ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Мэйл.Ру Геймз» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по г. Москве от 27.12.2013 № 5006 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Свое требование заявитель обосновывает тем, что ненормативный акт налогового органа, оспариваемый им, противоречит действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы.

Инспекция Федеральной налоговой службы № 14 по г. Москве требование заявителя не признала по основаниям, указанным в письменных объяснениях по делу.

Суд, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, приходит к выводу, что требование заявителя подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям:

В судебном заседании установлено, что ООО «Мэйл.Ру Геймз» (ИНН <***>) 22.04.2013 представлена первичная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2013 года, в которой отражена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в размере 212 582 165 руб. По коду операции 1010256, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без НДС за 1 квартал 2013 года составила 32 273 149 руб.

06.05.2013 года обществом представлена уточненная декларация по НДС за 1 квартал 2013 года с суммой налога к уплате 7 107 429 руб.

В представленной уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2013 года изменились (выросли) показатели раздела 7 декларации по коду операции 1010256, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без НДС составила 1 828 779 123 руб.

Инспекцией Федеральной налоговой службы № 14 по г. Москве проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации заявителя за 1 квартал 2013 г., по результатам которой вынесено решение от 27.12.2013 № 5006 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» которым ООО «Мэйл.Ру Геймз» предложено уплатить недоимку по НДС в размере 205 474 736 руб.

Не согласившись с указанным решением общество обратилось в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой на решение ИФНС России № 14 по г. Москве от 27.12.2013 № 5006, по результатам рассмотрения которой, Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве решением от 04.03.2014 № 21-19/020053@ утвердило решение ИФНС России № 14 по г. Москве от 27.12.2013 № 5006 и признало его вступившим в законную силу, а апелляционную жалобу общества оставило без удовлетворения.

Не согласившись с вступившим в законную силу решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения от 27.12.2013 № 5006 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Суд, выслушав представителей сторон и исследовав материалы дела, считает решение ИФНС России № 14 по г. Москве от 27.12.2013 № 5006 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» законным и обоснованным в следующей части по следующим основаниям:

Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на Территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, токологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

В 1 квартале 2013 года ООО «Мэйл.Ру Геймз» применяло положения указанной нормы к операциям по предоставлению прав использования клиентской части многопользовательских компьютерных игр, а также при организации игрового процесса.

Не соглашаясь с обжалуемым решением инспекции от 27.12.2013 № 5006, заявитель руководствуется следующими доводами:

Как считает общество, из определения содержащегося в лицензионном соглашении, однозначно следует, что игра является программой для ЭВМ и содержит в себе все компоненты, предусмотренные ст. 1261 ГК РФ;

Буквальное толкование пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что его действие распространяется исключительно на операции по реализации прав использования программ для ЭВМ в целом и не может распространяться на части таких программ;

Дополнительный функционал, являющийся частью игры и объектом интеллектуальной собственности, передается исключительно посредством заключения лицензионного соглашения и является объектом исключительных прав;

Налоговым органом не представлено доказательств неправомерности применения льготы. Лицензионное соглашение соответствует требованиям п.1 ст. 1286 ГК РФ, в связи с чем, обществом соблюдены условия применения льготы по НДС, предусмотренной пп.26 п.2 ст. 149 НК РФ.

Также в своих консолидированных письменных объяснениях (стр. 3) ООО «Мэйл.Ру Геймз» укрывает, что ИФНС России № 14 по г. Москве соглашается с тем, что интерактивные компьютерные онлайн-игры, по поводу которых возник спор, являются программами для ЭВМ, что льгота, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется, в том числе, на случаи предоставления прав на отдельные части программы для ЭВМ отдельно от игры. По мнению общества, инспекция признает, что дополнительный функционал игр (ДФИ), который передается физическим лицам за плату, является объектом интеллектуальной собственности и объектом исключительных прав, т.е. частью программы для ЭВМ; выводы инспекции сведены исключительно к тому, что деятельность заявителя в рамках указанных лицензионных договоров по предоставлению лицензиатам ДФИ является оказанием услуг, в связи с чем, указанная льгота обществом применена неправомерно.

Инспекция в обоснование указанной позиции по спору считает что основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения послужило неправомерное применение заявителем пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ для освобождения от уплаты налога операций по реализации физическим лицам расширенного объема услуг при участии в игре под видом возмездной передачи прав на использование ДФИ, таким образом обществом искажены фактические обстоятельства дела, имеющие значение для рассмотрения настоящего спора.

Налоговый орган оспаривает то, что право использования ДФИ передавалось физическим лицам на возмездной основе как самостоятельный результат интеллектуальной деятельности (РИД) отдельно от права использования клиентской части игры как программы ЭВМ в целом. Из содержания отзыва и письменных объяснений инспекции следует обратное: отказывая обществу в применении льготы, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК инспекция указывает, что право на льготу заявителем уже использовано при передаче на безвозмездной основе прав использования клиентской части игры, зарегистрированной надлежащим образом как результат интеллектуальной деятельности, в т.ч. на ДФИ, являющегося неотъемлемой частью игры. Однако фактически под видом передачи прав на использование ДФИ за денежные средства, конвертируемые в игровую валюту, обществом осуществлялось оказание услуг по организации игрового промесса Физическим лицам.

Суд считает, что доводы заявителя о правомерности применения льготы к спорным операциям и недоказанности инспекцией обратного являются необоснованными и не соответствуют фактическим обстоятельства дела по следующим основаниям:

ООО «Мэйл.Ру Геймз» является владельцем (правообладателем) онлайновых интерактивных многопользовательских компьютерных игр, в которых большое количество игроков взаимодействует в виртуальном интернет-пространстве, организует проведение игры в соответствии с ее назначением, условиями и установленными правилами.

Правила игры определены лицензионными (с 01.01.2013) и пользовательскими (до 31.12.2012) соглашениями, которыми предусмотрены, в том числе, санкции за нарушения правил игры, в частности, возможность блокирования аккаунта на определенный срок или бессрочно. Условия игры позволяют пользователю регистрацию учетной записи, возможность играть без абонентской платы и внесения иных платежей для участия, а также продвижение в игровом процессе.

Иными словами принцип функционирования игр основывается на общеизвестной модели Free-То-Рlау (бесплатная игра).

Платные сервисы ООО «Мэйл.Ру Геймз» предназначены для получения дополнительных преимуществ и привилегий в игре, которые служат для облегчения игрового процесса.

ООО «Мэйл.Ру Геймз» в 1 квартале 2013 г. осуществляло операции по безвозмездному предоставлению прав использования программ для ЭВМ (клиентских частей многопользовательских компьютерных онлайн-игр игр, игровой процесс в которых ведется с помощью сети интернет) пользователям - физическим лицам, на основании лицензионного договора (лицензионного соглашения), заключаемого пользователями посредством акцепта публичных оферт, размещенных обществом в сети интернет на оперируемых сайтах. Фактически на возмездной основе имели место операции по реализации физическим лицам услуг по организации игрового процесса.

Указанные операции не облагались обществом налогом на добавленную стоимость, в связи с применением освобождения от налогообложения в рамках пп. 26 п. 2 ст. 149 Кодекса.

Игра, как программа для ЭВМ представляет собой сложный объект, являющийся результатом интеллектуальной деятельности. Игра представляет собой единый программный продукт, состоящий из клиентской части (право на использование которой, согласно условиям лицензионных соглашений, передается лицензиату безвозмездно при ее «скачивании») и серверной части (используемой ООО «Мэйл.Ру Геймз»-оператором онлайн-игр для организации игрового процесса). Клиентская часть игры - программное обеспечение, необходимое для участия физических лиц в игре, в том числе для доступа к ДФИ (п. 1.9 Лицензионных соглашений). Программное обеспечение, включающее, в том числе ДФИ предоставляется пользователю единовременно при присоединении к лицензионным соглашениям на безвозмездной основе в рамках данных лицензионных соглашений и не требует для активации дополнительных возможностей установку отдельных, дополнительных элементов ПО, что следует из условий самих лицензионных соглашений.

Иной формы передачи права на использование ДФИ не существует. Доказательств обратного заявителем не представлено.

При таких обстоятельствах, фактически право использовать дополнительный функционал игры предоставляется лицензиату одновременно с предоставлением права использования самой игры (ее клиентской части). Воспользоваться ДФИ игрок может, в том числе, при условии зачисления на лицевой счет средств клиентом вследствие приобретения единиц измерения прав. Приобретение единицы измерения прав фактически представляет собой приобретение игровой валюты, за которую в игровом процессе пользователь может приобрести дополнительные возможности и игровые блага.

Оценив представленный на требование налогового органа комплект документов, являющийся, по мнению ООО «Мэйл.Ру Геймз», достаточным и подтверждающим право на отражение в разделе 7 уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 год начиная с 01.01.2013 в объеме поступивших денежных средств - выручки от реализации физическим лицам услуг при участии в игре, суд пришел к выводу о том, что истинная воля сторон договоров при их заключении была направлена на оказание ООО «Мэйл.Ру Геймз» клиентам услуг по организации игрового процесса посредством деятельности по доведению до всеобщего сведения, распространению, оперированию, обслуживанию, администрированию, управлению компьютерными онлайн-играми, обеспечивающих возможность играть в игру в режиме онлайн, осуществлять обмен информацией с другими пользователями (форум, SMS сообщения) через всемирную сеть интернет на игровом ресурсе ООО «Мэйл.Ру Геймз».

Услуги, оказываемые ООО «Мэйл.Ру Геймз» клиентам (пользователям), отражены непосредственно в типовых лицензионных соглашениях. Так, в п. 9.2 раздела 9. «Дополнительный функционал игры» соглашения устанавливается, что игровые ценности являются нематериальными и могут быть использованы лицензиатом только внутри игры во время игрового процесса.

Подтверждением того, что наряду с безвозмездной передачей прав на использование клиентской части компьютерной онлайн-игры в целом как программы ЭВМ, между ООО «Мэйл.Ру Геймз» и пользователями возникают отношения по оказанию услуг по организации игрового процесса (соответствующая квалификация данным правоотношениям между пользователями и организаторами онлайн-игр дана, в частности, в Постановлении Президиума Московского городского суда от 24.05.2013 № 44Г-45 и Определении Московского городского суда от 06.10.2011 № 4Г-45), свидетельствует неоднократное прямое указание о правах и обязанностях общества, в том числе:

- п. 6.2 Управлять игрой и игровыми процессами исключительно по своему усмотрению, приостанавливать либо изменять ход игрового процесса;

- п. 6.7 Во время игрового процесса делать замечания лицензиатам;

- п. 7.6 Лицензиар не несет ответственности за утрату лицензиатом в ходе игрового процесса игровых ценностей;

- п.п. 7.11.2 Игровой процесс на ресурсах лицензиара;

- п.п. 7.11.4 Качество игрового процесса, каких-либо аспектов игры;

- абз. 4 п. 9.2 Лицензиар не несет ответственности за утрату игровым персонажем лицензиата таких игровых ценностей в ходе игрового процесса;

- абз. 5 п. 9.2 Лицензиат осознает, что в ходе игрового процесса доступ игрового персонажа к дополнительному функционалу игры в объеме единиц измерения прав может быть прекращен;

- п. 10.8 Лицензиат не вправе использовать любые составляющие игры и дополнительного функционала игры вне игры и игрового процесса без письменного согласия лицензиара.

Кроме этого, текст соглашения содержит следующие дополнительные утвердительные ссылки с формулировками: «игровые ценности», «участие в игре», «доступ к игре», «игра будет доступна и может использоваться», «возможности игры», «внутриигровой курс», «игровой персонаж», «внутриигровой лицевой счет», «обслуживание игры», «элемент игры», «составляющие игры» и прочие.

