Гражданский кодекс часть 1

Коммерческого Банка «Мастер-Банк» (открытое акционерное общество) (зарегистрированного по адресу: 115184, г. Москва, пер. Руновский, д. 12; ОГРН: 1027739049304; ИНН: 7705420744, дата регистрации: 13.11.2001 г.) в лице конкурсного управляющего Государственной Корпорации «Агентство по Страхованию Вкладов» (зарегистрированного по адресу: 109240, г. Москва, тупик Таганский Верхний, д.4; ОГРН: 1047796046198; ИНН: 7708514824, дата регистрации: 29.01.2004 г.)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (зарегистрированной по адресу: 123373, Москва г, Походный проезд, домовлад. 3; ОГРН: 1047702057700, ИНН: 7702265064, дата регистрации: 23.12.2004 г.)

о признании недействительным решения от 09.10.2015 г. № 2964 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения »

при участии представителей

от истца (заявителя) – Дзалаева И.К. по доверенности от 23.07.2015 г. № 77АБ 7887822,

от ответчика – Тяпкин В.В. по доверенности от 10.05.2016 г. № 06-14/06716, Герус И.Н. по доверенности от 22.01.2016 г. № 06-14/00749, Гомбодоржива О.Б. по доверенности от 31.05.2016 г. № 06-14/07510

УСТАНОВИЛ:

Коммерческий Банк «Мастер-Банк» (далее – заявитель, Общество, Банк, налогоплательщик, КБ «Мастер-Банк») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.10.2015 г. № 2964 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

В судебном заседании представитель заявителя поддержала требования по доводам заявления, письменных пояснений; представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление и письменных пояснений.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества не подлежат удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) инспекцией вынесено оспариваемое решение от 09.10.2015 г. № 2964 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс, НК РФ) за неуплату или не полную уплату налога на прибыль организаций за проверяемый период в виде взыскания штрафных санкций на общую сумму 15 723 430,41 руб., а также Банку доначислен налог на прибыль организаций за 2011, 2013 гг. в размере 445 400 753 руб. (с учетом подлежащего уменьшению к уплате налога на прибыль за 2012 г. на 33 442 483 руб.) и начислены пени в размере 11 302 621,04 руб., уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2013 г., на 7 807 531 725 руб.

Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм НК РФ и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы г. Москвы.

Решением УФНС России по г. Москве от 18.04.2016 № 21-19/040263@ решение Инспекции было признано обоснованным и соответствующими законодательству, а жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в суд с требованиями по настоящему делу.

Из пункта 2.1.1. мотивировочной части решения Инспекции усматривается, что выездной налоговой проверкой установлено, что Банком в нарушение положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год, при одновременном исчислении в завышенном размере суммы налога на прибыль организаций за 2012 год и занижении суммы заявленного убытка за 2013 год вследствие неправомерного учета в составе расходов сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам (РВПС), начисленных Банком в 2012 и 2013 г.г. и отнесенных на финансовый результат прошлых лет в связи с созданием (досозданием) резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (РВПС), отраженных (квалифицированных) в бухгалтерской отчетности перед утверждением годового отчета собранием участников в качестве событий после отчетной даты (далее СПОД) (учет для целей налогообложения расходов, относящихся к последующим налоговым периодам).

Банком были выданы кредиты (не в проверяемый период) ООО «ЛУКСОР» (кредитный договор от 26.03.2008 № 5032/08), ООО «АЛЬЯНС-ПРОЕКТ» (кредитный договор от 23.03.2010 №5027/10), ООО «ЦЭНТРУМ» (кредитный договор от 18.08.2006 №5090/06).

В 2012-2013 г.г. Банк в соответствии с Положением «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности от 26.04.2004 №254-П (далее Положение 254-П) произвел доформирование (досоздание) резерва по кредитной задолженности ООО «ЛУКСОР», ООО «АЛЬЯНС-ПРОЕКТ», ООО «ЦЭНТРУМ» и учел суммы резерва (изменение резерва) в предшествующих периодах.

Материалами дела установлено, что Банк неправомерно отнес корректировки резерва на предшествующие периоды, поскольку в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ соответствующие суммы отчислений должны признаваться в качестве расходов в момент их отражения в учете – т.е. в 2012 и 2013 г.г. соответственно (по дате начисления).

Банк, в свою очередь, при налогообложении корректировок резерва применил нормы статьи 54 НК РФ, пункта 1 статьи 272 НК РФ, Указания Банка России №2089-У, квалифицировав корректировку резерва как выявленную ошибку, и учел корректировки не в периоде начисления резерва, а ранее - в периоде составления профессионального суждения (профессиональные сужения Банком не представлены) (2011 и 2012 гг. соответственно) путем подачи уточненных налоговых деклараций.

Таким образом, предметом спора является вопрос определения периода учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов в виде сумм доссозданного РВПС (применение положений статьи 272 НК РФ).

Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 292 НК РФ установлено, что банки вправе создавать не только резервы по сомнительным долгам, предусмотренные статьей 266 НК РФ, но и резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей (абзац 2 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

Таким образом, Центральный банк Российской Федерации является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам, признаваемого согласно указанным нормам НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций.

Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со статьей 24 Закона от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

То есть, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Положением Банка России от 26.03.2004 №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее – Положение №254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

В пункте 7.4 Положения №254-П указано, что бухгалтерский учет резерва на возможные потери по ссудам осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 05.12.2002 №205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (Положение Банка России от 05.12.2002 №205-П утратило силу с 1 января 2008 года. - Указание ЦБ РФ от 26.03.2007 N 1806-У. В то же время соответствующих поправок в Положение Банка России №254-П до настоящего времени не внесено).

С 01.01.2008 кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Положением, утвержденным ЦБ РФ от 26.03.2007 №302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

С 01.01.2013 кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Положением, утвержденным ЦБ РФ от 16.07.2012 №385-П.

В соответствии с пунктом 5.7 главы 5 Приложения 3 к Положению №302-П (385-П) доходы, связанные с восстановлением резервов на возможные потери, и расходы, связанные с формированием резервов на возможные потери, определяются в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 1.15 части I «Общая часть» Правил.

