Гражданский кодекс часть 1

От заявителя - ФИО1 доверенность от 10.03.2016.,ФИО2 доверенность от 02.10.2015г.,ФИО3 доверенность от 28.03.2016г.,ФИО4 доверенность от 08.02.2016г., ФИО5 доверенность от 30.05.2016г.

От ответчика- ФИО6 доверенность от 31.12.2015г., ФИО7 доверенность от 06.04.2016г.,ФИО8 доверенность от 31.12.2015г.,ФИО9 доверенность от 31.12.2015г.

Рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газпром трансгаз Москва» (ОГРН 1025000653920, адрес местонахождения: 142770, г. Москва, Поселение Сосенское, п. Газопровод, д. 101, корп. 1)

К ответчику МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (129223, г. Москва, пр-кт Мира, ВВЦ, д. 119, стр. 191)

О признании недействительным Решение

УСТАНОВИЛ:

ООО «Газпром трансгаз Москва» обратилось в суд с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 о признании недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2015 № 20-14/55 в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 7 690 926,50 руб. по основаниям, указанным в п. 2.1.2 мотивировочной части решения, а также суммы соответствующих пеней и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Заявитель в ходе судебного разбирательства требования поддержал по доводам заявления и письменных объяснений.

Представитель налогового органа в отношении заявленных требований возражал по доводам оспариваемого решения, отзыва.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, суд пришел к выводу о том, что требования Заявителя подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в отношении ООО «Газпром трансгаз Москва» была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 года по 31.12.2013 года.

По результатам проведения проверки вынесен акт от 19.08.2015 года №20-14/170 в котором сделаны выводы о нарушении заявителем норм налогового законодательства РФ. По итогам рассмотрения акта проверки, письменных возражений заявителя вынесено решение от 30.09.2015 года №20-14/55. указанное решение было обжаловано заявителем в порядке статьи 101.2 НК РФ в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 11.12.2015 года №СА-4-9/21808@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с выводами ответчика, изложенными в пункте 2.1.2 мотивировочной части решения, заявитель обратился в Арбитражный суд с настоящим заявлением.

Применение вычета НДС по операции с ООО «ЕвроГазТорг» (п. 2.1.2 на стр. 11-58 оспариваемого решения).

В решении ответчик посчитал, что заявителем получена необоснованная налоговая выгода в виде применения вычетов НДС в полном размере налога, перечисленного поставщику (ООО «ЕвроГазТорг») за товар. Ответчик квалифицировал часть «входного» НДС в размере 7 690 926,50 руб. в качестве превышения фактической торговой наценки от «максимально допустимой наценки в 28,3 %».

В результате ответчик, согласившись с реальностью сделки как таковой, исключил рассчитанную им сумму «отклонения» из состава налоговых вычетов заявителя за 1 квартал 2012 г. Такой вывод ответчика прямо противоречит требованиям применимого законодательства.

Реальность операций и их полноценный учет для целей налогообложения обеими сторонами сделки не опровергается. В этой связи сама постановка вопроса о необоснованности налоговой выгоды и несоблюдении требования о проявлении должной осмотрительности безосновательна.

Реальность хозяйственных операций налогоплательщиком подтверждена и ответчиком под сомнение не ставится.

Между заявителем (покупатель) и ООО «ЕвроГазТорг» (продавец) был заключен договор поставки от 13.09.2011 № 2-28-63-11 (т. 9 л. 45-69). В соответствии с п. 1.1 договора предмет поставки составляла специальная техника для аварийно-восстановительных работ, составляющая самоходные передвижные комплексы (СПК-1Т) в количестве 22 шт. (согласно спецификации). Технические характеристики каждой из 8 составляющих СПК-1Т детализированы в опросных листах, являющихся приложениями к договору.

Условиями договора согласован график поставки составляющих частей СПК-1Т, при этом спецификацией определено, что комплексы в количестве 21 шт. подлежит поставке на Ефремовский участок филиала Общества ЦБ МТС, а 1 комплекс - на Коммунарский участок филиала Общества ЦБ МТС. Аналогичные условия поставки согласованы и п. 3.4 договора.

Тот факт, что договор был исполнен поставщиком в полном объеме надлежащим образом, не ставится оспариваемым решением под сомнение: ответчиком подтверждается факт оформления товарных накладных по каждой хозяйственной операции и соответствующих им счетов-фактур (стр. 12-13 решения, т. 9 л. 91-112); ответчиком фактически подтверждено (не оспаривается) должное оформление счетов-фактур в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. В частности, на стр. 13 решения прямо указано, что счета-фактуры подписаны со стороны поставщика надлежащим лицом: Представленные Обществом копии документов по взаимоотношениям с ООО «ЕвроГазТорг», а именно счета-фактуры, договор, товарные накладные подписаны от имени генерального директора ООО «ЕвроГазТорг» ФИО10»; ни одно из лиц, допрошенных в рамках проверки в качестве свидетелей, включая самого ФИО10, не отрицало факт существования и совершения сделки. Расхождения в показаниях свидетелей относительно факта, предмета, объема, периода, цены и иных условий сделки отсутствуют.

Судом установлено, что в протоколе допроса от 08.07.2015 № 20-14/18 ФИО10 (т. 6 л. 38-43, т. 11 л. 82-88) отражены детальные пояснения свидетеля по порядку исполнения договора от 13.09.2011 № 2-28-63-11 (ответы на вопросы № 9, № 10 и № 11). В ходе ответа на вопрос № 12 свидетель прямо пояснил, что лично принимал участие в приемке спецтехники; при ответе на вопросы № 13 и № 19 свидетель прямо подтвердил самостоятельность в принятии решений коммерческого характера по деятельности ООО «ЕвроГазТорг».

В дополнение в подтверждение действительности полномочий ФИО10 действовать от имени ООО «ЕвроГазТорг» заявитель представлял также выписку из ЕГРЮЛ от 20.08.2015 № ЮЭ9965-15-103972 в отношении ООО «ЕвроГазТорг» (т. 9 л. 116, т. 10 л. 1-18), из которой видно, что действительно, именно ФИО11 является и являлся в период совершения сделки генеральным директором ООО «ЕвроГазТорг» (соответствующая запись за № 9107746872114 внесена в данные ЕГРЮЛ 16.04.2010).

Все вышеизложенное свидетельствует о соответствии действий сторон правилам ст. 153 ГК РФ, согласно которой под сделкой понимаются «действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей». Все свидетельства, полученные ответчиком в рамках проверки, подтверждают, что фактические действия сторон и документальное оформление этих фактических действий полностью соответствовали тем обязательствам, которые были приняты ими на себя при заключении договора. Ни единого свидетельства или подозрения, позволяющего предположить в данной сделке наличие признаков мнимой или притворной сделки (ст. 170 ГК РФ), в рамках проверки не выявлено и, соответственно, не предъявлено заявителю.

Учитывая приведенные обстоятельства, суд считает, что в решении реальность анализируемых операций поставки комплексов СПК-1Т между заявителем и ООО «ЕвроГазТорг» не оспаривается, ответчик согласен, таким образом, сделки имеют характер реальных и документально подтвержденных действительными документами в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете и НК РФ.

Кроме того, в решении обоснованно не оспаривается наличие у заявителя именно деловой, хозяйственной цели при совершении рассматриваемых операций.

Аналогичным образом, справедливо не оспаривается в решении и наличие деловой цели в заключении рассматриваемого договора, которая состоит в потребности заявителя в укомплектованных надлежащим образом аварийно-восстановительных поездах.

Таким образом, ни из материалов проверки, ни из оспариваемого решения, ни из решения ФНС России от 11.12.2015 № СА-4-9/21808@ не следует, что у ответчика имеются какие-либо сомнения в оправданности приобретения заявителем данной спецтехники. Действительно, аварийно-восстановительные поезда в составе эксплуатирующих предприятий предназначены для оперативного выполнения ремонтно-восстановительных и профилактических работ на линейной части трубопровода как объекта повышенной опасности в целях предотвращения или устранения последствий инцидентов или аварий. Нормативным документом, регулирующим методику расчета нормативов оснащенности аварийно-восстановительных поездов газотранспортных дочерних обществ ОАО «Газпром» в периоде 2011 года являлся стандарт СТО РД Газпром 39-1.10-089-2004 «Нормативы оснащения линейно-эксплуатационных служб (ЛЭС) и аварийно-восстановительных поездов (АВП) автомобильной, дорожно-строительной и специальной техникой для выполнения работ по техническому обслуживанию и аварийно-восстановительному ремонту магистральных газопроводов и продуктопроводов».

Фактически парк спецтехники, входящей в комплекты аварийно-восстановительных поездов по линейной части, не обновлялся заявителем длительное время и на момент проведения закупки был сильно изношен, что повышало риски, связанные с предотвращением и ликвидацией чрезвычайных ситуаций, а соответственно, повышало риски основной предпринимательской деятельности заявителя как эксплуатанта опасного производственного объекта, на которого возложена ответственность за безопасность такой эксплуатации.

В такой ситуации, учитывая очевидную связь между потребностью заявителя в данной закупке и назначением использования приобретенной спецтехники, ответчик обоснованно не поставил под сомнение наличие деловой цели у заявителя в совершении анализируемых хозяйственных операций как таковых.

Корректировка налоговых вычетов у покупателя в связи с непроявлением должной осмотрительности незаконна в отсутствие каких-либо доказанных фактов нарушений законодательства, в том числе нарушений со стороны контрагента (продавца).

В отсутствие претензий к реальности операций и наличию деловой цели ответчик поставил под сомнение проявление заявителем должной осмотрительности при заключении договора с ООО «ЕвроГазТорг» и, ссылаясь на это, пересмотрел размер налогового вычета по НДС.

Однако такой подход никак не соответствует ни букве, ни смыслу закона.

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль представляет собой «деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах». Налоговый контроль может осуществляться в том числе посредством проведения налоговых проверок (камеральных или выездных). Пунктом 2 ст. 87 НК РФ также прямо установлено, что целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов налоговым агентом законодательства о налогах и сборах».

Аналогичным образом сформулированы и иные положения, обусловливающие основания, пределы и существо функции налогового контроля. Так, пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что в акте налоговой проверки указываются «документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых»; п. 5 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа «устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт .... нарушение законодательства о налогах и сборах», и кроме того, «устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения».

Понятие «налогового правонарушения» сформулировано в ст. 106 НК РФ и также предполагает наличие непосредственной связи с нормами законодательства по налогам и сборам: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие, бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность».

Соответствующая отсылка к положениям налогового законодательства имеет место и в иных нормах. При этом понятие законодательства о налогах и сборах также определено и четко ограничено: «Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов субъектов РФ о налогах, принятых в соответствии с НК РФ. Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ» (п. 1, п. 4 и п. 5 ст. 1 НК РФ). Именно и только эти акты объединены понятием «законодательство о налогах и сборах» в терминологии НК РФ (п. 6 ст. 1 НК РФ).