По мнению заявителя, данные условия лицензионных договоров не позволяют сделать однозначный вывод о том, что наряду с передачей прав на объекты интеллектуальной собственности обществом оказываются услуги по организации игрового процесса. Заявитель полагает, что поскольку нормами ГК РФ (статьи 1235 и 1386) прямо предусмотрено, что лицензиат может использовать РИД только в пределах тех прав и способов, указанных в лицензионном договоре, что позволяет лицензиару самостоятельно определять пределы и способы передачи прав на РИД, а также в силу того, что пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ позволяет применять льготу по НДС при наличии факта заключения лицензионного договора, инспекция неправомерно квалифицировала действия общества по возмездной передаче прав на доступ к ДФИ как возмездное оказание услуг по организации игрового процесса. Приводя действующие положения ст. 1286 ГК РФ, а также изменения в п. 5 ст. 1286 ГК РФ, которые должны вступить в силу с 01.10.2014 г., следовательно, не могут применяться к спорным правоотношениям. Заявитель неправомерно указывает, что инспекция не учитывает, что ГК РФ не предусматривает иной формы передачи прав пользования на программу для ЭВМ, кроме лицензионного договора, в связи с чем, возможность заключения договора возмездного оказания услуг для передачи таких прав нормы ГК не предусматривают.

Суд считает данные доводы заявителя необоснованными по следующим основаниям:

Судом установлено, что в рассматриваемой ситуации в рамках лицензионных соглашений право использования ДФИ было передано изначально физическим лицам бесплатно в составе клиентской части самой игры как программы ЭВМ и результата интеллектуальной деятельности при «скачивании» клиентской части игры. Данные операции в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 подгадают под режим льготы. Таким образом, льгота по НДС, установленная указанной нормой, была применена обществом к хозяйственным операциям по безвозмездной передаче прав на использование ДФИ. Формируя положения смешанного договора, который заявитель представляет как лицензионное соглашение, налогоплательщик осуществляет подмену хозяйственных операций: фактически, плата берется не за использование программы для ЭВМ, а за организацию игрового процесса, которая требует соответствующих ресурсов.

Значение указанных заявителем норм ГК РФ в данном случае определяют лишь правовую природу лицензионных сделок (договоров, по которым передаются права на использование результатов интеллектуальной деятельности). Однако данные статьи ГК РФ не опровергают истинного смысла хозяйственных операций между ООО «Мэйл.Ру Геймз» и физическими лицами-пользователями компьютерных онлайн-игр, которые общество пытается подменить.

Независимо от применяемого обществом названия, договоры ООО «Мэйл.Ру Геймз» с физическими лицами являются смешанными: фактически, в рамках данных договоров, с одной стороны, осуществляется безвозмездная передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, в пределах которой обществом применяется льгота по НДС установленная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ; с другой стороны, в рамках того же договора открыто называются и совершаются хозяйственные операции по предоставлению услуг по организации игрового процесса на возмездной основе, применительно к которым ст. 149 НК РФ льготы по НДС не предусматривает.

Суд считает что заявитель необоснованно сравнивает участие физических лиц в игре, пользующихся дополнительными преимуществами, с использованием расширенной версии программы для ЭВМ. По мнению общества, с фактической стороны уплата пользователем денежных средств дает ему право на использование фактически расширенной версии программы.

Судом установлено, что пробная версия программы для ЭВМ (программного обеспечения) не является ограниченной, она содержит тот же функционал, что и полная версия программы для ЭВМ. Отличие заключается в том, что право использования пробной версии программы предоставляется пользователю на сравнительно небольшой определенный соглашением срок в качестве теста. По истечении определенного времени пробное программное обеспечение прекращает выполнять свои функции.

Однако по истечении срока действия полной версии программы для ЭВМ, программа продолжает работу, но с ограниченной функциональностью (например, недоступно обновление и использование определенных сервисов). Пользователь по-прежнему может использовать все компоненты программы, но только на основе баз, установленных до даты окончания срока действия полной версии программного обеспечения. Также пробная версия может быть предоставлена пользователю для тестирования программы, в целях последующей ее доработки.

Так, например, на официальном сайте компании, предоставляющей права использования антивирусных программ на основании лицензионных соглашений «Касперский» (ссылка: support.kaspersky.ru) содержится инструкция по активации программного обеспечения «Kaspersky Small Office Security 2». Одним из шагов для установки полной версии программы является «Активировать коммерческую (или «полную») версию - необходимо ввести код активации, мастер настройки скачает и установит ключевой файл автоматически». Одним из шагов для установки пробной версии программы является «Активировать пробную версию - мастер настройки установит ключевой файл сроком на 30 дней. Пробная версия программы выполняет те же функции, что и коммерческая «Kaspersky Small Office Security 2 для ПК».

Также, на официальном сайте Лаборатории Касперского имеется информация о лицензиях. «Предусмотрены следующие типы лицензий:

Пробная - бесплатная лицензия, предназначенная для ознакомления с программой. Имеет короткий срок действия, по истечении которого антивирус прекращает выполнять все свои функции. Для продолжения использования программы требуется приобрести коммерческую лицензию.

Коммерческая - платная лицензия, предоставляемая при приобретении программы. По истечении срока действия коммерческой лицензии программа продолжает работу, но с ограниченной функциональностью (например, недоступно обновление и использование сервиса Kaspersky Security Network). По-прежнему есть возможность использовать все компоненты программы и выполнять проверку на вирусы и другие программы, представляющие угрозу, но только на основе баз, установленных до даты окончания срока действия лицензии. Для продолжения использования Антивируса Касперского в режиме полной функциональности требуется продлить срок действия коммерческой лицензии.

Таким образом, сравнение приведенное заявителем, является недопустимым в рассматриваемой ситуации. Право использования ДФИ безвозмездно передано лицензиату единовременно вместе с правом использования клиентской части игры. Элементы ДФИ являются неотъемлемой частью игры. Они представляют собой определенные команды и коды, уже имеющиеся в игре вместе с графическими изображениями, которые изначально предоставляются игроку в составе программы для ЭВМ бесплатно. Все пользователи, играющие платно или бесплатно, находятся в едином игровом пространстве. ДФИ доступен всем пользователям, независимо от оплаты. Все без исключения игроки могут видеть такие элементы на виртуальных персонификациях других игроков, у которых имеется ДФИ, который они могли получить, в том числе, путем выигрыша или кражи у другого игрока.

Таким образом, при участии в игре оплаты права на использование программы для ЭВМ не происходит, так как, с одной стороны, бесплатно распространяемый элемент игры - клиентская часть игры является необходимым элементом для подключения к организованному ООО «Мэйл.Ру Геймз» игровому процессу, с другой - уменьшение размера баланса лицевого счета участника (физического лица) свидетельствует только об уменьшении доступного объема услуг в игровом процессе.

Дополнительный функционал игры не является отдельной программой для ЭВМ, и права на его использование могут быть реализованы только в связи с использованием передаваемого безвозмездно права на использование игрового программного продукта в целом.

Также, о предоставлении физическим лицам именно услуги по участию в игре, на организованном ООО «Мэйл.Ру Геймз» интернет-сайте игры, указывают следующие условия присоединения к соглашению.

Так из раздела 2 договора «Условия присоединения к настоящему соглашению» следует, что перед тем как принять участие в игре, физическое лицо (лицензиат) обязано ознакомиться с соглашением, применимыми к игре правилами, иными документами. Фактическое использование игры является акцептом соглашения.

Оказываемая оператором ООО «Мэйл.Ру Геймз» услуга по предоставлению физическому лицу участия в игре, в том числе платная услуга в виде возможности получить и использовать дополнительные, расширенные, специальные возможности игры, складывается из совокупности (группы) осуществляемых ООО «Мэйл.Ру Геймз» услуг/работ, в том числе:

- регистрация учетной записи (аккаунта) в разрезе персональных данных пользователя (фамилия, имя, отчество, иные данные), блокировка (разблокировка) игрового аккаунта;

- ведение внутриигрового лицевого счета, интернет страницы пополнения счета;

- конвертация перечисленных физическим лицом (пользователем) денежных средств за дополнительный объем услуг (дополнительный функционал игры) по внутриигровому курсу в игровые ценности;

- заключение с юридическими лицами-держателями платежных систем договоров по ведению расчетов с физическими лицами, зачисляемыми денежные средства на открытых ООО «Мэйл.Ру Геймз» у них расчетных счетах;

- ведение центра поддержки пользователей, новостного раздела интернет сайта игры, игрового форума.

В отношении довода общества о том, что указанные действия общества не имеют отношения к предоставлению доступа физическим лицам-пользователям компьютерных онлайн-игр к программному обеспечению, судом установлено следующее:

Указанный довод суд считает необоснованным, поскольку для полноценного функционирования и развития игрового процесса в виртуальном мире, его необходимо должным образом организовать. Данная организация однозначно требует финансового обеспечения. Однако, подменяя фактический смысл хозяйственных операций, заявитель позиционирует платные услуги по организации игрового процесса как предоставление физическим лицам-игрокам прав на использование ДФИ на платной основе.

Для правовой квалификации хозяйственных операций в качестве услуг (наряду с безвозмездной передачей права на использование ПО), оказываемых ООО «Мэйл.Ру Геймз» физическим лицам, необходимо охарактеризовать правоотношения между оператором онлайн-игр в пользователями в рамках лицензионных договоров, включающих элементы услуг, а также выделить содержание оказываемых заявителем услуг:

- многопользовательская компьютерная онлайн-игра, представляющая собой ПО, состоящее из клиентской и серверной частей, распространяемая и доводимая до пользователей в сети интернет обществом;

- обществом-оператором игр передаются права физическим лицам-пользователям онлайн-игр на использование клиентской части ПО;

- ООО «Мэйл.Ру Геймз» - оператор игр оказывает услуги пользователям (ведет деятельность) по доведению до всеобщего сведения, распространению, оперированию, обслуживанию, администрированию, управлению компьютерными онлайн-играми обеспечивающие возможность играть в игру в режиме онлайн, осуществлять обмен информацией с другими пользователями (форум, SMS сообщения) через всемирную сеть Интернет на игровом ресурсе ООО «Мэйл.Ру Геймз»;

Суд считает, что ООО «Мэйл.Ру Геймз» обязано предоставить возможность игрокам участвовать в игре, а также обеспечить игровой процесс и возможность безвозмездного получения клиентом клиентской части игры (п. 5 лицензионного соглашения).

Предоставленное клиенту право на использование программного обеспечения по лицензионному договору не ограничивается только этим действием, но и вводит обязанность общества технически организовать этот процесс посредством обработки данных, поступающих от клиентов (пользователей) с использованием собственных или привлеченных для этого средств (серверов), трудовых ресурсов (операторов, обслуживающих сервера) и программного серверного обеспечения, не передаваемого клиентам.

Программное обеспечение, как единый программный продукт, состоит из двух основных составляющих: клиентской части, права на использование которой, передаются безвозмездно, и серверной части, используемая обществом в целях обеспечения игрового процесса клиентам.

Реализовать право на использование клиентской части игры невозможно без серверной части программного обеспечения, права на использование которого не передаются пользователям.

Так, пользователи (клиенты) игры «Пара Па: Город Танцев», организатором которой является ООО «Мэйл.Ру Геймз», имеют возможность между собой осуществлять участие в игроком процессе, через всемирную сеть интернет в игре на игровых ресурсах, обмениваться мгновенными текстовыми сообщениями (форум).