В пункте 1.15 части I Положения №302-П указано, что счета «Резервы на возможные потери» (в том числе и на возможные потери по ссудам) предназначены для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери.

В налоговом учете расходы по формированию резервов на возможные потери по ссудам принимаются к вычету в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Дословно норма подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ звучит так: «…дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой».

Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, что налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 НК РФ), по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

В силу пункта 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Анализ приведенных норм налогового законодательства Российской Федерации и нормативных документов Банка России позволяет сделать вывод, что в целях формирования аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета доходов (расходов) от восстановления (создания) резервов на возможные потери по ссудам банком достаточно применять данные регистров бухгалтерского учета в части счетов по учету движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам).

Выездной налоговой проверкой установлено, что для целей налогообложения прибыли в 2011 г. Обществом учтены суммы отчислений в резервы, осуществленные в 2012 г. (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета):

Так, в частности по заемщику ООО «ЛУКСОР» по счету учета резерва (45215810600001026185) (в корреспонденции со счетом 70706810700002530203) 25.01.2012 отражено создание резерва по кр/дог №5032/08 от 26.03.2008 в размере 252 535 416, 01 руб. (том 1 л.д.118-120); по заемщику ООО «ЦЭНТРУМ» по счету учета резерва (45818810400001017047) (в корреспонденции со счетом 70706810200002530208) 01.03.2012 отражено создание резерва по просроченной задолженности по кредитному договору №5090/06 от 18.08.2006 в размере 151 677 000,01 руб.(т. 1 л.д.116-117).

Также установлено, что для целей налогообложения прибыли в 2012 году Обществом учтены суммы отчислений в резервы, осуществленные в 2013 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета):

Так, по заемщику ООО «Альянс-Проект» по счету учета резерва (45215810700001025497) (в корреспонденции со счетом 70706810700002530203) 04.02.2013 отражено создание резерва по кредитному договору №5027/10 от 23.03.2010 в размере 237 000 000 руб. (т. 1 л.д.113-115).

Для целей составления годового отчета кредитной организации событием после отчетной даты (СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние (пункт 3.1 Указания Банка России от 08.10.2008 №2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета» (далее - Указание №2089-У). При составлении годового отчета кредитная организация оценивает последствия СПОД в денежном выражении, для чего делает соответствующий расчет, а также обеспечивает обоснование такого расчета.

К корректирующим СПОД относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность. Указание №2089-У (пункт 3.1.2) содержит примерный перечень корректирующих СПОД по активам и обязательствам кредитной организации.

В соответствии с пунктом 3.1.2 Указания №2089-У изменение суммы резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату, в качестве события после отчетной даты осуществляется на основании полученной при составлении годового отчета информации об условиях, существовавших на отчетную дату.

Таким образом, если по состоянию на отчетную дату в отношении заемщиков существовали прочие факторы, которые могли быть учтены при определении категории качества ссуды, но данная информация стала доступна кредитной организации после отчетной даты и оказала влияние на понижение категории качества ссуды независимо от финансового положения и обслуживания долга, то такое событие должно быть признано банком как корректирующее СПОД.

Из фактических обстоятельств дела следует, что Обществом в 2012 году осуществлено изменение суммы резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату (31.12.2011), признанное в качестве СПОД, с отнесением сумм досозданных резервов в размере 404 212 416,01 руб. на финансовые результаты 2011 года.

Также Обществом в 2013 году осуществлено изменение суммы резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату (31.12.2012), признанное в качестве СПОД, с отнесением сумм досозданных резервов в размере 237 000 000 руб. на финансовые результаты 2012 года.

Однако указанное не опровергает того факта, что досоздание резервов осуществлено Обществом в 2012 и 2013 годах соответственно, что в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм отчислений в резервы в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в отчетных (налоговом) периодах (периоде) 2012 и 2013 годов.

Довод налогоплательщика относительно применения им положений статьи 54 НК РФ, является несостоятельным.

Как указывает налогоплательщик, им была допущена ошибка при формировании профессионального суждения, что повлекло за собой искажение данных бухгалтерского учета.

В качестве примера Банк указывает, что по заемщику ООО «Луксор» по данным бухгалтерской отчетности была проведена оценка кредитного риска по ссуде и составлено профессиональное суждение по состоянию на 10.11.2011 (при проведении выездной налоговой проверки не представлялось) на основании которого ссуда была классифицирована в III категорию качества с установлением базового расчетного резерва в размере 21 %. Как поясняет налогоплательщик, наличие профессионального суждения от 10.11.2011 свидетельствует о том, что основание для осуществления расходов в виде изменения резерва возникло и было выявлено в 2011 году. В 2012 году Банком была сделана исправительная проводка и отражен досозданный резерв с пометкой СПОД на счетах бухгалтерского учета за 2011 год.

Указанное обстоятельство было расценено налогоплательщиком, как ошибка и, руководствуясь положением статьи 54 НК РФ, Банк представил в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 год, отразив в составе расходов сумму досозданного РВПС.

Суд считает, что доводы Банка основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства, а именно статей 272 и 54 НК РФ, а также Положения №254-П.

Нормами пункта 1 статьи 54 НК РФ определено, что налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Отражение операции по доначислению резерва в бухгалтерском учете в 2012 году, квалифицированной в качестве СПОД, не может рассматриваться как обнаружение ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы за 2011 год, так как в 2011 году Заявитель вел налоговый учет без ошибок на основании имеющихся первичных документов.

Положение Банка России № 254-П не содержит однозначных формул расчета резерва, а лишь устанавливает показатели, характеризующие финансовое состояние заемщика, которые банкам необходимо учитывать при расчете резерва, самостоятельно определяя значимость того или иного показателя, что, в свою очередь, может приводить к различным расчетным значениям резерва в разных кредитных организациях при идентичных изначальных условиях.

Пунктом 3.11 Положения Банка России №254-П определяются лишь границы расчетного резерва, относящиеся к той или иной категории качества.

Таким образом, кредитная организация самостоятельно на основании профессионального суждения оценивает кредитный риск по каждому заемщику и определяет размер расчетного резерва (и резерва).

Исходя из данных бухгалтерского учета, кредитная задолженность заемщика ООО «ЛУКСОР» была отнесена Банком в III категорию качества.

