Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению Публичного акционерного общества «Ханты-Мансийский банк Открытие», зарегистрированного 14.08.2002 г. с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 8601000666 и расположенного по адресу: ул. Тимура Фрунзе, д. 11, стр. 13, г. Москва, 119021

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9, зарегистрированной 03.07.2006 г. с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7842338361 и расположенного по адресу: Походный пр-д, д. 3, г. Москва, 125373

о признании частично недействительным Решения № 03-38/24-45 от 14.09.2015 г.

при участии:

от заявителя: Машков Л.И., Цохорова О.О., Щекин Д.М. (дов. № Д16-0171 от 12.02.2016 г.).

от заинтересованного лица: Болдырева М.В. (дов. № 08/04629 от 11.04.2016 г.), Герус И.Н. (дов. № 07/00615 от 25.01.2016 г.), Мистриков В.В. (дов. № 07/00222 от 15.01.2016 г.), Тимофеева Ю.М. (дов. № 07/12290 от 03.11.2015 г.).

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество «Ханты-Мансийский банк Открытие» (далее также — заявитель, общество, налогоплательщик, банк) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее также — заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным Решения № 03-38/24-45 от 14.09.2015 г. в части (п. 2.1.2 мотивировочной части решения, п. 3 резолютивной части решения): доначисления налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации за 2012 год в сумме 21 705 145,00 р.; привлечения к ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 230 050,00 р.; доначисления пени в размере 7 690 853,05 р.

Заявитель поддержал заявленное требование по доводам заявления в суд и письменных пояснений.

Заинтересованное лицо возразило против удовлетворения заявленного требования по мотивам отзыва и дополнений к нему.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного требования по следующим основаниям.

Так, из материалов дела следует, что заинтересованным лицом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех федеральных налогов и сборов, региональных и (или) местных налогов, уплачиваемых налогоплательщиком в бюджет г. Москвы, за период с 01 января 2012 года по 31 декабря 2013 года.

По окончании проверки инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки от 27.07.2015 №03-37/24-13, по итогам рассмотрения которого, с учетом возражений Налогоплательщика вынесено Решение от 14.09.2015 № 03-38/24-45.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным.

Суд пришёл к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного требования по следующим обстоятельствам.

Так, из материалов дела видно, что в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в наращение пункта 1 статьи 309, пункта 2 статьи 310, подпункта 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ Банком не исчислен, не удержан и не перечислен налог на прибыль с. доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации за 201 год в сумме 21 705 145 р.

Основанием для указанного вывода послужило установление Инспекцией факта неисчисления, неудержания и неуплаты налога с доходов, выплаченных Банком в адрес иностранной организации Ronin Europe Limited (Республика Кипр) от источников в Российской Федерации, в виде процентного дохода, уплаченного при приобретении на вторичном рынке долговых ценных бумаг, выпущенных иностранными организациями на основании долговых обязательств российских организаций, в отсутствие на момент их выплаты у Ronin Europe Limited статуса бенефициарного собственника дохода.

В проверяемом периоде иностранная компания Ronin Europe Limited, зарегистрированная на территории Кипра, по сделкам продажи ПАО «Ханты-Мансийский Банк Открытие» долговых обязательств (еврооблигации российских заемщиков) получила доход в виде процентов (передача Банком накопленного купонного дохода (НКД) при приобретении еврооблигаций).

Всего в адрес Ronin Europe Limited в проверяемом периоде Банк перечислил денежные средства в виде купонного дохода в сумме 108 525 727,02 р.

Структура размещения российскими организациями еврооблигаций выглядит следующим образом.

При этом обычаями делового оборота осуществления на финансовых рынках сделок купли-продажи еврооблигаций и соответствующей договорной документацией с российскими контрагентами предусмотрено, что продавец еврооблигаций, помимо выручки от продажи ценных бумаг, также получает и процентный доход (НКД) за период владения долговым обязательством.

Контрагентом Банка по сделкам приобретения ценных бумаг выступала иностранная компания, не являющаяся эмитентом ценных бумаг.

Банк при приобретении указанных облигаций уплачивал их продавцу (Ronin Europe Limited) стоимость ценной бумаги и сумму накопленного купонного дохода.

Инспекция считает, что Банк являлся налоговым агентом и неправомерно не исчислил, не удержал и не перечислил в федеральный бюджет Российской Федерации налог на прибыль иностранных организаций при выплате (передаче) процентного дохода (НКД) продавцу еврооблигаций российских заемщиков.

При этом продавец еврооблигаций ((Ronin Europe Limited) не являлся бенефициаром процентного дохода (НКД), который передал Банк, т.к. действовал в интересах третьих лиц (льгота ст. 11 международного договора об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Республикой Кипр применена неправомерно).

Законодательством установлен следующий порядок определения доходов, облагаемых налогом на прибыль организаций в Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 43 НК РФ определено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций согласно статье 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии с положениями статьи 309 НК РФ.

Подпункт 6 статьи 250 НК РФ относит доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, к внереализационным доходам.

Согласно пункту 4 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем) (пункт 2 статьи 280 НК РФ).

Из изложенного следует, что Законодатель прямо разграничивает понятия «цена реализации ценной бумаги» и «накопленный купонный доход, выплаченный налогоплательщику эмитентом (или покупателем ценной бумаги)», отмечая разную их правовую природу.

При этом в соответствии с положениями статьи 328 НК РФ учет процентных (купонных) доходов осуществляется обособлено от иных доходов от операций по реализации ценных бумаг (в том числе в связи с разным порядком налогообложения таких доходов).

Таким образом, купонный доход по корпоративным облигациям, в том числе выплаченный покупателем облигаций, для целей налогообложения признается доходом в виде процентов.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены в статье 309 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ при получении иностранной организацией доходов, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации, такие «пассивные» виды доходов относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

Как указано в подпункте 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, российских организаций, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указаны также «иные аналогичные ледоходы» в качестве вида «пассивных» доходов, подлежащих обложению налогом на "прибыль у иностранных организаций. При толковании термина «иные аналогичные доходы» следует учитывать, что в п. 1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, - доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации.

Поскольку все возможные случаи предусмотрены быть не могут, в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные (открытый перечень), то есть также не связанные с предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации доходы иностранной организации («пассивные» виды доходов).

Так, например, Минфин России в письме от 23.06. 2014 № 03-00-08/2/29954, проанализировав положения статьи 309 НК РФ, указал, что с учетом подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ проценты, выплачиваемые иностранной организации физическим лицом - резидентом Российской Федерации по кредиту (займу) за период пользования долговым обязательством, признаются доходами иностранной организации от источников в Российской Федерации вне зависимости от формы их оформления.

Таким образом, иностранная организация обязана уплачивать налог на прибыль организаций в федеральный бюджет по всем указанным в п. 1 ст. 309 НК РФ доходам (российские организации, выплачивающие такие доходы, являются налоговыми агентами в отношении этих доходов).

В соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанных в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Данные положения, как указал налоговый орган, введены в связи с тем, что данные «активные» доходы подлежат налогообложению у иностранной организации в юрисдикции по местонахождению и нахождению соответствующего постоянного представительства.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов.

В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4настоящей статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Из положений пунктов 1 и 2 ст. 310 НК РФ следует, что действие по исчислению, удержанию и перечислению налога осуществляется при выплате дохода.

Согласно п.п. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание сумм налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплат доходов, которые согласно международным договорам (соглашениям) не облагаются налогом в Российской Федерации (т.к. облагаются в других странах), при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 , ст. 312 НК РФ, а также соблюдения условий применения соответствующего международного договора.

Российская организация — покупатель еврооблигаций определяет налоговую базу по налогу на прибыль согласно требованиям ст. 280 НК РФ при их дальнейшей реализации (погашении) или на конец налогового периода с уменьшением доходов на суммы НКД, уплаченные продавцу (в настоящем случае - иностранным организациям и банкам) при их приобретении, т.е. покупатель еврооблигаций, Банк, не включает в налоговую базу проценты за период кредитования иностранной организацией российского заемщика посредством приобретения и владения еврооблигациями (до их продажи Банку).

В рассматриваемом случае по сделке приобретения долгового обязательства (еврооблигаций) у иностранной организации осуществляется выплата как «активного» дохода (по «телу» долгового обязательства (цена еврооблигаций в процентах от номинала)), так и «пассивного» дохода (передача процентов (НКД) по еврооблигациями).

Таким образом, спорные купонные доходы полностью подходят под понятие «пассивного» дохода, о котором речь идет в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

При этом данные доходы получены иностранными организациями от источника в Российской Федерации (Банка).

На основании вышеизложенного, при передаче процентного дохода (т.н. пассивный доход) (статья 309 НК РФ) при приобретении Банком еврооблигаций у иностранной организации отсутствуют основания освобождения покупателя от обязанностей налогового агента.

Российская организация, приобретающая еврооблигации (налоговый агент), обязана исчислить, удержать и перечислить налог на прибыль иностранной организации в федеральный бюджет в части налоговых обязательств с сумм переданного Банком НКД.

Соответственно, на основании положений 309, 310 НК РФ эти доходы подлежат обложению налогом, удерживаемому у источника выплаты доходов (Банка).

Данный доход квалифицируется согласно положениям международных договоров об избежании двойного налогообложения и противодействия уклонению от налогообложения в качестве процентного с возможностью применения соответствующих пониженных ставок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (кратко ― Соглашение). 2 апреля 2012 г. вступил в силу Протокол от 07.10.2010 о внесении изменений в Соглашение (кратко ― Протокол), который применяется в соответствии со статьей XII Протокола в отношении налоговых периодов, начинающихся первого или после первого января 2013 г., за исключением статей VII и X.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Соглашения положения пунктов 1 и 2 указанной статьи не применяются, если лицо, имеющее фактическое право на проценты, будучи резидентом одного договаривающегося государства, осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве, в котором возникают проценты, через постоянное представительство или оказывает независимые личные услуги с находящейся там постоянной базы и долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству или к постоянной базе. В таком случае применяются положения статей 7 или 15 Соглашения в зависимости от обстоятельств.

Таким образом, в статье 11 Соглашения содержится указание на фактическое право лица, получившего доход в виде процентов.

Министерство финансов Российской Федерации в качестве компетентного органа по применению действующих соглашений об избежании двойного налогообложения в письме № 03-00-РЗ/16236 от 09.04.2014 разъяснило порядок применения льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Как следует из указанного письма, при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР) и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений.

Согласно положениям вышеуказанных комментариев к Модельной конвенции ОЭСР требование о наличии статуса фактического получателя дохода (его бенефициарного собственника) было включено в Модельную конвенцию для разъяснения значения выражения "выплачиваемых ... резиденту", которое используется при установлении в государствах - участниках конвенции принципов налогообложения таких доходов, как дивиденды, проценты, роялти, прочие доходы. Согласно общепринятым принципам применения международных соглашений, которых придерживается и Российская Федерация, государство - источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода.

При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства ― источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного Налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в Российской Федерации Применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода (бенефициарным собственником).

Согласно Перечню инвестиционных компаний Республики Кипр, опубликованному в открытом доступе на сайте Комиссии по ценным бумагам и биржам Республики Кипр (http://www.cysec.gov.cy/el-GR/entities/investment-firms/cypriot/?beginswith=r), иностранная организация Ronin Europe Limited обладает лицензией № 081/07 от 31.10.2007, выданной Кипрской комиссией по ценным бумагам и биржам. Основным видом деятельности компании является предоставление брокерских услуг и управление активами.

Согласно статье 3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» от 22 04.1996 №39-Ф3 брокерской деятельностью признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) по заключению договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, по поручению клиента от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом. Необходимо также учесть, что сделки, осуществляемые по поручению клиентов, во всех случаях подлежат приоритетному исполнению по сравнению с дилерскими операциями самого брокера при совмещении им деятельности брокера и дилера.

Таким образом, в случаях, когда при продаже облигаций компания Ronin Europe Limited действовала в качестве брокера (посредника), она не являлась фактическим получателем (бенефициарным собственником) вышеуказанного процентного (купонного) дохода, выплаченного ПАО «Ханты-Мансийский Банк Открытие».

Следовательно, Банк систематически выплачивал в пользу Ronin Europe Limited (резидент Республики Кипр) доход в виде процентов и обязан был исчислять, удерживать и перечислять в бюджет Российской Федерации суммы налога на прибыль с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации. Применение льготы, предоставляемой организациям-резидентам республики Кипр, было возможно только в случаях, когда компания Ronin Europe Limited являлась бенефициарным собственником дохода, то есть когда сделки с Банком компанией Ronin Europe Limited осуществлялись от своего имени, за свой счет и в собственных интересах.

Инвестиционная деятельность в Республике Кипр регулируется законом № 144(1)/2007 «Об инвестиционных услугах, инвестиционной деятельности и регулируемых рынках». В статье 7 «Государственный реестр» названного закона указано, что Комиссия по ценным бумагам и биржам Республики Кипр должна установить и поддерживать в свободном доступе реестр, в котором должны быть зарегистрированы все инвестиционные компании. После регистрации комиссия вносит в реестр информацию об инвестиционной компании: наименование, номер лицензии, дату выдачи, виды деятельности, которые может осуществлять компания, и иные сведения. Комиссия должна обновлять реестр. Комиссия публикует реестр На своем сайте. Статья 8 «Раскрытие информации» содержит следующие положения: инвестиционная компания обязана указывать номер своей лицензии и тот факт, что находится под наблюдением Комиссии, на своих документах и иных публикациях и объявлениях. Кроме того, инвестиционная компания может иметь веб-сайт, адрес которого сообщается Комиссии и который содержит информацию о номере лицензии и факте, что инвестиционная компания находится под наблюдением Комиссии.