Таким образом, акты судов, включая выработанные судебные доктрины, закрепленные на уровне высших судебных инстанций, законодательством о налогах и сборах ни при каких обстоятельствах не являются источником права сами по себе в отрыве от конкретных норм закона. Поскольку судебная система в целом, включая систему арбитражных судов, которой подведомственно разрешение налоговых споров, является правоприменителем, то и выработанные ею подходы к рассмотрению той или иной категории споров, представляя собой официальное толкование применения законодательно закрепленных норм, не подменяет и не восполняет сами эти нормы как таковые. Эта концепция прямо закреплена непосредственно в ч. 2 ст. 120 Конституции РФ, согласно которой «суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа закону, принимает решение в соответствии с законом». Развивая данное положение в Постановлении от 31.10.1995 № 8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции РФ при осуществлении правосудия», Пленум Верховного суда РФ указал, что «если при рассмотрении конкретного дела суд установит, что подлежащий применению акт государственного или иного органа не соответствует закону, он в силу ч. 2 ст. 120 Конституции РФ обязан принять решение в соответствии с законом, регулирующим данные правоотношения».

Таким образом, вне зависимости от каких-либо субъективных подозрений, предположений и сомнений ответчика основанием для вменения нарушения по результатам налоговой проверки может служить только наличие факта нарушения правил непосредственно НК РФ или положений федерального, регионального или местного законов в части, не противоречащей НК РФ.

Другими словами, ответчик должен был составить обоснованное и аргументированное мнение о том, что заявитель нарушил норму закона (и, соответственно, указать какую именно норму и как конкретно нарушил), а уже далее, в контексте выявленного формального нарушения трактовать его с применением соответствующих правовых доктрин (если они относимы к делу). Именно к такому подходу обязывают и Требования к составлению акта налоговой проверки, утв. Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. В п. 3.2 Требований прямо указано, что акт должен содержать «документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых», при этом соответствуя требованиям объективности и обоснованности, что, в частности, подразумевает четкое изложение по каждому факту нарушения «квалификации совершенного нарушения законодательства о налогах и сборах со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом» (пп. «а» п. 3.2 Требований).

С тем, что сами по себе слова «проявление должной осмотрительности» и «необоснованная налоговая выгода» нормами закона не являются и не приравниваются к ним, соглашаются и сами суды. Так, в постановлении от 14.08.2014 № 09АП-28571/2014 по делу № А40-186870/13 Девятый арбитражный апелляционный суд прямо указал, что «сам по себе принцип должной осмотрительности и осторожности является оценочным и не раскрывается по существу ни в одном из действующих нормативно-правовых актов» (выводы суда оставлены в силе постановлением Арбитражного суда Московского округа от 25.11.2014 по тому же делу).

В этой связи в целях обеспечения определенности, стабильности системы налогообложения подобные оценочные категории могут лишь развивать законодательные положения и не могут употребляться в отрыве от ссылки на нормы закона (здесь - нормы главы 21 НК РФ). Иное ведет к произвольному неоправданно широкому толкованию и применению порядка налогообложения исключительно по собственному усмотрению контролирующего органа (ответчика) вне какой-либо объективной связи с требованиями закона, что, в свою очередь, неминуемо влечет нарушение базовых принципов взимания налогов и сборов, определенных ст. 3 НК РФ, включая принцип законности.

Подтверждением тому является и само содержание Постановления Пленума ВАС РФ № 53. В частности, абз. 3 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 определено, что «представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы». В основе указанного толкования применительно к НДС лежат непосредственно нормы ст. 171 и ст. 172 НК РФ: условием реализации права на вычет является буквальное соблюдение правил о наличии счета-фактуры, оприходовании товара (работы, услуги) и наличии цели использования для налогооблагаемой деятельности. Поскольку требования закона исчерпываются соблюдением данных правил, их выполнение является достаточным для получения налоговой выгоды. В оспариваемом решении аргументированное обоснование нарушения заявителем любого из положений ст. 171, ст. 172 НК РФ отсутствует.

Аналогичным образом, отсутствуют и сомнения у ответчика в полноценности документов, на основании которых применен вычет: нет не только доказательств смысловой недостоверности или невосполнимых дефектов первичных документов и (или) счетов-фактур, но и собственно претензий, связанных с нарушением требований п. 2, п. 5, п. 5.1 или п. 6 ст. 169 НК РФ, нигде по тексту решения заявителю не предъявлено. Решением от 11.12.2015 № СА-4-9/21808@ ФНС России поддержала выводы оспариваемого решения, однако также не смогла найти каких-либо законных свидетельств в поддержку этих выводов; иного в решении ФНС России не содержится.

У суда отсутствуют сомнения в реальности операций, отраженных для целей налогового учета, как подробно указано выше.

На стр. 56 решения указано, что «при расчете суммы выявленного нарушения инспекцией применены нормы ст. 169, ст. 171, ст. 172 НК РФ, содержащие правила применения налоговых вычетов и положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»». Однако данная ссылка на наличие указанных правил в главе 21 НК РФ сама по себе приведена лишь формально и никакой связи с обстоятельствами дела, изложенными в том же решении, не содержит. Эта ссылка на нормы никак не аргументирована и аргументирована быть не может, так как ни одна из указанных норм и положений Постановления Пленума ВАС РФ № 53 не препятствуют и не ограничивают право налогоплательщика применить вычет НДС в размере, указанном в счете-фактуре, если самим ответчиком подтверждено, что:

счет-фактура подписан надлежащими лицами и составлен в соответствии с законодательством; налог, предъявленный заявителю, задекларирован продавцом; счет-фактура выставлен по реальной операции, что подтверждается всеми материалами проверки; приобретенный товар использован покупателем для осуществления облагаемой НДС деятельности; наличие деловой цели в сделке не оспаривается, а наличие цели исключительно налогового характера - не вменяется.

Применительно к вопросу о налоговой выгоде в виде вычета по НДС, с учетом косвенного характера этого налога, обстоятельством, подлежащим исследованию, является, бесспорно, факт исчисления налога и отражения для целей налогообложения выручки от сделки собственно контрагентом заявителя (продавцом). Однако и здесь возможность простого переложения бремени несения негативных последствий на покупателя имеет исключительный характер и обусловлена только случаем наличия согласованного недобросовестного поведения между продавцом и покупателем с целью нанесения ущерба бюджету, поскольку с экономической точки зрения именно исполнение обязанностей налогоплательщика продавцом формирует источник для предоставления выгоды в виде вычета у покупателя. Так, в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 прямо указано, что «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды». Это буквально отвечает правилам НК РФ. Далее в этом же пункте Постановления уточнено, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».

Приведенное положение является единственным, в контексте которого упоминается потребность в доказывании проявления должной осмотрительности. И это обусловлено тем, что какой-либо разумный смысл выявлять, насколько при заключении реальной сделки покупатель продемонстрировал осмотрительность в отношениях с контрагентом, есть только тогда, когда продавец по данной сделке не учел поступившую ему выручку для целей налогообложения по правилам ст. 53, ст. 153 и ст. 154 НК РФ.

Однако в рассматриваемом случае ответчик не установил наличие нарушений со стороны контрагента заявителя (ООО «ЕвроГазТорг») по исчислению налога. Из материалов проверки, представленных заявителю с актом, следует, что вопрос о надлежащем исполнении ООО «ЕвроГазТорг» обязанностей налогоплательщика не был предметом исследования, и, как следует из протокола от 08.07.2015 № 20-14/18, перед генеральным директором ООО «ЕвроГазТорг» в ходе допроса не ставился.

В отсутствии каких-либо признаков аффилированности или взаимозависимости между заявителем и ООО «ЕвроГазТорг», ответчик также на самом деле не сомневается.

Между тем, судебная практика свидетельствует о наличии подобных споров, в которых суды прямо указывают на отсутствие каких-либо оснований рассматривать вычет по НДС как незаконный, если нет свидетельств и доказательств нарушения контрагентом своих обязанностей. Например, в постановлении от 30.03.2015 по делу № А40-38822/2014 Арбитражный суд Московского округа отметил: «Судами обоснованно указано, что налоговый орган может отказать лишь в вычетах, которым не соответствует НДС, уплаченный в бюджет по цепи закупок, и что инспекцией не исследовался вопрос об уплате налогов участниками закупок, которым контрагенты перечисляли денежные средства, полученные от общества».

Аналогичный прямой вывод содержит и постановление ФАС Московского округа от 17.09.2010 № КА-А40/10446-10 по делу № А40-87957/09-112-598: «судами сделан правильный вывод о том, что документы, необходимые для подтверждения права на налоговый вычет, представлены обществом в инспекцию и в материалы дела, уплата НДС и оприходование товара подтверждаются материалами дела. Доводу кассационной жалобы [налогового органа] о том, что не установлен факт уплаты НДС контрагентами общества, судами дана надлежащая правовая оценка. Так, налоговым органом не представлено доказательств того, что контрагенты не отразили соответствующие хозяйственные операции в книгах продаж и декларациях по НДС и не исчислили НДС со стоимости реализованных обществу услуг».

Схожую позицию заняли также ФАС Московского округа в постановлении от 24.06.2014 по делу № А40-67242/13, Арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 17.08.2015 по делу № A31-10675/2013, Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 15.01.2015 № Ф06-18957/2013 по делу № А12-11457/2014 и др.

В целях установления определенности по данному вопросу заявитель обращал на это обстоятельство внимание ответчика еще на этапе представления письменных возражений на акт проверки, в частности, ответчику было представлено информационное письмо, полученное в ответ на запрос заявителя (т. 9 л. 113-114), из которого прямо следует, что выручка, полученная от заявителя, учтена для целей исчисления НДС и налога на прибыль надлежащим образом: в письме ООО «ЕвроГазТорг» от 11.09.2015 № 139/Е/У (т. 9 л. 115) прямо указано: «Для целей налогообложения НДС и налога на прибыль выручка по договору поставки № 449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3 была отражена в учете ООО «ЕвроГазТорг». Общество осуществило обязанность по уплате налогов».

В связи с тем, что возможности заявителя по самостоятельному восполнению пробелов выездной налоговой проверки, необходимых для объективных выводов по спору, ограничены положениями ст. 102 НК РФ, а указанное информационное письмо ООО «ЕвроГазТорг» не являлось достаточным для ответчика, то ответчик имел возможность и законный интерес в том, чтобы воспользоваться правом, предоставленным п. 6 ст. 101 НК РФ, и принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (в частности, например, в форме истребования документов у ООО «ЕвроГазТорг» на основании ст. 93.1 НК РФ).

Однако ответчик не счел получение дополнительных доказательств в данном случае необходимым, что подтверждает один из двух выводов:

либо ответчик абсолютно согласен с тем, что со стороны ООО «ЕвроГазТорг» никаких нарушений законодательства о налогах и сборах по рассматриваемой сделке действительно не допущено; либо ответчик необоснованно проигнорировал данное обстоятельство и тем самым выводы по данному эпизоду решения основаны на неполно выясненных обстоятельствах, что привело к прямому нарушению прав заявителя.

Очевидно, что при любом подходе в такой ситуации в отсутствие оспаривания реальности сделки заявителю отказано в вычете «входного» НДС быть не должно вне зависимости от проявления им должной осмотрительности, поскольку отсутствует реальное, идентифицируемое нарушение норм законодательства о налогах и сборах, вследствие которого мог бы быть причинен какой-либо ущерб федеральному бюджету.

Должная осмотрительность была максимально проявлена при выборе контрагента. Аргументы ответчика этого не опровергают. Ответчиком не приведено никаких критериев, которые не соблюдены заявителем при выборе контрагента.

Договор заключен по результатам публичного тендера.