Изменению подлежала только величина расчетного резерва с 21% ( по предыдущему доссозданию - 15.12.2011) до 27% (по доссозданию 25.01.2012, - дата спорной проводки).

Величина расчетного резерва для ссуды, отнесенной к III категории качества, составляет от 21 до 50 % (задолженность по кредитному договору, заключенному с ООО «ЛУКСОР», была отнесена Банком в III категорию качества). Таким образом, Банк имел право на применение размера расчетного резерва в интервале от 21 до 50%.

Следовательно, в случае если Банк не воспользовался правом на применение размера расчетного резерва в размере 27% (или иного размера до максимального – 50%), определив на основании имеющихся документов кредитный риск заемщика для расчетного резерва в размере 21%, то это не является ошибкой Банка.

Последующее составление профессионального суждения и квалификация задолженности заемщика в иную категорию качества или применение иного значения расчетного резерва (рассмотренная ситуация) не является для Банка ошибкой для целей применения статьи 54 НК РФ, поскольку в 2011 году (период предыдущего формирования резерва по рассмотренному кредитному договору) Банк вел учет без ошибок на основании имеющихся первичных документов.

При этом, как было указано ранее, под аналитическими регистрами налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета доходов (расходов) от восстановления (создания) резервов на возможные потери по ссудам следует понимать аналитические регистры бухгалтерского учета в части счетов по учету движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам).

Согласно п. 1.26 Положения № 302-П все совершенные за рабочий день операции отражаются в ежедневном балансе кредитной организации (ее филиала).

Таким образом, все совершаемые операции и факты финансово-хозяйственной деятельности Банка фиксируются в бухгалтерском учете Банка.

Соответственно, факт создания резерва в соответствии с Положением № 254-П может быть отражен только в бухгалтерском учете Банка.

Материалами дела подтверждается, что доначисление резерва по заемщику ООО «ЛУКСОР» осуществлено заявителем 25.01.2012 (252 535 416, 01 руб.).

По состоянию на 31.12.2011 года счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) по заемщику ООО «ЛУКСОР» не содержали информацию о суммах отчислений в резерв, осуществленных заявителем в 2012 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета) (т.1 л.д.118-148).

Представленная заявителем в копия профессионального суждения по состоянию на 10.11.2011 с указанием величины расчетного резерва в размере 21% и доводами Банка о его относимости к спорной корректировке резерва, не подтверждается данными бухгалтерского учета Банка, поскольку исходя из представленных в ходе выездной налоговой проверки документов, величина расчетного резерва при доформировании резерва составляет 27% (т. 1 л.д. 81-85).

Таким образом, представленная заявителем копия профессионального суждения не имеет отношения к спорной корректировке резерва по задолженности ООО «ЛУКСОР».

Доначисление резерва заемщику ООО «ЦЭНТРУМ» осуществлено заявителем 01.03.2012 г. (151 677 000,01 руб.).

По состоянию на 31.12.2011 счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) по заемщику ООО «ЦЭНТРУМ» не содержали информацию о суммах отчислений в резерв, осуществленных Заявителем в 2012 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета) (т. 1 л.д. 115-117).

Доначисление резерва заемщику ООО «Альянс-Проект» осуществлено заявителем 04.02.2013 (237 000 000 руб.).

По состоянию на 31.12.2012 счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) по заемщику ООО «Альянс-Проект» не содержали информацию о суммах отчислений в резерв, осуществленных заявителем в 2013 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета) (т. 1 л.д.113-115).

Таким образом, учет Банком начисления сумм досозданных резервов в общей сумме 404 212 416,01 руб. в налоговом учете 2011 года и в сумме 237 000 000 руб. в налоговом учете 2012 года неправомерен, поскольку по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 соответственно отсутствует факт досоздания резервов в соответствии с Положением № 254-П.

Учитывая, что согласно ст. 292 НК РФ в расходах могут быть учтены только суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации (Положением № 254-П), учет в составе расходов сумм резервов, сформированных в ином порядке, в целях налогообложения прибыли неправомерен.

Таким образом, в отношении формирования резервов на возможные потери по ссудам налоговый учет имеет связь и прямую зависимость от бухгалтерского учета.

Подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемых расходом в соответствии с главой 25 НК РФ, признается дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли датой начисления расхода в виде резерва на возможные потери по ссудам является дата его фактического начисления, то есть дата отражения факта создания (увеличения) резерва в бухгалтерском учете.

В подтверждение довода о том, что резерв созданный (доформированный) в текущем периоде не может быть отнесен в целях налогообложения на расходы прошлого налогового периода, следует отметить.

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность переноса резерва только на следующий отчетный (налоговый) период посредством корректировки вновь создаваемого резерва, возможность обратного им не предусмотрена.

Следовательно, корректировка размера резерва должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета в целях налогообложения доначисленной суммы резерва в периоде указанной корректировки. Аналогичный вывод следует и из Положения №254-П.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения 254-П классификация (реклассификация) ссуд и формирование (уточнение размера) резерва осуществляются, в том числе, на основании принципа своевременность классификации (реклассификации) ссуды и (или) формирования (уточнения размера) резерва и достоверность отражения изменений размера резерва в учете и отчетности.

Пунктом 8.2 Положения № 254-П предусмотрено, что списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде. Данная норма позволяет кредитным организациям использовать резерв для погашения убытков только при условии, что он уже сформирован.

Таким образом, начисление резервов не может осуществляться задним числом, так как это противоречит экономической сущности резерва (обеспечительная функция) и правовому регулированию подобных действий.

Судом учтена позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в постановлении от 09.09.2008 № 4894/08, по вопросам применения положений статьи 54 НК РФ. Из позиции арбитражных судов также следует, что выявление прошлых налоговых (отчетных) периодов, налоговые обязательства по которым подлежат корректировке в случае обнаружения ошибок (искажений), связанных с выявлением расхода прошлых лет, базируется на определении периода, к которому относится выявленный расход, то есть на анализе первичных документов.

Следовательно, для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.01.2012 по делу № ВАС-10077/11 указал, что исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Суд посчитал, что учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям статей 252, 264 НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета суммы налога в периоде указанной корректировки.