Сайт Комиссии по ценным бумагам и биржам Республики Кипр содержит ссылку на официальный сайт компании Ronin Europe Limited (www.ron.in/en/europe/about-us). На официальном сайте компании Ronin Europe Limited размещена финансовая отчетность за 2012 и 2013 годы (www .ron. in/ еn/europe/ financial-reports).

Раздел 12 «Финансовые активы» отчетности содержит информацию о наличии ценных бумаг в собственности Ronin Europe Limited на начало и конец отчетных периодов, а также о сделках, совершенных в отчетных периодах Компанией Ronin Europe Limited в своих интересах.

При сопоставлении информации о сделках приобретения Банком ценных бумаг у Ronin Europe Limited (информация о сделках приведена в приложении № 1 к Акту) с информацией о сделках Ronin Europe Limited, совершенных в своих интересах и за свой счет (см. таблицу на стр. 15 решения) установлено, что заключенные сделки с Банком не совпадают по количеству и виду ценных бумаг со сделками, совершенными компанией Ronin Europe Limited в своих интересах.

Таким образом, сделки с Банком были совершены компанией Ronin Europe Limited, выступающей в качестве посредника, в интересах третьих лиц.

Учитывая изложенное, при налогообложении процентных доходов, выплачиваемых российскими компаниями иностранным организациям резидентам Республики Кипр, следует применять положения Международных соглашений в зависимости от налогового резидентства конкретного бенефициарного собственника, что соответствует международной практике заключения и применения Международных соглашений и не противоречит национальному законодательству.

Таким образом, организация Ronin Europe Limited на сновании лицензии № 081/07 от 31.10.2007, выданной Кипрской комиссией по ценным бумагам и биржам, при заключении сделок с Банком выступала в интересах других организаций, и не являлась бенефициарным собственником накопленного купонного дохода.

Как указывает Банк, при выплате цены еврооблигаций Банк не выплачивал проценты, а перечислял стоимость ценной бумаги, поэтому выплачиваемого процентного дохода у Банка не возникало. Следовательно, подводит итог Банк, он не является налоговым агентом, и у него нет объекта обложения налогом у источника выплаты.

Относительно указанного довода Инспекция отмечает следующее. Федеральным законом № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» дано следующее Определение облигации: облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация Может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

При совершении сделок купли-продажи облигаций НКД по облигации "включается в состав суммы сделки и выплачивается одновременно со стоимостью ценной бумаги. Однако НКД не может рассматриваться как согласованная участниками сделки купли-продажи величина, поскольку размер НКД по ценной бумаге зависит от условий ее выпуска, определенных эмитентом. На величину НКД влияет процентная ставка, номинал ценной бумаги, установленные эмитентом при выпуске, а также, период времени, прошедший с начала очередного процентного Ш (купонного) периода до даты реализации бумаги. По своей природе НКД - это доход, начисляемый эмитентом, право на который имеет держатель ценной бумаги. Выплата процентного дохода эмитентом осуществляется в даты, установленные условиями эмиссии ценных бумаг, в пользу держателей ценных бумаг на момент произведения выплаты. Выплаты эмитентом дохода по облигациям производятся в размере, соответствующем величине заявленной при эмиссии бумаг процентной ставки за весь процентный (купонный) период. То есть фактически НКД является платой эмитента за пользование деньгами держателя бумаги. Величина такого дохода каждого из держателей бумаги в случае изменения держателя в течение процентного (купонного) периода зависит от количества времени владения бумагой, а выплата такого процентного дохода, принадлежащего продавцу ценной бумаги, осуществляется покупателем ценной бумаги в момент приобретения.

Как в российской, так и в международной практике обращения облигаций, в том числе у организатора торговли, цена облигации устанавливается как процент от номинала бумаги и является переменной величиной, зависящей от согласованной воли сторон сделки. Величина НКД в договорах купли-продажи облигаций указывается отдельно и рассчитывается как произведение номинала пакета бумаг по сделке и процентной ставки, установленной эмитентом, с учетом количества дней, прошедших с начала очередного процентного (купонного) периода до момента заключения сделки купли-продажи облигаций. По договору купли-продажи облигаций покупатель выплачивает продавцу согласованную сторонами цену пакета бумаг и сумму процентного дохода (НКД), причитающегося продавцу по данным бумагам.

Как указано в Генеральном соглашении от 25.08.2009 №231-17/03 об общих условиях совершения сделок купли - продажи ценных бумаг, стоимость ценных бумаг (для облигаций) включает в себя цену ценной бумаги и накопленный купонный доход.

Из документов, представленных Банком при проведении выездной налоговой проверки, следует, что Банк выплачивал продавцу накопленный купонный доход.

Мемориальным ордером от 31.01.2012 №11 Банк перечислил Ronin Europe Limited 3 463 206, 06 Долларов США, т.е. цену сделки, с учетом накопленного купонного дохода.

По тикету сделки 91723, в разделе «Параметры сделки» указано, что сумма фсдблки составляет 7 637 350 Долларов США, сумма НКД составляет 43 555,56 Долларов США, сумма сделки с учетом НКД составляет 7 680 905.56 Долларов США (порядковый №28 в Приложении №2 к Акту выездной налоговой проверки).

Мемориальным ордером от 16.10.2012 №2 Банк перечислил Ronin Europe Limited 7 680 905.56 Долларов США, т.е. цену сделки, с учетом накопленного купонного дохода.

Приведенные положения договоров однозначно свидетельствуют о том, что платеж состоит из двух частей: согласованной сторонами цены ценных бумаг и начисленных процентов, причитающихся предыдущему держателю ценных бумаг.

Так, на торгах на Фондовой бирже ММВБ (и иных торговых площадках) облигации торгуются по цене (в % к номиналу облигации), не включающей в себя НКД.

При этом согласно правилам торгов на ММВБ (пункт 11 «Особенности проведения торгов по облигациям») участник торгов - покупатель облигации обязан уплатить участнику торгов - продавцу НКД.

Таким образом, купонный доход, выплачиваемый российской организацией иностранной организации в составе цены приобретения ценной бумаги, является для целей налогообложения (и соответственно исполнения обязанности российской организации налогового агента), процентным доходом иностранной организации.

Как указывает Заявитель, обязанности налогового агента в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ возникают только у такой российской организации, которая является должником иностранного кредитора - то есть, у эмитента облигаций, возникающего в долговом обязательстве в качестве должника (Заемщика).

В отношении указанного довода Инспекция отмечает следующее. Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, относятся процентные доходы от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в биде процентов, иные долговые обязательства российских организаций.

Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 309 НК РФ иные аналогичные доходы (подобные указанным в подпунктах 1-9 пункта 12 статьи 309 НК РФ) подлежат обложению налогом на прибыль у иностранных организаций.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются | суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Пунктом 4 статьи 280 НК РФ определено, что под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Приведенные выше положения Налогового кодекса РФ свидетельствуют о следующем: купонный доход по корпоративным облигациям для целей налогообложения признается доходом в виде процентов; законодатель для целей налогообложения не делает различий между накопленным процентным (купонным) доходом, который организация получает от эмитента и тем, который получен от покупателя облигаций в случае их реализации организацией; налогообложению в Российской Федерации подлежит как процентный (купонный) доход, выплачиваемый при погашении ценной бумаги, так и накопленный процентный (купонный) доход, возникающие у иностранной организации при реализации или ином выбытии ценной бумаги (аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.12.2012 № 03-08-05/2); обязанность по исчислению и удержанию налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в виде купонного дохода по корпоративным облигациям при реализации этих облигаций, возлагается на российскую организацию, выплачивающую указанный доход иностранной организации.

Учитывая изложенное, довод Заявителя о том, что обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ возникают только у такой российской организации, которая является должником иностранного кредитора - то есть, у эмитента облигаций, возникающего в долговом обязательстве в качестве должника (заемщика), подлежит отклонению как не основанный на нормах налогового законодательства РФ.

Вместе с тем, иностранной организацией были получены доходы в виде процентов. Данный "вид доходов признается доходом иностранной организации от источников в Российской Федерации. Выплата дохода производилась Банком в момент приобретения у иностранных организаций долговых ценных бумаг, выпущенных в связи с осуществлением специальной формы заимствования российских организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ процентный доход от долговых Обязательств любого вида относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации.

Доходы, перечисленные в пункте 1 указанной статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 НК РФ).

В пункте 1 статьи 310 НК РФ установлено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, в валюте выплаты дохода. Щ Из изложенного следует, что налоговым агентом признается организация, осуществляющая непосредственную выплату доходов в пользу иностранной организации. При этом не имеет значения, является ли организация, выплачивающая доходы должником по обязательству или нет, поскольку обязанность налогового агента возникает у российской организации в момент выплаты в пользу иностранной организации доходов от источников в Российской Федерации.

При этом в статье 43 НК РФ также (если читать дословно) отсутствует фиксация того, что для признания в качестве процентного, доход по долговому обязательству должен быть получен именно от должника, на чем делает акцент Банк при формулировании собственной позиции.

По мнению Банка, в рассматриваемой ситуации долговые обязательства возникают у иностранной организации - эмитента и держателя ценной бумаги.

Поэтому соответствующие обязательства не являются долговыми обязательствами российских организаций.

По нашему мнению, данный довод в принципе не имеет правового значения в рассматриваемой ситуации, поскольку спорные «пассивные» доходы получены от источника в Российской Федерации (Банка) и подпадают под действие пункта 1 статьи 309 НК РФ, соответственно, эти доходы подлежат обложению налогом, удерживаемому у источника выплаты доходов (Банка).

Однако, приводя указанные доводы, Банк не учитывает специфику операций по привлечению займов посредством выпуска еврооблигаций и особенности правоотношений, возникающих у участников указанных операций.

Необходимо учитывать, что ввиду различия требований российского законодательства и законодательства Евросоюза к эмиссии ценных бумаг, выпуск российскими организациями (заемщиками) еврооблигаций для целей привлечения долгового капитала на международных рынках напрямую является невозможным.

В связи с этим выпуск российскими организациями еврооблигаций осуществляется с использованием специально созданных за рубежом организаций, выступающих в роли номинальных эмитентов, от имени которых осуществляется непосредственный выпуск еврооблигаций (далее - Технические эмитенты).

Как правило, указанные организации создаются и существуют исключительно для целей выпусков еврооблигаций с одновременным предоставлением привлеченного капитала в виде займа или срочного вклада российскому заемщику.

Следует отметить, что инвесторы на международном рынке капитала экономически рассматривают долговые обязательства Технического эмитента как долговые обязательства именно российского заемщика, а не как обязательства технической компании.

Таким образом, как правило, Технические эмитенты существуют исключительно для выполнения транзитной роли в выпусках еврооблигаций между бенефициарными инвесторами и российским заемщиком, а еврооблигации юридически являются сертификатами, удостоверяющими участие в займе, предоставленном именно российскому заемщику.

Исходя из превалирующей доктрины российского права по приоритету существа операций над их формой, с гражданско-правовой точки зрения отношения между российским заемщиком и техническим эмитентом еврооблигаций аналогичны агентским правоотношениям или представлением интересов в рамках договора комиссии.

Так, например, согласно распорядительной записке № AN260112-04U (тикет 809156) на покупку еврооблигаций XS0638572973, эмитентом являлся SB Capital, Societe Anonyme, заемщиком - Сбербанк России.

Согласно информации, размещенной на сайте Rusbond, заемщиком по указанным ценным бумагам является Сбербанк России, а техническим эмитентом (SPV) - иностранная организация SB Capital, Societe Anonyme.

Согласно распорядительной записке № AN111012-02U (тикет 917234) на покупку облигаций XS0494933806, эмитентом являлся Alfa MTN Issuance Limited, а заемщиком - Альфа Банк.

Согласно информации, размещенной на сайте Rusbond, заемщиком по указанным ценным бумагам является Альфа - Банк, а техническим эмитентом (SPV) - иностранная организация Alfa MTN Issuance Limited.

Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что в рассматриваемой ситуации приобретенные Банком еврооблигации удостоверяют факт участия в займе, предоставленном российским заемщикам, то указанные облигации являются долговыми обязательствам российских организаций.

Таким образом, доводы заявителя о том, что ценные бумаги, являющиеся предметом спорных сделок, не являются долговыми обязательствами российских организаций, не могут быть признаны обоснованными и подлежат отклонению.

Ссылка Банка в соответствующей части на параграф 20 Комментариев к статье 11 Модельной конвенции ОЭСР является несостоятельной, поскольку в соответствующем предложении данного параграфа, на котором Банк делает акцент, речь, по сути, идет (в контексте прочих положений параграфа) об исключении (Отождествления прибыли от реализации долговых ценных бумаг с процентным доходом безотносительно, собственно, аспекта, связанного с получением части НКД продавцом таких ценных бумаг.

В заявлении Банк указывает на то, что судебными актами по делу А40-100177/13 определены концептуальные различия между долговыми обязательствами российских и иностранных организаций для целей применения статьи 309 НК РФ.

Банк воспроизводит часть текста из постановления Девятого арбитражного апелляционного суда следующего содержания «Другими словами, вопреки нормам НК РФ при определении процентных доходов, подлежащих налогообложению в РФ, налоговый орган не производит различий между долговыми обязательствами российских организаций и иными долговыми обязательствами. По существу, требование налогового органа по данному эпизоду сводятся к обложению налогом у источника выплаты доходов по долговым обязательствам иностранной организации - Компании Moscow Stars B.V.. Однако, в силу п.1 ст. 309 НК РФ Этакие процентные доходы не признаются доходами от источников в РФ».

ссылка банка на указанные судебные акты несостоятельными, поскольку фактические обстоятельства отличаются от настоящего дела. Таким образом, выводы Судов сделаны применительно к установленным по делу фактическим обстоятельствам.

Суд отклоняет доводы общества ввиду следующего.