Указанная возможность пользователя, а также право управления, поведения (характер, идеология) игровыми персонажами, опубликование высказывания на игровых ресурсах, регламентирована в пунктах 1.13, 7.3 соглашения.

В качестве дополнительных услуг пользователи игры «Пара Па: Город Танцев», организатором которой является ООО «Мэйл.Ру Геймз», имеют возможность использовать платные услуги, поименованные «Дополнительный функционал игры» (пункт 1.7 соглашения), в качестве которых пользователю предлагаются возможности за плату получить дополнительные преимущества, привилегии в игре (способность игрового персонажа, привилегии, специальные игровые предметы, карты, квесты и т.д.).

При этом, как указано в третьем абзаце раздела 3 соглашения, дополнительный функционал игры является составной частью игры, не является отдельной программой для ЭВМ, и права на его использование могут быть осуществлены лицензиатом только в связи с использованием игры.

Пункт 1.7 дополнительный функционал игры - функциональные (программные) возможности игры, позволяющие лицензиату за плату, размер и условия получить право доступа к использованию дополнительных преимуществ и привилегий в игре.

При этом, как определено в пункте 1.8 соглашения, единица измерения, определяющая объем прав использования дополнительного функционала определена в условных единицах и выражена как «Монета».

Из текста п. 9.2 раздела 9 соглашения «Дополнительный функционал игры» следует, что по желанию лицензиата лицензиар предоставляет лицензиату на возмездной основе право использования дополнительного функционала игры, позволяющего лицензиату использовать дополнительные, расширенные, специальные возможности игры (способность игрового персонажа, привилегии, специальные игровые предметы, карты, квесты и т.д.). В частности, в результате использования таких возможностей игровой персонаж, управляемый лицензиатом, может получать игровые ценности, которые, в частности, способствуют более быстрому развитию игрового персонажа в игре.

При этом за утрату именно виртуальных игровых ценностей (предметов), в том числе приобретенного за плату дополнительного функционала игры (способность игрового персонажа, привилегии, специальные игровые предметы, карты, квесты и т.д.), а не программы для ЭВМ, ООО «Мэйл.Ру Геймз», как организатор игры размещенной на игровых ресурсах, не несет ответственности (пункт 7.4 соглашения).

Следовательно, игровые ценности, дополнительные преимущества (дополнительные, расширенные возможности игры) физическое лицо получает в пользование посредством оплаты денежными средствами, в ходе оказания услуг (игрового процесса), организованного ООО «Мэйл.Ру Геймз» и размещенного на игровых ресурсах.

Квалифицирующим признаком данного вида услуг является их оказание исключительно на игровом ресурсе ООО «Мэйл.Ру Геймз» - это все сервера, любое программное обеспечение и/или базы данных, имеющие отношение к игре, расположенные, в том числе, в доменах http://parapa.ru и http://www.parapa.ru.

При соединении с интернет сайтом игры, право на использование и организатором которой является ООО «Мэйл.Ру Геймз», с помощью установленного ПО клиентская часть, пользователь получает доступ к игре, как технологической системе, имеющей соответствующие средства, соединяется и получает доступ к услугам оказываемым ООО «Мэйл.Ру Геймз», в том числе, одновременно и другим пользователям услуг (пункты 1.2 «Интернет сайт Игры», 1.3 «Игровые ресурсы (Ресурсы)»).

Предусмотренные лицензионным договором содержание и условия оказываемых ООО «Мэйл.Ру Геймз» клиентам (пользователям) услуг, по доведению до всеобщего сведения, распространению, оперированию, обслуживанию, администрированию, управление компьютерными онлайн-играми соответствуют определению услуг, содержащимся в части 1 статьи 779 ГР РФ, пункте 5 статьи 38 НК РФ .

Услуги, оказываемые ООО «Мэйл.Ру Геймз» клиентам (пользователям) указаны непосредственно в типовых лицензионных соглашениях.

При этом как во всем тексте опубликованного договора, поименованного лицензионным соглашением, так и в разделе 9 «Дополнительный функционал игры» соглашения, пользователю не приводится описание технических характеристик (возможностей) программы для ЭВМ для использования, а характеризуется представляемым эффектом, который испытает участник игры при желании приобрести дополнительные, расширенные возможности игры.

Кроме того пунктом 7.8 соглашения предусмотрено, что ООО «Мэйл.Ру Геймз» не осуществляет возврат игровых ценностей, полученных в ходе участия в игре, следовательно дополнительный функционал игры, передающийся по мнению заявителя исключительно посредством заключения лицензионного соглашения, может быть выигран в процессе участия в игре и физическое лицо получает в пользование дополнительные преимущества не посредством оплаты денежными средствами, а в ходе оказания услуг по организации игрового процесса, организованного ООО «Мэйл.Ру Геймз» и размещенного на игровых ресурсах.

Таким образом, отношения, возникающие между оператором игры и пользователем в рамках предоставления игроку расширенных игровых возможностей, фактически являются оказанием услуг по организации игрового процесса, и регулируются нормами ГК РФ о договоре возмездного оказания услуг.

Указанная позиция отражается в следующих судебных актах: решение Басманного районного суда г. Москвы от 17.08.2010, Определение судебной коллегии по гражданским делам Московского городского суда от 08.12.2010 по делу № 33-38081, Решение Лефортовского районного суда г. Москвы от 05.10.2010, Определение судебной коллегии по гражданским делам Московского городского суда от 14.03.2011 по делу № 33-3700, Постановление Президиума Московского городского суда от 24.04.2013 по делу № 44г-45, Определение Московского городского суда от 06.10.2011 г. по делу № 4г/1-8422.

Общество делает вывод о том, вопреки доводам Инспекции, приведенная налогоплательщиком судебная практика относится к рассматриваемой ситуации, поскольку общеизвестно, что абсолютное большинство производителей программ для ЭВМ, используемых по всему миру, представляют часть программы для ЭВМ бесплатно, а часть приобретается пользователем за плату, из чего заявителем делается вывод, что разница в игре без ДФИ и с ним аналогична разнице использования пробной (бесплатной) и полной (платной версии) любого другого программного обеспечения.

Приведенные доводы заявителя суд считает необоснованными, поскольку, как уже было установлено судом, пробная версия программы для ЭВМ (программного обеспечения) не является ограниченной и содержит тот же функционал, что и полная версия программы для ЭВМ. Отличие заключается лишь в том, что право использования пробной версии программы предоставляется пользователю на сравнительно небольшой определенный соглашением срок в качестве теста. По истечении определенного промежутка времени пробная программное обеспечение прекращает выполнять свои функции. Также пробная версия может быть предоставлена пользователю для тестирования программы, в целях последующей ее доработки.

Также суд считает несостоятельным довод заявителя о несоответствии выводов инспекции указанной судебной практике, рассмотрев в качестве примеров, в том числе, определение судебной коллегии по гражданским делам Московского городского суда от 08.12.2010 по делу № 33-38081, а также Постановление Президиума Московского городского суда от 24.04.2013 по делу № 44г-45. Заявленный довод является несостоятельным, что подтверждается содержанием указанных судебных актов.

В определении судебной коллегии по гражданским делам Московского городского суда от 08.12.2010 по делу № 33-38081 суд указал следующее: «...Администрация наделена правом изменять стоимость услуг в одностороннем порядке. При этом она освобождает себя   от   представления   доказательств,   подтверждающих   обоснованность применения санкций к игроку, запрещает использовать игровые ценности и игровые преимущества,  полученные игроком вследствие нарушения третьими лицами игровых правил. Возврат игровых ценностей вследствие утраты доступа к учетной записи не производится. Пользователь обязан компенсировать администрации дополнительные расходы, связанные с обслуживанием платежей...» 2Х Постановление Президиума Московского городского суда от 24.04.2013 по делу № 44г-45. «... Неоднократным блокированием аккаунта истца ответчик нарушил его права как потребителя, не предоставил заявленную услугу в том качестве и на официально    установленных    правилах    компьютерной    игры,    технических возможностях и параметрах...  

...Условия игры позволяют пользователю произвести регистрацию учетной записи и играть без абонентской платы, и внесения каких-либо иных платежей для участия, а также продвижения в игровом процессе. Платные сервисы ООО "Лайт вижн Интерактив" предназначены для получения дополнительных преимуществ и привилегий в игре, служат для облегчения игрового процесса... По утверждению П. в процессе его участия в указанной игре в период с 23.09.2010 г. по 19.11.2011 г., с целью приобретения дополнительных сервисов игры, на аккаунт *** истцом через системы "***" и "***" было перечислено *** руб. Производя взыскание с ООО "Лайт вижн Интерактив" в пользу П. названных денежных средств в полном объеме, суд не выяснил размер суммы использованной истцом в игровом процессе для приобретения дополнительных преимуществ в игре, а также остаток денежных средств, подлежащих возврату...»

Правовое понятие услуги содержится в части 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой под оказанием услуг понимается совершение исполнителем по заданию заказчика определенных действий или осуществление определенной деятельности.

Согласно ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

На основании п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, paбoт или услуг, указанная сторонами.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. То есть оказание услуг не подразумевает появление какого-либо материального результата, который мог бы быть передан.

Следует отметить, что права на использование клиентской части интерактивной онлайн-игры, а также на дополнительный функционал, без изъятия отдельных частей, предоставляются пользователям онлайн-игр на безвозмездной основе. При присоединении к лицензионному соглашению, посредством самостоятельной установки (записи) на персональный компьютер клиентской части игры, пользователь приобретает возможность играть в игру. Дополнительный функционал игры (элемент программного кода) при участии в интерактивной онлайн-игре, на персональный компьютер пользователем не записывается, запись производится изначально при скачивании клиентской части игры.

Операции по безвозмездной передаче данных прав на использование клиентского ПО, как объекта интеллектуальной деятельности, обществом НДС не облагается, и в качестве нарушений заявителю не вменялось инспекцией при вынесении оспариваемого решения.

При передаче указанных прав общество воспользовалось льготой. Применение льготы дважды законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, в связи с чем, довод о налоговой дискриминации в отношении ООО «Мэйл.Ру Геймз» является несостоятельным.

По условиям лицензионного соглашения, права передаются на использование программы для ЭВМ, лицензионное соглашение предоставляет пользователям право участвовать в игровом процессе, а оказание заявителем дополнительных услуг заключается именно в организации этого игрового процесса в т.ч. на возмездной основе.

В данном случае заявитель не реализует экземпляры программ для ЭВМ (например на электронных носителях), когда пользователь самостоятельно организует процесс использования программного продукта без услуг обладателя исключительных прав на программу для ЭВМ.

В рассматриваемой ситуации ООО «Мэйл.Ру Геймз» выполняло услуги для конкретного пользователя онлайн-игры по организации игрового процесса, что подтверждается указанным выше объемом выполняемых услуг, а также платой за оказанные услуги: для организации игрового процесса заявитель использует необходимые административные, трудовые и технологические ресурсы, потребность в которых возрастает при многопользовательском участии физических лиц-игроков в игровом процессе и увеличении объемов потребностей этих пользователей, в т.ч. потребляемых дополнительных элементов игры.

Для предоставления данных услуг общество располагает серверами, техническими ресурсами, необходимым штатом сотрудников. Например, в штате организации имеются различные департаменты, занимающиеся администрированием, оперированием, сопровождением и распространением игр, такие как, департамент оперирования игр, отдел монетизации, отдел по работе с интернет-сообществом, отдел поддержки пользователей, отдел управления игровыми проектами, группа платежных систем, операторский департамент, административный отдел, отдел квестотехники проектов, служба оперирования социальных игр и прочее. В 2012 году расходы общества на заработную плату персонала составили 614 703 485 руб., аутсорсинг разработки и поддержки - 43 654 317 руб., на хостинг - 30 162 769 руб. По сведениям, представленным заявителем, в 1 квартале 2013 года (в проверяемом периоде) заработная плата персонала составила 333 466 518 руб., количество сотрудников компании - 846 человек.

