговые льготы, но Компания Кондуит используется для целей уклонения от налогообложения в Стране резидентства [например, потому, что при использовании Компании Кондуита доход – как, например, роялти – преобразуется в дивиденды, на которые распространяется действие положения об освобождении акционера от уплаты налогов на дивиденды [participationexemption] (см. пример 2 в параграфе 5).

Принципы, изложенные в этом докладе, применяются в этих случаях».

Проблема недопустимости получения налогоплательщиками необоснованных налоговых выгод в связи с использованием Компаний Кондуитов решается на уровне национального законодательства (например, в Российской Федерации - положениями ст. 252 НК РФ и с учетом позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53). 

Следовательно, CEBCapitalS.A. являлась компанией Кондуитом и эффективно использовалась Банком для получения необоснованной налоговой выгоды в виде отражения в качестве убытков в налоговой базе по налогу на прибыль разницы между процентными доходами по депозитам Банка у акционера и расходами ЗАО «Кредит Европа Банк» по облигациям и еврооблигациям, уплаченными ЗАО «Кредит Европа Банк» контролирующему акционеру (CreditEuropeBankN.V.) при финансировании Банком акционера на владение в 2010 году облигациями Банка.

Таким образом, проверкой (п. 1.2 решения) и судами  по делу №А40-11346/12-91-57 установлено, что с апреля 2009 г. техническая специальная компания СЕВ Capital S.A. (SPV) использовалась  Банком как компания Кондуит для получения необоснованной налоговой выгоды (прикрывала то, что Банк финансировал своего акционера по льготным ставкам на владение еврооблигациями самого Банка (высокие ставки). При такой модели поведения не происходит распоряжение денежными средствами в совпадающих требованиям и обязательствам объемах и временных периодах.

Ниже приведена часть условий договора займа, заключенного между ЗАО «Кредит Европа Банк»  и  SEBCAPITALS.A. (Займодатель) от 17.05.2010  на предоставление Банку (Заемщик) займа в размере 300 миллионов долларов США (дата возврата займа 20.05.2013):

-  п.2.2 «Целевое назначение» - средства от аванса будут использованы ЗАО «Кредит Европа Банк» в целях осуществления общебанковской деятельности;

- п. 2.3 «Вознаграждение за организацию Кредитной линии» - ЗАО «Кредит Европа Банк» уплачивает Займодателю комиссию в связи с организацией Кредитной линии в размере 1 167 827, 48 долларов США (Комиссия за организацию кредитной линии);

 - п. 3.2 «Комиссия за организацию Кредитной линии» (последнее предложение) - В случае, если после оплаты «Кредит Европа Банк» Займодателю Комиссии за организацию  Кредитной линии выпуск Нот не завершается, в соответствии со Статьей 9 Договора подписки, Займодатель возвращает  «Кредит Европа Банк»  Комиссию за организацию Кредитной линии.

Таким образом, в случае отсутствия факта успешного размещения еврооблигаций КСН уплата последним вознаграждения за организацию выпуска еврооблигаций не осуществляется и, следовательно, не «перевыставляется» на Банк.

 Ниже приведена часть условий Дополнительного соглашения об оплате предварительных комиссий от 17.05.2010:

 п. 2) в соответствии со Статьями 2.3 и 3.2 Договора займа  «Кредит Европа Банк» обязуется уплатить банку-эмитенту  до 10 часов утра на второй рабочий день  до 20 мая 2010 Комиссию за организацию кредитной линии  в размере 1 167 827, 48 долларов США;

 п.3) при получении денежных средств от «Кредит Европа Банк» в соответствии со  Статьями 2.3 и 3.2 Договора займа Эмитент оплачивает следующие издержки и расходы:

·доверительному собственнику, издержки и расходы Доверительного собственника и Платежных агентов, в сумме, составляющей 12 555, 01 долларов США;

·ведущему управляющему, долевой взнос для погашения расходов и издержек Ведущего управляющего, включая услуги компаний Аллен энд Овери ЛЛП и Аллен энд Овери Люксенбург, услуги юридического консультанта Ведущего управляющего, сборы и расходы, телефонные услуги, факсимильную передачу документов, услуги по печати и почтовые и иные расходы, связанные с подготовкой и управлением выпуска и регистрацией Нот, в сумме составляющие 158 421, 49 долларов США;

·ведущему управляющему, общую комиссию за управление ценными бумагами  и их размещение, упомянутую в Статье 8.1 Договора о подписке, составляющую 900 000 долларов США;

·ведущему управляющему, разумные транспортные расходы, другие карманные расходы и затраты на встречи с инвесторами, составляющие 89 725, 80 долларов США;

·в дополнение к этому, Эмитенту предоставляется право удерживать  для себя 7 125, 20 долларов США для возмещения своих расходов и издержек.  

Таким образом, из договорного регулирования правоотношений между Банком и КСН следует, что спорная сумма комиссии уплачена Банком в счет возмещения расходов КСН по выпуску и размещению еврооблигаций, т.е. это расход третьего самостоятельного лица (посредника), а не Банка.

В отношении возмещения Банком расходов третьего лица (CEBCapitalS.A.), которые связаны с размещением еврооблигаций CEBCapitalS.A., Банк получил адресное разъяснение Минфина России от 01.02.2010 №03-03-06/2/16 (запрос от 29.09.2009 №08/1204) о невозможности признания данных расходов для целей налогообложения (и санкциях за нарушение в случае признания расходов).

В частности, Минфин России в указанном выше письме отметил, что на основании п.п. 10, п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ не учитываются ни доходы, ни расходы, связанные с получением и погашением долговых обязательств. Для целей налогообложения прибыли учитываются расходы в виде начисленных процентов по долговым обязательствам с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ.

 В рамках проведения выездной налоговой проверки требованием от 18.12.2013 №90389/8 Инспекция запросила у Банка отчет о результатах оказания услуг организаторами выпусков еврооблигаций (Citigroup, DeutscheBank и др.) в 2010 году.

Однако, запрашиваемый документ Банк не представил, а лишь голословно  выразил мнение о том, что данные расходы  на компенсацию затрат SPV соответствуют критерию экономической обоснованности (ст. 252 НК РФ).

 Инспекция обоснованно отмечает значимость позиции судов по делу №А40-11346/12-91-57, предметом рассмотрения по которому было, в том числе, несоответствие затрат, связанных с компенсацией ЗАО «Кредит Европа Банк»  издержек третьего лица (CEBCapitalS.A.) на выпуски еврооблигаций Банка, положениям ст. 252 НК РФ (в апелляционной и кассационной инстанциях дело рассмотрено в пользу Инспекции, Определением  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2014 № ВАС-19911/13 налогоплательщику в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано).

В частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2013 по указанному выше делу указано, что при анализе возможностей признания Банком расходов за 2009 год на выплаты CEBCapitalS.A. (возмещение издержек) и иных расходов,  связанных с размещением еврооблигаций (услуги третьих лиц), необходимо учитывать, что Банк эффективно систематически финансировал своего акционера (CreditEuropeBankN.V.) на приобретение еврооблигаций Банка в 2009 году с формированием отрицательных разниц между процентными доходами (1% годовых) и расходами по еврооблигациям (9% годовых). В связи с использованием компании CEBCapitalS.A. как компании Кондуита для получения необоснованной налоговой выгоды в 2009 году размер неуплаченного налога на прибыль составил 3 103 291 руб. (стр. 32, абз. 4).