Как указывает заявитель, если и согласиться с доводами Инспекции и рассматривать облигации как выпущенные российскими организациями, то в таком случае, в силу подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ, процентные доходы, выплачиваемые российскими организациями, не подлежат налогообложению.

Между тем, банком приведена редакция указанной нормы, не действовавшая в периоде рассмотренных правоотношений.

Как указано в подпункте 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ в редакции, действующей в 2011-2012 г.г.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением: случаев выплаты российскими организациями процентных доходов по долговым обязательствам перед иностранными организациями при одновременном выполнении следующих условий:

долговые обязательства российских организаций, по которым выплачиваются процентные доходы, возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций;

иностранные организации, которым выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное [местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет действующие договоры (соглашения), регулирующие вопросы избежания двойного налогообложения дохода организаций и физических лиц, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Подпунктом 4 пункта 2.1 статьи 310 НК РФ установлено, что условия освобождения от исчисления и удержания суммы налога с процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям, предусмотренные подпунктом 8 пункта 2 данной статьи, применяются также к доходам, выплачиваемым российской организацией на основании поручительства, гарантии или иного обеспечения, предоставленных российской организацией по долговым обязательствам перед иностранной организацией и (или) по соответствующим обращающимся облигациям, а также к иным доходам, выплачиваемым российской организацией, при условии, что такие выплаты предусмотрены условиями соответствующего долгового обязательства либо осуществляются в связи с изменением условий выпуска обращающихся облигаций и (или) долговых обязательств, в том числе в связи с их досрочным выкупом и (или) погашением.

Таким образом, подпункт 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ касается тех долговых обязательств российской организации - плательщика процентного дохода, которые возникают в результате итогового привлечения этой российской организацией денежных средств, полученных SPV - компанией в результате размещения ею облигаций.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что подпункт 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ не регулирует вопросы налогообложения процентного (купонного) дохода по облигациям третьих (по отношению к приобретателю) лиц, выплачиваемого покупателем иностранным организациям - продавцам таких облигаций в момент осуществления расчета.

Таким образом, указанная норма к спорной ситуации не применима.

Кроме того, если и рассматривать указанную норму, то исходя из второго абзаца подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ иностранная организация, которой выплачивается процентный доход по долговому обязательству, должна иметь постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет действующие договоры (соглашения), регулирующие вопросы избежания двойного налогообложения дохода организаций и физических лиц, и предъявить российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В свою очередь, как следует из пункта 1 статьи 312 НК РФ, а также из Соглашения Россия - Кипр, получатель процентного дохода должен иметь фактическое право на доход в виде процентов.

Дословно положения статьи 312 НК РФ, в редакции, действующей в проверенные периоды, звучали так «иностранной организацией имеющей право на получение дохода».

В Соглашении Россия ― Кипр содержится указание на фактическое право "лица, получившего доход в виде процентов.

Министерство финансов Российской Федерации, являясь компетентным органом по применению действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с зарубежными государствами, неоднократно указывало, что для целей налогообложения и, соответственно, применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход (см. например письма Минфина России от 21.04.2006 № 03-08-02 и от 01.04.2010 № 03-08-05 и иные).

Вместе с тем, выездной налоговой проверкой установлено, что организация Ronin Europe Limited не являлась бенефициарным собственником накопленного купонного дохода.

Таким образом, если и исходить из доводов Банка (с чем Инспекция, тем не менее, не согласна), то основания для применения к спорным правоотношениям положений подпункта 8 пункта 2 статьи 310 отсутствуют.

Ссылка Банка в заявлении на позицию Минфина России является несостоятельной, поскольку изложенная в них позиция Минфина России не только не подтверждает доводы Заявителя (поскольку в них рассмотрены иные ситуации), но в ряде случаев, напротив, свидетельствует в пользу выводов, содержащихся в оспариваемом Решении №03-38/24-45. Так, например, в письме Минфина России от 10.02.2015 № 03-08-13/5535 финансовым ведомством рассмотрен вопрос о налогообложении налогом на прибыль процентного (купонного) дохода, полученного иностранной организацией в составе цены продажи на вторичном рынке еврооблигаций, в связи с выпуском которых не возникли долговые обязательства российских организаций.

В результате рассмотрения данного вопроса Минфином России сделан вывод, что если российская организация приобретает на вторичном рынке еврооблигации, в связи с выпуском которых не возникли долговые обязательства российских организаций, то полученные иностранной организацией доходы в виде накопленного процентного (купонного) дохода по таким еврооблигациям не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и, соответственно, налогообложению в Российской Федерации не подлежат.

При этом анализ положений указанного письма свидетельствуют о том, что отнесение (либо неотнесение) выплаченного иностранной организации накопленного процентного (купонного) дохода по еврооблигациям к доходам от источников в Российской Федерации зависит от того, возникли или нет в связи с выпуском данных еврооблигаций долговые обязательства российских организаций.

В ситуации, отраженной в Решении № 03-38/24-45, приобретенные Банком у иностранных организаций еврооблигации относятся к числу еврооблигаций, выпущенных в связи с осуществлением специальной формы заимствований российских организаций, соответственно, в связи с выпуском этих еврооблигаций имело место возникновение долговых обязательств российских организаций.

Соответственно, содержащиеся в Решении № 03-38/24-45 выводы об отнесении выплаченного иностранной организации накопленного процентного (купонного) i/дохода по этим еврооблигациям к доходам от источников в Российской Федерации в полной мере согласуются с позицией Минфина России, изложенной в письме Минфина России от 10.02.2015 № 03-08-13/5535.

В письме Минфина России от 22 апреля 2013 г. № 03-08-05/13934, на которое также ссылается Банк в заявлении, финансовым органом сделан вывод о том, что если эмитентами ценных бумаг выступают иностранные организации, купонный доход и накопленный купонный доход, выплачиваемый российским банком по таким ценным бумагам, имеет иностранное происхождение и, следовательно, к источникам в Российской Федерации не относится и налогообложению в Российской Федерации не подлежит.

Однако, Инспекция отмечает, что из отраженного в письме вопроса, на который Минфином России был дан указанный ответ не ясно, возникли или нет в связи с выпуском иностранными организациями - эмитентами ценных бумаг долговые обязательства российских организаций.

Таким образом, указанное письмо к спорной ситуации не применимо. Одновременно с этим Инспекция отмечает, что письма Минфина России не содержат правовых норм и не являются актами законодательства о налогах и сборах. Что касается ссылки Банка на наличие адресного разъяснения Минфина России, то суд указывает следующее.

В заявлении Банк ссылается на наличие адресного разъяснения Минфина России по спорному вопросу. Как указывает Заявитель, данное письмо подтверждает позицию Банка. Также Банк приводит довод о том, что наличие указанного письма является основанием для не привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Между тем, Минфин России письмом от 27.11.2015 №03-08-05/69081 в ответ на запрос Банка от 15.09.2015 №22406 указал, что «По мнению Департамента, учитывая положения подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ, российской организацией не производится исчисление и удержание суммы налога с процентного (купонного) дохода, выплачиваемого иностранной организации в составе цены покупки еврооблигаций, выпущенных российскими организациями через SPV - компании, при их приобретении на вторичном рынке».