Определением Басманного районного суда от 01.06.2011 по гражданскому делу № 11-43/11, определено, что в отличие от права на использование интерактивной онлайн-игры комплекс услуг и мероприятий, направленных на организацию и сопровождение игрового процесса с участием пользователей, не является передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, в связи с чем, данные правоотношения не регулируются положениями Части 4 ГК РФ «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации».

Таким образом, при рассмотрении вопроса применения льготы по НДС при организации онлайн-игр следует разграничивать такие понятия как передача исключительных прав на клиентскую часть игры и предоставление услуг по организации игрового процесса.

Позиция инспекции по данному вопросу также подтверждается судебной практикой по спорам физических лиц-игроков с организаторами онлайн-игр, в т.ч. с участием ООО «Мэйл.Ру Геймз», где судами четко определено, что за плату ООО «Мэйл.Ру Геймз» предоставляет возможность пользования дополнительными возможностями интерактивной компьютерной онлайн-игры, в том числе, за внеигровое приобретение используемых в интерактивной игре преимуществ.

При рассмотрении дела № 11-59/2013 по гражданскому иску физического лица к ООО «Мэйл.Ру Геймз» в Апелляционном определении Ленинского районного суда от 26.04.2013 судом установлено, что ответчик осуществляет предпринимательскую деятельность и является оператором, обладающим исключительным правом на использование, оперирование и распространение программой для ЭВМ - интерактивной компьютерной онлайн-игрой размещенной на интеренет-сайте. Пользование данной интерактивной компьютерной онлайн-игрой ... осуществляется пользователями после создания учетной записи (аккаунт). Плата за создание учетной записи и пользование основными возможностями интерактивной компьютерной онлайн-игры ... - ответчиком не установлена. При этом ответчиком установлена плата за пользование дополнительными возможностями интерактивной компьютерной онлайн-игры в том числе за внеигровое приобретение используемых в интерактивной компьютерной онлайн-игре ... «золотых». В связи с тем, что ответчик принял оплату оказания услуги в размере… но истец ввиду действий ответчика не смог воспользоваться услугой – суд считает, что ответчик в порядке ст. 782 ч. 2 ГК РФ - обязан был возвратить истцу оплаченные .... истец, как потребитель, заказал для личных целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, у ответчика, как у исполнителя, осуществляющего предпринимательскую деятельность, платную услугу в виде зачисления за «золотых» для учетной записи ... интерактивной компьютерной онлайн-игры ... однако, не смог воспользоваться данной услугой ввиду блокировки ответчиком учетной записи ... интерактивной компьютерной онлайн-игры т.е. ввиду отказа ответчика от исполнения обязательств по оказанию платной услуги.

Судебная практика, представленная заявителем (Определение ВАС РФ от 21.03.2011 № В4С-2706/11, Постановление ФАС МО от 01.04.2010 № КА-А40/1714-10 и  прочие судебные акты) о том, что передачу прав на использование компьютерной онлайн-игры следует рассматривать как передачу прав на использование программы ЭВМ (т.е. компьютерная онлайн-игра является программой для ЭВМ), в данном случае не имеет правого значения, поскольку довод заявителя о том, что инспекция считает, что компьютерная онлайн-игра не является программой для ЭВМ, ошибочный.

Постановление ФАС МО от 11.06.2013 по делу № А40-130312/12-140-876, данный судебный акт не относится к рассматриваемой ситуации. В рамках указанного дела судами было установлено, что налоговым органом неправомерно отказано в применении обществом положений пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, включив выполняемые им в рамках лицензионных и сублицензионных договоров с пользователями обновления программных продуктов, поскольку обновления ПО - это модификация исходной программы, появляющаяся в результате исправления ошибок и актуализации исходного программного продукта, которая может содержать новые решения, реализацию новых требований и новые функции, создающая новый объект авторского права, но не создающая принципиально нового программного продукта и не меняющая первоначального назначения программы.

Однако, в отличие от указанного спора, ООО «Мэйл.Ру Геймз» изначально безвозмездно передало игрокам права пользования дополнительным функционалом при заключении лицензионного договора при передаче прав на использование клиентской части игры как программного продукта в целом, куда также включен дополнительный функционал игры, как составной элемент программы для ЭВМ, который как отдельная ее часть (отдельная программа) не может функционировать и не может быть использован игроками вне рамок ведения игры, в рамках указанных операций обществом уже применена льгота по НДС, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. ДФИ в виде доспехов или оружия либо прочих атрибутов игры является составной частью программы для ЭВМ, право на которую уже изначально предоставлено в пользование игроку безвозмездно. Право на весь функционал игры передается пользователю посредством безвозмездного скачивания клиентской части, которая в силу п. 1.9 Лицензионного соглашения необходима для доступа к дополнительному функционалу игры.

Указанные доводы подтверждаются п. 2 ст. 1270 ГК РФ, согласно которому, использованием произведения независимо от того, совершаются ли соответствующие действия в целях извлечения прибыли или без такой цели, считается воспроизведение произведения, то есть изготовление одного и более экземпляра произведения или его части в любой материальной форме, в том числе в форме звуко- или видеозаписи, изготовление в трех измерениях одного и более экземпляра двухмерного произведения и в двух измерениях одного и более экземпляра трехмерного произведения. При этом запись произведения на электронном носителе, в том числе запись в память ЭВМ, также считается воспроизведением.

Более того, указанные элементы (атрибуты) могут быть выиграны либо утеряны в игроком процессе, за что ООО «Мэйл.Ру Геймз» ответственности не несет в силу положений лицензионных соглашений, что также свидетельствует о безвозмездном характере передачи прав на использование этого функционала. Однако, если игрок пожелает получить какие-либо преимущества в игре он может дополнительно приобрести на возмездной основе расширенный спектр платных услуг путем получения возможности доступа к дополнительным функциям игры (можно приобрести те же самые доспехи и оружие, увеличение количества которых может означать определенные привилегии в игре. Дополнительный объем (платных) услуг осуществляется посредством трудовых и технических затрат Заявителя для организации игрового процесса. Это обусловлено тем, что игровой процесс организован ООО «Мэйл.Ру Геймз»-оператором игр, не участвуя прямо в данном процессе, оказывая услуги через серверную часть, в режиме реального времени в едином игровом интернет-пространстве, где могут принимать участие игроки (лицензиаты) из любой точки мира. Все пользователи онлайн-игр приобретают объем прав использования клиентских частей игр, как программ для ЭВМ, включающих программное обеспечение в части дополнительного функционала путем заключения с обществом лицензионного соглашения на безвозмездной основе. Однако, некоторые из них ограничиваются стандартным безвозмездным количеством атрибутов, другие их выигрывают в процессе игры, не внося оплаты, либо пользуются платными дополнительными игровыми возможностями для продвижения в игре.

В соответствии с абзацем 6 п. 9.2 лицензионного соглашения, лицензиат осознает что в ходе игрового процесса доступ (т.е. в лицензионном соглашении имеются такие понятия как передача права и доступ к дополнительному функционалу) к дополнительному функционалу может быть утерян в результате кражи игровыми персонажами либо по иным причинам (гражданским законодательством РФ не предусмотрено отчуждения права использования результатов интеллектуальной собственности третьими лицами путем «кражи соответствующего объема прав (атрибутов игры) полностью или частично.

Если следовать доводам заявителя, то вероятность кражи конкретного объема прав на клиентскую часть ПО у одного игрового персонажа другим (отняли щит или меч) в ходе игрового процесса, предусмотренная п. 9.2 лицензионного соглашения, выходит за рамки лицензионных правоотношений на программный продукт.

Следует отметить, что возможность участвовать в игровом процессе одновременно с неограниченным количеством участников этого процесса, обладающих равными правами на использование игры как программы для ЭВМ, передается одновременно с передачей прав на использование клиентской части игры как программы для ЭВМ. Какое-либо разделение на отдельные игровые интернет-пространства, где игроки участвуют в игровом процессе на безвозмездной основе, и где участвуют игроки, «приобретающие» дополнительный функционал, не существует. Для игроков, принимающих участие одновременно в одном игровом процессе, действует запрограммированный один и тот же игровой сюжет в едином программном продукте.

Из п. 1.4 «Лицензиар» лицензионного соглашения следует, что общество предоставляет право использования игры и доступ к дополнительному функционалу. Понятия «передача права» и «обеспечение доступа» являются различными.

Игра, как программа для ЭВМ представляет собой сложный объект, являющийся результатом интеллектуальной деятельности (РИД). Все программное обеспечение, включающее в том числе дополнительные функции игры, предоставляется пользователю единовременно и безвозмездно, не требуя для активации дополнительных возможностей, установку отдельных, дополнительных элементов ПО.

При таких обстоятельствах, фактически право использовать программу для ЭВМ в целом, в т.ч. в части дополнительного функционала игры предоставляется лицензиату одновременно с предоставлением права использования клиентской части самой игры, но воспользоваться указанным правом пользователь может как безвозмездно, так и при условии зачисления на лицевой счет средств вследствие приобретения игровой валюты, за которую в игровом процессе пользователь может приобрести дополнительные возможности и игровые блага. При этом, с точки зрения налогового законодательства, указанные операции, совершенные в процессе игры передачей права не признаются, следовательно, положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ к таким операциям не применимо.

Как указано в п 1.1. лицензионного соглашения, общество осуществляет администрирование, оперирование и управление игрой. Посредством указанных действий происходит организация игрового процесса. В рамках передачи прав на игру в целом как на программу ЭВМ организация игрового процесса происходит бесплатно. Однако при желании пользователя получить дополнительные расширенные возможности, облегчающие игру, усиливающие эффект от игрового процесса, данные услуги по организации и сопровождению игрового процесса становятся платными для игроков. Объем выполненных заявителем работ по организации игрового процесса зависит от количества игроков, в т.ч. от количества приобретенных дополнительно атрибутов (дополнительного функционала).

Многопользовательская компьютерная онлайн-игра является программным обеспечением для ЭВМ. В свою очередь, программное обеспечение и является игрой как таковой, поскольку реализует свои внешние и внутренние процессы, а не дополняет какой-либо внешний процесс вне ЭВМ.

ДФИ, состоящий из игровых преимуществ, дополнительного декоративного и игрового контента, реализован теми же средствами, что и остальная игра и отличаются только условиями доступа к ним.

Элементы ДФИ являются неотъемлемыми составляющими клиентской части игры. Они представляют собой определенные команды игрового алгоритма, уже имеющиеся в игре/программном обеспечении (внесены в игру компанией-разработчиком на этапах ее создания и обновления) вместе с графическими изображениями, которые изначально предоставляются игроку в составе программы для ЭВМ, т.е. - в момент скачивания клиентской части на безвозмездной основе. Данная аудиовизуальная и текстовая информация уже находится в интерактивной онлайн-игре (как в программном обеспечении) и доступна всем пользователям независимо от оплаты.

По мнению заявителя, делая вывод о том, что ДФИ не является программой для ЭВМ, налоговый орган необоснованно сужает понятие программы для ЭВМ. Общество повторно искажает доводы налогового органа, указывая на то, что Инспекция признала тот факт, что ДФИ, являющийся частью программы для ЭВМ и объектом интеллектуальной собственности, а потом вновь делает вывод, что ДФИ не является программой для ЭВМ. Заявитель, возможно, ошибочно полагает либо целенаправленно искажает факты и указывает на то, что инспекция делает данный вывод на основании того, что, приобретая ДФИ, лицензиат приобретает не программу для ЭВМ, а получает результат оказания услуги в виде способностей игровых персонажей.