Суд апелляционной инстанции указал, что факт отсутствия между сторонами агентских или комиссионных правоотношений также свидетельствует о несоответствии затрат по возмещению издержек CEBCapitalS.A. требованиям ст. 252 НК РФ в части критерия экономической оправданности. Расходы не соответствуют и критерию документальной подтвержденности ввиду отсутствия поручений принципала и отчетов агента (комиссионера), а также неневыполнения Банком требований по удержанию и перечислению «агентского» НДС (п. 1 ст. 148 НК РФ, п. 1.1 ст. 148 НК РФ) (стр. 32,абз. 2).

Таким образом, согласно выводам Суда по результатам рассмотрения заявления Банка по обжалованию решения Инспекции по предыдущей выездной налоговой проверке учет в составе расходов затрат по возмещению издержек CEBCapitalS.A. по выпуску еврооблигаций, сопряженное с фактами использования КСН для получения необоснованной налоговой выгоды, не соответствует статье 252 НК РФ (второе основание  - отсутствие поручений принципала и отчетов агента – документальная неподтвержденность расходов).

Суд учитывает, что несмотря на наличие адресного разъяснения Минфина России, а также результатов рассмотрения в арбитражных судах Российской Федерации аналогичного вопроса по предыдущей выездной налоговой проверке (дело № А40-11346/12-91-57), ЗАО «Кредит Европа Банк» продолжало учитывать в составе расходов часть затрат третьего лица (уточненные декларации со скорректированной налоговой базой по налогу на прибыль за 2010 год в Инспекцию не представлены).

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с п. 3 и п. 4 Постановления №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 7 Постановления № 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В соответствии с п. 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Кроме того, в соответствии с Постановлением № 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Таким образом, юридические последствия, вытекающие из оспариваемых правоотношений Банка, должны определяться в большей степени их существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются согласно реально возникшим между сторонами отношениям (существу сделки) (пункты 3, 4, 7, 8 и 9 Постановления №53).

Приведенные выше налоговым органом обстоятельства с учетом признания Банком для целей налогообложения прибыли расходов третьих лиц (возмещение издержек компании кондуита (CEBCapitalS.A.)) свидетельствуют не об оплате оказанных Банку услуг, а о передаче третьим лицом собственных расходов Банку (такое признание расходов третьего лица налоговым законодательством не предусмотрено).

Таким образом, учитывая обстоятельства, изложенные в п. 1.2 оспариваемого решения, а также выводы арбитражных судов по делу № А40-11346/12-91-57, у Банка отсутствовали правовые основания  для признания экономически неоправданных (направленных на получение необоснованной налоговой выгоды) расходов для целей налогообложения прибыли в виде возмещения Банком затрат и издержек за организацию размещения  еврооблигаций компанией CEBCapitalS.A. (перевыставленные организатором расходы на юристов, печать проспекта эмиссии, налоги и сборы, уплаченные в Люксембурге) и вознаграждения организатору CitigroupGlobalMarketsLimited за размещение еврооблигаций среди инвесторов.

 При этом арбитражная практика по делам ЗАО «МУМТ» (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.07.2013 №ВАС-7048/13 об отказе в передаче в Президиум (дело № А40-62131/12)) и ООО «Каргилл Юг» (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.06.2012 № ВАС-667/10 об отказе в передаче в Президиум (дело №А32-22042/2009)) полностью подтверждает первую позицию Инспекции о невозможности признания Банком расходов самостоятельного третьего лица на основании положений статьи 252 НК РФ.

Согласно позиции ЗАО «Кредит Европа Банк» рассматриваемые затраты понесены не за третье лицо, а являются уплатой комиссии за открытие кредитной линии по аналогии с эпизодом по пункту 1.7 решения Инспекции (заемные отношения с ЕБРР). Также Банк указывает, что спорные расходы понесены Банком в собственных интересах и направлены на получение дохода.

 Указанные довода Банка отклоняются как несостоятельные в силу следующего.

 Сравнение сделки по размещению еврооблигаций через КСН, сопряженное с получением необоснованной налоговой выгоды, со сделкой займа (эпизод по пункту 1.7 решения Инспекции) некорректно.

 По пункту 1.7 решения Инспекции установлено получение ЗАО «Кредит Европа Банк» займа от ЕБРР, за что и была уплачена комиссия (комиссия за выдачу займа, т.е. скрытый процент).

 По рассматриваемому эпизоду (пункт 1.8 решения Инспекции) установлено, что Банк через КСН осуществлял выпуск еврооблигаций. Комиссия была уплачена в качестве возмещения расходов третьего лица (компании специального назначения), что подтверждается не только представленными Банком документами (договоры и т.д.), выдержки из которых приведены выше, но и самим Банком.  

 Так, в письме от 10.01.2014 №05/31 (в ответ на Требование Инспекции от 18.12.2013 №90389/8) ЗАО «Кредит Европа Банк»  указало (пункт 8), что «в соответствии со Статьями 2.3 и 3.2 Договора займа, средства, уплаченные  Банком в размере 1 167 827, 48 долларов США представляют собой комиссию за организацию кредитной линии, предусматривающую возмещение следующих издержек и  расходов:

(а) Доверительному собственнику, издержки и расходы Доверительного собственника и Платежных агентов в сумме составляющие  12 555, 00 долларов США;

(b) Ведущему управляющему, долевой взнос для погашения расходов и издержек Ведущего управляющего, включая услуги компаний Аллен энд Овери ЛЛП и Аллен энд Овери Люксебург, услуги юридического консультанта  Ведущего управляющего, сборы и расходы, телефонные услуги, факсимильную передачу документов, услуги по печати и почтовые и иные расходы, связанные  подготовкой и управлением выпуска и регистрацией Нот, в сумме, составляющей  158 421, 48 долларов США;

(c) Ведущему управляющему общую комиссию за управление ценными бумагами и их размещение, упомянутую в Статье 8.1 Договора о подписке, составляющую 900 000 долларов США;

(d) Ведущему управляющему разумные транспортные расходы, другие карманные расходы и затраты на встречи с инвесторами, составляющие  89 725, 80 долларов США;

(e) 7 125,20 долларов США для возмещения своих расходов и издержек подсчитанные согласно минимальному уровню расходов по соответствующим пунктам.

 Таким образом, из договорного регулирования операций по выпуску еврооблигаций следует, что рассматриваемая комиссия уплачена в счет возмещения затрат третьего лица - SEBCAPITALS.A., что также подтверждено Банком в письме от 10.01.2014 №05/31 несмотря на то, что в договоре займа указано, что  комиссия уплачивается за организацию кредитной линии.

При этом, если и исходить из доводов Банка о том, что комиссия была уплачена за организацию кредитной линии, то Банк не указывает, какую услугу в контексте позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 4 Информационного письма №147 (по аналогии с выводами Инспекции по пункту 1.7 решения Инспекции) оказало  SEBCAPITALS.A., кроме как выдача займа.

Кроме того, в отличие от договора займа, заключенного с ЕБРР (пункт 1.7 решения Инспекции), в котором комиссия за организацию кредита не возвращается (не возмещается – по терминологии договора займа), рассматриваемая сумма комиссии (возмещение затрат третьего лица), наоборот, возвращается в случае, если выпуск Нот не завершается в соответствии со Статьей 9 Договора подписки. 

Иными словами, рассматриваемые затраты («комиссия»), оплаченные Банком за третье лицо (SEBCAPITALS.A.), опосредовано связаны с предоставлением займа и зависят от размещения Компанией специального назначения еврооблигаций Банка на международном рынке. 

 Таким образом, апеллирование Банка к сравнению спорной комиссии (а фактически затрат третьего лица) с  комиссией за выдачу займа  банком ЕБРР по эпизоду 1.7 решения Инспекции является неверным и не подтверждает доводы Заявителя.