Однако, Инспекция отмечает, что указанные выводы сделаны Минфином России применительно к редакции подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ, не действующей в проверяемом периоде.

При этом, как прямо указано в рассматриваемом письме «Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопроса применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, направленные налогоплательщика и (или) налоговым агентам имеют информационно разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым органам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налога и сбора в понимании, отличающемся от трактовки,, изложенной в настоящем письме».

Учитывая вышеизложенное, указанное письмо Минфина России не может и не подтверждать правовую позицию Банка по спорному вопросу.

Что касается возможности применения указанного письма в качестве обстоятельства, освобождающего привлечение Банка к ответственности, то Инспекция отмечает следующее.

Указанное письмо не представлялось Банком совместно с возражениями, поданным на Акт выездной налоговой проверки. Более того, Банк в принципе, не мог им руководствоваться, поскольку сам запрос был направлен только 15.09.2015, ответ получен 27.11.2015, т.е. Банк обратился с запросом уже после принятия Инспекцией оспариваемого решения.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются, в том числе выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Таким образом, каких-либо процессуальных оснований доя освобождения Банка от ответственности не имеется, поскольку Банк не выполнял письменные разъяснение Минфина России и не мог их выполнять, так как запрос был направлен после принятия Инспекцией решения, а ответ дан по редакции НК РФ, не действующей в проверяемом периоде.

При этом банком в инспекцию представлено только письмо Минфина России, но не представлен сам запрос, что является нарушением АПК РФ и лишает Инспекцию права на представление аргументированных возражений.

Заявитель указывает, что в отзыве на заявление инспекция поменяла свою позицию и теперь рассматривает спорные выплаты как иные доходы (статья 309 , 310 НКРФ).

Однако, данный довод в суде своего подтверждения не нашёл.

Как следует из оспариваемого решения, Инспекцией приведена ссылка на положения пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Следовательно, в отзыве на заявление Банка Инспекция только более подробно, с учетом аргументов Заявителя, изложила правовую позицию по делу.

В письменных пояснениях от 23.05.2016 Банком заявлен новый аргумент (не приводился на стадии рассмотрения Акта и материалов выездной налоговой проверки, а также в порядке апелляционного обжалования решения Инспекции) о том, что Инспекцией неверно определены дополнительные налоговые обязательства.

Как указывает Банк, расчет вмененного Инспекцией дохода иностранной организации (Ronin Europe Limited), противоречит положениям НК РФ.

В письменных пояснениях банк приводит довод о том, что в документах, которые были представлены при проведении выездной налоговой проверки, величина НКД указана за весь купонный период еврооблигации - с даты начала купонного периода до даты приобретения еврооблигаций Банком. Как поясняет Банк, Инспекция, определяя Банку дополнительные налоговые обязательства, не принимала в расчет и не учитывала срок, в течении которого еврооблигации ранее принадлежали компании Ronin Europe Limited, вменяя тем самым Ronin Europe Limited сумму дохода в виде процентов расчетным путем и не определяя при этом, какая часть НКД «должна приходиться» на иностранную компанию - продавца еврооблигаций (пропорционально сроку владения ценными бумагами).

По мнению Банка, примененная Инспекцией методика расчета является неверной, поскольку, как отмечает Банк, в пункте 4 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) содержалось следующее определение накопленного купонного дохода: под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Также Банк, со ссылками на положения статей 250, 271, 328 НК РФ указывает, что налогоплательщик по общему правилу определяет сумму НКД, исходя из количества календарных дней владения ценными бумагами.

Между тем, в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Как указано в пункте 3 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в том числе, дивидендов, выплачиваемых иностранной организации.

В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 настоящей статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Из положений пунктов 1 и 2 ст. 310 НК РФ следует, что действие по исчислению, удержанию и перечислению налога осуществляются при выплате дохода.

Таким образом, обязанность налогового агента (применительно к рассматриваемой ситуации Банка) по удержанию и перечислению суммы налога опосредуется фактом выплаты (перечисления) налогоплательщику денежных средств.

Инспекция, определяя Банку дополнительные налоговые обязательства, руководствовалась вышеуказанными нормами Налогового Кодекса Российской Федерации и исходила из суммы НКД, уплаченной Банком по условиям договоров купли-продажи еврооблигаций (распорядительных записок).

При проведении выездной налоговой проверки Банком были представлены в том числе, распорядительные записки, в которых стороны (Банк и иностранный продавец) определили (согласовали) величину купонного дохода по облигации каждого выпуска и дату его перечисления.

Согласованная сторонами величина купонного дохода в составе цены еврооблигаций была перечислена Банком иностранному продавцу, что подтверждается платежными поручениями, банковскими ордерами, которые также были представлены Банком при проведении выездной налоговой проверки.

Так, например, по тикету 809156, в разделе «Параметры сделки» указано, что сумма сделки составляет 3 438 750 Долларов США, сумма НКД составляет 24 456.06 долларов США, сумма сделки с учетом НКД составляет 3 463 206.06 Долларов США, дата оплаты - 31.01.2012 (порядковый №2 в Приложении №2 к Акту выездной налоговой проверки). Курс Доллара США к российскому рублю на 31.01.2012 составлял 30,3647 р., что в пересчете на российские рубли составляет 742 600,93 р. Именно эту сумму, как видно из материалов дела, инспекция использовала в качестве налоговой базы для расчета налога.

31.01.2012 Банк перечислил Ronin Europe Limited 3463206, 06 Долларов США, т.е. цену сделки, с учетом накопленного купонного дохода в размере 24 456.06 долларов США.

По тикету сделки 91723, в разделе «Параметры сделки» указано, что сумма сделки составляет 7 637 350 Долларов США, сумма НКД составляет 43 555.56 Долларов США, сумма сделки с учетом НКД составляет 7 680 905.56 Долларов США, дата оплаты 16.10.2012 (порядковый №28 в Приложении №2 к Акту выездной налоговой проверки). Курс Доллара США к российскому рублю по состоянию на 26.10.2012 составлял 31, 0791 р., что в пересчете на российские рубли составляет 1 353 667,60 р. Именно эту сумму, как видно из материалов дела, инспекция использовала в качестве налоговой базы для расчета налога.

При этом 16.10.2012 № 2 Банк перечислил Ronin Europe Limited 7 680 905.56 Долларов США, т.е. цену сделки, с учетом накопленного купонного дохода в размере 43 555.56 Долларов США.

Аналогичным образом, а значит от суммы перечисленной контрагенту, был рассчитан налог по всем остальным сделкам приобретения Банком еврооблигаций у Ronin Europe Limited.

В приложении №2 к Акту выездной налоговой проверки Инспекцией сделан подробный расчет по каждому договору купли-продажи еврооблигаций, с указанием, в том числе, дат оплаты НКД, сумм НКД в валюте, курсов Доллара США на дату выплаты и пересчет НКД в российские рубли.