Как следует из преамбулы к договору поставки от 13.09.2011 № 2-28-63-11 (т. 9 л. 45-69), указанный договор заключен по результатам открытого запроса предложений № 449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3. Организатором этого конкурса являлось третье лицо - ОАО «Газпром». Таким образом, договор заключался не с лицом, самостоятельно выбранным заявителем, а с победителем открытого конкурса, выбранным из числа лиц, пожелавших принять в нем участие, причем организация и проведение конкурса находились в зоне ответственности стороннего лица.

Судебная практика поддерживает вывод о том, что само по себе заключение сделки по результатам тендера уже свидетельствует о проявлении должной осмотрительности, поскольку участие в конкурсе подразумевает подтверждение участниками своих регистрационных и налоговых данных в максимально полном объеме. Такой вывод содержит, например, постановление ФАС Московского округа от 07.08.2013 по делу № А40-43409/11-90-182. В постановлении от 11.04.2013 по делу № А40-6923 0/12-90-3 74 ФАС Московского округа указал: «выбор данного контрагента сопровождался процедурой тендера, что подтверждается соответствующими протоколами тендерной комиссии с прилагаемыми сводными таблицами и коммерческими предложениями участников тендера, что также подтверждает факт принятия достаточных мер по проявлению должной осмотрительности при заключении договора с контрагентом».

Схожий вывод содержит и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2013 № 09АП-41724/2012-АК по делу № А40-92174/12-116-195: «при заключении договора с контрагентом заявитель проявил должную степень осмотрительности и осторожности. Как пояснил заявитель, подбор субподрядчика на выполнение работ осуществлялся на основании тендера ... На основании проведенного тендера заказчику были предложены две фирмы, из которых заказчиком был выбран этот субподрядчик.

То обстоятельство, что субподрядчик был выбран на основании тендера, с учетом наличия лицензии на строительную деятельность и проверки полномочий субподрядчика, подтверждает, что заявитель проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента».

Документация к открытому запросу предложений № 449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3 на поставку самоходных передвижных комплексов СПК-1Т для доукомплектования аварийно-восстановительных поездов (АВП) для нужд ООО «Газпром трансгаз Москва» (т. 10 л. 19-87, т. 17 л. 15-83) была официально опубликована для общего обозрения на официальном интернет-сайте организатора закупки http: //w w w. gazprom. ru/t enders.

Пунктом 2.5.3 Документации определены квалификационные требования, которым должны соответствовать участники, желающие принять участие в конкурсной закупке. В частности, все потенциальные поставщики должны предоставить в составе заявки на участие:

копии бухгалтерских балансов и отчетов о прибылях и убытках за 2010 год и последний отчетный период 2011 года, содержащие отметку налогового органа о приеме (п. 2.5.4.1 и п. 2.5.4.2 Документации). Указанные года непосредственно предшествовали периоду проведения закупки; информацию об отсутствии фактов применения к потенциальному поставщику процедур банкротства и подтверждение, что на имущество потенциального поставщика не наложен арест (п. 2.5.4.4 Документации); сведения о деловой репутации и участии в судебных разбирательствах (п. 2.5.4.12 Документации); документы, подтверждающие полномочия на поставку предлагаемого товара: копии дистрибьюторских или дилерских соглашений (п. 2.5.4.13 Документации); действительная выписка из ЕГРЮЛ (п. 2.5.5.1 Документации); нотариально заверенные копии всех учредительных документов и свидетельств о внесении в ЕГРЮЛ записей о внесении изменений в учредительные документы (п. 2.5.5.3 Документации); нотариально заверенная копия свидетельства о государственной регистрации юридического лица и о постановке на учет в налоговом органе (п. 2.5.5.4, п. 2.5.5.5 и п. 2.5.5.6 Документации); документ об избрании (назначении) на должность единоличного исполнительного органа, документы, подтверждающие полномочия генерального директора, имеющего право действовать без доверенности от имени юридического лица (п. 2.5.5.8 и п. 2.5.5.9 Документации).

Все вышеуказанные документы были представлены в составе заявки ООО «ЕвроГазТорг». В том числе, представлена бухгалтерская отчетность по состоянию на 30.06.2011 (т. 10 л. 92-101), справка налогового органа № 12038 об отсутствии неисполненных по состоянию на 17.07.2011 обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций (т. 10 л. 91, т. 17 л. 85), рекомендательные письма контрагентов, включая организации Группы Газпром (т. 10 л. 102-115, т. 11 л. 1-2, т. 17 л. 86-90). Данный объем документов охватывает все возможные документальные свидетельства добросовестности ООО «ЕвроГазТорг» как потенциального контрагента, в том числе с учетом рекомендаций, изложенных в письмах ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84, Минфина России от 29.11.2013 № 03-02-07/1/51753.

Ответчик, утверждая в решении (стр. 50), что «выписки из ЕГРЮЛ и данные из информационной системы СПАРК-Профиль являются недостаточными доказательствами того, что организация ООО «ЕвроГазТорг» вела и ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность», во-первых, не указывает, какие именно, по его мнению, документы должны подтверждать должную осмотрительность и осторожность, а, во-вторых, игнорирует вышеуказанные документы, имеющиеся в материалах проверки, равно как и письма-рекомендательные отзывы от иных компаний, включая компании Группы Газпром, очевидно свидетельствующие о наличии деловых отношений и хозяйственных сделок. Ответчику все эти документы были дополнительно представлены в подтверждение доводов письменных возражений на акт проверки, а в дальнейшем заявитель ссылался на них в апелляционной жалобе, поданной в порядке ст. 101.2 НК РФ. Однако и ответчиком, и ФНС России указанные доводы и документы были оставлены без всякого внимания, какой-либо оценки им в вынесенных решениях не дано.

Такой субъективный подход свидетельствует лишь о намерении со стороны ответчика подтвердить собственный вывод, в результате которого заявителю доначислен налог, пени и штраф, но не установить действительные обстоятельства дела и сделать объективный вывод по спору. Между тем, такой подход прямо противоречит как п. 4 ст. 89 НК РФ, так и п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».

В оспариваемом решении ответчик также указывает, что в перечне потенциальных участников, подлежащем представлению в Департамент по управлению конкурентными закупками ОАО «Газпром» с письмом от 06.06.2011 № АГ-11/892 (т. 17 л. 13-14) с просьбой о согласовании проведения данной закупки «ООО «Газпром трансгаз Москва» в качестве участника закупки среди производителей спецтехники ... указано ООО «ЕвроГазТорг», которое производителем не является, а ведет исключительно торговую деятельность» (стр. 52 решения).

Данный вывод решения не может являться аргументом в пользу какого-либо вывода, поскольку смысл включения в перечень, как указал сам ответчик, «в графе 14 «Потенциальные участники»» того или иного лица означает лишь указание на те организации, которые потенциально могут изъявить желание участвовать в конкурентной закупке и от которых была получена (поступила) предварительная информация в рамках анализа для целей определения максимальной цены лота (запрос коммерческих предложений). Указанная информация, являясь предварительной, формируется из предположения о том, что данные организации в принципе могут (способны) поставить необходимое оборудование, а не из того, являются они производителями или продавцами этого оборудования. При этом свое желание или нежелание принять участие в закупке потенциальные участники выражают путем фактического представления или непредставления заявки на участие в рамках конкурсной процедуры, возможность принуждения к участию у заявителя отсутствует. Более того, возможность принять участие в закупке имеется также и у иных лиц, которые не включались в указанный список. Ничто иное из приведенных ответчиком в решении обстоятельств не следует.

Учитывая, что договор поставки от 13.09.2011 № 2-28-63-11 был заключен по результатам проведения открытой конкурсной процедуры, представляется более чем некорректной отсылка к сравнению цен ООО «ЕвроГазТорг», принявшего участие в закупке, с ценами ООО «Цеппелин Русланд», не изъявившего желания участвовать в тендере № 449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3 (а именно это сравнение в итоге и положено в основу определения суммы доначисления, согласно данным на стр. 57 решения).

В соответствии с п. 1.1.1 Документации запрос предложений носил открытый характер, то есть к участию в нем были приглашены все желающие и соответствующие требованиям юридические лица и индивидуальные предприниматели.

Документацией определено, что претендентом является «юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, правосубъектность которого позволяет выполнение поставки Товара на условиях запроса предложений» (п. 1.2.9), а участником запроса предложений - «претендент, подавший в установленном порядке заявку на участие в запросе предложений и принявший участие в процедурах запроса предложений» (п. 1.2.10). Таким образом, возможность и право участвовать в конкурсной процедуре отбора по закупке № 449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3 для любого лица, в том числе ООО «Цеппелин Русланд» была ограничена исключительно его волей и желанием.

Заявитель, являясь заказчиком запроса предложений, не имел ни возможности, ни каких-либо правовых оснований принуждать к участию в конкурсной процедуре сторонние организации, которые не изъявили заинтересованности в данной закупке. Именно такой порядок соответствует и базовым принципам гражданского оборота:

- в соответствии с ч. 1 ст. 1 ГК РФ «граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны - - в установлении своих прав и обязанностей на основе договора»;

- в соответствии с ч. 1 ст. 421 ГК РФ «граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается».

Основания, по которым ООО «Цеппелин Русланд» приняло решение не участвовать в открытом запросе предложений № 449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3, относится к собственной предпринимательской деятельности ООО «Цеппелин Русланд» и заявителю эти коммерческие причины известны быть не могут. Напротив, из доводов самого решения следует, что ООО «Цеппелин Русланд» в любом случае заблаговременно было проинформировано о предстоящей закупке и имело достаточную возможность оценить собственную потребность в участии в этом тендере и принять взвешенное решение. Заявка от ООО «Цеппелин Русланд» на участие в закупке не поступала. Решение о непредставлении заявки находится исключительно в ведении ООО «Цеппелин Русланд», а не заявителя, и заявителю не может вменяться в вину то, что иной самостоятельный участник хозяйственного оборота принял решение, относящееся к собственной предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, учитывая, что ответчик в решении проводит параллель исключительно в отношении трубоукладчиков производства компании Caterpillar, причиной, по которой ООО «Цеппелин Русланд» отказалось от участия в конкурсе, могло служить в том числе и то, что имея другую (ограниченную в сравнении с предметом закупки) область деятельности (дистрибьютор продукции Caterpillar в России), ООО «Цеппелин Русланд» просто не имело возможности и интереса в заключении договора на поставку комплексов СПК-1Т в целом, а не только трубоукладчиков. Между тем, закупка заявителем проводилась именно на комплексы (п. 1.2.2 Документации), а не отдельные части спецтехники, требующие дальнейшей самостоятельной комплектации. Именно такое объяснение было дано и сотрудником ООО «Цеппелин Русланд» ФИО12 в ходе допроса (ответ на вопрос № 11 протокола допроса от 19.06.2015 № 20-14/18/3, т. 6 л. 17-21, т. 11 л. 43-47). На это обстоятельство заявитель неоднократно указывал ответчику в ходе досудебной стадии спора, однако данный довод был оставлен полностью без внимания.

В оспариваемом решении (стр. 54-55) сделан вывод, что «победитель выбран с нарушением положений документации о запросе предложений № 449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3», поскольку «согласно п. 2.5.2 требования к подготовке технико-коммерческого предложения документации цены, предлагаемые участником, должны оставаться фиксированными на протяжении всего срока выполнения договора и не меняться ни при каких обстоятельствах», а «цена заявки ООО «ЕвроГазТорг» выше на 20 468 800 руб. более выгодного ценового предложения ООО «ТехноТорг»».