Межрайонная ИФНС России №50 по г. Москве в данной связи обоснованно отмечает, что подобные доводы ЗАО «Кредит Европа Банк» являются попыткой «перевести» реальный смысл и направленность спорных расходов на  уплату комиссии за выдачу займа.

 Доводы Банка о направленности понесенных расходов на получение дохода не соответствуют действительности.

 Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве доказано, что реальный экономический смысл в совершенных Банком операциях по выпуску еврооблигаций с одновременной выдачей этому же акционеру краткосрочных займов состоит в получении необоснованной налоговой выгоды (прикрытие того, что Банк финансировал своего акционера по льготным ставкам на владение еврооблигациями самого Банка (высокие ставки) -  в виде репатриации прибыли).

 Доводы Банка о соответствии спорных расходов критериям статьи 252 НК РФ также не соответствуют действительности. 

 Признание таких расходов неправомерно в связи с тем, что они не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ в части документального подтверждения (оплачены издержки третьего лица при отсутствии отчетов, результатов оказания услуг[11]) и экономической оправданности, а также сопряжены с фактами получения необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ №53) в связи с использованием SPV как компании Кондуита, прикрывающей владение еврооблигациями Банка его же акционером при фондировании от Банка (п. 1.2 решения Инспекции, судебные акты по делу №А40-11346/12).

При этом суд отмечает, что Банком полностью игнорируются обстоятельства, установленные вступившими в законную силу судебными актами по делу №А40-11346/12, в которых судами уже дана оценка взаимоотношениям между Банком и SEBCAPITALS.A.

 Что касается доводов Банка о недоказанности Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве  события налогового правонарушения, то они безосновательны, поскольку в решении Инспекции приведены как фактические обстоятельства, так и документально выявленные факты налогового правонарушения.

 Указание Банка на неоотносимость выводов судов по делам №А40-62131/12 (ЗАО «МУМТ») и № А32-22042/2009 (ООО «Каргилл Юг») к настоящему спору является несостоятельным.

  Заявитель не учитывает, что отличия в фактических обстоятельствах в рассматриваемой ситуации не свидетельствует о неприменении выводов Судов по указанным делам, поскольку в указанных делах рассматривались вопросы о невозможности учета в составе расходов  затрат, понесенных в пользу третьего лица.

  Таким образом, выводы судов по указанным делам (о применении статьи 252 НК РФ при решении вопроса о возможности учета в составе расходов затрат третьего лица) в полной мере применимы при рассмотрении настоящего спора.

VIII. По пункту 1.9 решения Инспекции, содержащему  претензии к учету убытка от уступки прав требований по кредитам, что повлекло начисление Банку  налога на прибыль за 2011 год в сумме 4.999.250,63 руб., соответствующих сумм пеней и применение штрафа по статье 122 НК РФ.

 В проверяемом периоде ЗАО «Кредит Европа Банк» осуществлялись операции по уступке прав (требований), вытекающих из кредитных договоров, заключенных с физическими лицами,  в пользу специализированных организаций - участников рынка коллекторских услуг. Права (требования) уступались Банком с дисконтом, который учитывался Банком в налоговой базе по прибыли на основании ст. 279 НК РФ.  

Инспекция полагает, что уступленная Банком по сделкам цессии задолженность физических лиц по кредитам является недействительной ("мошеннические кредиты"), что в силу отсутствия предмета цессии (ссудной задолженности), влечет недействительность самой цессии и невозможность признавать убытки в связи с потерей или хищением имущества именно на основании ст. 279 НК РФ. 

Инспекция также указывает, что арбитражные суды при рассмотрении дела № А40-11346/12-91-57 по предыдущей выездной налоговой проверке Банка полностью подтвердили позицию Инспекции о неправомерности признания убытков в результате цессии недействительной задолженности физических лиц по кредитным договорам.

По мнению Инспекции, ЗАО «Кредит Европа Банк» не предпринимало все меры для взыскания задолженности, в том числе, не обращался в суд к должникам. Представленные Банком документы, в том числе, реестры почтовых отправлений не подтверждают, что извещения о досрочном истребовании кредитом были получены клиентами.

Не соглашаясь с выводами Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве, изложенными в оспариваемом решении по данному эпизоду, ЗАО «Кредит Европа Банк» отмечает следующее.

Как полагает заявитель, Инспекция необоснованно распространяет результаты выборочного анализа на всю уступленную Банком задолженность

Банк указывает, что Инспекция отказывает в признании убытка по уступке в отношении 467 кредитов, уступленных по Соглашению с ООО «ЕОС» от 25.11.11 № 8414 (по данному соглашению уступлена задолженность в размере 808.892.795,0 руб.). Однако, подчеркивает заявитель,  каким образом, и на основании каких первичных документов рассчитана налоговым органом недоимка по данному эпизоду, в нарушение ст. 100 НК РФ ни в Акте проверки, ни в Решении не раскрывается.

По мнению ЗАО «Кредит Европа Банк», ссылки Инспекции на судебные акты по делу № А40-11346/12-91-57 являются необоснованными.

Заявитель полагает, что необходимость осуществления мер по истребованию задолженности не предусмотрена НК РФ в качестве условия для признания убытка по цессии, отмечает, что судебная практика подтверждает, непринятие первоначальным кредитором мер самостоятельному истребованию долга не является препятствием для учета убытка по цессии (см., например, Постановление ФАС ДО от 21.07.2009 N Ф03-3315/2009).

Инспекция по существу оценивает целесообразность выбранной стратегии Банка по управлению просроченными долгами, что противоречит позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, тогда как Банк самостоятельно принимает управленческое решение, налоговые последствия которого не могут различаться без прямого указания на это в законе, требования ст. 252 НК РФ Банк выполнил, расходы по цессии направлены на получение доходов, документальная подтвержденность учтенного убытка Инспекцией по данному эпизоду не оспаривается.

Инспекция, предъявляя Банку претензии по данному эпизоду, по существу  утверждает, что такие профессиональные участники рынка коллекторских услуг как ООО «ЕОС», специально покупают у Банка задолженность, которая заведомо не может быть взыскана, при этом уплачивая реальные денежные средства в размере 5% от суммы задолженности.

Однако, считает ЗАО «Кредит Европа Банк», подобное предположение означает, что для приобретателя подобная сделка лишена как экономического, так и практического смысла. В действительности, определенная сторонами цена уступки отражает результат взаимодействия спроса и предложения, при этом учитываются объективные экономические факторы и правовые риски. Несоответствие цен уступки рыночному уровню в ходе проверки не установлено. В связи с этим любые оценки, касательно "заниженной" стоимости совершенных Банком уступок, лишены каких-либо правовых оснований.  

Вопреки утверждению Инспекции, Банком осуществлялась работа по истребованию кредитной задолженности, которая впоследствии была уступлена.

В связи с направлением Банком клиентам уведомлений о досрочном погашении кредита, срок исполнения этого обязательства считается наступившим, учет Банком убытка соответствует ст. 279 НК РФ

Инспекция утверждает, что уступка была осуществлена Банком до окончания срока кредитных договоров. Однако, указывает ЗАО «Кредит Европа Банк»,  делая подобное утверждение, Инспекция не учитывает, что в связи с наличием просроченной задолженности у клиентов в течение длительного периода, Банком в адрес клиентом направлялись уведомления о досрочном погашении кредитов. Заявление Банком требования о досрочном погашении кредита означает, что действовавшие ранее условия кредитного договора о погашении кредитной задолженности в определенные этим договором сроки, изменено. Срок возврата займа теперь определяется как срок заявления Банком требования о его погашении + 5 дней в соответствии с Условиями кредитного обслуживания.