В связи с этим Президиум ВАС РФ не согласился с выводом судов о том, что выявленные предприятием ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены.

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.02.2012 по делу № А40-52204/11-115-172: «положения статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации не применимы к предмету спора. Статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает порядок корректировки налоговой базы в том случае, если налогоплательщиком обнаружены ошибки или искажения в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам. В 2007 - 2008 годах заявителем не было допущено ошибок в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. По срокам, установленным для исчисления и уплаты налога на прибыль в бюджет (28 марта 2008 года и 28 марта 2009 года), заявитель определил расходы, учитываемые для целей налогообложения, правильно, исходя из начисленных и уплаченных сумм НДПИ. Требования подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к порядку исчисления налоговой базы по налогу на прибыль заявителем нарушены не были».

Расходы на формирование резервов банка (пп.19 п.2 ст. 291, ст. 292 НК РФ) также как и суммы исчисленных и уплаченных налогов (пп.1 п. 1 ст. 264 НК РФ) уменьшают размер налоговой базы по налогу на прибыль. При этом норма, регулирующая момент признания в целях налогообложения расходов в виде сумм налогов (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ), идентична признанию расходов в виде сумм отчислений в резервы (пп.2 п. 7 ст. 272 НК РФ), в том числе и в резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 2 ст. 292 НК РФ), – оба расхода учитываются по дате начисления.

Таким образом, выводы судов о порядке корректировки базы по налогу на прибыль в случае изменения фактических обстоятельств, касающихся учтенных расходов, сделанные в отношении налогов могут быть применимы и к расходам на формирование резервов.

Исходя из вышеизложенного, для налогового учета корректировка базы по налогу на прибыль в связи с начислением налога (изменением ранее начисленного налога) либо формированием резерва (изменением ранее сформированного резерва) такое начисление (формирование) независимо от причины его возникновения является новым фактическим обстоятельством, а не ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ.

Следовательно, к таким случаям не применяется статья 54 НК РФ, и корректировка расхода производится в том периоде, в котором была произведена такая корректировка.

В связи с вышеизложенным, изменение в 2012 (2013) году размера резерва, учтенного в 2011 (2012) г.г., не является ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ, а значит, для целей налогообложения учитывается в 2012 (2013) г.г.

Приведенное налоговым органом толкование норма права соответствует сложившейся единообразной судебной практике по данному вопросу (дела №№ А40-3532/12-90-17 (налоговый спор с ЗАО «Смарт Банк», Определением ВАС РФ от 22.04.2013 налогоплательщику отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), №А56-59223/2013 (ОАО «Банк Москвы» также отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ); № А40-143354/2013 (налоговый спор с ЗАО БНП «Париба Банк»), по делу №А56-15518/2014, по делу №А40-146855/2013 (налоговый спор с ОАО «Балтийский Банк»).

Судом отклонены ссылки Банка на Указание № 2089-У, поскольку оно не опровергает тот факт, что доссоздание резерва по спорным заемщикам было осуществлено Заявителем в 2012 и 2013 г.г., что в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм отчислений в резервы в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли именно в периоде доссоздания резервов.

Ссылка заявителя на позицию Минфина России, изложенную в письме от 08.04.2009 №03-03-06/2/151, является несостоятельной ввиду следующего.

Действительно, согласно позиции Минфина России, к которой апеллирует налогоплательщик, суммы доначислений в резерв на возможные потери по ссудам, относящиеся к прошлым периодам и направленные в текущем периоде в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов прошлого периода.

В то же время у Минфина России имеются разъяснения иного содержания, согласно которым сумма отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности признается расходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли, на дату начисления резерва (так, например, письма Минфина России от 14.05.2008 №03-03-06/2/53, от 06.03.2008 №03-03-06/2/20, от 03.05.2007 №03-03-06/2/78).

Как следует из положений ст. 1 НК РФ и письма Минфина России от 07.08.2007 №03-02-07/2-138, разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами и не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания.

Таким образом, письма Минфина России не являются актами законодательства о налогах и сборах (статья 1 НК РФ), на основании которых исчисляется налоговая база по налогу на прибыль организаций, и не отнесены к нормативным правовым актам, применяемым арбитражными судами при рассмотрении дел (статья 13 АПК РФ).

Следовательно, при определении Банку налоговых последствий совершенных операций необходимо руководствоваться положениями НК РФ, а не письмами Минфина России.

Ссылка заявителя в обоснование своей правовой позиции на постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2015 по делу №Ф06-21005/2013 является несостоятельной, поскольку при повторном рассмотрении дела, ОАО Банк «Приоритет» отказано в удовлетворении заявленных требований (см. постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.11.2015)

С учетом изложенного «Мастер-Банк» (ОАО) неправомерно включил в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы за 2011 и 2012 годы суммы РВПС, сформированных в последующие периоды, что привело к занижению налоговой базы за 2011 год на 404 212 416,01 руб. и одновременному завышению налоговой базы за 2012 год на 167 212 416,01 руб. ((404 212 416,01 руб. – 237 000 000 руб.).

По пункту 2.1.2. оспариваемого решения выездной налоговой проверкой установлено, что Банком после отзыва лицензии неправомерно применены нормы пункта 3 статьи 292 НК РФ.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в налоговом учете Банка отражено создание резерва на возможные потери по ссудам (РВПС) в размере 16 171 497 492 руб., созданного до отзыва лицензии на осуществление банковских операций, а в составе доходов отражено 6 373 962 004 руб., - сумма резерва, восстановленная на доходы до отзыва лицензии на осуществление банковских операций (сводный налоговый регистр – т. 1 л.д.107-112), оборотно-сальдовые ведомости – т. 1 л.д.149-150, т. 2, т. 3 л.д.1-75).

Таким образом, по состоянию на 20.11.2013 (дата отзыва лицензии на осуществление банковских операций) остаток неиспользованного Банком резерва составлял 9 797 535 488 руб. (16 171 497 492 руб. (сумма созданного до отзыва лицензии резерва) минус 6 373 962 004 руб. (сумма резерва восстановленного на доходы до отзыва лицензии резерва).