В решении также отмечено, что «цена, которая указана в протоколе заседания комиссии ОАО «Газпром» № 2/449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3 [по подведению итогов открытого запроса предложений] как цена заявки запроса предложений ООО «ЕвроГазТорг» - 1 829 998 800,00 руб., противоречит реальной фиксированной цене заявки запроса предложений, равной 1 859 998 800,00 руб., отраженной как в официальном письме о подаче заявки на участие в запросе предложений, поступившего от самого ООО «ЕвроГазТорг», так и в протоколе ... вскрытия конвертов с заявками на участие». Ответчик полагает, что «данный факт несоответствия реальной цены заявки на участие в запросе предложений ... свидетельствует о том, что на стадии подписания протокола № 2/449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3 у участника запроса предложений ООО «ЕвроГазТорг» цена заявки скорректирована с целью создания видимости более выгодного предложения, якобы поступившего от самого ООО «ЕвроГазТорг»». С учетом этого, ответчик считает, что «процедура выбора в качестве победителя ООО «ЕвроГазТорг» ... проведена с нарушениями положений п. 2.5.2 документации о запросе предложений - «Заявка на участие в запросе предложений, предусматривающая корректировку цен, будет рассматриваться как не отвечающая условиям запроса и будет отклонена»».

Данные выводы решения, во-первых, ошибочны и субъективны, имеют предположительный и бездоказательный характер, а, во-вторых, не имеют никакого отношения к существу спора: в решении указано, что договор между заявителем и ООО «ЕвроГазТорг» заключен на сумму, которая на 30 000 000,00 руб. меньше, чем первоначальное предложение ООО «ЕвроГазТорг». Это означает, что заявителю как покупателю была предъявлена и им принята к вычету сумма НДС в размере меньше на 4 576 271,19 руб., чем следует согласно логике ответчика. То есть, по мнению ответчика, корректным бы являлось заключение сделки по более высокой цене, с более высокой суммой НДС. Однако в этом ответчик полностью противоречит собственному выводу на стр. 57 решения, где произвольно уменьшает даже эту, меньшую, сумму вычета; толкование порядка проведения конкурентной закупки, данное ответчиком, никак не дискредитирует те документы и сведения, которые были представлены ООО «ЕвроГазТорг» в составе конкурсной заявки, и которые надлежащим образом подтверждают проявление заявителем должной осмотрительности. Указанные документы и сведения никак не оценены и не опровергнуты в решении при том, что вывод о непроявлении заявителем должной осмотрительности вменен; в решении дан сравнительный анализ цен конкурсных заявок всех участников (ООО «ВолгоИнвест», ООО «ТехноТорг» и ООО «ЕвроГазТорг»). Между тем, сумма и суть претензии, предъявленной заявителю, основывается на сравнении цены сделки ООО «ЕвроГазТорг» с ценами ООО «Цеппелин Русланд», - лица, вообще не принимавшего участия в закупке. В этой связи сравнение цен участников между собой (сторонних лиц) просто не применимо для подтверждения или опровержения как претензии ответчика, так и доводов заявителя; оценка ценовых предложений участников, данная в решении (стр. 54), имеет искусственный характер и игнорирует иные показатели оценки (наличие опыта, аналогичного предмету закупки, надлежащая деловая репутация и т.д.). Между тем, такой избирательный подход приводит к тому, что ответчик сам опровергает собственный довод. Так, в решении утверждается, что «цена заявки ООО «ЕвроГазТорг» выше на 20 468 800,00 руб. более выгодного ценового предложения ООО «ТехноТорг». Данное обстоятельство свидетельствует о том, что ценовое предложение ООО «ЕвроГазТорг» не являлось наилучшим среди предложенных цен остальных участников что в рамках оценочной стадии по степени предпочтительности не могло быть разумным обоснованием положительного выбора ООО «ЕвроГазТорг» в качестве победителя тендера». Это утверждение, подразумевающее по смыслу, что ответчик считает «разумным» выбор в качестве победителя ООО «ТехноТорг», вступает в прямое противоречие с собственными выводами ответчика в отношении этого участника. На стр. 51 решения прямо указано, что «ООО «Волгоинвест» и ООО «ТехноТорг» не авансировали какие-либо контракты, а ООО «ТехноТорг» было зарегистрировано только в декабре 2010 года и до ноября 2011 года никакой деятельности не вело». Это означает, что ООО «ТехноТорг» не имело какого-либо соответствующего опыта, налаженных деловых контактов, а равно не могло исполнить требование документации о наличии трубоукладчиков (или прав на них). Логично, что в таком сопоставлении покупатель как лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность на свой риск (п. 1 ст. 2 ГК РФ), отдаст приоритет тому лицу, которое является более опытным и способно подтвердить возможность выполнить обязательства по поставке оборудования. Именно этот принцип обычной предпринимательской деятельности заложен и в такой способ заключения договора как конкурентная закупка, в связи с чем цена предложения участника в любом случае не может оцениваться как единственный приоритет, в отрыве от иных показателей, так как конечный интерес заявителя все же состоит основным образом в том, чтобы поставщик максимально гарантированно исполнил свои обязательства. Данный вывод подтверждается также пояснениями специалиста Общества ФИО13, заместителя начальника филиала УМТСиК, принимавшего участие в конкурсной процедуре в качестве представителя заказчика (т. 10 л. 89-90); вывод решения, что в ходе проведения конкурсной закупки был нарушен п. 2.5.2.6 документации о запросе предложений, основан исключительно на неправильном понимании сути изложенного в этом пункте. Указанная формулировка касается исключительно порядка отражения данных, включаемых в технико-коммерческое предложение к заявке и, буквально, предписывает участникам указывать ту сумму в заявке, которая при заключении договора поставки будет фиксированной и не будет корректироваться (увеличиваться) в ходе исполнения уже заключенного договора . В части возможности корректировки цены заявки в ходе конкурсной закупки данный пункт ничего не предусматривает и не относим; договор поставки, заключенный между заявителем и ООО «ЕвроГазТорг», в судебном порядке не оспаривался, ООО «ЕвроГазТорг» не обращалось с иском о понуждении заявителя к заключению договора по иной цене, с иском о признании недействительными результатов открытого запроса предложений, а также заключенного по его итогам договора никто не обращался. Каких-либо возражений, жалоб, споров, связанных с предметом, порядком проведения и оценки, с результатами данного тендера ни в административном, ни в судебном порядке не возникло не только по инициативе заинтересованных лиц (участников, претендентов), ни по инициативе регулятора, полномочного действовать в сфере защиты конкуренции на рынке товаров (работ, услуг). Налоговые органы таким регулятором не являются и, следовательно, не являются компетентным органом в данной сфере законодательства.

В этой связи оценка порядка проведения конкурентной закупки налоговым органом не имеет правового значения и не влияет на действительность договора поставки.

Следует отметить, что аналогичного подхода придерживается и судебная практика по спорам, связанным с вменением необоснованной налоговой выгоды, полученной от совершения сделок, заключенных по результатам конкурсных процедур. В частности, в постановлении от 16.03.2016 по делу № А40-79967/2015 Арбитражный суд Московского округа подтвердил правильность выводов суда первой инстанции, который в решении от 21.09.2015 исходил из утверждения, что «недействительность заключенных на торгах договоров поставки имущества ... вытекает из недействительности торгов, а не наоборот». При этом суд учел, что «имущество, являющееся предметом договоров поставки, ООО «Газтехлизинг» арендаторам фактически передало, при этом ни в результате налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства фактов, подтверждающих, что ООО «Газтехлизинг» и ее зависимые лица осуществляли оплату за указанное имущество кому-либо еще, кроме ООО «Техногарант», не установлено. Также не установлено, что договоры поставки являются мнимыми или притворными. Судом не установлено, что налоговым органом либо иным лицом заявлялись требования о признании спорных конкурсов, организованных ООО «Газтехлизинг», недействительными, также в материалах нет доказательств того, что такие конкурсы проведены с нарушением правил, установленных законом». Учитывая эти обстоятельства, суды сочли сделку реальной, и, соответственно, подтвердили право налогоплательщика на вычет по операции, отклонив претензию налогового органа в получении необоснованной налоговой выгоды, возникшей «в результате искусственного увеличения стоимости имущества, приобретенного для последующей передачи». Окружной суд, поддерживая решение суда первой инстанции, также подчеркнул, что «договор заявителя с контрагентом заключался по результатам открытых конкурсов заявителя, победителем которых стал контрагент. ... Ссылки о возможности приобретения спорного оборудования обществом непосредственно у его производителей носят предположительный характер. Довод инспекции, что общество могло приобрести оборудование непосредственно у представительства производителя, минуя цепочку контрагентов, правомерно отклонен судами с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного суда РФ от 24.02.2004 № 3-П и Определении от 16.12.2008 № 1072-О-О.

То есть в ходе исполнения договора поставки, заключенного по итогам уже завершенного (состоявшегося) тендера.

Довод налогового органа о том, что товар поставлялся напрямую от завода-производителя в адрес заявителя, правомерно признан судами необоснованным, ... поскольку такой способ доставки не противоречит действующему законодательству».

Имеющиеся в распоряжении заявителя и представлявшиеся ответчику документы, характеризующие контрагента, никак не демонстрируют отсутствие должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки.

В ходе проверки и с письменными возражениями на акт проверки заявитель представлял общедоступную информацию, содержание которой только подтверждает утверждение о благонадежности ООО «ЕвроГазТорг»:

- выписка из ЕГРЮЛ от 20.08.2015 М ЮЭ9965-15/103972 (т. 9 л. 116, т. 10 л. 1-18).