Банк настаивает, что Необходимость заключения при этом какого-либо соглашения касательно изменения сроков возврата кредита, о чем Инспекция упоминает в своем Решении, не предусмотрена ни нормами ГК РФ, ни Условиями кредитного обслуживания. Более того, подчеркивает заявитель, подобное условие представляется заведомо невыполнимым, поскольку недобросовестные должники, допустившие просрочку по кредиту, могут просто уклониться от подписания подобных соглашений, поскольку последние очевидно не соответствуют их интересам. Именно поэтому нормами ГК РФ и Условиями кредитного обслуживания право Банка на досрочное истребование долга обусловлено исключительно волеизъявлением Банка.

 ЗАО «Кредит Европа Банк» полагает, что утверждение Инспекции о том, что Банком не представлены подтверждения получения физическими лицами уведомлений о досрочном погашении задолженности по кредиту, являются необоснованными. Банком представлены Инспекции копии уведомлений, реестр почтовых отправлений с соответствующими отметками отделения связи.

По мнению ЗАО «Кредит Европа Банк», судебная практика по гражданско-правовым спорам подтверждает, что сам по себе факт направления уведомлений клиентам (потребителям) о необходимости погашения долга простыми почтовыми отправлениями, не рассматривается арбитражными судами и судами общей юрисдикции в качестве ненадлежащего уведомления и препятствия для взыскания соответствующей задолженности (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2011 N 09АП-5396/2011, Определение Московского городского суда от 30.08.2011  по делу N 33-24955, Апелляционное определение Самарского областного суда от 26.03.2014 N 33-3018/2014).

В означенной части спорного правоотношения суд находит позицию Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве, изложенную в оспариваемом решении,  законной и обоснованной, а приведенные Банком доводы в опровержение выводов налогового органа – несостоятельными в силу следующего.

Выездной налоговой проверкой установлено неправомерное признание Банком  убытков в виде разницы между ценой уступки прав требований по кредитам (до окончания срока действия кредитных договоров) и их учетной стоимостью для целей налогообложения прибыли в нарушение требований  статьи 279 НК РФ. 

Банк, являясь кредитным учреждением, выдавал заемщикам кредиты (2007-2011 г.г.).

Впоследствии по ряду кредитных договоров Банком было принято решение об уступке прав требований организации  ООО «ЭОС».

Между Банком и ООО «ЭОС» был заключен договор цессии от 25.11.2011 №8414 (том 47 л.д.20-150, том 48 л.л. 1 - 107), в соответствии с которым Банк уступил задолженность по ряду кредитных договоров (список приведен в Приложении к договору).

Согласно данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, данным налогового учета ЗАО «Кредит Европа Банк», аналитическому налоговому регистру по определению убытков от реализации права требования в целях налогообложения (ст. 279 НК РФ) за 2011 г. по сделке цессии ООО «ЭОС» кредитов физических лиц от  25.11.2011 (договор №8414) Банк уступил задолженность номинальной стоимостью 808 892 795.21 руб. за 5.1% от номинала.    

При выборочном анализе уступленной Банком коллекторскому агентству ООО «ЭОС» задолженности (список кредитов и условий уступки приведен в приложении №6) по договору №8414 Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве установлено, что по этим кредитам номинальная стоимость задолженности 54 373 528.91 руб. уступлена за 6.44% от номинала.

При этом все эти кредитные договоры оканчивались (дата окончательного исполнения обязательств должниками) в 2012-2016г.г., т.е. Банк уступил задолженность до наступления предусмотренного договором срока платежа.

Убыток по результатам цессии данных кредитов в общем размере 50 873 652 руб. Банк признал на основании п. 2 ст. 279 НК РФ: 50% убытка по уступке этих кредитов (заявленных как с истёкшим сроком действия) в 2011 г. и 50% заявил к переносу на 2012 г.

При этом из общей суммы убытка по уступленным 25.11.2011 кредитам, 9 705 883.38 руб. убытка сформировано по кредитам, выданным банком в январе-июне 2011 г. с предусмотренным итоговым погашением в 2012-2016 г.г., а остальная часть выдана ранее.

Согласно выводам Инспекции Банк неправомерно применил пункт 2 статьи 279 НК РФ, квалифицировав задолженность по кредитным договорам  в качестве наступившего срока платежа (и соответственно, учел 50% убытка в проверяемом периоде), а должен был учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций убытки в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 279 НК РФ, поскольку срок платежа на момент заключения договора цессии не наступил (т.е. не 50%, а с учетом ограничений, установленных пунктом 1 статьи 279 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 279 НК РФ, при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 настоящего Кодекса, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения настоящего пункта и абзаца первого пункта 4 настоящей статьи также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка в соответствии с настоящим пунктом должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

     Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 1) 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 2) 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

 Таким образом, в зависимости от факта наступления  или не наступления срока платежа по кредитному договору на момент уступки  организация – продавец права требования  применяет соответствующий пункт статьи 279 НК РФ. 

 Спорным по рассматриваемому эпизоду является вопрос квалификации для целей применения статьи 279 НК РФ обязательства заемщика по возврату денежных средств в качестве наступившего (позиция Банка) или  не наступившего (позиция Инспекции).

Банк не оспаривает тот факт, что по условиям кредитных договоров срок исполнения заемщиками обязательств по возврату денежных средств  приходится на 2012-2016 г.г.

 Однако, как указывает Банк, Клиентам (заемщикам) были направлены уведомления о досрочном погашении кредита, поэтому, по мнению Банка, срок исполнения обязательства заемщика считается наступившим. 

Следовательно, условия для применения пункта 2 статьи 279 НК РФ  соблюдены.

Также Банк ссылается на пункт 9.5 Условий кредитного обслуживания ЗАО «Кредит Европа Банк» от  29.03.2007 ,  в соответствии с которым Банк имеет право  потребовать досрочного исполнения обязательств по договору полностью или частично в случае несоблюдения заемщиком любых обязательств, предусмотренных договором.

 Как поясняет Банк, заявление Банком требования о досрочном погашении кредита означает, что действовавшие ранее условия кредитного договора о погашении кредитной задолженности в определенные договором сроки, изменено.    

 Срок возврата займа  в таком случае определяется как срок заявления Банком требования о его погашении + 5 дней в соответствии с Условиями кредитного обслуживания.   

 Однако, указанные доводы Банка являются несостоятельными.

 В проверяемом периоде (2010-2011 г.г.) в Банке действовало два документа, регламентирующих работу Банка по выдаче кредитов.

I. «Условия кредитного обслуживания  «ЗАО «Кредит Европа Банк» версия 2.07. (том 46 л.д. 79-102).

 Указанные условия кредитного обслуживания устанавливают основные условия кредитных правоотношений, которые могут возникнуть между Банком и Клиентом (определяют порядок кредитования Клиентов).

  В пункте 6.7 (раздел 6 «Обязанности клиента»)  указано, что Клиент обязан исполнить не позднее срока, установленного Банком, уведомление Банка о возврате задолженности по Кредиту направленное Клиенту согласно п.7.7 Условий по почте или врученное лично. Срок для исполнения Клиентом своих обязательств наступает на 30-й день со дня направления Банком Клиенту Уведомления или его вручения Клиенту.     

 Как указано в пункте 7.7 Условий, в случае досрочного расторжения настоящего Договора по основаниям, предусмотренным в пункте 7.5 Условий, а также в случаях, предусмотренных российским законодательством, Банк направляет Клиенту уведомление о досрочном расторжении Договора с требованием досрочного погашения кредита в полном объеме, включая сумму основного долга, процентов, начисленных на сумму просроченного  основного долга, неустоек и комиссий.