Позиция налогового органа заключается в том, что ДФИ не является отдельным результатом интеллектуальной деятельности (РИД), ДФИ - неотъемлемая составляющая клиентской части игры как программы для ЭВМ, право на использование которого передается пользователям на безвозмездной основе в момент передачи права на использование клиентской части игры, которая является РИД и зарегистрирована в установленном порядке.

Также заявитель необоснованно указывает, что инспекция искажает формулировки п. 9.2 Лицензионного соглашения. Общество неправомерно указывает, что налоговый орган не учитывает, что отчуждение услуги невозможно путем ее кражи. Инспекция и не утверждает об этом, равно как и не утверждает о том, что ДФИ является, по сути, платной услугой. Общество необоснованно утверждает, что лицензиаты вносят платежи за право использования программного кода, т.е. ДФИ, обеспечивающего возможность получения дополнительных игровых ценностей. Однако суть нарушения заключается в том, что, безвозмездно передавая право использования данного программного кода (ДФИ) единовременно с правом использования клиентской части игры, подменяя суть хозяйственных операций, заявитель фактически взимает плату с пользователей за организацию игрового процесса, данная реализация облагается НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Заявитель также полагает, что инспекция не приводит никаких норм законодательства, подтверждающих правомерность ее позиции. Данный довод общества не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку все доводы налогового органа имеют ссылки на нормы НК РФ, ГК РФ, иные доказательства, в том числе и на судебную практику. В отличии от заявителя, который пытается подменять смысл хозяйственных операций, а также искажать факты и доводы налогового органа, инспекция в обоснование своей правовой позиции предоставляет необходимые тому подтверждения, опровергая при этом, доводы налогоплательщика, в том числе, с помощью общедоступной информации, имеющейся в сети интернет.

Также, в качестве письменного доказательства, заявитель представил в материалы дела заключение специалистов ИТМО от 20.05.2014, которое, по его мнению, подтверждает довод о том, что дополнительный функционал компьютерных онлайн-игр является программой для ЭВМ, что является дополнительным подтверждением правомерности применения заявителем льготы, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Основанием для отказа инспекцией обществу в применении льготы по НДС было указание на неправомерное применение льготы по реализации услуг организации игрового процесса или, как считает общество, «возмездной передаче права» на использование ДФИ как самостоятельного индивидуального результата интеллектуальной деятельности в рамках лицензионных соглашений с физическими лицами, поскольку право использования ДФИ передается единовременно вместе с правом использования клиентской части игры как программы ЭВМ на безвозмездной основе. Фактически на платной основе имеют место операции по реализации физическим лицам дополнительного объема расширенных платных услуг по организации игрового процесса.

В указанном заключении перед специалистами ФИО9 и ФИО10 ставятся следующие вопросы, на которые даются соответствующие ответы:

«1   вопрос:   Чем   с  технической  точки  зрения  являются  многопользовательские компьютерные игры, оператором которых является общество?

Ответ: Многопользовательские компьютерные игры, оператором которых является общество, являются программами для ЭВМ.

2 вопрос: Чем с технической точки зрения является дополнительный функционал игры (ДФИ)?

Ответ: ДФИ является совокупностью активируемых для функционирования ЭВМ данных и команд программного кода, которые созданы специально для этих игр и не могут использоваться в отрыве от них.»

Таким образом, указанное заключение не устанавливает обстоятельств, имеющих фактическое значение для правильного рассмотрения спора, а именно, в какой момент лицензиату передается право использования ДФИ и передается ли в принципе.

При этом, в данном заключении делаются некомпетентные выводы технических специалистов относительно права на получение доступа к элементам игрового алгоритма (ДФИ) в случае оплаты, поскольку указанные выводы выходят за рамки поставленных вопросов перед специалистами ИТМО.

Кроме того, данное заключение содержит выводы которые не соответствуют фактическим обстоятельствам.

В заключении содержится вывод о том, что разница в игре без дополнительного функционала и с ним аналогична разнице использования пробной (бесплатной версии и полной (платной) версии любого другого программного обеспечения, что ранее было установлено судом, как недопустимое сравнение, поскольку пробная версия программы для ЭВМ (программного обеспечения) не является ограниченной, она содержит тот же функционал, что и полная версия программы для ЭВМ. Отличие заключается лишь в той, что право использования пробной версии программы предоставляется пользователю на сравнительно небольшой определенный соглашением срок в качестве теста. По истечении определенного промежутка времени пробная программное обеспечение прекращает выполнять свои функции. Также пробная версия может быть предоставлена пользователю для тестирования программы, в целях последующей ее доработки.

В то же время, в данном заключения указано, что весь контент и код ДФИ - это существенная и неотделимая часть программного обеспечения. Все части ДФИ реализованы теми же средствами, что и остальная игра. Получаемые игровые преимущества, визуальные отличия и другое существуют внутри игровой симуляции, не могут быть использованы вне программного обеспечения. Как показало проведенное исследование, элементы ДФИ являются неотъемлемой частью игры. Они представляют собой определенные команды (элементы) игрового алгоритма, уже имеющиеся в игре (программном обеспечении), внесены в игру компанией-разработчиком на этапах ее создания и обновления, которые изначально предоставляются игроку в составе программы для ЭВМ.

Таким образом, судом установлено, что право использования ДФИ, если и было передано, то изначально бесплатно всем игрокам в составе игры как программы для ЭВМ.

Указанная позиция налогового органа также дополнительно подтверждается следующим выводом, изложенным на стр. 5 заключения: «Изъятие элементов кода и данных элементов ДФИ из игры приведет к ухудшению (а в некоторых случаях к невозможности функционирования игры) для всех (как оплативших, так и не оплативших) пользователей.»

Таким образом, с технической точки зрения, данное заключение опровергает позицию заявителя и подтверждает позицию инспекции, что право использования ДФИ если и передавалось, то - изначально бесплатно всем игрокам в составе игры как программы для ЭВМ.

Однако, поскольку данное заключение является техническим, оно не может квалифицировать с правовой точки зрения фактическую сущность хозяйственных операций и правовое содержание лицензионных договоров, заключенных между обществом и пользователями, в том числе, давать оценку и юридическую квалификацию платы (движения денежных средств), поступающих обществу от клиентов.

При этом, из данного заключения заявителем делается неправомерный вывод о том, что, поскольку ДФИ представляет собой совокупность программных команд, кодов и алгоритмов, то на эти коды может быть предоставлено отдельно от всего программного обеспечения (игры) право на использование его как результата интеллектуальной деятельности, в связи с чем, льгота по НДС на данные хозяйственные операции заявлена правомерно. Данный вывод не соответствует ни нормам Части 4 ГК РФ и положениям пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и фактическим обстоятельствам дела. Сами командные коды в отрыве от программы для ЭВМ (клиентской части игры, право на использование которой передается безвозмездно лицензиарам) не могут функционировать, и как следствие, отдельно право на их использование не может быть передано, поскольку они не представляют собой объекта передачи прав в рамках лицензионных отношений как самостоятельного результата интеллектуальной деятельности. Активация программного кода не может в данном случае рассматриваться как передача права на использование РИД.

В соответствии со ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата.

Из буквального толкования данной нормы следует, что одним из обязательных критериев понятия программы для ЭВМ является ее предназначение для функционирования самой ЭВМ.

ДФИ не является отдельно функционирующей программой для ЭВМ в отрыве от всего программного обеспечения, что следует из определения ПО, данного в ст. 1261 ГК РФ, поскольку сам по себе, в отрыве от игры (как программы для ЭВМ в целом), не обеспечивает функционирования ЭВМ, в связи с чем, невозможно отдельно рассматривать передачу права на использование отдельных элементов, кодов и алгоритмов (именуемых обществом как ДФИ) в отрыве от многопользовательской компьютерной онлайн-игры как программы ЭВМ в целом (включая ДФИ).

В соответствии со статьей 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации:

1. По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

2. Лицензионный договор заключается в письменной форме, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Лицензионный договор подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 1232 ГК РФ.

Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора.

3. В лицензионном договоре должна быть указана территория, на которой допускается   использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория, на которой допускается использование такого результата или такого средства, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять их использование на всей Территории Российской Федерации.

4. Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определён, договор считается заключенным на пять лет, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.

В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

5.         По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются.

6.         Лицензионный договор должен предусматривать:

1)         предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

2)         способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

7.         Переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации к новому правообладателю не является основанием для изменения или расторжения лицензионного договора, заключенного предшествующим правообладателем.

Следует отметить, что признание Пользовательского и Лицензионного соглашений лицензионным договором, а также их соответствие нормам ГК РФ формально само по себе не является безусловным основанием для освобождения от налогообложения НДС спорных операций по предоставлению на возмездной основе услуг по организации игрового процесса.

Как указано выше, п. 6 ст. 1235 ГК РФ содержит требования к описанию в лицензионном договоре (документе) предмета соответствующего лицензионного договора (сделки). В обязательном порядке указывается результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации), право использования которого передается по договору, а также перечисляются способы использования, которые предоставляются лицензиату. Если результат интеллектуальной деятельности подлежит государственной регистрации, то в договоре также необходимо указать реквизиты документа, удостоверяющего исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патента, свидетельства).

Общество (лицензиар) является обладателем необходимого объема прав на игру и на все ее элементы в совокупности. Подтверждением того, что многопользовательские компьютерные онлайн-игры как программа ЭВМ в целом, без выделения ДФИ к этой игре, являемся информация, размещенная в открытых источниках сети интернет, об их регистрации в качестве результата интеллектуальной деятельности. При этом дополнительный функционал является составной частью игры.

 Однако информации о наличии у лицензиара конкретного объема прав на дополнительный функционал игры, а также указание на то, что дополнительный функционал игры является самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности в лицензионном соглашении не содержится, В лицензионном соглашении также не содержится информации о документах, удостоверяющих исключительное право лицензиара на дополнительный функционал, как самостоятельный, отдельный от игры результат интеллектуальной деятельности. Указанное обстоятельство не позволяет сделать вывод о правомерности отнесения права использования на возмездной основе дополнительного функционала компьютерных игр на основании лицензионного соглашения к правам на использование результатов интеллектуальной деятельности.

В указанном случае представляется, что игра, как программа ЭВМ представляет собой сложный объект, включающий совокупность результатов интеллектуальной деятельности. Все программное обеспечение, включающее, в том числе ДФИ, предоставляется пользователю единовременно и не требует для активации дополнительных возможностей установку (дозагрузку) отдельных, дополнительных элементов ПО.

При таких обстоятельствах, фактически право использовать дополнительный функционал игры предоставляется лицензиату одновременно с предоставлением права использования клиентской части самой игры,

Таким образом, из буквального толкования пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ одним из обязательных условий для применения льготы, установленной данной нормой, необходима передача в рамках лицензионного договора результата интеллектуальной деятельности. Право на использование игры, как программы для ЭВМ, включая ДФИ, и как зарегистрированный результат интеллектуальной деятельности, передавалось пользователям (лицензиатам) безвозмездно в момент скачивания клиентской части.

Указанная позиция подтверждается заключением МГТУ МИРЭА, вынесенным по результатам проведенного исследования.

Данное заключение выполнено специалистами: ФИО11 - доктором наук, профессором, деканом факультета информационных технологий; ФИО12 - доктором наук, профессором; ФИО13 - доктором наук, профессором; ФИО14 - доктором наук, профессором.