Согласно выписке ООО «ЕвроГазТорг» зарегистрировано 31.01.2007, то есть задолго до заключения анализируемой сделки. Руководителем организации (лицом, имеющим право действовать без доверенности от имени юридического лица) является с 16.04.2010 ФИО11, то есть именно то лицо, которое фактически подписывало спорный договор поставки и подтвердило в ходе допроса и факт заключения договора, и реальность его исполнения. Размер уставного капитала ООО «ЕвроГазТорг» определен в сумме 100 000 руб., что значительно превышает минимально установленный законодательством порог уставного капитала и тем самым свидетельствует о финансовой устойчивости организации. Предмет договора поставки отвечает направлениям деятельности ООО «ЕвроГазТорг» согласно присвоенным кодам ОКВЭД; выписка из информационной системы СПАРК-Профиль в отношении ООО «ЕвроГазТорг» (т. 11 л. 3-13, т. 17 л. 91-101). Из раздела «Финансовая информация» прямо следует, что организация относится к категории «работающих». Более того, из приведенных в общедоступных источниках информации данных отчета о финансовых результатах (о прибылях и убытках) за 2011 год и 2012 год отдельно следует, что сумма выручки, отраженной ООО «ЕвроГазТорг» в данных бухгалтерской отчетности не только не менее выручки, поступившей от налогоплательщика, но и превышает ее и составляет, таким образом, 1 700 168 тыс.руб. и 1 899 510 тыс.руб. соответственно, что указывает на успешное развитие деятельности организации и противоречит выводу о взаимодействии этой организации только с заявителем. Обоснованность использования информации системы СПАРК-Профиль при заключении сделок подтверждается и арбитражными судами (например, постановление ФАС Поволжского округа от 19.11.2013 по делу № А55-1140/2013); данные о предыдущем участии ООО «ЕвроГазТорг» в аналогичных (по предмету поставки) конкурсных закупках. Поскольку потребность Общества в спецтехнике для аварийно-восстановительных поездов относится непосредственно к обеспечению основного вида деятельности Общества, то и закупка на основании открытого запроса предложений № 449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3 не являлась разовой. Аналогичные закупки проводились и прежде, в частности, схожий по предмету конкурс № 28-01-01-10-МТР «Дооснащение специальной техникой аварийно-восстановительных поездов ООО «Газпром трансгаз Москва» имел место в июле 2010 года. По результатам данного тендера победителем было выбрано также ООО «ЕвроГазТорг», с которым и был заключен соответствующий договор поставки от 24.08.2010 № 2-28-71-10 (т. 11 л. 14-17, т. 17 л. 102-105). Сделкабыла совершена и исполнена в 2010 году. В составе конкурсной заявки ООО «ЕвроГазТорг» аналогичным образом представляло документы, подтверждающие благонадежность, а также деловую репутацию (в частности, свидетельства об опыте выполнения аналогичных поставок в адрес других организаций Группы Газпром). Следовательно, на дату заключения договора поставки от 13.09.2011 № 2-28-63-11 заявитель не только обязан было в силу утвержденных ОАО «Газпром» и обязательных к применению тендерных процедур в любом случае заключить договор с победителем конкурсной закупки, но и имел положительный опыт взаимодействия с ООО «ЕвроГазТорг» в предыдущих периодах в аналогичных поставках, который характеризовал ООО «ЕвроГазТорг» как добросовестного и надлежащего поставщика в смысле ч. 3 ст. 1, ст. 309 ГК РФ. Более того, финансово-хозяйственная деятельность заявителя за 2010 год в настоящее время полностью проверена ответчиком в рамках выездной налоговой проверки и каких-либо сомнений предыдущая сделка не вызвала ни с точки зрения вычетов НДС, ни с точки зрения расходов по налогу на прибыль. В решении ответчик, отклоняя данный довод, указывает, что «у инспекции отсутствовали правовые основания для проверки участия ООО «ЕвроГазТорг» в аналогичных конкурсных закупках в 2010 году в силу того, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ» (стр. 50 решения). Однако данное утверждение не относимо к настоящему спору, поскольку в данном случае в рамках рассмотрения возражений для целей установления всех обстоятельств совершения сделки заявителем была представлена эта исчерпывающая информация о наличии опыта работы с контрагентом в подтверждение обоснованности своих возражений на акт в части добросовестности контрагента, а вовсе не с целью предложить ответчику провести дополнительную проверку по сделке, имевшей место в 2010 году. Эта информация должна была быть не проигнорирована, как поступил ответчик, а оценена и учтена при вынесении решения в соответствии с требованиями п. 4 ст. 101 НК РФ: «При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе ... документы, имеющиеся у налогового органа». Аналогичным образом, проигнорированы эти доказательства и в решении ФНС России, принятом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя.

Аргументы решения не только не доказывают полноту и правильность выводов ответчика по данному эпизоду, а демонстрируют лишь попытку оценки целесообразности совершения сделки.

Вывод о необоснованности полученной заявителем налоговой выгоды по основанию непроявления должной осмотрительности ответчик сделал по следующим причинам:

- за период 2012-2013 годы ООО «ЕвроГазТорг» сменило несколько адресов местонахождения, что «свидетельствует о частой «миграции» юридического лица»; согласно данным ЕГРН на ООО «ЕвроГазТорг» отсутствуют зарегистрированные недвижимое имущество и транспортные средства; отсутствует официальный сайт в сети Интернет; численность работников ООО «ЕвроГазТорг» в 2012 году составила 6 чел., в 2013 году - 5 чел.; ООО «ЕвроГазТорг» осуществлял низкие относительно выручки налоговые платежи; транзитный характер платежей по банковским счетам ООО «ЕвроГазТорг» (стр. 50-51 и стр. 56 решения); ООО «ЕвроГазТорг» финансово подконтрольно заявителю, поскольку согласно банковской выписке за 2011 год и 1 полугодие 2012 года заявитель являлся единственным покупателем у ООО «ЕвроГазТорг» (стр. 51 и стр. 55 решения); авансовые платежи за трубоукладчики, входящие в состав комплексов СПК-1Т„ ООО «ЕвроГазТорг» перечислило в адрес ООО «Цепеллин Русланд» до объявления результатов конкурса на поставку спецтехники. При этом денежные средства на оплату аванса были получены от третьих лиц (ООО «Инвестком», ООО «ИСК») в виде займов (стр. 51 и стр. 55 решения). ООО «ЕвроГазТорг» заранее было осведомлено о результатах конкурсной закупки (стр. 49 решения); исходя из условий договоров между ООО «ЕвроГазТорг» и ООО «Цеппелин Русланд», трубоукладчики должны доставляться исключительно в адрес покупателя - ООО «ЕвроГазТорг», однако фактически доставка осуществлялась напрямую в адрес налогоплательщика, что «свидетельствует о формальном участии ООО «ЕвроГазТорг» в процессе поставки техники для нужд ООО «Газпром трансгаз Москва»» (стр. 48 решения); ОАО «Газпром» и его дочерние компании с 2008 года приобретают специальную технику производства Caterpillar у официального дилера ООО «Цеппелин Русланд» не через посредников, а напрямую (стр. 48 решения).

Суд считает, что ни один из приведенных аргументов не опровергает законность спорного вычета НДС.

В решении ответчик указал, что ООО «ЕвроГазТорг» является «технической компанией, которая создана исключительно как звено для организации поставок техники в ООО «Газпром трансгаз Москва»» (п. 4 на стр. 48 решения). Данный вывод сам по себе никак не может характеризовать поставщика в смысле налоговых правоотношений. Перепродажа товаров (торговая деятельность) является таким же видом деятельности, как и производство или иной вид деятельности, и сама по себе не может рассматриваться как признак недобросовестности. Следовательно, само по себе признание организации в качестве «звена» в цепи «организации поставок» соответствует обычной предпринимательской деятельности, никак не дискредитируя организацию. В этой связи неясно, в связи с чем ответчик посчитал организацию, реально исполнившую на основании договора выгодную для себя сделку по перепродаже товара, результаты которой были учтены для целей налогообложения, «технической».

Сами обстоятельства, на основании которых в решении сделан вывод о «техническом» характере существования ООО «ЕвроГазТорг», тоже не имеют никаких негативных признаков и не позволяют сделать подобный вывод: смена адреса местонахождения: ни один из этих адресов не признан ответчиком адресом «массовой» регистрации; по каждому из этих адресов ООО «ЕвроГазТорг» было зарегистрировано и поставлено на налоговый учет, то есть никак не скрывалось; смена адресов происходила в пределах одного субъекта РФ, именно того, где фактически поставщик ведет бизнес, что исключает какие-либо подозрения в попытке сменить адрес с целью применения более льготных условий налогообложения; ссылаясь одновременно на отсутствие недвижимости на праве собственности у ООО «ЕвроГазТорг» и факт смены адреса местонахождения, ответчик игнорирует логическую связь данных фактов, свидетельствующих как раз о типичной для бизнеса ситуации: именно необходимость арендовать помещение под офис является одним из факторов, определяющих выбор адреса местонахождения"; о наличии у ООО «ЕвроГазТорг» офиса показал в ходе допроса свидетель ФИО12, при ответе на вопрос № 8 прямо сообщивший: «Встречи проходит в офисе ООО «ЕвроГазТорг»)) (протокол от 19.06.2015 № 20-14/18/3). Эти пояснения свидетеля полностью проигнорированы ответчиком; отсутствие на праве собственности недвижимости и транспортных средств, невысокая численность сотрудников: ответчик, формально признав данные обстоятельства подозрительными признаками, проигнорировал необходимость оценки этих параметров в свете возможности осуществления конкретной сделки. Между тем, именно к этому обязывает п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, где прямо сказано, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать только подтвержденные доказательствами доводы об «отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств». Между тем, ответчик в решении сам неоднократно указывает, что доставка трубоукладчиков производилась сразу от ООО «Цеппелин Русланд» на склады ООО «Газпром трансгаз Москва» в сопровождении полномочного представителя ООО «ЕвроГазТорг». В отношении количества сотрудников необходимо отметить, что, ссылаясь на их небольшое количество, ответчик никак не аргументировал потребность для осуществления сделки большего количества штатных сотрудников. При этом ни один из допрошенных сотрудников ООО «ЕвроГазТорг» не отрицал факт своей работы в организации; отсутствие официального сайта, на котором размещается информация о деятельности компании: отсутствие сайта в сети Интернет оценивается ответчиком как «незаинтересованность» ООО «ЕвроГазТорг» в заключении сделок с другими лицами (стр. 56 решения). Данный вывод носит предположительный характер и прямо опровергается, в частности, письменными доказательствами фактической активности ООО «ЕвроГазТорг» на рынке: письмами-рекомендательными отзывами, представленными контрагентом в составе конкурсной заявки (т. 10 л. 102-115, т. 11 л. 1-2, т. 17 л. 86-90). Указанные письма были даны ООО «ЕвроГазТорг» не от лица ООО «Газпром трансгаз Москва», а иными заказчиками по результатам сотрудничества. Кроме того, наличие сайта не является ни законодательно закрепленным требованием ведения бизнеса, ни единственно возможной маркетинговой стратегией поиска покупателей. Разработка, содержание и обновление сайта в сети Интернет является дополнительным расходом для организации, целесообразность несения которого оценивается хозяйствующим субъектом самостоятельно, с учетом специфики собственной деятельности; транзитный характер платежей по банковским счетам: вменив в качестве признака недобросовестного поведения факт движения денежных средств по счетам ООО «ЕвроГазТорг», ответчик никак не аргументировал, каким образом использование ООО «ЕвроГазТорг» банковских счетов для совершения платежей в ходе обычной деятельности влияет свидетельствует о недобросовестности поведения (а не наоборот). В частности, в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 прямо указано, что «осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций» «само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной». Ответчик в полном противоречии с данным положением не только счел факт последовательных платежей обычной работающей организации «транзитным», но и полностью при этом проигнорировал неправомерность вменения этого признака в данном случае, учитывая отсутствие взаимосвязанности операций, отсутствие «замкнутой» цепочки платежей (в п. 4 на стр. 48 решения прямо указано, что «поступающие от ООО «Газпром трансгаз Москва» денежные средства ... перечислялись в адрес широкого круга организаций»), отсутствие взаимозависимости организаций, упомянутых в решении. Неправомерность данного аргумента представляется особенно очевидной с учетом того, что на следующей же стр. 49 решения приводится соответствующая выдержка из указанного пункта Постановления Пленума ВАС РФ № 53, что предполагает, что ответчику известен действительный смысл «транзитного» характера платежей как признака необоснованности налоговой выгоды; низкие относительно выручки налоговые платежи: данный аргумент фактически подтверждает только довод заявителя об исполнении ООО «ЕвроГазТорг» обязанностей налогоплательщика, поскольку подразумевает, что выручка от сделки с Обществом была учтена поставщиком для целей налогообложения. Субъективное суждение ответчика о достаточности налоговых платежей и вычетов в процентном соотношении с выручкой, во-первых, никак не подкреплено (нигде по тексту решения не приведены доказательства исследования финансового состояния ООО «ЕвроГазТорг»), а во-вторых, противоречит собственному основному аргументу решения о завышении ООО «ЕвроГазТорг» торговой наценки. Налог на прибыль и НДС, подлежащие уплате в бюджет, исчисляются в соответствии с НК РФ не от выручки, а от разницы между выручкой и расходом (применительно к НДС - разницы между налогом, исчисленным от суммы реализации, и налоговым вычетом). В этой связи вывод о том, что уплаченный ООО «ЕвроГазТорг» налог, по мнению ответчика, недостаточен, означает, что выручка, полученная ООО «ЕвроГазТорг», также недостаточна, однако одновременно заявителю как покупателю ООО «ЕвроГазТорг» ставится в вину ровно противоположное утверждение о завышении уплаченной цены.