 Клиент обязуется в срок не позднее 5 (пяти) рабочих дней с даты получения уведомления Банка о досрочном расторжении Договора перечислить Банку указанную в уведомлении сумму Задолженности по Кредиту и иные предусмотренные Договором платежи (пункт 7.8).

    Как указано в пункте  7.5  Условий, Банк имеет право потребовать досрочного исполнения обязательств по Договору полностью или частично в случае наступления одного из следующих событий ….. несоблюдение Клиентом любых обязательств, предусмотренных Договором или любым иным кредитным договором, заключенным между Банком и Клиентом.

    Таким образом, из указанных Условий кредитного обслуживания ЗАО «Кредит Европа Банк» следует, что в случае несоблюдения Клиентом Банка обязательств по кредитному договору Банк направляет уведомление о досрочном расторжении договора с требованием досрочного погашения кредита. При этом Клиент должен погасить задолженность перед Банком на 30-й день со дня направления Банком Клиенту Уведомления или его вручения Клиенту; второй вариант –  не позднее 5  рабочих дней  с даты получения уведомления о досрочном расторжении договора; третий вариант  - не позднее срока, установленного Банком.

II. По условиям кредитного обслуживания от 29.03.2007 (том 46 л.д. 103-108) (также распространяется на спорные правоотношения, поскольку часть кредитов была выдана в 2007-2009г.г.) (Радел 9 «Права Банка») Банк имеет право потребовать досрочного исполнения обязательств по Договору полностью или частично в случае наступления одного из следующих событий: несоблюдение Клиентом любых обязательств, предусмотренных Договором или любым иным кредитным договором, заключенным  между Банком и Клиентом.

   При наличии вышеуказанных обстоятельств Банк уведомляет Клиента о необходимости погасить задолженность в течение 5 - ти рабочих дней с даты получения уведомления Банка.  

    Таким образом, по спорным уступленным кредитам Банка, выданным согласно рамочному договору присоединения (условия кредитного обслуживания версия 2.07) с 18.11.2009 по 2011 г. включительно, не определен четко срок исполнения заемщиком своих обязательств при досрочном истребовании Банком кредита (см. пункты 6.7 и 7.8 условий кредитного обслуживания версии 2.07) (даже безотносительно ненаправления Банком уведомлений о досрочном расторжении договора, поскольку, как следует из рассматриваемых Условий, право Банка на досрочное истребование кредитной задолженности возникает только в случае расторжения кредитного договора).

    Условия кредитного обслуживания Банка, утвержденные 29.03.2007 и действовавшие по выданным кредитам с марта 2007 г. по ноябрь 2009 г., содержат четкое условие о том, что при досрочном истребовании задолженность подлежит погашению в течение 5 рабочих дней с даты получения соответствующего уведомления о погашении кредита (п. 9.6 условий обслуживания).

    Как следует из фактических обстоятельств дела, Клиентам посредством почтовой связи  простым письмом направлялись не уведомления о досрочном расторжении кредитных договоров, как предусмотрено Условиями кредитного обслуживания Банка, а уведомления о досрочном погашении кредита (данный аргумент относится только к кредитным договорам, заключенным в период действия Условий кредитного обслуживания версии 2.07).  

   Пример №1 Заемщик Белоусова Анна Вячеславовна (кредитный договор от  20.05.2011 №0000-9-EL-000000005279) (том 46 л.д. 122-123).

   Банком  в адрес Заемщика выставлено Требование от 17.10.2011 следующего содержания (фрагмент): «В случае если вы не оплатите просроченную задолженность в полном объеме в срок до 08.11.2011 то в указанную дату Банк осуществит досрочное истребование всей суммы текущей задолженности по кредиту, а именно текущий основной долг и текущие проценты, начисленные на дату досрочного истребования». 

  Пример №2 Заемщик Белокуров Игорь Анатольевич (кредитный договор от 23.03.2011 №0000-9-EL-000000003358) (том 46 л.д.120-121).

  Банком в адрес Заемщика выставлено Уведомление от  08.11.2011 о досрочном истребовании кредита следующего содержания (фрагмент): «В соответствии с условиями кредитного обслуживания ЗАО «Кредит Европа Банк» уведомляет Вас о досрочном истребовании текущий задолженности. На дату досрочного истребования (08.11.2011) ваша задолженность составляет…    

Обращаем ваше внимание, что Банк продолжает начислять проценты  на просроченный основной долг …. в соответствии  с Тарифами Банка».

 Аналогичные по смыслу и содержанию Уведомления  представлены и по остальным спорным заемщикам (тома 51-56).

 Согласно п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 №147 требование о досрочном возврате кредита — это реализация воли на досрочное получение исполнения от должника, а не прекращение обязательств по договору.

 Как указано в пункте 1 статьи 422 ГК РФ, договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

  В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ  по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

  Таким образом, существенными условиями кредитного договора является в том числе,  условие о сроке и порядке уплаты процентов по кредиту и возврата суммы кредита.

  При этом к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

  Как указано в пункте 1 статьи 810 ГК РФ, заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

  В соответствии с пунктом 2 статьи 811 ГК РФ если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, займодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.

В  соответствии с письмами Минфина России от 20.01.2014 №03-03-06/2/1395, от 29.12.2008 №03-03-06/2/181, от 16.09.2008 №03-03-06/1/123 срок платежа определяется на основании условий договора реализации товаров (работ, услуг), действующих на дату уступки прав требований. В случае, если такой срок был изменен до даты уступки права требования  в соответствии с положениями главы 29 ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа  определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений  до даты уступки права требования. 

Однако, Банк не представил по рассмотренным ссудам документального подтверждения изменения срока платежа в соответствии с договорными условиями либо действующим законодательством до даты совершения цессии (с целью досрочного истребования задолженности) с однозначным установлением последнего.

При этом, Инспекция обоснованно  отмечает, что в данном случае нет даже ни одного врученного лично уведомления об истребовании долга (как это предусмотрено условиями кредитного обслуживания)), отталкиваясь от необходимости факта получения заемщиком  уведомления (учитывая положения условий кредитного обслуживания).

  Как указывает Банк, выводы Инспекции о непредставлении Банком подтверждений получения физическими лицами уведомлений о досрочном погашении задолженности по кредиту являются несостоятельными.

  Банк отмечает, что им были представлены копии уведомлений и реестр почтовых отправлений с отметками отделения связи. При этом, как указано самим Банком, поскольку клиентов было много, корреспонденция направлялась простым письмом.

  Однако, суд поддерживает позицию Инспекции, отметившей, что по условиям Кредитного обслуживания (в обоих версиях)  при расчете срока наступления исполнения обязательств заемщика, речь идет именно о факте получения Клиентом уведомления Банка (см.например, пункт 6.7 Условий кредитного обслуживания версия 2.07, и пункт 9.6  Условий кредитного обслуживания от 29.03.2007).

 При этом следует отметить, что практически все представленные Банком уведомления о досрочном истребовании задолженности (99%) датированы 08.11.2011 (тома 51-56). Эта же дата (08.11.2011) указана Банком как дата досрочного истребования задолженности.

В свою очередь, исходя из Условий кредитного обслуживания (версия 2.07) Клиент должен погасить задолженность перед Банком на 30-й день со дня направления Банком Уведомления.

Таким образом, если и рассматривать спорные Уведомления как надлежащее доказательство изменения срока исполнения заемщиками обязательств по возврату задолженности (с чем Инспекция, тем не менее, не согласна), то в таком случае  на дату заключения договора уступки (25.11.2011), указанный срок не наступил  - 08.12.2011 (08.11.2011 +30 дней = 08.12.2011) (указанное распространяется на кредитные договоры, в отношении которых действовали условия Кредитного обслуживания версии 2.07, которые предусматривали возможность исчисления срока от даты направления Банком Уведомления о досрочном истребовании задолженности). 

Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание, что по всем спорным кредитным договорам дата окончательного исполнения обязательств должниками приходится на 2012-2016 гг., суд поддерживает как правомерный вывод налогового органа о том, что Банк уступил задолженность до наступления предусмотренного договором срока платежа. 

Следовательно, ЗАО «Кредит Европа Банк»  может признать на основании п. 1 ст. 279 НК РФ расходы (убытки) при уступке прав требований по кредитам, срок действия которых не истек, только в сумме 440 574.55 руб. (расчет представлен в Приложении №4 к Решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), а не 50 873 652.68 руб. (50% из которых признано в 2011 г., а 50% - в 2012 г.).

Общая сумма занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций по данному нарушению п. 1 ст. 279 НК РФ за 2011 г. составляет 24 996 251.79 руб. (50% от убытка 50 873652.68 руб. минус предельный размер убытка в 2011 г. 440 574.55 руб. = 24 996 251.79 руб.). За 2012 г. Банк также не имеет права признать оставшиеся 50% от убытка в сумме 50 873 652.68 руб., в связи с чем, по обоснованному замечанию Инспекции, ему надлежит подать уточненную налоговую декларацию.

Как указывает налогоплательщик, Инспекция отказывает в признании убытка по 467 кредитным договорам, уступленным по соглашению с ООО «ЭОС» от 25.11.2011 №8414.  При этом по данному соглашению уступлена задолженность в размере 808 892 795 руб. Каким образом и на основании каких первичных документов Инспекцией была рассчитана недоимка, в решении Инспекции не указано, как отмечает Банк, приведенные им обстоятельства свидетельствуют о том, что претензии Инспекции документально не подтверждены.

Указанные доводы Банка являются несостоятельными: как подтверждается материалами дела, соответствующий расчет представлялся Инспекцией как в составе приложения №6 к Акту выездной налоговой проверки (стр. 43 и 57 Акта, стр. 76 решения), так и в составе приложения №4 к решению Инспекции (том 2 л.д. 38-126, том 46 л.д. 148-150, том 47 л.д.1-10).

IХ. По пункту 1.10 решения Инспекции, содержащему  претензиик неисполнению обязанностей налогового агента при выплатах процентов по облигациям Банка, что повлекло начисление Банку налога на прибыль за 2010-2011 годы в сумме 45.441.216,04 руб., соответствующих сумм пеней и применение штрафа по статье 123 НК РФ.

В проверяемом периоде Банк осуществлял выплаты процентов по своим рублевым облигациям в пользу Credit Europe Bank N.V., данная компания являлась акционером Банка и резидентом Королевства Нидерланды.

При осуществлении данных выплат на основании п. 1 ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее - "Соглашение Россия - Нидерланды) от 16.12.1996, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерланды, Банк не удерживал налог на прибыль.

Как указывает Инспекция: 1) Банк неправомерно не удерживал налог при выплате процентов по облигациям в пользу Credit Europe Bank N.V., поскольку последний не являлся бенефициаром дохода. В обоснование этого вывода Инспекция ссылается на то, что в соответствии с информацией, полученной в ответ на международный запрос, Credit Europe Bank N.V. (акционер Банка) в действительности владел меньшим количеством облигаций Банка, в том числе, в даты выплаты процентов. При этом, по мнению Инспекции Credit Europe Bank N.V. владел облигациями Банка в интересах других лиц;  2) с выплат Банка по облигациям, осуществленным в пользу Credit Europe Bank N.V., подлежал удержанию налог на прибыль по ставке 20 %;  3) установить контрагентов, которым Credit Europe Bank N.V. продавал облигации Банка, Инспекция не смогла вследствие "…плохого качества представленных по запросу документов" и поскольку и со стороны Банка данные о фактических владельцах облигаций и процентного дохода предоставлены не были, Банк был обязан удерживать налог на прибыль по ставке 20 %, поскольку Credit Europe Bank N.V. в даты выплат фактическим владельцем (бенефициаром) процентов не являлся, а являлся номинальным держателем большей части облигаций Банка.

Банк считает доводы Инспекции необоснованными, нормативно и документально не подтвержденными в силу следующего .

Заявитель полагает, что  фиксация прав Credit Europe Bank N.V. на облигации Банка на счете владельца ценных бумаг исключает возможность существования прав на эти бумаги у любых других лиц.

  Инспекция в своих доводах указывает, что фиксация прав на облигации Банка на счете владельца не предрешает вопроса о фактическом владельце этих ценных бумаг и получаемого по ним дохода. Однако, отмечает заявитель,  по общему правилу, предусмотренному п. 5.4 Положения о депозитарной деятельности в Российской Федерации, установлении порядка введения его в действие и области применения, утвержденного Постановлением ФКЦБ РФ от 16.10.1997 N 36, в отсутствие записей по счету депо, права на бумагу не могут возникнуть. Если Credit Europe Bank N.V. декларировал клиентам, что они являются владельцами облигаций Банка, то с точки зрения прав на ценные бумаги, подобные действия не имели юридических силы. При предъявлении Банку требований лицом, которое не числится владельцем ценных бумаг, Банк имеет полное право отказаться от исполнения.  В рассматриваемой ситуации вина Банка в неудержании налога отсутствует. При этом принадлежность Банка и получателя выплат к одной группе само по себе не дает оснований для признания Банка виновным в неудержании налога.

По мнению Банка, использованные Инспекцией по данному эпизоду документы и информация не позволяют идентифицировать их в качестве ответа на международный запрос, содержащего относимые и допустимые доказательства; таблица, на которую ссылается налоговый орган, не имеет ни каких-либо реквизитов, позволяющих идентифицировать его авторов и (или) принадлежность к какой-либо организации, ни подписей лица, которое может подтвердить достоверность отраженных в этой таблице данных. Сам по себе факт получения данной таблицы в рамках ответа на международный запрос не может создавать ситуацию, при которой никакие элементарные требования не могут быть применены по отношению к данному документу.

В подтверждение правомерности своей позиции Банк ссылается  на суде бную практику.

Также ЗАО «Кредит Европа Банк»   отмечает, что отсутствие информации относительно фактических бенефициаров дохода в виде процентов в любом случае не дает оснований для автоматического применения ставки налога 20 %.

 Кроме того, по мнению заявителя, Инспекция безосновательно игнорирует представленные Банком сертификаты резидентства лиц, являющихся «фактическими владельцами» дохода в виде процентов.

 В рамках выездной налоговой проверки налоговым органом не были  установлены реальные налоговые обязательства налогоплательщика (налогового агента).

 Ссылки Инспекции на документы ОЭСР, по убеждению Банка,  являются необоснованными (доводы Банка аналогичны изложенным в п. 1.2.3. – 1.2.8. письменных пояснений).

 Основания для удержания с Банка как налогового агента неудержанной им за проверяемый период налога отсутствуют (доводы Банка аналогичны изложенным в п. 1.2.9. – 1.2.10. письменных пояснений). 

 В означенной части решение  Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве является законным и обоснованным исходя из следующего.

Инспекция сделала вывод, что ЗАО «Кредит Европа Банк» в качестве налогового агента неправомерно не исчислило (удержало, перечислило) налог на прибыль в размере 45 441 216,04 руб. с процентных доходов, полученных в 2010, 2011 гг. иностранными лицами, в размере 227 206 080,24 руб.

Как следует из материалов дела, Банк в 2010, 2011 гг. (29.06.2010, 28.12.2010, 28.06.2011) по собственным рублевым облигациям (ISIN облигаций № RU000A0JPTY3) выплатил процентные доходы (купон по ставке 11,5 % годовых) акционеру CreditEuropeBankN.V. (Нидерланды) (далее также – акционер).