Приказом Центрального банка Российской Федерации от 20.11.2013 №ОД-919 у «Мастер-Банк» (ОАО) была отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием «банк (банки)» охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Таким образом, формирование финансового результата деятельности организации по итогам налогового периода 2013 года осуществлялось «Мастер-Банк» (ОАО) после отзыва лицензии на осуществление банковских операций.

Спорным по настоящему делу является вопрос применения положений статьи 292 НК РФ к Банку, у которого отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Согласно выводам Инспекции, после отзыва у Банка лицензии на осуществление банковских операций Банк теряет специальную правоспособность и не имеет права создавать (переносить) РВПС. Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Как следует из подпункта 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ, к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 292 НК РФ банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК РФ.

В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Федеральный закон №395-1) кредитная организация в целях обеспечения финансовой надежности обязана создавать резервы, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России.

Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона №395-1 следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Согласно с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

Следовательно, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового периода (31.12.2013) должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец налогового периода (31.12.2013) должен равняться 0.

Соответственно, налогоплательщик, не являясь банком с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ в части переноса на следующий отчетный период резерва в размере 9 797 535 488 руб., в результате чего Банк неправомерно невосстановил на доходы сумму созданного в течение отчетного периода и неиспользованного по назначению РВПС в установленном размере (16 171 497 495 руб. сумма созданного РВПС минус 6 373 962 004 руб. – сумма восстановленного резерва).

Судом учитывается единообразная судебная практика по аналогичному вопросу по делам № А40-141511/15-75-1214, А40-125304/15-116-852, А40-68556/15-20-552, № А40-183620/15-75-1528, А40-183634/15-107-1499, А40-160241/15-140-1287, А40-160247/15-140-1286. Согласно выводам судов, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, т.е. РВПС на конец отчетного (налогового) периода должен быть равен 0.

Заявитель указывает, что сумма резерва была учтена в составе расходов до отзыва лицензии на осуществление банковских операций, а статья 292 НК РФ не содержит прямого или косвенного запрета на учет в составе внереализационных расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам и не обязывает восстанавливать резерв на доходы в связи с отзывом лицензии.

То обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция в рамках настоящего дела не предъявляет претензий к факту изначального формирования Банком резерва (сформированного до отзыва лицензии).

Однако, тот факт, что РВПС на спорную сумму был создан Банком до отзыва лицензии, не имеет правового значения, поскольку резервы на возможные потери по ссудам, сформированные до отзыва лицензии, должны быть учтены в этом же периоде в полном объеме в доходах в последнее число отчетного периода в целях налогообложения прибыли в силу того, что заявитель уже с 20.11.2013 не являлся Банком, а следовательно, не имел правовых оснований для применения положений ст.292 НК РФ в части создания (переноса) резервов.

Согласно положениям п.3 ст.292 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

Учитывая тот факт, что формирование финансового результата по итогам налогового периода 2013 г. осуществлялось Банком после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, и налогоплательщик утратил право на применение положений статьи 292 НК РФ, размер резерва по состоянию на 31.12.2013 должен быть равен 0.

Таким образом, вся сумма резерва, созданного и не использованного Банком до отзыва лицензии, подлежит восстановлению на доходы.

Дополнительным доказательством подтверждения правильности занимаемой Инспекцией правовой позиции по спорному вопросу является и обратная ситуация – сумма резерва была создана кредитной организацией под задолженность, не являющуюся ссудной (так называемые мошеннические кредиты).

Кредитная организация формирует резерв под ссудную задолженность. В случае, если денежные средства, выданные заемщику, не являлись кредитными (при отсутствии условий о платности, срочности, возвратности), т.е. были выданы мошенническим способом (например, по утерянным паспортам или обманным путем), то вся сумма резерва, сформированного под такую «задолженность», также подлежит восстановлению на доходы Банка в порядке, установленном в пункте 3 статьи 292 НК РФ.

Так, например, по делу №А40-65624/2014-90-94 (спор с ОАО «Сбербанк России») суды трех инстанций указали, что Банк в силу статьи 292 НК РФ и Положения №254-П должен был включить в состав доходов суммы РВПС, поскольку суммы, включенные Банком в РВПС, не связаны с предоставлением кредита и не могут быть квалифицированы как иные виды денежных требований.

Суды указали, что «при формировании налоговой базы за период, в котором выявлен факт ничтожности кредитного договора, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, соответственно, РВПС на начало отчетного периода по всем спорным кредитным договорам должен быть равен 0».

Таким образом, для целей налогообложения нормы статьи 292 НК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения №254-П применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.

Ссылка Заявителя на пункт 7 статьи 3 НК РФ с доводом о наличии неустранимых сомнений и противоречий является несостоятельной.

Для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ, на который ссылается заявитель, необходимо оценивать определенность нормы при ее различном толковании участниками процесса.

Положения статьи 292 НК РФ, регулирующие порядок учета для целей налогообложения в составе расходов и доходов сумм созданных резервов, являются определенными, никаких сомнений и противоречий в их трактовке, и соответственно, в применении, не имеется.

Тот факт, что Банк не восстановил на доходы сумму РВПС после отзыва лицензии, не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений в порядке применения положений статьи 292 НК РФ.

В отношении ссылок заявителя на судебные акты по делу №А55-2047/2015 Инспекция отмечает следующее.

Как указывает заявитель, выводы судов по делам №А55-2047/2015 и № А60-26191/2013 подтверждают позицию Общества о том, что запрет отнесения на расходы затрат на формирование резерва касается только тех сумм резервов, которые были сформированы после отзыва лицензии.

Между тем указанные судебные акты подтверждают позицию Инспекции, поскольку согласно правовому подходу, выработанному судами, с момента отзыва лицензии Банк утрачивает специальную правоспособность.

В свою очередь, выводы Инспекции по настоящему спору также основаны на факте утраты Банком специальной правоспособности ввиду отзыва лицензии на осуществление банковских операций.

Одновременно с этим, необходимо отметить, что по приведенным Банком делам не рассматривался вопрос применения положений статьи 292 НК РФ к резервам, созданным до отзыва лицензии на осуществление банковских операций.