В выводах решения (стр. 51-52 и стр. 55 решения) указано, что заявитель являлся в периоде совершения сделки «единственным покупателем спецтехники и прочих товаров у ООО «ЕвроГазТорг»», и что «данный факт свидетельствует о финансовой подконтрольности ООО «ЕвроГазТорг» к ООО «Газпром трансгаз Москва»».

Термин «финансовая подконтрольность» отсутствует и в нормах законодательства о налогах и сборах, и в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53. Из контекста нормативно-правовых актов, в которых упоминается институт финансового контроля, следует, что этим термином охватывается деятельность, реализуемая в форме тех или иных проверок вышестоящими организациями деятельности нижестоящих организаций в части соблюдения условий (целей, порядка) расходования предоставленных денежных средств.

ООО «Газпром трансгаз Москва» и ООО «ЕвроГазТорг» не являются зависимыми по отношению друг к другу лицами, в том числе в понятиях ГК РФ и Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции»; иное в решении не установлено и не вменяется. Возможность влиять на предпринимательскую деятельность, на принятие коммерческих решений одной организацией со стороны другой (даже если она является более крупной по показателям своей деятельности, в том числе более крупным налогоплательщиком) законом не предусмотрена, напротив, согласно ч. 1 ст. 1 ГК РФ презюмируется равенство участников хозяйственного оборота: «гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела».

Факт сотрудничества двух хозяйствующих субъектов не на основе единичной сделки, а неоднократного взаимодействия не только не характеризует такое взаимодействие отрицательно, а как раз доказывает налаживание стабильных хозяйственных связей, свидетельствующих о ООО «ЕвроГазТорг» как организации, заинтересованной в перспективном ведении предпринимательской деятельности и деловой репутации. Административно-властные отношения подчиненности между заявителем и ООО «ЕвроГазТорг» также отсутствуют, в связи с чем формы финансового контроля, аналогичные, например, контролю за расходованием бюджетных средств, здесь также невозможны и отсутствуют.

Факт оплаты заявителем поставленных ему товаров является прямым исполнением возникшего у него денежного обязательства, обусловленного надлежащим исполнением обязательства по поставке (ч. 1 ст. 424, ч. 1 ст. 454 ГК РФ). Сам по себе факт оплаты обусловлен встречным предоставлением товаров, что является сделкой, предусмотренной ГК РФ, а не финансовым контролем.

Даже если предполагать, что сделки с заявителем являлись единственным источником дохода ООО «ЕвроГазТорг» от предпринимательской деятельности, то это в любом случае является решением ООО «ЕвроГазТорг» в области выбора коммерческой стратегии, тем самым «предпринимательским риском», который и составляет «предпринимательскую деятельность» (ст. 2 ГК РФ), и который не подлежит оценке никем, кроме самого хозяйствующего субъекта. ООО «Газпром трансгаз Москва» не запрещало ООО «ЕвроГазТорг» и не ограничивало его заключать иные сделки с иными лицами, направленные на получение дохода. Вывод об отсутствии какой-либо подконтрольности следует и из показаний генерального директора ООО «ЕвроГазТорг» ФИО10, сообщившего, что «он лично» принимал решения о начале работы с теми или иными поставщиками (ответ на вопрос № 19 протокола от 08.07.2015 № 20-14/18, т. 6 л. 38-43, т. 11 л. 82-88).

Вместе с тем, ответчик ошибочно ссылается на то, что заявитель был единственным покупателем ООО «ЕвроГазТорг». Как указано выше, ответчику представлялись документы (рекомендательные письма иных покупателей/заказчиков), полученные от ООО «ЕвроГазТорг» в составе документов, подтверждающих квалификацию и опыт работы. Из этих документов видно, что круг покупателей и заказчиков ООО «ЕвроГазТорг» значительно шире, чем заявитель. Однако ответчик оставил данные доказательства без внимания и оценки.

В качестве признака необоснованной налоговой выгоды в виде вычета НДС в
оспариваемом решении отмечено, что договор между ООО «Цеппелин Русланд» и
ООО «ЕвроГазТорг» на поставку трубоукладчиков Caterpillar был заключен, а аванс в
адрес ООО «Цепеллин Русланд» по этому договору выплачен «за два месяца до
объявления результатов конкурса» (стр. 49 решения).

Однако в части данной претензии в решении полностью проигнорированы объяснения заявителя о том, что согласно п. 2.5.3.8 документации о запросе предложений № 449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3 для участия в тендере претендент должен соответствовать ряду требований, в том числе «иметь в наличии на складе изготовленные трубоукладчики CAT 583Т г/п 63 т., на дату подачи конкурсной заявки» (т. 10 л. 19-87, т. 17 л. 15-83). В этой связи факт закупки потенциальным поставщиком спорных трубоукладчиков в срок до объявления результатов тендера обусловлен простым выполнением квалификационных условий, позволяющих претенденту принять участие в конкурсной закупке.

Кроме того, суд полагает, что в своем выводе ответчик не учел также того обстоятельства, что в рамках предварительного исследования конъюнктуры рынка и формирования начальной максимальной цены договора поставки, планируемого к заключению заявителем на основании конкурса, у потенциальных поставщиков была запрошена первичная информация по предмету планируемой поставки. В связи с проведением данной работы и ООО «ЕвроГазТорг», и ООО «Цепеллин Русланд», и любое иное интересующееся лицо могло знать о предстоящей закупке. Более того, из материалов проверки (протоколов допросов), полученных самим ответчиком, следует тот факт, что таким знанием ООО «Цеппелин Русланд» располагало.

Ответчик в решении отмечает также источник формирования у ООО «ЕвроГазТорг» средств на исполнение обязательств перед ООО «Цеппелин Русланд». Как установлено в решении, средства на оплату аванса в адрес ООО «Цеппелин Русланд» поступили к ООО «ЕвроГазТорг» в виде займов от сторонних организаций (стр. 51 решения). Однако это обстоятельство говорит только в пользу реальности деятельности ООО «ЕвроГазТорг», которое самостоятельно оперирует собственными оборотными средствами, принимая решение об использовании средств, полученных из несвязанных источников для заключения выгодных для себя сделок.

Ответчик посчитал, что «о формальном участии ООО «ЕвроГазТорг» в
процессе поставки техники для нужд Общества» свидетельствует то, что по
условиям договоров поставки между ООО «ЕвроГазТорг» и ООО «Цеппелин
Русланд» «продавец обязан передать товар перевозчику для доставки в адрес
покупателя» (п. 2 ст. 2 договоров, т. 6 л. 51-121, т. 7 л. 1-53). Как видно из решения,
по мнению ответчика, приведенное условие означает, что «трубоукладчики по
условиям сделки должны доставляться исключительно в адрес покупателя - ООО
«ЕвроГазТорг»» (стр. 21 и 53 решения), тогда как «составленные первичные
документы и показания должностных лиц свидетельствуют о том, что поставка
трубоукладчиков осуществлялась не в адрес ООО «ЕвроГазТорг», а напрямую в адрес
ООО «Газпром трансгаз Москва»» (стр. 23 решения).

Данный вывод противоречит документам, оформляющим сделки, содержанию протоколов допросов свидетелей, гражданскому законодательству и основан на ошибочном смешении понятий «поставка» (вид договора, предусмотренный параграфом 3 главы 30 ГК РФ) и «доставка» (или транспортировка, под которой понимается физическое перемещение поставляемого товара от продавца к законному получателю товара, которым может являться как покупатель, так и уполномоченное им лицо в силу ч. 1 ст. 312, ч. 1 ст. 509 ГК РФ). Согласно ст. 506 ГК РФ «по договору поставки поставщик-продавец ... обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской или иных целях...». Частью 1 ст. 510 ГК РФ при этом оговорено, что «доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях».

Из договоров, заключенных между ООО «ЕвроГазТорг» и ООО «Цеппелин Русланд» следует только то, что в согласованном месте поставки получателем груза будет являться ООО «ЕвроГазТорг» (п. 4 ст. 3 договоров). Однако понятие «место поставки» не означает, что таким местом территориально может являться только адрес местонахождения самого ООО «ЕвроГазТорг» или принадлежащего ему склада. Поскольку данные договоры изначально заключались в целях участия ООО «ЕвроГазТорг» в тендере на поставку товаров для нужд ООО «Газпром трансгаз Москва», то уже из самих договоров с ООО «Цеппелин Русланд» видно, что территориально ООО «ЕвроГазТорг» не планировало необоснованно увеличивать собственные издержки на излишнюю «передержку» товара (в частности, в виде оплаты стоимости хранения на складе или аренды склада). Уже из предварительных формулировок Приложений А к договорам (в том виде, в котором они представлены заявителю с актом проверки) видно, что ООО «ЕвроГазТорг» изначально закладывало возможность физической доставки товара от своего поставщика сразу на склад ООО «Газпром трансгаз Москва»: в п. 2 Приложений А ко всем договорам указано «Место поставки: склад Покупателя, расположенный по адресу: Россия, Московская область, Ленинский район, пос. Газопровод».

Однако, как и предписано условиями договоров, приемка груза осуществлялась именно ООО «ЕвроГазТорг» как покупателем ООО «Цеппелин Русланд», что однозначно подтверждается и документально, и свидетельскими показаниями. В частности, из счетов-фактур и товарных накладных к договорам между ООО «Цеппелин Русланд» и ООО «ЕвроГазТорг» (т. 7 л. 54-118) видно, что как покупателем, так и грузополучателем, и плательщиком является ООО «ЕвроГазТорг». Отметка о приемке груза на товарных накладных также проставлена ФИО10 (подпись, собственноручно).

То, что на территорию заявителя осуществлялась лишь физическая доставка от ООО «Цеппелин Русланд», но не поставка как таковая (правоотношения, связанные с прямой передачей права собственности), подтверждается и показаниями свидетелей, из которых видно, что приемка со стороны заявителя производилась именно от поставщика ООО «ЕвроГазТорг» (в лице полномочного представителя ФИО10), а не от ООО «Цеппелин Русланд» : из протокола допроса № 20-14/18/5 главного инженера УМТСиК ООО «Газпром трансгаз Москва» ФИО14 (т. 6 л. 3-6, т. 11 л. 67-70): «С нашим филиалом имел контакт сотрудник ООО «ЕвроГазТорг», который обозначил дату поставки ... В согласованный срок техника поставлялась на Ефремовский участок, из представителей ООО «ЕвроГазТорг» был ФИО15 и водитель... Согласно приказу по приемке грузов проводшась окончательная приемка с участием специалистов ООО «Газпром трансгаз Москва» и с участием лиц ООО «ЕвроГазТорг», в том числе ФИО15»; из протокола допроса № 20-14/18/7 сотрудника ООО «Газпром трансгаз Москва» ФИО16 (т. 6 л. 1-2, т. 11 л. 57-61): «Я лично присутствовал при приемке данного трубоукчадчика. При приемке техники со стороны поставщика присутствовал ФИО10 и специалист по технике... Приемка остальной техники от ООО «ЕвроГазТорг» осуществлялась аналогичным образом».