Согласно выписке по счету депо акционера за 2010, 2011 г.г. Банк владел в этот период указанными облигациями в количестве 3 905 000 шт.

Заявитель при выплате акционеру процентных доходов по этим облигациям не удерживал налог.

При этом Банк основывался на положениях Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее – Соглашение).

Согласно пункту 1 статьи 11 «Проценты» Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов.

Между тем, в рассматриваемой ситуации ЗАО «Кредит Европа Банк»   неправильно применило нормы права и не учел следующее.

А). Акционер в отношении части указанных облигаций в 2010, 2011 гг., в том числе в даты выплаты процентов, являлся номинальным их держателем (владельцем). Фактическими получателями (бенефициарными собственниками) процентов по этой части облигаций являлись иные лица, а не акционер.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе проверки был получен ответ (сопроводительное письмо ФНС России от 11.11.2013 № 2-3-20/797дсп) из Королевства Нидерланды на международный запрос.

Из содержания документов, полученных по международному запросу от CreditEuropeBankN.V., следует, что акционер в 2010, 2011 гг. в действительности владел меньшим количеством спорных облигаций (не 3 905 000 шт.).

Так, в даты выплаты Банком процентов по облигациям в собственности акционера находились облигации в количестве: 171 150 шт. (на 29.06.2010); 3 790 707 шт. (на 28.12.2010); 3 790 707 шт. (на 28.06.2011).

При этом из полученных документов следует, что акционером на систематической основе заключались сделки купли-продажи указанных облигаций с FIBA Holding A.S. (конечный акционер Банка (Турция)), FIBA INTERNATIONAL FINANCIAL SERVICES, Bright Marine Ltd., CEB ROMANIA, Клиент Credit Europe Bank N.V. № 8888.

Вместе с тем, при сообщении указанных сведений акционер представил данные о реальных владельцах облигаций только за 2008, 2009 г.г., а за 2010, 2011 г.г. (проверяемый период) такие сведения не сообщил.

Из изложенного следует, что CreditEuropeBankN.V. в 2010, 2011 гг., в том числе в даты выплат процентов, в отношении части спорных облигацийне имел на них прав собственности (являлся их номинальным держателем), выполнял в отношении этих облигаций посреднические функции в интересах иных лиц.

В этой связи по этой части облигаций фактическими получателями процентов в размере 227 206 080,24 руб.являлись иные лица, а не акционер.

При этом в силу: аффилированности с акционером, отражения Банком в отчетности по МСФО сделок с акционером (процентных выплат по облигациям в его пользу) (примечания № 31, № 32), необходимости Заявителем в соответствии с Законом № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма» принятия меры по установлению и идентификации выгодоприобретателей и т.д., Заявитель должен был знать, что в отношении спорных облигаций акционер являлся номинальным их держателем в интересах иных лиц.

Б) Положения пункта 1 статьи 11 Соглашения распространяются только на фактических получателей (бенефициарных собственников) процентных доходов.

Согласно пункту 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такойрезидент являетсяфактическим владельцем процентов.

При этом в Официальных Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР 2010 года (далее – Комментарии 2010) к статье 11 Модельной конвенции ОЭСР, содержащих надлежащее толкование Модельной конвенции, на которой основаны Международные соглашения об избежании двойного налогообложения (в том числе и Соглашение), указано следующее.

Согласно пункту 9 Комментариев 2010 к пункту 2 статьи 11 Модельной конвенции ОЭСР требование о фактическом (бенефициарном) собственнике было включено в пункт 2 Статьи 11 для разъяснения значения слов «выплачиваемые резиденту», которые используются в пункте 1 Статьи. Очевидно, что Государство источника дохода не обязано отказываться от прав налогообложения процентных доходов лишь по той причине, что такой доход был сразу получен резидентом Государства, с которым Государство источника дохода заключило конвенцию. Термин «фактический собственник» используется не в узком техническом смысле, а скорее должен пониматься в контексте и в свете задач и целей Конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предотвращение случае уклонения от уплаты налогов и избежания налогообложения.

Согласно пункту 10 Комментариев 2010 льгота или освобождение от налогообложения по какому-либо виду доходов предоставляется Государством источника резиденту другого Договаривающегося Государства с целью устранения полностью или частично двойного налогообложения, которое в противном случае может возникнуть в связи с повторным налогообложением такого дохода Государством резидентства.

Когда этот вид дохода получает резидент Договаривающегося Государства, действующий в качестве агента или номинального держателя, предоставление Государством источника дохода такой льготы или освобождения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства будет противоречить целям и задачам Конвенции. Непосредственный получатель в данной ситуации квалифицируется как резидент, но этот статус не приводит к потенциальному двойному налогообложению, так как получатель не рассматривается как собственник дохода для налоговых целей в Государстве резидентства.

Предоставление Государством источника дохода льготы или освобождения от налогообложения также будет противоречить целям и задачам Конвенции, если резидент Договаривающегося Государства, не используя такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать просто как промежуточное звено для другого лица, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода. Поэтому в докладе Комитета по налоговым вопросам «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использования промежуточных компаний» указано, что промежуточная компания не может рассматриваться как фактический собственник, если несмотря на свой формальный статус собственника на практике она обладает очень узкими полномочиями в отношении такого дохода, что заставляет рассматривать ее в качестве простого доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11, официальные комментарии ОЭСР к Модельной конвенции подлежат применению при толковании международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Из изложенного следует, что льгота (освобождение от налогообложения в стране-источнике выплаты), предусмотренная пунктом 1 статьи 11 Соглашения, при выплате дохода в виде процентов от источников в Российской Федерации применяются исключительно в случае, если резидент Нидерландов является фактическим получателем (бенефициарным собственником) дохода.

При этом для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Данная позиция соответствует разъяснениям Минфина России, являющегося компетентным органом в целях применения (разъяснения положений) действующих соглашений об избежании двойного налогообложения (письма Минфина России от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236, от 21.04.2006 №03-08-02, от 15.10.2007 № 03-08-05, от 30.12.2011 № 03-08-13/1).

Необходимо отметить, что Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ в статье 7 НК РФ были закреплены нормативные положения аналогичного характера, соответствующие положения (вышеприведенному толкованию) международных соглашений.

Из изложенного следует, что поскольку фактическими получателями спорных процентов являлись иные лица, а не акционер (в отношении спорных облигаций являлся номинальным держателем в интересах иных лиц), то в данном случае при выплате этих процентов отсутствовали правовые основания для применения льготы (освобождение от налогообложения в стране-источнике выплаты), предусмотренной Соглашением для резидентов Нидерландов, являющихся фактическими получателями доходов в виде процентов.

В связи с этим и отсутствием информации о конкретных фактических получателях спорных процентов, их резидентстве (непредставлением акционером информацию о фактических владельцах спорных облигаций в 2010, 2011 гг.) Банк в качестве налогового агента обязан был исчислить (удержать, перечислить в бюджет) налог исходя из общей предусмотренной статьей 284 НК РФ ставки налога для процентных доходов в размере 20 %.

При таких обстоятельствах в части спорных процентных доходов Межрайонная ИФНС России №50 по г. Москве обоснованно и правомерно доначислила Банку как налоговому агенту налог, соответствующие суммы пени и штрафа.

Указанное вместе с тем не исключает возможность в соответствии с пунктами 2, 4 статьи 312 НК РФ подачи бенефициарами спорных процентных доходов заявлений на возврат спорных сумм налога в налоговый орган (при наличии у них права на возврат этих сумм). По настоящий момент бенефициары такой возможностью не воспользовались.