Что касается доводов заявителя о том, что позиция Инспекции приведет к тому, что суммы задолженности по ссудам, признанные безнадежными (нереальныеми ко взысканию), фактически остались бы неучтенными при определении налоговой базы, то Инспекция отмечает следующее.

Как указывает заявитель, суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам (сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным Банком Российской Федерации и учитываемые в составе расходов (с учетом ограничений)) используются Банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации (статья 292 НК РФ) (глава 8 Положения №254-П).

После отзыва у Банка лицензии на осуществление банковских операций (по факту утраты Банком специальной правоспособности - статья 11 НК РФ) Банк не имеет право на применение положений статьи 292 НК РФ и, соответственно, вся сумма резерва (включая остатки) подлежит восстановлению на доходы Банка, т.е. сумма резерва должна быть равна 0.

Следовательно, после отзыва лицензии на осуществление банковских операций Банк не производит (и не может производить) списание (и квалификацию по правилам главы 8 Положения № 254-П) безнадежной задолженности за счет резерва (резерв равен 0).

При этом, списание с баланса банка безнадежной задолженности по кредитным договорам по правилам Главы 8 Положения 254 – П за счет сформированного резерва, влияния на налоговую базу по налогу на прибыль в текущем периоде не оказывает, поскольку результаты такого списания ни в доходах, ни в расходах Банка, не учитываются (см. статью 292 НК РФ).

Однако, как указано в пункте 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Как указано в пункте 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В пункте 2 статьи 266 НК РФ указано, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В пункте 3 статьи 266 НК РФ указано, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Как следует из пункта 4 статьи 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, при соблюдении вышеуказанных критериев и порядка признания задолженности сомнительной (безнадежной) (статьи 265 и 266 НК РФ) налогоплательщик – Банк после отзыва лицензии на осуществление банковских операций (применительно к выводам Инспекции) имеет право либо создать резерв по сомнительным долгам и, соответственно, производить списание задолженности за счет резерва, либо учесть в расходах убытки в виде сумм безнадежной задолженности.

Следовательно, позиция Инспекции по спорному вопросу, вопреки доводам налогоплательщика, не оставляет неучтенной в налоговой базе по налогу на прибыль организаций суммы задолженности под которую ранее был создан РВПС и восстановлен на доходы по факту отзыва у Банка лицензии на осуществление банковских операций.

Суд отмечает, что по факту отзыва лицензии на осуществление банковских операций и до исключения Банка из ЕГРЮЛ он является налогоплательщиком и на него распространяются нормы Налогового кодекса Российской Федерации, действующие в отношении налогоплательщиков, не имеющих статуса кредитной организации.

Относительно доводов Общества, что размер недоимки, отраженной в пунктах 3.1 и 3.2 резолютивной части решения Инспекции не совпадает с суммой недоимки, указанной в приложении к решению Инспекции (расчет пеней) следует отметить, что на правомерность выявленного правонарушения приведенные Обществом доводы не влияют, а относятся к порядку начисления сумм пеней, штрафов, процедуре взыскания, с учетом того, что у Банка до вынесения оспариваемого решения отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Налогоплательщик указывает, что указание в резолютивной части решения Инспекции о предложении Банку уплатить пени и штрафы за 2013 год является неправомерным, поскольку в силу законодательства о банкротстве, с учетом положений статьей 75 и 122 НК РФ, данные платежи не являются текущими платежами.

Из позиции заявителя следует, что при квалификации сумм пеней и штрафа в качестве текущих платежей или подлежащих включению в реестр требований кредиторов, следует исходить из окончания нормативного срока уплаты соответствующего налога, поскольку пеня и налоговая санкция являются мерой ответственности за неисполнение обязанности по уплате налога (статьи 75 и 122 НК РФ).

Поскольку, как отмечает заявитель, срок уплаты налога за 2013 год – 28.03.2014, а лицензия у Банка была отозвана 20.11.2013, решение о признании Банка банкротом – 16.01.2014, то, согласно позиции заявителя, суммы пеней и налоговых санкций, предложенных Инспекцией к уплате, не являются текущими обязательствами, поскольку обязанность по их уплате возникла после отзыва у Банк лицензии на осуществление банковских операций и открытия конкурсного производства (статья 189.84 Федерального закона № 127-ФЗ «О несостоятельности»).

Данные доводы заявителя являются несостоятельными ввиду следующего.

Так, в соответствии со статьей 50.27 Федерального закона от 25.02.1999 (с изменениями и дополнениями) №40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» (далее – Федеральный закон №40-ФЗ) под текущими обязательствами кредитной организации понимаются обязанности по уплате обязательных платежей, возникшие в период со дня отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций до дня открытия конкурсного производства.

В пункте 2 статьи 50.27 Федерального закона 40-ФЗ определено, что обязанность по уплате обязательных платежей возникает со дня истечения времени (налогового периода), установленного для исчисления суммы обязательного платежа, подлежащей уплате в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Указанный Федеральный закон утратил силу с 22.12.2014 (см. Федеральный закон от 22.12.2014 № 432-ФЗ).

В соответствии с Федеральным законом от 22.12.2014 №432-ФЗ в Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности» (далее Федеральный закон №127-ФЗ) была введена в действие глава § 4.1. «Банкротство кредитных организаций», содержащая аналогичные положения по квалификации текущих обязательств в качестве обязательных платежей.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 189.84 Федерального закона № 127-ФЗ под текущими обязательствами кредитной организации понимаются обязанности по уплате обязательных платежей, возникшие со дня отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций до дня открытия конкурсного производства, а также обязанности по уплате обязательных платежей, возникшие в ходе конкурсного производства при оплате труда работников кредитной организации.

При этом, в соответствии с пунктом 3 статьи 189.84 Федерального закона № 127-ФЗ в целях настоящего Федерального закона обязанность по уплате обязательных платежей возникает со дня истечения времени (налогового периода), установленного для исчисления суммы обязательного платежа, подлежащей уплате в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Как следует из пункта 1 статьи 285 НК РФ, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

К числу обязательных платежей относятся налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды, а также административные штрафы и установленные уголовным законодательством штрафы (абзац 5 статьи 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ.