Это соответствует и показаниям, данным в ходе допроса представителем ООО «Цеппелин Русланд» о фактической приемке товара, который также подтверждает, что при проведении физической приемки на территории расположения ООО «Газпром трансгаз Москва» покупателем и надлежащим грузополучателем для него являлось ООО «ЕвроГазТорг».

Таким образом, ни один свидетель ни с одной из сторон не дал повод сомневаться в том, кто для каждой из сторон в действительности является контрагентом по сделке. И показания свидетелей в этом смысле полностью соответствуют тому, как сделки оформлены документально.

Одно лишь то, что приемка товара к ООО «ЕвроГазТорг» и от ООО «ЕвроГазТорг» к ООО «Газпром трансгаз Москва» производилась в одно время в одном месте, не отрицает действительность этих сделок и не придает им формальный характер. Следует отметить, что в отношении «транзитной» доставки, учитывая ее действительный экономический смысл, давно сформировалась единообразная правоприменительная практика, которая исходит из того, что такой способ доставки не может свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде и является нормальной экономически оправданной деловой практикой.

Так, в постановлении от 08.04.2014 по делу № А08-4659/2013 Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд поддержал налогоплательщика, отметив, что «соглашаясь с доводом инспекции относительно фактической доставки пшеницы в режиме транзитной перевозки минуя склады предпринимателей, апелляционная коллегия не усматривает в указанном способе доставки признаков направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды. Указанные действия были обусловлены характером хозяйственной деятельности, а также спецификой обращения сельскохозяйственной продукции». Вывод суда апелляционной инстанции подтвержден постановлением ФАС Центрального округа от 29.07.2014 по тому же делу.

Схожий вывод содержит и постановление ФАС Московского округа от 08.08.2011 № КА-А40/8434-11 по делу № А40-134895/10-76-799, где суд указал, что «довод инспекции о неправомерности транзитной поставки, при которой оборудование напрямую следовало от ООО «Премиум Инжиниринг» в адрес ООО «Нефтеюганскпромсервис» правомерно отклонен судами как несостоятельный, поскольку транзитная схема не является основанием для отказа в применении обществом налоговых вычетов в связи с отсутствием нарушениям налогового законодательства или проявления недобросовестности». Аналогичный вывод содержит и постановление ФАС Московского округа от 05.03.2010 № КА-А40/1569-10 по делу № А40-59609/09-116-375 и др.

В оспариваемом решении утверждается, что ПАО «Газпром» и его дочерние компании приобретают специальную технику производства Caterpillar у официального дилера ООО «Цеппелин Русланд» не через посредников, а напрямую. В частности, на стр. 49 решения ответчик указал, что «наличие делового сотрудничества ОАО «Газпром» с ООО «Цеппелин Русланд»» в том числе «свидетельствует о согласованности действий ООО «Газпром трансгаз Москва» и ООО «ЕвроГазТорг», направленных на получение необоснованной налоговой выгоды».

Утверждения ответчика являются некорректными по своему экономическому смыслу, бездоказательными, и недопустимыми в силу ограниченности полномочий налоговых органов по степени вмешательства в сферу предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.

Вывод решения основывается на убеждении ответчика, что договор поставки должен был быть заключен заявителем напрямую с ООО «Цеппелин Русланд». Однако выбор контрагента не определяется налоговым законодательством. Налоговое законодательство обязывает только всех хозяйствующих субъектов исполнять обязанности, возложенные на налогоплательщика (ст. 2 и ст. 23 НК РФ), в том числе обязанность уплачивать законно установленные налоги, однако не регулирует отношения в сфере предпринимательства, в том числе не устанавливает правила и ограничения при выборе контрагентов.

В данном случае реальность хозяйственной операции между заявителем и ООО «ЕвроГазТорг» не оспаривается. Это вытекает из самой сути доначисления по данному эпизоду, состоящего в отказе не полностью, а лишь в части вычета, который относится, по мнению заявителя, к «завышенной» торговой наценке.

Следовательно, мнение ответчика о том, заявителю следовало заключить договор напрямую с ООО «Цеппелин Русланд», выходит за пределы компетенции налоговых органов и направлено на оценку целесообразности того решения о совершении сделки, которое было принято заявителем. При этом ответчик исходит исключительно и только из предположения, что такая сделка, основанная на более короткой цепочке, привела бы к уменьшению цены сделки, не имея к тому никаких уверенных доказательств и, более того, не убедившись в самой возможности заключения такого договора с ООО «Цеппелин Русланд».

Между тем, абз. 2 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 прямо предусмотрено, что «возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной», а абз. 3 п. 9 того же Постановления подчеркивается, что «обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость ... от эффективности использования капитала».

Неправомерность оценки налоговыми органами целесообразности и эффективности коммерческих действий налогоплательщиков, в том числе ввиду отсутствия экспертного знания о бизнесе налогоплательщика и экономике этого бизнеса у кого-либо помимо самого налогоплательщика, неоднократно была подтверждена и Конституционным судом РФ в Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, от 16.12.2008 № 1072-О-О и др. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 9821/08 также сформулирован этот принцип: «Увеличение компанией налоговых вычетов за счет участия в сделках с трейдерами само по себе не означает получения ею необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый участник сделок с нефтью несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных товаров. ...Иной подход означал бы нарушение установленного НК РФ порядка исчисления НДС по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях. НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками платежи по НДС с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности». Необходимость учитывать данный принцип по спорам об обоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, последовательно подтверждена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 № 17036/09.

Указанный принцип корреспондирует конституционным гарантиям свободы экономической деятельности, автономии воли и имущественной самостоятельности участников гражданско-правовых отношений (ст. 8 Конституции РФ). Конституционный суд РФ в Постановлении от 21.04.2003 № 6-П прямо отметил, что любые ограничения «свободы предпринимательской деятельности и свободы договоров» должны быть установлены федеральным законом, «должны отвечать требованиям справедливости, быть адекватными, пропорциональными, соразмерными, носить общий и абстрактный характер», но в любом случае не могут «затрагивать существо [этих] конституционных прав, т.е. не ограничивать пределы и применение основного содержания конституционных норм». Продолжая выработанную позицию, в п. 4 Определения от 01.12.2009 № 1553-О-П Конституционный суд РФ конкретизировал, что «в судебной практике должно обеспечиваться конституционное истолкование подлежащих применению нормативных положений».

Таким образом, подход, занятый ответчиком в настоящем деле, противоречит конституционным принципам предпринимательской деятельности, стабильность и неизменность которых неоднократно подтверждена на уровне высших судебных инстанций.

Ответчик ошибочно полагает, что заключение договора на поставку трубоукладчиков непосредственно с ООО «Цеппелин Русланд» было бы коммерчески более выгодным для заявителя. Какие-либо основания для такого предположения, подкрепленные доказательствами, при этом у ответчика отсутствуют, в оспариваемом решении не приведены. Вместе с тем, в действительности, такое предположение сделано без учета ряда хотя бы видимых коммерческих причин: во-первых, как неоднократно упомянуто выше, заявитель не был заинтересован в приобретении исключительно трубоукладчиков. Предмет закупки, проведенной для нужд заявителя, составляли комплексы спецтехники СПК-1Т, предназначенные для оснащения аварийно-восстановительных поездов. При этом, как видно из документов, оформляющих закупку, а также договора поставки от 13.09.2011 № 2-28-63-11 (т. 9 л. 45-69), только трубоукладчики (одна товарная позиция из восьми) требовались производства компании Caterpillar. Однако ООО «Цеппелин Русланд» может поставить только технику Caterpillar из всего объема необходимой техники, что не соответствует производственной задаче, которая решалась заявителем с данной закупкой. Более того, каких-либо свидетельств возможности и (или) желания у ООО «Цеппелин Русланд» в принципе поставлять иные позиции оборудования (даже иных марок и моделей, чем заявлено в конкурсной закупке), ответчиком не приведено в решении; доказательства того, что заявитель имел возможность приобрести трубоукладчики у ООО «Цеппелин Русланд» по цене, более низкой, чем у ООО «ЕвроГазТорг», отсутствуют. Между тем, заявителем в рамках анализа конъюнктуры рынка было получено коммерческое предложение ООО «Цеппелин Русланд» (направлено письмом от 28.04.2011 № 0217.04.28(011), т. 11 л. 18). Из этого коммерческого предложения следует, что анализируемый товар предлагался заявителю по цене 1 190 000,00 долларов США за единицу, включая НДС, по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Учитывая, что, начиная с даты коммерческого предложения (28.04.2011) и до конца 2011 года, минимальный курс доллара США был установлен на 28.07.2011 и составил 27,4439 руб. за 1 доллар США, то стоимость одного трубоукладчика, закупленного по предложенной ООО «Цеппелин Русланд» цене в любом случае не могла быть ниже 32 658 241,00 руб. (в т.ч. НДС), или 27 676 475,42 руб. (без НДС). Данная цена выше, чем цена, по которой состоялась сделка с ООО «ЕвроГазТорг» (26 535 333,24 руб. (без НДС) за единицу).

Данная информация, подтвержденная документально, представлялась ответчику с письменными возражениями на акт проверки, однако никакой оценки этим доводам и доказательствам в решении не дано, аналогично данное обстоятельство, опровергающее позицию ответчика, проигнорировано и в решении ФНС России, принятом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение ответчика.

Ответчик в обоснование своего вывода относительно целесообразности заключения прямого договора между заявителем и ООО «Цеппелин Русланд» ссылается на показания, данные в ходе допросов свидетелями ФИО12, ФИО17 и ФИО18, как подтверждающие факт прямого взаимодействия между ООО «Цеппелин Русланд» и компаний Группы Газпром. Однако в действительности содержанием протоколов допросов свидетелей, являющихся сотрудниками ООО «Цеппелин Русланд», это не подтверждается.

Так, из показаний свидетеля ФИО18 (протокол допроса от 24.03.2015 № 4, т. 6 л. 22-26, т. 11 л. 53-56) следует только то, что ООО «Цеппелин Русланд» имело один или несколько договоров с компаниями «группы ОАО «Газпром»» (без уточнения периода взаимоотношений), однако заключены этот (эти) договоры были по результатам тендера, в котором ООО «Цеппелин Русланд» приняло участие: «я знаю, что ... для иных участников группы ОАО «Газпром» мы поставляем технику напрямую, через участие в тендере».

В конкурсе № 449/ТГМосква/2-6898/14.07.11/3 ООО «Цеппелин Русланд» участия не принимало, заявки от данной организации на конкурс не поступало и это не опровергается ни в акте проверки, ни в решении, ни в решении ФНС России, принятом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя.

Аналогичные пояснения дал и свидетель ФИО12 (протокол допроса от 19.06.2015 № 20-14/18/3, т. 6 л. 17-21, т. 11 л. 43-47), который при ответе на вопрос «Какие компании из дочерних организаций ОАО «Газпром» являлись Вашими клиентами в 2010-2011 годах» отметил, что «цены для каждого участника сделки индивидуальные: ценовая политика зависит [в том числе] от условий установленного ценового лимита в рамках проведения конкурса (тендера)».