Исследование проводилось в период с 25.06.2014 г. по 25.07.2014 г.

Перед специалистами были поставлены следующие вопросы:

Чем с технической точки зрения являются многопользовательские компьютерные онлайн-игры, оператором которых является общество?

Каким образом осуществляется их функционирование?

Присутствуют ли все элементы, включая ДФИ, в программном обеспечении, распространяемом по модели «Free-to-play»?

Является ли необходимой дополнительная дозагрузка (доустановка) ПО для доступа к ДФИ?

Является ДФИ отдельным результатом интеллектуальной деятельности?

В какой момент к игрокам переходит право использования ДФИ?

Чем фактически являются платные сервисы оператора игр, предоставляемые, согласно условиям лицензионных соглашений, в качестве права на использование ДФИ: передачей права на использование ДФИ, как объекта интеллектуальной собственности, или услугой по организации игрового процесса?

Онлайн-игры представляют собой игровое программное обеспечение (ИПО) с клиент-серверной архитектурой, реализующей соответствующий комплекс игровых возможностей. Клиент-сервер - вычислительная или сетевая архитектура, в которой задания или сетевая нагрузка распределены между поставщиками услуг, называемыми серверами, и заказчиками услуг, называемыми клиентами. Обычно они взаимодействуют через компьютерную сеть посредством сетевых протоколов и находятся на разных ЭВМ. Программы, расположенные на сервере ожидают от клиентских программ запросы и предоставляют им свои ресурсы в виде данных или сервисных функций. Обмен информацией между клиентской и серверной частями ИПО осуществляется посредством сети интернет. Функционирование серверной части ИПО обеспечивается аппаратно-программным комплексом (АПК), находящимся в управлении ООО «Мэйл.Ру Геймз». Управление логикой и параметрами онлайн-игры, в частности, сюжетом, реализацией механизмов работы виртуальной валюты, хранение полной и достоверной информации об игровом мире, хранение и управление характеристиками виртуальных персонажей - реализовано в серверной части ИПО. Генерация аудиовизуального контента происходит в клиентской части ИПО. В случае отсутствия специального клиента, в его роли выступает интернет-браузер.

Клиентская и серверная части ИПО поддерживают непрерывный обмен данными. Когда игрок (клиент) выполняет в игре какое-либо действие, информация об этом действии отправляется в виде сообщения серверу для проверки. Сервер, обеспечивая поддержку синхронизации, получает действия игроков, обновляет игровой мир и рассылает обновленное состояние игры клиентам. Таким образом, сервер (в рассматриваемом случае - серверная часть игры) управляет всем игровым миром, а клиенты (в рассматриваемом случае - клиентская часть игры) являются простыми системами для сбора действий игроков (и отображения их результатов на экранах клиентов). Канал и протокол передачи данных должны обеспечивать минимальную задержку изменения состояния игрового мира, для того чтобы обеспечить плавную игру для всех клиентов, использующих ИПО.

Основные типы сообщений в рамках передачи данных между клиентской и серверной частями ИПО:

Запрос подключения. Присоединение к игре означает подключение к серверу. Однако присоединиться может не каждый; к серверу уже может быть подключено максимально возможное количество игроков, или у игрока может не быть допустимой учетной записи. Как только клиент подключился, начинается предоставление ему услуг ИПО.

Навигация. Игрок может перемещаться по картам, обычно используя клавиши управления курсором на клавиатуре или щелкая по требуемому месту на карте. Клиенты отсылают свои запросы на перемещение и ждут, пока сервер не вернет им сообщения об обновлении игрового состояния.

Боевые действия. В ИПО - это только обмен данными, определяющий взаимодействие атакующего с его способом атаки и обороняющегося с его способом защиты. Клиенты только формируют запросы на ведение боевых действий; работа сервера - получить запрос на сражение и преобразовать его в изменения игрового состояния.

Управление ресурсами. В мире, полном вещей, игроку предоставляется возможность купить, продать, найти или использовать любой из ресурсов, с использованием соответствующей виртуальной валюты. Управление ресурсами исходит от клиента, и запросы отправляются серверу, чтобы быть использованными для обновлений игрового состояния ИПО.

Общение. Представляет собой обмен текстовой и/или аудиоинформацией. Общение pa6oтaeт в обоих направлениях, клиенты отправляют текст и/или аудиоинформацию серверу, а сервер возвращает им текст, который должен быть показан, или пересылает соответствующий аудиопоток.

Обновление игрового состояния. Серверная часть ИПО должна предоставить всем клиентам возможность периодически узнавать состояние игры. Сообщение об изменении игрового состояния обычно включает местоположение всех игровых персонажей, плюс информацию о предметах и других игровых ресурсах.

Одной из важнейших функций серверной части ИПО является проверка легитимности данных о состоянии и характеристиках объектов логики ИПО, в целях предотвращения несанкционированного изменения клиентами вышеуказанных характеристик.

Компания-производитель ИПО имеет право периодически вносить изменения в логику функционирования ИПО методом выпуска новых версий как клиентской, так и серверной части ИПО. Эти новые версии ИПО предоставляются всем клиентам на равных правах, независимо от использования клиентом ДФИ, и служат как для исправления ошибок, присутствующих в ИПО, так и в добавлении новых ДФИ.

Изначально все возможности ИПО, предоставляемые по модели «Free-To-Play» (безвозмездное предоставление услуг по доступу к ИПО), включая ДФИ, реализованы в виде единого комплекса ИПО, которое предоставляется клиенту согласно пользовательского или лицензионного соглашения.

Для монетизации дополнительных возможностей ИПО используется предоставление пользователю дополнительного функционала игры (ДФИ) на возмездной основе, методом приобретения виртуальной игровой валюты (ВИВ), использующейся в соответствующем ИПО, за реальные денежные средствами последующего использования ВИВ для активации ДФИ в ИПО. Процесс приобретения ВИВ представляет собой процесс приобретения виртуальных игровых ценностей (преимуществ) с его оплатой реальными денежными средствами, с помощью соответствующего сервиса. Для реализации этого функционала ООО «Мэйл.Ру Геймз», в частности, использует сервис http://terrabank.ru/

Для активации возможностей ДФИ в ИПО, пользователь должен произвести обмен ВИВ на соответствующий ДФИ, в соответствии с логикой построения ИПО. Процесс активации ДФИ представляет собой внесение изменений в настройки серверной части ИПО, в частности, характеристики виртуальных персонажей, доступ к новым локациям ИПО и т.д. В процессе активации ДФИ не происходит создания нового программного кода ИПО, т.к. изначально весь ДФИ уже содержится в ИПО. Вследствие этого ДФИ не является отдельной программой для ЭВМ, а является механизмом реализации дополнительных возможностей, предоставляемым ИПО, что является услугой по организации игрового процесса.

После изменения ООО «Мэйл.Ру Геймз» пользовательского соглашения на лицензионное, суть оказываемых клиентам услуг не изменилась, в том числе, осталась неизменной архитектура ИПО, и все механизмы его функционирования.

Таким образом, клиентская часть программного обеспечения и право на ее использования предоставляется в момент «скачивания» данной клиентской части.

Активация ДФИ (дополнительных игровых ценностей) в рамках осуществления игрового процесса не является передачей программы для ЭВМ, в том числе ее составных элементов, равно как и не является передачей права на их использование.

Использование платных сервисов в рамках игры носит все признаки п. 1 ст. 779 ГК РФ в соответствии с которой, договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги, что подтверждается положениями раздела 9 «Типового» лицензионного соглашения (ДФИ). Фактически пользователем осуществляется покупка единиц изменения прав для последующего приобретения неких привилегий (преимуществ в развитии) в игре, которые служат для облегчения игрового процесса, как на постоянной, так и на временной основе, что относится к деятельности по оказанию услуг.

Таким образом, проведенное исследование позволяет подтвердить позицию налогового органа, что право на использование ДФИ передается игрокам безвозмездно в момент скачивания клиентской части игры, а также что фактически ООО «Мэйл.Ру Геймз» оказывает пользователям - физическим лицам услуги по организации игрового процесса.

Кроме того, правомерность позиции инспекции подтверждается правовым заключением Института государства и права Российской академии наук по вопросам Инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по г. Москве (от 22.08.2014, исх. № 06-08/027 432) о типовом лицензионном соглашении, регулирующим отношения между ООО «Мэйл.Ру Геймз» (лицензиар) и физическими лицами-пользователями (лицензиат игры). Заключение подготовлено Зав. Сектором гражданского права, гражданского и арбитражного процесса ИГП РАН, доктором юридических наук, профессором ФИО15 и ведущим научным сотрудником ИГП РАН, кандидатом юридических наук, доцентом ФИО16 Данное заключение является правовым и дает соответствующую правовую квалификацию сущности спорных хозяйственных операций и правовому содержанию лицензионных договоров, заключенных между обществом и пользователями, в том числе, дает оценку и юридическую квалификацию платы (движения денежных средств), поступающих обществу от клиентов.

По итогам подготовки заключения получены соответствующие ответы на следующие вопросы:

- Соответствуют ли представленные лицензионные соглашения (типовые), регулирующие отношения между ООО «Мэйл.Ру Геймз» (лицензиар) и пользователем (лицензиат игры) статьям 1235 ГК РФ (лицензионный договор), 1238 ГК РФ (сублицензионный договор), 1261 ГК РФ (программы для ЭВМ), 1286 ГК РФ (лицензионный договор о предоставлении права использования произведения (программы для ЭВМ)?

Являются ли данные соглашения лицензионными договорами в соответствии с указанными статьями ГКРФ?

Несмотря на то, что договор именуется лицензионным соглашением, а его стороны - лицензиаром и лицензиатом, предоставляемые права использования игры не имеют лицензионной природы, за исключением условий о праве использования клиентской части игры, которое предполагает воспроизведение путем записи в память ЭВМ лицензиата игры как программы для ЭВМ, а следовательно - предоставления разрешения (лицензии) на совершение этого действия лицензиатом.

- Можно ли расценивать типовое лицензионное соглашение, регулирующее отношения между ООО «Мэйл.Ру Геймз» и пользователем как смешанный договор с элементами лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ и договора об оказании услуг?

В рамках действующего законодательства договор можно квалифицировать как смешанный, содержащий элементы как лицензионного договора в части предусмотренного п. 1.6., п. 1.9. договора безвозмездного предоставления лицензиату права использования клиентской части игры способом ее воспроизведения и договора оказания услуг (в части определенных действий лицензиара).

В части оказания услуг договор можно квалифицировать как возмездный, если лицензиат получает доступ к дополнительному функционалу игры на платной основе. В случае, когда лицензиатом не используется доступ к дополнительному функционалу игры либо используется бесплатно, в части оказания услуг такой договор является безвозмездным.

-  Какие действия со стороны ООО «Мэйл.Ру Геймз» в рамках лицензионного соглашения, регулирующего отношения между ООО «Мэйл.Ру Геймз» и пользователем, могут быть охарактеризованы как выполнение обязательств по передаче права на использование клиентской части программы для ЭВМ? И какие действия пользователя игры (лицензиата) определяют факт и момент получения им прав на использование клиентской части программы для ЭВМ?

В тексте договора не выделены какие-либо конкретные действия лицензиара по исполнению его обязанностей по передаче прав на использование клиентской части программы для ЭВМ. Исходя из сущности правовых обязательств сторон договора представляется, что такими действиями со стороны ООО «Мэйл.Ру Геймз» является предоставление лицензиату возможности бесплатного использования клиентской части программы для ЭВМ, включая дополнительный функционал, в любой момент после акцепта договора и скачивания клиентской части данного программного обеспечения лицензиатом. Действиями же со стороны пользователя будет являться акцепт договора и скачивание клиентской части программы для ЭВМ на безвозмездной основе.