Таким образом, приводимые Банком доводы со ссылкой на статьи 280 НК РФ (регулирует порядок исчисления доходов/расходов российского налогоплательщика) 251, 271, 238 НК РФ при обосновании неверного определения налоговой базы при исполнении обязанности налогового агента (статьи 24, 309, 310 НК РФ) являются несостоятельными и не опровергают размер дополнительных налоговых обязательств, вмененных Банку по результатам выездной налоговой проверки.

Инспекция отмечает, что методика расчета НКД как раз и такова, что покупатель в составе цены уплачивает часть НКД, рассчитанную с момента выпуска ценной бумаги или последней выплаты купона до даты перехода права собственности на ценные бумаги. Таким образом, величина НКД, указанная в договоре, согласованная сторонами и есть расчетная величина дохода, выплачиваемая покупателем за время владения продавцом долговым обязательством (еврооблигации).

В свою очередь, Банк, заявляя довод о неверном расчете налога, никакого «правильного» расчета не представил (нарушение статьи 65 АПК РФ).

В письменных пояснениях от 23.05.2016 Банком приводятся ссылки на ряд писем Минфина России, в том числе и на адресное разъяснение финансового ведомства с доводом о том, что привлечение к ответственности и начисление сумм пеней является неправомерным, поскольку Банк руководствовался письменными разъяснениями Минфина России данных ему, либо неопределенному кругу лиц, независимо от даты издания такого документа.

В отношении указанного довода Инспекция отмечает следующее.

Указанный довод также не заявлялся Банком на стадии рассмотрения акта выездной налоговой проверки и появился впервые только в заявлении, поданном в Арбитражный суд города Москвы.

При этом, в заявлении Банк ссылался только на наличие адресного разъяснения Минфина России.

В письменных пояснениях от 23.05.2016 Банком дополнительно приведена ссылка на два письма Минфина России, которыми Банк также якобы «руководствовался».

Инспекция, дополнительно к доводам, изложенным в Отзыве, полагает необходимым отметить следующее.

Как следует из письма Минфина России от 07.08.2007 №03-02-07/2-138: «Поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса. Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации (о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений)».

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, выводы из писем которого, якобы, были «учтены» налогоплательщиком при решении вопроса о налогообложении спорных операций, положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не применяются, если налогоплательщик руководствовался разъяснениями, данными Минфином России по запросам других организаций, а вся ответственность в таком случае возлагается на налогоплательщика.

Все письма Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик как на доказательства наличия оснований для освобождения от налоговой ответственности (и неначисления пеней), являются ответами на вопросы иных организаций-налогоплательщиков, что в силу вышеизложенного обуславливает отсутствие оснований для освобождения Общества от налоговой ответственности.

В вышеуказанном письме Минфина России от 07.08.2007 №03-02-07/2-138 финансовое ведомство прямо указало, что публикация писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России).

Банк никаких доказательств того факта, что спорные письма, которыми согласно позиции Банка, он якобы руководствовался при выполнении спорных операций, были опубликованы на официальном сайте Минфина России и (или) ФНС России, не представил и не ссылается на это в письменных пояснениях.

При этом, Минфин России в рассматриваемом письме прямо указал, что выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, приводимые Банком доводы являются несостоятельными.

Запрос в Минфин России был направлен Банком после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Минфин России письмом от 27.11.2015 №03-08-05/69081 в ответ на запрос Банка от 15.09.2015 №22406 указал, что «По мнению Департамента, учитывая положения подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ, российской организацией не производится исчисление и удержание суммы налога с процентного (купонного) дохода, выплачиваемого иностранной организации в составе цены покупки еврооблигаций, выпущенных российскими организациями через SPVкомпании, при их приобретении на вторичном рынке».

Однако, указанные выводы сделаны Минфином России применительно к редакции подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ, не действующей в проверяемом периоде.

Так, в частности, как указано в рассматриваемом письме Минфина России 15.09.2015 №22406 «... в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 2 статьи 310 Кодекса процентные доходы, i выплачиваемые российскими организациями по долговым обязательствам перед иностранными организациями, освобождаются от налогообложения у источника выплаты при одновременном выполнении следующих условий:

иностранные организации, являющиеся эмитентами обращающихся облигаций, или иностранные организации, уполномоченные на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или иностранные организации, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация, которым российскими организациями выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное место нахождения в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры, регулирующие вопросы налогообложения доходов организаций и физических лиц, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 Кодекса».

Указанная редакция была введена Федеральным законом от 02.11.2013 №306-ФЗ. В проверяемом периоде (2012 год) редакция подпункта 8 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации выглядела следующим образом (Федеральный закон от 29.06.2012 N 97-ФЗ, действие закона распространяется в том числе, и на 2012 год):

«в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 2 статьи 310 Кодекса процентные доходы, выплачиваемые российскими организациями по долговым обязательствам перед иностранными организациями, освобождаются от налогообложения у источника выплаты при одновременном выполнении следующих условий: долговые обязательства российских организаций, по которым выплачиваются процентные доходы, возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций; иностранные организации, которым выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация; имеет действующие договоры (соглашения), регулирующие вопросы избежания двойного налогообложения дохода организаций и физических лиц, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса;

Таким образом, никаких процессуальных оснований для освобождения Банка от ответственности не имеется, поскольку Банк не выполнял письменные разъяснение Минфина России и не мог их выполнять, так как запрос был направлен после принятия инспекцией решения, а ответ дан по редакции НК РФ, не действующей в проверяемом периоде.

При этом, как прямо указано в рассматриваемом письме: «Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм , не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопроса применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, направленные налогоплательщика и (или) налоговым агентам имеют информационно разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым органам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налога и сбора в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме».

Учитывая вышеизложенное, указанное письмо Минфина России не может подтвердить и не подтверждает правовую позицию Банка по спорному вопросу.

При этом, если и исходить из доводов Банка (налоговый орган с данной позицией не согласен), то необходимо учитывать следующее.

Льготный порядок налогообложения - подпункт 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ (в обоих редакциях Налогового кодекса Российской Федерации) предусматривает предоставление иностранной организацией, которой выплачивается доход подтверждение, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 312 НК РФ, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

В Соглашении об избежании двойного налогообложения (статья 11), заключенном между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр, содержится указание на фактическое право лица, получившего доход в виде процентов.

Таким образом, льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде процентов от источников в Российской Федерации применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода (бенефициарным собственником).

Однако, выездной налоговой проверкой установлено, что иностранная компания Ronin Europe Limited не являлась бенефициарным собственником полученного от Банка дохода, что подробно изложено в решении Инспекции и Отзыве на заявление Банка.

Таким образом, независимо от редакции подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ льгота в виде освобождения от налогообложения спорных доходов к Банку не применяется.