Таким образом, из вышеуказанных положений законодательства о банкротстве, налогового законодательства следует, что для квалификации платежа в качестве текущего, имеет значение налоговый период, установленный для исчисления суммы обязательного платежа, а не срок уплаты налога, как ошибочно полагает Заявитель.

Налоговый период по налогу на прибыль организаций за 2013 год заканчивается 31.12.2013.

Лицензия у Банка отозвана 20.11.2013 (приказ Банка России от 20 ноября 2013 г. № ОД-919), решение о признании Банка банкротом вынесено 16.01.2014 (дело №А40-172055/13).

Таким образом, обязанность по уплате налога за 2013 год (31.12.2013) возникла у Банка после отзыва лицензии на осуществление банковских операций (20.11.2013) и до дня открытия конкурсного производства (16.01.2014).

Следовательно, налоговые обязательства Банка по итогам 2013 года являются текущими обязательствами и не подлежат включению в реестр требований кредиторов.

В соответствии с положениями статьи 20 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» с момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций прекращается начисление предусмотренных федеральным законом или договором процентов и финансовых санкций по всем видам задолженности кредитной организации, за исключением финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение кредитной организацией своих текущих обязательств.

Таким образом, на сумму недоимки по итогам 2013 года, являющуюся, как было указано выше, текущим обязательством Банка, подлежит начислению пеня (статья 75 НК РФ) и штрафные санкции (статья 122 НК РФ).

Однако, поскольку на момент вынесения решения у Банка имелась переплата в федеральный бюджет и бюджет города Москвы, которая перекрывала сумму доначисленного налога на прибыль в указанные бюджеты за 2013 год, то с учетом пункта 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, в части соответствующих бюджетов отсутствует. Аналогичная ситуация и в отношении сумм пеней – пени рассчитывались Инспекцией только на суммы недоимки за 2011-2012 г.г. (с учетом состояния расчетов с бюджетом). Пени за 2013 год в федеральный бюджет и бюджет города Москвы не начислялись, ввиду наличия не момент вынесения решения переплаты за 2013 год.

Если исходить из доводов заявителя и определять правовой режим (текущий или реестровый) сумм пеней и налоговых санкций в отрыве от судьбы недоимки (правовой режим недоимки определять по итогам окончания налогового периода, а сумм пеней и налоговых санкций – после нормативного срока уплаты налога), то тогда возможна ситуация при которой будет нарушен принцип очередности погашения требований кредиторов.

Так, например, включение суммы задолженности по недоимке в реестр требований в реестр, признание штрафа и пеней текущим платежом, не подлежащим включению в реестр требований кредиторов, очевидно будет нарушать принцип очередности погашения требований кредиторов, поскольку в таком случае суммы штрафов и пеней будут погашаться раньше основной суммы задолженности, что недопустимо.

Таким образом, если сумма недоимки по налогу является текущим платежом, то и сумма пеней и налоговых санкций также будет являться текущим платежом.

И наоборот, если сумма недоимки подлежит включению в реестр требований кредиторов, то и сумма пеней и налоговых санкций также подлежит включению в реестр требований кредиторов.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой (постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2014 по делу №А40-165755/12). Ссылка заявителя в обоснование своей правовой позиции на постановление Президиума ВАС РФ 03.07.2012 № 2941/12 является несостоятельной и не подтверждающей правильность его позиции.

Так, в частности, согласно выводам суда: «Исходя из положений абзаца пятого пункта 1 статьи 4, пункта 1 статьи 5 и пункта 3 статьи 63 Закона о банкротстве, текущими являются только обязательные платежи, возникшие после возбуждения дела о банкротстве (после даты принятия заявления о признании должника банкротом); обязательные платежи, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения не являются текущими ни в какой процедуре (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 60 «О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 № 296-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)»).

Квалификация требования об уплате штрафа зависит от даты совершения правонарушения.

Статьей 122 Налогового кодекса установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Как усматривается из материалов дела, общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату НДС за IV квартал 2008 года, обязанность по уплате которого возникла 31.12.2008 (дата окончания налогового периода) и должна была быть исполнена согласно положениям статей 163, 174 Налогового кодекса 20.01.2009, то есть до подачи заявления о признании общества банкротом (05.06.2009).

Приняв во внимание приведенные обстоятельства, судам следовало исходить из того, что требование об уплате штрафа, равно как и требование об уплате недоимки по налогу, является реестровым.

При ином подходе включение суммы задолженности по налогу в реестр требований кредиторов и признание штрафа текущим платежом, не подлежащим включению в названный реестр, нарушает принцип очередности погашения требований кредиторов, так как в этом случае штрафы погашаются ранее основной задолженности, что недопустимо».

Таким образом, применительно к Федеральному закону №127-ФЗ, который в рассматриваемом периоде времени не распространялся на Банки, Судом, сделан вывод о том, что штрафные санкции следуют судьбе недоимки и не определяются по дате вынесения налоговым органом решения по результатам проверки.

При этом суд отмечает, в соответствии со статьей 5 Федерального закона №127-ФЗ (в редакции, действовавшей на момент рассмотрения дела Президиумом ВАС РФ), под текущими платежами понимались денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом.

Таким образом, применительно к обычным организациям, платеж является текущим, если обязательные платежи возникли после даты принятия судом заявления о банкротстве.

Следовательно, если применить выводы Президиума ВАС РФ к квалификации обязательного платежа для Банка, как это сделал Заявитель (что, по мнению Инспекции, является неверным), то тогда получается что обязанность по уплате пеней и штрафов (28.03.2014 – после нормативного срока уплаты налога) возникла у Банка после принятия Судом заявления о признании Банка банкротом (определение Арбитражного суда города Москвы от 10.12.2013 о принятии заявления к производству), и, соответственно, является текущим платежом.

Следует также отметить, что согласно пункту 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 №25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» требование об уплате пеней, начисляемых в период наблюдения за несвоевременную уплату налогов (сборов), срок платежа которых наступил до принятия заявления о признании должника банкротом, не являются текущими и подлежат удовлетворению в порядке, установленном Законом о банкротстве, постольку, поскольку основное требование об уплате недоимки не является текущим.

Указанная позиция, хотя и относится к банкротству обычных организаций, но тем не менее, подтверждает, что пеня следует судьбе недоимки.