- Может ли активация отдельных кодов клиентской части программы ЭВМ - ДФИ (дополнительных игровых ценностей) в рамках многопользовательского игрового процесса в интернет пространстве, организованного ООО «Мэйл.Ру Геймз» по лицензионному соглашению, регулирующему отношения между ООО «Мэйл.Ру Геймз» и пользователем, рассматриваться как передача права на использование программы для ЭВМ в соответствии со ст.ст. 1261 и 1286 ГК РФ?

Такая активация не может рассматриваться как предоставление права использования программы для ЭВМ в соответствии со ст.ст. 1235, 1261 и 1286 ГК РФ, в силу заключенного договора, и переустановка ее (т.е. установка иной программы для ЭВМ по сравнению с ранее установленной) вследствие приобретения того или иного дополнительного функционала, насколько можно судить из лицензионного соглашения, не происходит. Другими словами, лицензиат не получает права использования иной (обновленной) программы для ЭВМ.

Дополнительный функционал является составной частью программы для ЭВМ (п. 10.9. лицензионного соглашения), и выделить его как самостоятельный объект лицензионного договора невозможно технически (т.к. он не существует самостоятельно), а, значат, его нельзя рассматривать и юридически как самостоятельный объект лицензионного договора. Таким образом, дополнительный функционал является не отдельной программой для ЭВМ, а возможностью этой программы.

Таким образом, судом установлено, что целесообразно квалифицировать отношения как услуги - действия по обеспечению работы такого рода дополнительного функционала. Действия с дополнительным функционалом носят фактический, а не юридический характер. И в целом лицензиат не приобретает никаких новых прав, а приобретает возможность повысить свойства (потребительское качество) игры, получая то или иное преимущество в игре.

- Является ли плата за потребляемые игроками дополнительные сервисы в рамках игрового процесса, организованного оператором игры ООО «Мэйл.Ру Геймз», в соответствии со ст. 779 ГК РФ платой за оказание услуг?

Понятие «услуга» можно определить как действие одного лица (услугодателя - юридического или физического лица), нематериальный результат которого направлен на удовлетворение потребностей другого лица (услугополучателя) в процессе оказания услуги. За такие действия услугодатель вправе получать плату.

Потребление дополнительных платных сервисов игроками обеспечивается посредством действий лицензиара по организации использования дополнительного функционала игры. Плата за данные сервисы не является лицензионным платежом за предоставление права использования игры (клиентской части программы для ЭВМ), в том числе, предоставление лицензионного права воспроизведения экземпляра игры (за совершение действий, представляющих предмет договора). Это плата за оказание услуги по организации использования того же объекта теми же способами с учетом возможных свойств или качеств объекта.

Таким образом, плата за потребляемые игроками дополнительные сервисы в рамках игрового процесса, организованного оператором игры ООО «Мэйл.Ру Геймз», является платой за оказание услуг в соответствии со ст. 779 ГК РФ.

Исходя из вышеизложенного, судом установлено следующее:

В условиях многопользовательской онлайн-игры в интернет-ресурсах при обязательном участии ООО «Мэйл.Ру Геймз» как оператора игры в организации игрового процесса с его программно-аппаратным комплексом (серверная часть программного обеспечения), передача права на использование клиентской части программного обеспечения, включающее все ее составляющие, в том числе, так называемый ДФИ (команды, коды, алгоритмы), имеет место для всех пользователей единовременно при подключении к игре;

Отдельные командные данные и программные коды, которые входят в состав программы для ЭВМ, не функционируют отдельно и не могут использоваться вне этого программного продукта, также не могут являться самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности и самостоятельным объектом прав на программу для ЭВМ как в целом, так и в части, и не могут быть отдельным объектом лицензирования, т.к. это искажает правовую природу лицензионного договора в рамках Части 4 ГК РФ;

Реализация обществом-оператором игр услуг по организации игрового процесса, оказываемых в виде доведения до всеобщего сведения, распространения, оперирования, обслуживания, администрирования, управления компьютерными онлайн-играми, обеспечивающих возможность играть в игру в режиме онлайн, осуществлять обмен информацией с другими пользователями (форум, SMS сообщения) через всемирную сеть интернет на игровом ресурсе общества с использованием собственных или привлеченных для этого средств (серверов), трудовых ресурсов (операторов, обслуживающих сервера) и программного серверного обеспечения, не передаваемого клиентам, является объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; действие льготы, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 Н РФ, на такие услуги не распространяется.

Из вышеизложенного следует, что лицензионное соглашение между ООО «Мэйл.Ру Геймз» и пользователями компьютерных онлайн-игр в части передачи прав на использование игр, включая их дополнительный функционал носит безвозмездный характер, передается одновременно с передачей права использования программы ЭВМ в виде клиентской части игры. В процессе передачи указанных прав заявителем-оператором игр оказываются услуги по управлению, оперированию и администрированию игр, как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Операции по реализации дополнительных платных услуг заявителя по организации игрового процесса фактически являются оказанием услуг на возмездной основе вне рамок действия лицензионного договора, и Частью 4 ГК РФ не регламентированы. Изменение названий соглашений с пользовательских на лицензионные не меняют правовую природу отношений, имеющих место быть в рамках пользовательских соглашений между заявителем и игроками.

Организацией намеренно в целях необоснованного получения льготы, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, и ухода от налогообложения произведена подмена сущности хозяйственных операций по предоставлению услуг (помимо безвозмездной стандартной) по возмездной организации игрового процесса, на понятие «передача права» на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора в части дополнительных игровых атрибутов и преимуществ.

Кроме того, суд обращает внимание на несостоятельность доводов заявителя о том, что деятельность общества заключается в создании и распространении результатов интеллектуальной деятельности, а именно - разработка и распространение программного обеспечения, что является немаловажной частью инновационного сектора Российской экономики (развитие IT-индустрии), что безусловно осознавалось законодателем при введении в действие пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, для поддержания отечественных производителей IT-индустрии. Данным общество обращает внимание на важность своей деятельности для отечественной экономики. Также заявитель полагает, что инспекция применяет к деятельности общества дискриминационный налоговый режим.

Суд считает, что в данной ситуации ООО «Мэйл.Ру Геймз» злоупотребляет правами налогоплательщика, поскольку, приобретая права на игры и организуя игровые процессы в интернете, изменив название с пользовательского соглашения на лицензионное (при этом отношения сторон, и в частности, отношения с пользователями, присоединившимися к компьютерной онлайн-игре в период до 31.12.2012, не изменились), не поменяв сущности характеристик отношений сторон, заявитель пытается пересмотреть свои действия по предоставлению платных услуг по организации игрового процесса как передачу прав на использование программы для ЭВМ (онлайн-игры), для незаконного получения льготы по НДС.

Указанные действия общества ведут к потерям бюджета в особо крупном размере (за 2013 год только ООО «Мэйл.Ру Геймз», одной из мультимедийных компаний, ведущих деятельность по организации игр в интернете, заявлена льгота по НДС около 1 млрд. руб.), что является прямой потерей и ущербом для бюджета РФ и Российской экономики в целом.

В связи с изложенным, довод заявителя о том, что инспекция приводит выводы судов, рассматриваемых гражданские споры в рамках действия пользовательских соглашений, в следствие чего, данная судебная практика не относится к рассматриваемой ситуации, также является несостоятельным.

Кроме того, до 2013 года спорные операции обществом осуществлялись на основании пользовательских соглашений, существенные условия и характеристики которых идентичны заключаемым с 2013 года лицензионным соглашениям и облагались НДС.

Более того, полагая, что спорные операции не облагаются НДС, общество не уменьшило стоимость оказываемых услуг для физических лиц на 18 % (налоговая ставка, применяемая заявителем до 2013 года к спорным хозяйственным операциям).

В отношении доводы общества относительно применения инспекцией к заявителю дискриминационного налогового режима, суд считает несостоятельным по следующим основаниям:

Доводы заявителя, которые, по его мнению, подтверждают правомерность применения льготы по НДС, сводятся к формальному аспекту: хозяйственные операции не подлежат обложению НДС, поскольку регламентированы лицензионными соглашениями.

Многопользовательская игра в интернет-пространстве осуществляется посредством передачи пользователю прав на использование клиентской части программного обеспечения. Данная передача прав может быть реализована только при одновременном оказании обществом-оператором компьютерных онлайн-игр услуг по организации игрового процесса посредством технических средств на серверной площадке ООО «Мэйл.Ру Геймз» серверного программного обеспечения, право на использование которого не передается клиенту. Таким образом, услуги, оказываемые обществом, подлежат обложению НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в связи с чем, в данном случае применение положений пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ является незаконным.

Льгота, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, применена заявителем при безвозмездной передаче пользователям прав на использование клиентской части игры, в связи с чем, довод о «налоговой дискриминации» в отношении общества не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Также не применима судебная практика на которую ссылается заявитель. Так, в частности, обществом делается ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11, в котором ,по мнению общества, полностью признается допустимость применения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ к подобным операциям, поскольку при рассмотрении данного спора не исследовался вопрос применения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. В ходе указного судебного разбирательства рассматривался вопрос о том, нужно ли применять правила о пропорциональном распределении НДС (вести раздельный учет) при реализации товаров (работ, услуг) как внутри России, так и за ее пределами (п. 4 ст. 170 НК РФ).

В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2008 г., не подлежит налогообложению НДС реализация на территории РФ исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в частности программ для ЭВМ, а также прав их использования на основании лицензионного договора.

Целью введения законодателем указанной нормы была оптимизация законодательства для создания благоприятной почвы развития инноваций, что жизненно важно в условиях модернизации российской экономики. Ответственные лица при решении поставленной задачи руководствовались одним из применяемых за рубежом средств поддержки государством инновационной деятельности является смягчение налогового режима, применимого к соответствующей деятельности. Впоследствии в качестве объекта налоговой льготы были взяты стандартные объекты интеллектуальной собственности, которые коммерциализируются в условиях развитой экономики, и соответствующие операции были освобождены от НДС. Законодателем предполагалось «помочь» развитию IT-индустрии. Однако, провозгласив себя компанией, развивающей данную отрасль Российской экономики, ООО «Мэйл.Ру Геймз» не приводит примеров и достижений, которые могли бы об этом свидетельствовать. На практике деятельность общества заключается не в развитии отечественной экономики, а в осуществлении коммерческой деятельности по распространению компьютерных онлайн-игр, направленной исключительно на извлечение собственной прибыли. Более того, злоупотребляя правами, заявитель пытается незаконными способами путем подмены понятий и искажения реальной сущности хозяйственных операций избежать конституционной обязанности по осуществлению обязательных налоговых платежей. Данные обстоятельства не только однозначно опровергают доводы общества относительно его вклада в развитие отечественной IТ-индустрии и «дискриминационного налогового режима», но и с точностью свидетельствуют о действиях заявителя, которые могут повлечь серьезные потери бюджета.

Таким образом, заявителем в 1 квартале 2013 года неправомерно применены положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ для освобождения от уплаты налога операций по реализации физическим лицам расширенного объема услуг при участии в игре.