В письменных пояснениях от 26.05.2016 Банк не отрицает тот факт, что в ответе Минфина России на адресное письмо Банка финансовым органом приведена новая редакция подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ, которая не действовала в проверяемом периоде.

Однако, по мнению Банка, данное обстоятельство является не принципиальным, поскольку как отмечает Банк, новая редакция лишь конкретизировала содержание старой редакции по субъектам, которым процентный доход выплачивается.

Приведенные Банком доводы являются несостоятельными.

Как указано в статье 111 НК РФ, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений устанавливается «при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Учитывая, что финансовым органом ответ был дан по редакции подпункта 8 пункта 2 статьи 310, не действовавшей в проверяемом периоде, т.е. по смыслу и содержанию не относящейся к проверяемому периоду, то, соответственно, положения статьи 111 НК РФ (освобождение от ответственности и не начисление пеней) к Банку не применяются.

В письменных пояснениях от 26.05.2016 банк сравнивает тексты подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ в обоих редакциях и приходит к выводу о том, что новая редакция всего лишь конкретизировала содержание старой по субъектам, по которым выплачивался процентный доход.

Так, в частности, Банк указывает, что по старой редакции Ronin Europe Limited иностранная организация, которой выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, а по новой - иностранная организация, уполномоченная на получение процентных доходов».

Суд отклоняет данные доводы банка.

Подпункт 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, касается тех долговых обязательств российской организации - плательщика процентного дохода, которые возникают в результате итогового привлечения этой российской организацией денежных средств, полученных SPV — компанией в результате размещения ею облигаций.

Иными словами, освобождение от обязанности налогового агента при передаче процентного дохода от источников в Российской Федерации согласно п.п. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ применимо только к выплатам российской организации - фактическим заемщиком по еврооблигациям в соответствующие даты перечисления процентов номинальному эмитенту (SPV) для распределения купона транзитом среди широкого круга владельцев еврооблигаций, которые не идентифицированы таким российским заемщиком.

Таким образом, подпункт 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ не регулирует вопросы налогообложения процентного (купонного) дохода по облигациям третьих (по отношению к приобретателю) лиц, выплачиваемого покупателем иностранным организациям - продавцам таких облигаций в момент осуществления расчета.

Следовательно, положения подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, не предусматривали льготу (освобождение от налогообложения) для налогового агента - покупателя ценных бумаг, а применялись к организациям - заемщикам облигаций, имеющим соответствующее долговое обязательство перед иностранной организацией - эмитентом.

Также Банк полагает, что для применения льготы (подпункт 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ) иностранная организация не должна иметь фактического права на доход, а достаточно только наличие документа, подтверждающего резидентство контрагента.

Если и рассматривать указанную норму в контексте трактовки Банка(подпункт 8 пункта 2 статья 310 НК РФ, то исходя из второго абзаца подпункта 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ иностранная организация, которой выплачивается процентный доход по долговому обязательству, должна иметь постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет действующие договоры (соглашения), регулирующие вопросы избежания двойного налогообложения дохода организаций и физических лиц, и предъявить российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В Соглашении Россия - Кипр содержится указание на фактическое право лица, получившего доход в виде процентов.

Таким образом, условие для применения льготы не выполнено, поскольку Банк не имеет долговых обязательств перед эмитентами ценных бумаг (нет долгового обязательства перед иностранными организациями - эмитентами ценных бумаг). Иностранная организация Ronin Europe Limited (если исходить из трактовки подпункта 8 пункта 2 статьи 309 НК РФ) не является бенефициаром полученного дохода (статья 312 НК РФ).

Следовательно, если и исходить из доводов Банка (с чем Инспекция, тем не менее, не согласна), то основания для применения к спорным правоотношениям положений подпункта 8 пункта 2 статьи 310 отсутствуют.

Как указывает банк, инспекция ошибочно отождествляет понятие «источник выплаты доходов» и «источник дохода».

Заявитель также считает, что источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является иностранным. При формулировании правовой позиции в письменных пояснениях от 26.05.2016 Банк ссылается на методические рекомендации по применению отдельных положений Главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд также указывает следующее.

Действительно, в Методических рекомендациях по применению Главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (действовавших в спорный период) указано, что «необходимо различать понятие «источник дохода» и «источник выплаты дохода».

Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным».

Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

Термин «источник выплаты дохода» означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в Российскую Федерацию по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты - в Российской Федерации. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.

Методические рекомендации не прошли регистрацию в Минюсте и не являются нормативно - правовым актом, поэтому с учетом статьи 13 АПК РФ не могут применяться при рассмотрении настоящего спора.

Вместе с тем, даже если и рассматривать указанные Методические рекомендации, то не подтверждают доводы Банка.

В целях привлечения денежных средств на рынке еврооблигаций российские заемщики используют специально созданные за рубежом юридические лица (Special Purpose Vehicle - SPV), которые являются номинальными эмитентами еврооблигаций и действуют в интересах фактического заемщика по еврооблигациям (российская компания). Владельцы долговых обязательств (кредиторы) получают транзитом от номинальных эмитентов процентный доход (купон). При этом, обычаями делового оборота осуществления на финансовых рынках сделок купли-продажи еврооблигаций и соответствующей договорной документацией с российскими контрагентами предусмотрено, что продавец еврооблигаций, помимо выручки от продажи ценных бумаг, также получает и процентный доход (НКД) (доказательства, подтверждающие именно такую структуру выпуска спорных ценных бумаг - том 2 л.д. 138-150, том 3 л.д.1-44 (распечатки с сайта Cibon), приложение №2 к Акту выездной налоговой проверки -том 3 л.д.45-46 (перечень всех сделок с указанием российского заемщика и иностранной SPV компании), примеры договоров (распорядительных записок), мемориальные ордера, платежные поручения - том 2 л.д.113-137)).

Таким образом, источником дохода, в контексте Методических рекомендаций, на которые ссылается Банк, являются Российские организации -заемщики, организовавшие выпуск спорных ценных бумаг через иностранные SPV компании.

Источником выплаты дохода является сам Заявитель, который в составе цены спорных ценных бумаг выплачивал иностранному контрагенту, в том числе, НКД.

Указанное, согласуется и с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, а именно с положениями статей 309-310 НК РФ.

Таким образом, ссылка Банка на Методические рекомендации не опровергает выводы и позицию инспекции по спорному вопросу.

При таких обстоятельствах заявленное обществом требование не подлежит удовлетворению судом в полном объёме.

Государственная пошлина на основании ст. 110 АПК РФ подлежит отнесению на заявителя.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167-170, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявления Публичного акционерного общества «Ханты-Мансийский банк Открытие» к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 о признании недействительным Решения № 03-38/24-45 от 14.09.2015 г. в части (п. 2.1.2 мотивировочной части решения, п. 3 резолютивной части решения): доначисления налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации за 2012 год в сумме 21 705 145,00 р.; привлечения к ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 230 050,00 р.; доначисления пени в размере 7 690 853,05 р. — отказать.

Решение может быть обжаловано в течении месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.

Судья: Л.А. Шевелёва