При этом ни из ответов ФИО12, ни из ответов ФИО17, ни из ответов ФИО18 не следует, что с организациями Группы Газпром в 2010-2011 г. заключались договоры на поставку техники (тем более иной, кроме как Caterpillar), кроме поставки техники для ОАО «Газпром» для очистки территории. Очевидно, что наличие в опыте ООО «Цеппелин Русланд» таких договорных отношений с иным налогоплательщиком не подразумевает автоматически наличия тесного и безусловного делового контакта с заявителем как по субъекту (иное юридическое лицо со стороны заказчика), так и по предмету поставки (иное оборудование).

Учитывая, что общее правило о необходимости участия в конкурсных процедурах при наличии желания иметь хозяйственные отношения с любой из компаний Группы Газпром не отрицается (в том числе и самими сотрудниками ООО «Цеппелин Русланд»), основания делать вывод о наличии «делового сотрудничества», позволяющего заключить договор вне тендера, у ответчика отсутствовали.

Расчет суммы «неправомерно» примененного вычета НДС произведен произвольно, без учета каких-либо положений законодательства о налогах и сборах.

Сумма НДС, доначисленная ответчиком в решении, образована путем сопоставления суммы торговой наценки в сделке между заявителем и ООО «ЕвроГазТорг» и торговой наценки в сделке между ООО «ЕвроГазТорг» и ООО «Цеппелин Русланд». В результате сопоставления ответчик пришел к выводу, что наценка по реализации ООО «Цеппелин Русланд» составила 28,3 % (в сравнении с ценой приобретения (при ввозе на территорию РФ)), тогда как наценка ООО «ЕвроГазТорг» составила 38,9 % (в сравнении с ценой приобретения).

В результате такого простого сопоставления ответчик счел, что поскольку «ООО «ЕвроГазТорг» фактически осуществляет аначогичную ООО «Цеппелин Русланд» деятельность, то есть торговлю техникой», то «следовательно, наценка ООО «ЕвроГазТорг» не должна превышать 28,3 %» (стр. 31 решения).

Ни НК РФ, ни иные нормы законодательства не предполагают возможность приведения к единому проценту прибыльности деятельности двух организаций только лишь при совпадении вида деятельности (перепродажа товара), в частности: в решении не обосновано признание торговой наценки в размере 28,3 % как корректной. Одно лишь то обстоятельство, что такая наценка рассчитана ответчиком в отношении закупки трубоукладчиков ООО «Цеппелин Русланд», не свидетельствует о ее достоверности в качестве эталона для всех иных сделок по реализации товара данной категории; в решении не учтено, что предмет договора в двух сделках принципиально различен и не может признаваться сопоставимым. Если ООО «ЕвроГазТорг» приобретало у ООО «Цеппелин Русланд» именно и только трубоукладчики Caterpillar CAT 583T, то предмет закупки заявителя составляли самоходные передвижные комплексы СПК-1Т, в состав которых входили в том числе трубоукладчики, но не только; в решении не учтены условия поставки товара по данным сделкам, не проанализирована сопоставимость этих условий и не сделан какой-либо вывод о наличии или отсутствии необходимости корректировок с целью приведения условий к сопоставимости, а равно отсутствуют сами такие корректировки, а также не учтен порядок формирования цены (в том числе, какие расходы помимо собственно стоимости товара включены в цену договора). Таким образом, размер наценки, рассчитанной в двух сопоставленных сделках, в любом случае искажен; ответчиком не проанализированы условия деятельности двух организаций-поставщиков, а между тем условия их деятельности настолько различны, что исключают сопоставимость. В отличие от ООО «ЕвроГазТорг» ООО «Цеппелин Русланд» является официальным дистрибьютором компании Caterpillar. Это означает, что условия его деятельности, в том числе, возможность получения исключительных прав на предоставление услуг послепродажного обслуживания, определяются не произвольно, а на основании соглашения с производителем (компанией Caterpillar).

Все приведенные выше ошибки свидетельствуют о неправомерности арифметических вычислений, допущенных в решении при определении суммы «завышения» цены. Данные доводы приводились заявителем в ходе досудебного рассмотрения спора и были оставлены без внимания и оценки ответчиком и вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, расчет суммы доначисления осуществлен ответчиком вне связи с какими-либо правилами НК РФ, без оценки и учета сопоставимости двух приравненных сделок, без попытки проведения корректировок по условиям сделки (функциональный анализ) и условий деятельности участников сделок. Такой подход ответчика очевидно указывает на произвольность расчета суммы доначисленного налога.

Действительные налоговые обязательства не установлены в оспариваемом решении.

В решении (стр. 56) констатируется «необходимость определения действительных налоговых обязательств» заявителя в виде определения размера «неправомерно» заявленных к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО «ЕвроГазТорг». Основанием к этому является «направленность действий налогоплательщика на создание схемы, единственной целью которой является приобретение товарно-материальных ценностей по завышенной цене, установленной ООО «ЕвроГазТорг»».

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 3 НК РФ налогоплательщику вменяется обязанность уплачивать только те налоги, которые законно установлены.

Следовательно, уплате подлежит только тот налог, который исчислен с учетом правил, предусмотренных НК РФ (элементы налогообложения, порядок исчисления). Это означает, что законным является только тот налог, который исчислен в соответствии с правилами НК РФ и от стоимостных и физических показателей действительной, фактически имевшей место хозяйственной операции, учтенной (подлежавшей учету) для целей налогообложения и надлежащим образом документально подтвержденной.

Именно эти обстоятельства исчисления и уплаты и подлежат анализу в ходе проведения выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом п. 3 ст. 3 НК РФ закреплено, что «налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги, препятствующие реализации гражданами своих прав».

В данном случае, отказывая в реализации права на часть налогового вычета, ответчик не только не определил его действительный размер, но и напротив, исказил его.

В решении отсутствуют претензии к реальности операции поставки, порядку ее отражения для целей исчисления НДС у заявителя, надлежащему оформлению счетов-фактур и соблюдению условий ст. 171 и ст. 172 НК РФ. В такой ситуации и действительным по своему смыслу будет являться тот размер налоговой обязанности Общества за соответствующий период (1 квартал 2012 г.), который будет учитывать всю операцию, фактически имевшую место. Иного нормы законодательства не допускают. Одностороннее изменение размера налогового вычета, не пропорциональное сумме подтвержденной хозяйственной операции, является произвольным и противоречит принципу п. 3 ст. 3 НК РФ. Равным образом, подобный подход, примененный ответчиком в решении, означает двойное налогообложение для заявителя в части величины вычета НДС, которую ответчик счел излишней. По сути, перечислив уже поставщику (ООО «ЕвроГазТорг») данную сумму налога, заявитель не имеет возможности применить законный вычет, что может быть приравнено к повторной уплате этого же налога с той же операции. Такой порядок противоречит принципу однократности уплаты налога (ст. 44 НК РФ).

Ответчик в подтверждение своего расчета ссылается на Определение Верховного суда РФ от 19.09.2014 № 305-КГ14-1976 по делу № А40-156923/13-115-786. Однако основанием для исключения из налоговых вычетов сумм НДС в этом деле являлся установленный факт нереальности совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций по перепродаже, на что прямо указано в Определении Верховного суда РФ. Именно в этой связи суды подтвердили обоснованность исключения из цепочки сделок всех сделок (и, соответственно, налоговых последствий по ним), кроме реальных - импорт товаров на территорию РФ и приобретение конечным покупателем (налогоплательщиком), для которого, как установлено судом, импорт и осуществлялся. Показания свидетелей, как следует из текста постановления ФАС Московского округа от 02.07.2014 по этому делу, подтверждали вывод о деятельности организаций-перепродавцов исключительно по распоряжению и в интересах конечного покупателя-налогоплательщика.

Однако в настоящем споре такие обстоятельства отсутствуют. Реальность операций не оспаривается, что подтверждается всеми имеющимися материалами проверки, более того, это вытекает из самой претензии (в вычете НДС заявителю не отказано полностью, а в части, до суммы, соответствующей произвольно принятой за правильную торговой наценке). Более того, ответчик в настоящем споре не исключает все операции, связанные с реализацией товара на территории РФ аналогично делу № А40-156923/13-115-786, а дает неаргументированную и произвольную оценку именно торговой наценке при перепродаже товара по сделкам на территории РФ. Таким образом, ссылка ответчика на Определение Верховного суда РФ от 19.09.2014 № 305-КГ14-1976 не подтверждает допустимость произведенного в решении расчета доначислений, равно как и по фактическим обстоятельствам выводы судов по делу № А40-156923/13-115-786 не применимы к настоящему спору.

В подобной ситуации, когда реальность совершения сделок не опровергается, один лишь факт наличия ряда последовательно совершенных сделок по реализации товара не может свидетельствовать о получении налогоплателыциком-конечным покупателем необоснованной налоговой выгоды. Именно такая позиция сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 № 6272/08 по делу № А40-77926/06-111-446: «Увеличение налоговых вычетов налогоплательщиком за счет участия в сделках трейдеров само по себе не означает получения им необоснованной налоговой выгоды, так как каждый участник сделок с нефтью несет свою долю налогового бремени исходя из стоимости реализованных товаров. ... Иной подход означал бы нарушение установленного НК РФ порядка исчисления НДС по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях». Аналогичная позиция неоднократно поддержана Президиумом ВАС РФ и в Постановлении от 28.10.2008 № 6273/08 по делу № А40-2592/07-141-24, Постановлении от 10.03.2009 № 9821/08 по делу № А40-40440/07-76-215. Данный подход был поддержан и Верховным судом РФ в Определении от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432, которым было отказано в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа.

Выработанная судами высших инстанций позиция воспринята и применяется и нижестоящими судами в спорах, аналогичных настоящему делу (например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2014 № 09АП-14959/2014 по делу № А40-74290/13, от 28.04.2014 № 09АП-9335/2014 по делу № А40-152870/13 и др.).

В Определении Верховного суда РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 приведенный подход подтвержден дополнительно: судебная коллегия прямо отметила, что корректировка налоговых обязательств в порядке контроля цены, примененной в сделке, по основанию выявления факта получения необоснованной налоговой выгоды возможна исключительно при наличии установленной совокупности условий, свидетельствующих о согласованных действиях лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды. При отсутствии «обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной налоговой выгоды» какие-либо основания проведения контроля цен в рамках выездной или камеральной проверки в принципе отсутствуют.

Учитывая изложенное, заявитель считает отказ в подтверждении права вычет НДС на общую сумму 7 690 926,50 руб., а также вменение соответствующих пеней и штрафов неправомерным.

Таким образом, налоговый орган не представил суду достаточных допустимых доказательств, получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, как по средствам учета операции не в соответствии с их действительным смыслом, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, либо по средствам ведения хозяйственной деятельности, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110,167-170,171, 173 АПК РФ арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным Решение от 30.09.2015 г. № 20-14/55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по НДС в размере 7 690 926 руб. 50 коп. по основаниям, указанным в п. 2.1.2 мотивировочной части решения, а также соответствующие суммы пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 в отношении общества с ограниченной ответственностью «Газпром трансгаз Москва», как не соответствующее ч. II НК РФ.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 в пользу общества с ограниченной ответственностью «Газпром трансгаз Москва» расходы, понесенные на уплату государственной пошлины в сумме 3 000 (три тысячи) руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

О.Ю.Паршукова