Заявитель цитирует положения статьи 2 Закона о банкротстве и приходит к выводу о том, что поскольку пени и штрафы также являются обязательными платежами, то соответственно к ним применяются правила об их отнесении к текущим платежам. Иными словами, по мнению заявителя, если обязанность по уплате пеней и штрафа возникла после отзыва лицензии на осуществление банковских операций и до дня открытия конкурсного производства, в таком случае, по мнению налогоплательщика, сумма пеней и штрафа будет являться текущим платежом Банка.

Однако, несмотря на то, что статья 2 Федерального закона №127-ФЗ относит суммы налогов пеней и налоговых санкций к обязательным платежам, законодатель не исходил из такого критерия, как срок уплаты налога (критерий по уплате налога действовал до 2008 года).

Как прямо указано в статье 2 Закона о банкротстве под обязательными платежами понимаются…. штрафы и пени … за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов».

В статье 20 Закона о банках и банковской деятельности указано, что после отзыва лицензии на осуществление банковских операций прекращается начисление финансовых санкций, за исключением финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение кредитной организацией своих текущих обязательств.

Таким образом, суммы пеней и налоговых санкций, начисленных на текущие обязательства, также являются текущими обязательствами, т.е. следуют судьбе недоимке, поскольку суммы пеней и налоговых санкций являются следствием неисполнения Банком обязанностей по уплате налога.

Как было указано выше, для целей законодательства о банкротстве и квалификации платежа как текущего или подлежащего включению в реестр требований кредиторов законодатель оперирует понятием «окончание налогового периода» а не «срок уплаты налога» как это пытается преподнести налогоплательщик.

Также необходимом отметить, что в соответствии со статьей 20 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» под текущими обязательствами кредитной организации понимаются обязанности по уплате обязательных платежей, возникшие со дня отзыва лицензии на осуществление банковских операций.

Таким образом, из указанного Федерального закона №395-1 следует, что единственным критерием для квалификации платежа в качестве текущего, является возникновение обязанности по его уплате после отзыва лицензии на осуществление банковских операций.

Применительно к обстоятельствам настоящего дела, даже с учетом правовой позиции заявителя о необходимости исчисления периода для квалификации сумм пеней и налоговых санкций как текущих или подлежащих включению в реестр требований кредиторов с нормативного срока уплаты налога (28.03.2014), спорные суммы пеней и налоговых санкций являются текущими платежами (20.11.2013 – отзыв лицензии у Банка, 28.03.2014- возникновение у Банка обязанности по уплате пеней и налоговых санкций).

Таким образом, суммы пеней и налоговых санкций, начисленных на сумму недоимки за 2013 год (не касается федерального бюджета и бюджета города Москвы) вопреки доводам заявителя, являются текущими обязательствами Банка, и, соответственно, не подлежат включению в реестр требований кредиторов.

Относительно доводов Общества о том, что суммы недоимки, предложенные Инспекцией к уплате в резолютивной части решения Инспекции отличаются от суммы недоимки, отраженной в Приложениях к решению (расчет сумм пеней) следует отметить, что суть претензий заявителя состоит в том, что в резолютивной части решения отражены суммы недоимки без учета состояния расчетов с бюджетом, а в приложениях к решению (расчет сумм пеней) отражены иные суммы - в размере меньшем, нежели в резолютивной части решения Инспекции.

В отношении указанного довода следует отметить, что Приказом ФНС России от 08.05.2015 г. №ММВ-7-2/189@ (далее Приказ) утверждена в том числе, форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требования к его составлению.

Согласно рассматриваемому Приказу, в резолютивной части решения, недоимка указывается без учета состояния расчетов с бюджетами, а пени рассчитываются по состоянию на дату принятия решения на основании данных, приведенных в описательной части и приложениях к решению.

Таким образом, в резолютивной части решения налоговым органом указана сумма недоимки, без учета состоянию расчетов с бюджетом.

В приложении №1 к решению содержится расчет пеней, который произведен с учетом состояния расчетов с бюджетом (статья 75 НК РФ). Соответственно, в графе «Сумма доначисленного налога с учетом переплаты» для расчета пеней была отражена сумма недоимки с учетом имеющейся по состоянию на дату принятия решения переплаты. При этом, Инспекция отмечает, что в расчете в графе «Сумма налога, доначисленного по Акту» приведена недоимка без учета переплаты, которая совпадает с суммой, отраженной в резолютивной части решения.

Указание в решении Инспекции на положения статей 78 и 79 НК РФ (стр. 26), на что обращает внимание Банк, с учетом пункта 20 постановления Пленума ВАС РФ №57, обусловлено констатацией Инспекцией факта отсутствия состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ (в части федерального бюджета и бюджета города Москвы за 2013 год).

Ссылка заявителя на письмо ФНС России от 29.08.2011 №АС-4-2/14018 является несостоятельной, поскольку, как было указано ранее, приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@ утверждена, в том числе, форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требования к его составлению.

Таким образом, резолютивная часть решения Инспекции соответствует приказу ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@ и не нарушает прав Банка.

На основании вышеизложенного, требования заявителя о признании недействительным решения от 09.10.2015 г. № 2964 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» не подлежат удовлетворению судом как необоснованные и не соответствующие фактическим обстоятельствам настоящего дела.

В связи с отказом в удовлетворении требований по делу расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований Коммерческого Банка «Мастер-Банк» (открытое акционерное общество) (зарегистрированного по адресу: 115184, г. Москва, пер. Руновский, д. 12; ОГРН: 1027739049304; ИНН: 7705420744, дата регистрации: 13.11.2001 г.) в лице конкурсного управляющего Государственной Корпорации «Агентство по Страхованию Вкладов» (зарегистрированного по адресу: 109240, г. Москва, тупик Таганский Верхний, д.4; ОГРН: 1047796046198; ИНН: 7708514824, дата регистрации: 29.01.2004 г.) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (зарегистрированной по адресу: 123373, Москва г, Походный проезд, домовлад. 3; ОГРН: 1047702057700, ИНН: 7702265064, дата регистрации: 23.12.2004 г.) о признании недействительным решения от 09.10.2015 г. № 2964 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» - отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н.Нагорная