Вышеприведенная правовая позиция соответствует судебной практике (например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 № 09АП-59378/2015 по делу № А40-116746/2015 и решение Арбитражного суда горда Москвы от 03.03.2016 А40-241361/15-115-1953).

При этом доводы ЗАО «Кредит Европа Банк», приведенные в заявлении, являются необоснованными  и подлежат отклонению по следующим основаниям.

Банк обращает внимание (пункт 6.2.1 заявления) на то, что «фиксация прав акционера на облигации на счете владельца ценных бумаг исключает возможность существования прав на эти бумаги у любых других лиц».

Как указано выше, в данном случае в отношении спорных облигаций Банк являлся номинальным их держателем в интересах иных лиц.

Соответственно, фактическими получателями спорных процентов по этим облигаций являлись иные лица, а не акционер.

При этом фиксация прав на спорные облигации на счете депо акционера не опровергает вышеуказанные выводы (номинальный характер держания спорных облигаций акционеров в интересах иных лиц).

Необходимо отметить, что на основании положений Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в редакции Федерального закона от 07.12.2011 № 415-ФЗ) только в 2013 г. появилась возможность для открытия в российском депозитарии счетов депо иностранного номинального держателя и иностранного уполномоченного держателя. До этого момента в принципе законодательно такая возможность не была предусмотрена. Указанным законом в перечень нормативно предусмотренных счетов депо (в дополнение к счету номинального держателя) были добавлены вышеназванные счета.

До принятия указанного закона функции номинального держателя могли осуществлять только Российские организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг (депозитарии, имеющие депозитарную лицензию).

В этой связи на практике до 2013 г. на счетах депо владельцев ценных бумаг учитывались и ценные бумаги, находящиеся в номинальном владении иностранных лиц (или в доверительном управлении лиц, в том числе и российских).

Также ЗАО «Кредит Европа Банк» указывает на отсутствие его вины в неудержании спорных сумм налога.

Согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в том числе, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации.

То есть, неудержание налога налоговым агентом производится только при условии того, что соответствующий доход (в данном случае проценты) не облагается налогом в РФ в соответствии с международными договорами.

Как указано ранее,в соответствии с положениями Соглашения при выплате дохода в виде процентов от источников в РФ льгота, предусмотренная статьей 11 Соглашения, применяются исключительно в случае, если лицо (резидент Нидерландов), которому перечисляются проценты, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода.

Из изложенного следует, что ЗАО «Кредит Европа Банк»   при выплате спорного дохода обязано было устанавливать, является ли лицо, которому выплачивается этот доход, фактическим получателем дохода, что налогоплательщиком неправомерно не было сделано.

При этом, как уже было указано выше по тексту настоящего решения, в силу: аффилированности с акционером, отражения Банком в отчетности по МСФО сделок с акционером (процентных выплат по облигациям в его пользу) (примечания № 31, № 32), необходимости Заявителем в соответствии с Законом № 115-ФЗ принятия меры по установлению и идентификации выгодоприобретателей, Банк должен был знать, что в отношении спорных облигаций акционер являлся номинальным их держателем в интересах иных лиц.

Банк имел установленную обязанность по принятию мер по идентификации выгодоприобретателей и все возможности для установления того, что акционер является не фактическим получателем дохода.

В этой связи при неудержании спорных сумм налога ЗАО «Кредит Европа Банк», как минимум, проявило неосторожность (форма вины).

ЗАО «Кредит Европа Банк»  отмечает (пункт 6.2.2 заявления), что оно представило документы, подтверждающие резидентство FIBA Holding A.S. (Турция) (одного из фактических владельцев процентов), однако Инспекцией они были проигнорированы.

Как указано выше, акционер сообщил данные о реальных владельцах спорных облигаций только за 2008, 2009 гг.

В этой связи представленные Банком документы, подтверждающие резидентство FIBA Holding A.S. (Турция), не могут быть использования для применения льготной ставки (10 %) по налогу на прибыль в 2010, 2011 гг. при вменении обязанности Банку как налоговому агенту в силу отсутствия доказательств владения в указанные периоды облигациями именно этим лицом, а не иными лицами.

Аналогичная ситуация и по иным организациям, с которыми согласно представленным акционером сведениям Банк совершал сделки купли-продажи облигаций.

При таких обстоятельствах решение Инспекции в части данного эпизода является законным, а доводы Заявителя не подлежат удовлетворению.

Х.По расчету сумм пеней и налоговых санкций судом установлено  следующее.

Одним из аргументов ЗАО «Кредит Европа Банк»   по оспариванию решения Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве является довод о том, что размер пеней, приходящихся на бюджеты субъектов Российской Федерации, определен Инспекцией неверно. 

Определением Арбитражного суда города Москвы от 25.03.2015 по делу №А40-442/15-39-2 суд обязал Межрайонную ИФНС России №50 по г. Москве провести сверку расчетов по 7  эпизоду заявления Банка – по суммам пеней, начисленных по субъектам Российской Федерации.

Инспекцией были проанализированы представленные ЗАО «Кредит Европа Банк»   документы в обоснование довода о неверном расчете сумм пеней по субъектам Российской Федерации и с учетом полученных от региональных налоговых органов документов произведен пересчет сумм пеней.

По итогам пересчета установлено, что в решении Инспекции по ряду субъектов Российской Федерации суммы пеней  указаны неверно,  в завышенном на 4 279 916.06 руб. размере. При этом по субъектам Иркутск, Омск и Тула, наоборот, в решении Инспекции суммы пеней указаны в заниженном  на  124 386, 16 руб. размере (1 244.17 руб., 93 908.92 руб., и  29 233.07 руб. соответственно).

 Таким образом, правильный (итоговый) размер пеней составляет 37 977 116, 36 руб. (42 132 646.26 руб. (сумма пеней по решению) минус4 279 916.06 руб. (сумма излишне начисленных пеней по решению) плюс 124 386, 16 руб. (сумма заниженных в решении сумм пеней).

 В связи с изложенным оспариваемое Банком решение Межрайонной ИФНС России №50 по г. Москве подлежит признанию недействительным лишь в части излишнего начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 4 155 529,90руб. В остальной части заявленные Банком требования удовлетворению не подлежат.

По положениям статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд распределяет судебные расходы.

Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным расходам отнесена государственная пошлина.

В связи с частичным удовлетворением заявленного требования по существу спора расходы по уплате государственной пошлины в указанном размере относятся на Межрайонную ИФНС России №50 по г. Москве.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 167-171, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Заявленное закрытым акционерным обществом «Кредит Европа Банк» требование кМежрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве  удовлетворить частично: признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  от 27.06.2014 № 2141  в части начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 4 155 529,90руб.

В удовлетворении остальной части требования отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700, ИНН 7702265064, дата регистрации 23.12.2004г., 123373, г. Москва, Проезд Походный влд. 3) в пользу закрытого акционерного общества «Кредит Европа Банк» (ИНН 7705148464, дата регистрации 23.05.1997 г., 129090, г. Москва, Олимпийский просп., д. 14) 3000, 00руб., уплаченной при подаче заявления в суд по платежному поручению от 11.02.2015 №1847.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

  Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Девятый арбитражный апелляционный суд (127994, г.Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, д. 12) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд  Московского округа (127994, Москва, ГСП-4, ул. Селезневская, д. 9) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд города Москвы.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Девятого арбитражного апелляционного суда: http://9aas.arbitr.ru/  и Арбитражного суда Московского округа: http://fasmo.arbitr.ru/

Информация о движении дела размещена на сайте суда по адресу: http://msk.arbitr.ru/

           СУДЬЯ                      О.Ю. Суставова