Согласно пункту 1.1 лицензионного соглашения (т.2 л.д.1-18) (все соглашения являются типовыми) «Игра — интерактивная компьютерная онлайн-игра «Аллоды Онлайн», являющаяся программой для ЭВМ, включающая в себя клиентскую часть игры (если клиентская часть игры предусмотрена ее функционалом) и игровые ресурсы, в том числе все дополнения и обновления игры, и серверную часть программного обеспечения игры. Оперирование и обслуживание игры, а также предоставление доступа лицензиатов к игре осуществляется исключительно лицензиаром, участие лицензиатов в игре происходит в интерактивном (онлайн) режиме, посредством установки на персональном компьютере лицензиата клиентской части игры (если предусмотрено функционалом игры) и/или подключения лицензиата через всемирную сеть интернет к игровым ресурсам лицензиара, если игра не распространятся по подписке, информация о чем содержится на интернет сайте игры, то принцип функционирования игры основывается на общеизвестной модели «Free-To-Play», что означает предоставление лицензиату права использовать игру путем участия в игре без внесения абонентской платы и без каких-либо иных обязательных платежей, которые необходимы для принятия участия в игре и/или продвижения в игровом процессе.»

Пунктом 1.3 соглашения определено, что игровые ресурсы - все любое программное обеспечение и/или базы данных, имеющие отношение к игре.

Пункт 1.9 определяет понятие клиентской части игры как программного обеспечения, необходимого для участия лицензиата в игре, в том числе для доступа к дополнительному функционалу игры, и подлежащее установке на персональный компьютер лицензиата.

Дополнительный функционал игры (ДФИ) это функциональные возможности всего игрового комплекса (п. 1.1), который, несмотря на определение такового в пункте 1.7 соглашения как программной возможности игры, является комплексом услуг, включающих в себя администрирование и управление игровым процессом, его организацией, включающей в себя создание игрового пространства, организацию и сбор платежей, их конвертацию в игровую валюту, которая в соглашении поименована как «единица измерения прав использования ДФИ», в целях придания видимости этой части соглашения вида лицензионного договора.

Само лицензионное соглашение разделяет в своем предмете передаваемых прав программный продукт (клиентскую часть, программный продукт (код)), которая передается безвозмездно и вмещает в себя весь необходимый инструментарий, позволяющий участникам игрового процесса в полной мере использовать функциональные возможности, представляемые администратором процесса.

Таким образом, программный код, представляемый безвозмездно, является необходимым инструментом для получения услуг.

Так, согласно данным Википедии «Free-to-play» (F2P) — бизнес-модель, способ распространения компьютерных игр, позволяющий пользователю установить игру без «несения денежных средств. Авторы игр получают прибыль путём микротранзакций, которые делают процесс игры более простым, комфортным и более богатым. Часто для внутриигровых покупок используется игровая валюта, с нетривиальными правилами конвертации из реальных денег (например, скидками при обмене крупных сумм).

«Free-to-play» игры являются способом завлечь игроков, не желающих тратить свое время на прохождение игры, и желающих получить игровые преимущества более быстрым способом. Траты не ограничиваются и могут достигать сотен и даже тысяч долларов. Одна из целевых групп пользователей — дети, которые могут играть и без родительского контроля.»

Таким образом, экономической целью организаторов игровых процессов «Free-to-play» является не получение определенного денежного вознаграждения за реализацию единицы программного продукта по заранее оговоренной цене, а получение неограниченного количества денежных платежей за «валюту», используемую в виртуальном мире в ходе предоставления зарегистрированным пользователям игрового пространства, его администрирования и поддержания игровых ресурсов (сетевых подключений, серверов, поддержания программного обеспечения в пригодном для игры состоянии).

Понятие услуги содержится в части 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой под оказанием услуг понимается совершение исполнителем по заданию заказчика определенных действий или осуществление определенной деятельности.

Согласно статьи 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

На основании пункта 1 статьи 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

То есть, для гражданско-правовой квалификации, той части «Лицензионного соглашения», которая не относится к передаче программного продукта необходимо определить предмет договора, условия (способы) передачи и получения, гражданских прав сторонами договора, а также его цену.

В пункте 3 лицензионного соглашения, описывающего предмет соглашения, указывается что «...при условии соблюдения лицензиатом его соответствующих условий лицензиар предоставляет лицензиату на условиях простой неисключительной лицензии право использования игры, как программного обеспечения и/или базы данных, в том числе доступ к участию в игре, а также к дополнительному функционалу игры, в пределах, определенных настоящим соглашением.

Право использования дополнительного функционала игры считается предоставленным в момент зачисления единиц измерения прав на внуриигровой счет лицензиата.

Приобретение прав использования дополнительного функционала игры и их оплата не являются  необходимым  условием  участия  лицензиата  в  игре,  либо  получения  прав использования игры в целом, если иное не предусмотрено настоящим соглашением. Права использования дополнительного функционала игры предоставляются по запросу и желанию лицензиата. Дополнительный функционал игры является составной частью игры, не является отдельной программой для ЭВМ, и права на его использование могут быть осуществлены лицензиатом только в связи с использованием игры».

Согласно пункта 1 статьи 1259 ГК РФ, к объектам авторских прав относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения.

Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (статья 1261 ГК РФ).

По смыслу и содержанию статьи 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

Согласно статьи 1286 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах.

Анализ действующего в проверяемый период соглашения позволяет сделать вывод о том, программный продукт является отдельным предметом соглашения, а весь объем интеллектуальной собственности, принадлежащей лицензиару и охраняемый данным соглашением, как лицензионным договором, описан в пункте 10.7 соглашения. К ним относится: «Игра, включая игровых персонажей, игровые предметы и аксессуары, игровые монеты, внутриигровые ценности, графические изображения, фотографии, анимации, видеоизображения, видеоклипы, звуковые записи, звуковые эффекты, музыку, текстовое наполнение игры и иные составляющие игры, принадлежат лицензиару, если иное в явном виде не указано в соглашении, на интернет сайте игры или в самой игре».

При этом, как указывалось выше, согласно пунктам 1.1 и 1.6 соглашения программный продукт и доступ к игровому процессу представляется лицензиаром на безвозмездной основе.

Вышеуказанные положения соглашения полностью определяют предмет договора, цену (в данном случае - ее отсутствие) и иные условия, которые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации являются обязательными для лицензионного.

Вместе с тем, согласно пункту 1.7 соглашения дополнительный функционал игры — функциональные (программные) возможности игры, позволяющие лицензиату за плату, размер и условия внесения которой определены настоящим соглашением, получить право доступа на условиях неисключительной лицензии к использованию дополнительных преимуществ и привилегий в игре.

Таким образом, за плату лицо, присоединившееся (акцептовавшее) к публичной оферте (п. 10.15 и п.2 соглашения), получает право использования дополнительных преимуществ в игре.

Фактически и исходя из положений 1.8 соглашения игроки приобретают «валюту» виртуального мира.

Также абзац 2 и 3 пункта 3 соглашения отдельным порядком определяют ДФИ в качестве предмета соглашения и определяют особый порядок исполнения обязанностей по договору.

Так «Право использования дополнительного функционала игры считается предоставленным в момент зачисления Единиц измерения прав на внутриигровой счет лицензиата».

На указанную дифференциацию предметов договора указывает также, что в соответствии с пунктом 3 соглашения «Дальнейшее использование лицензиатом единиц измерения прав осуществляется исключительно в рамках игрового процесса (игры), не порождает у лицензиара ответственности за их использование (неиспользование) лицензиатом, а вытекающие из этого какие-либо требования лицензиата в силу статьи 1062 ГК РФ не могут являться предметом судебной защиты.

Приобретение прав использования дополнительного функционала игры и их оплата не являются необходимым условием участия лицензиата в игре, либо получения прав использования игры в целом, если иное не предусмотрено настоящим соглашением. Права использования дополнительного функционала игры предоставляются по запросу и желанию лицензиата».

Дальнейшее указание в пункте 3 на то, что «Дополнительный функционал игры является составной частью игры, не является отдельной программой для ЭВМ, и права на его использование могут быть осуществлены лицензиатом только в связи с использованием игры» не определяют гражданско-правовой квалификации сути передаваемых прав (оказываемых услуг), так как оказание услуги действительно не возможно без необходимого инструмента - клиентской части игры (программы для ЭВМ), где реализованы все доступные способы управления ДФИ.

В главе 4 соглашения также дифференцируются понятия игры и ДФИ, а также прав использования этих различных предметов соглашения.

При этом, глава 9 соглашения «Дополнительный функционал игры» обособлено регулирует порядок и условия доступа к объекту гражданского права, который налоговый орган квалифицирует как «услугу».

Так в соответствии с абзацем 1 пункта 9.2 соглашения «по желанию лицензиата лицензиар предоставляет лицензиату на возмездной основе право использования дополнительного функционала игры, позволяющего лицензиату использовать дополнительные, расширенные, специальные возможности игры (способности игрового персонажа, привилегии, специальные игровые предметы, карты, квесты и т.д.). В частности, в результате использования таких возможностей игровой персонаж, управляемый лицензиатом, может получать игровые ценности, которые, в частности, способствуют более быстрому развитию игрового персонажа в игре. Игровые ценности являются нематериальными и могут быть использованы лицензиатом только внутри игры во время игрового процесса».

Таким образом, организация возможности получения и использования дополнительных привилегий в игре, к которой игрок присоединяется на безвозмездной основе (1.1 и 1.6 соглашения), является самостоятельным предметом договора, относящимся к ДФИ.

Абзацем 3 пункта 9.2 пунктами 9.5 - 9.7 соглашения установлен порядок определения цены, получаемых услуг в виде оснащения игрового персонажа дополнительными привилегиями (в виде развития игрового персонажа).

Так «Оплата стоимости прав использования дополнительного функционала игры (оплата единовременного лицензионного вознаграждения) осуществляется лицензиатом денежными средствами в валюте соответствующей территории, в размере стоимости определенного лицензиатом количества единиц измерения прав использования дополнительного функционала игры.»

Кроме того, согласно пункту 9.3 соглашения моментом предоставления права использования дополнительного функционала игры считается момент начисления лицензиату на его внутриигровой лицевой счет соответствующего количества единиц измерения прав.

Момент передачи прав на ДФИ не связан во времени с моментом приобретения (скачивания) программы для ЭВМ (клиентской части) и присоединения к игре.

Согласно указанному пункту соглашения «Размер стоимости может быть изменен лицензиаром в одностороннем порядке в любое время без предварительного уведомления лицензиата. Лицензиат осознает, что в ходе игрового процесса доступ игрового персонажа к дополнительному функционалу игры в объеме единиц измерения прав может быть прекращен в соответствии с настоящим соглашением (в результате их потребления, кражи другими игровыми персонажами, приостановления/прекращения доступа к игре и т.д.) или по иным причинам, и это не дает лицензиату основание требовать от лицензиара возврата лицензионного вознаграждения, уплаченного за права доступа к такому дополнительному функционалу игры.

Лицензиат вправе использовать дополнительный функционал игры, свободно обменивая полученные единицы измерения прав на любые игровые ценности, входящие в состав дополнительного функционала игры, по внутриигровому курсу, определяемому в соответствии с правилами игры и игровым процессом. Полученные таким путем игровые ценности впоследствии используются лицензиатом наравне с другими игровыми ценностями, приобретенными лицензиатом в процессе игры в соответствии с правилами игры. Лицензиар не несет ответственности за утрату игровым персонажем лицензиата таких игровых ценностей в ходе игрового процесса (кража, уничтожение, исчерпание и т.д.) в соответствии с правилами игры».

Однако, согласно статье 1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения:

Осуществлять действия, необходимые для функционирования программы для ЭВМ или базы данных (в том числе в ходе использования в соответствии с их назначением), включая запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети), внесение в программу для ЭВМ или базу данных изменений исключительно в целях их функционирования на технических средствах пользователя, исправление явных ошибок, если иное не предусмотрено договором с правообладателем;

Изготовить копию программы для ЭВМ или базы данных при условии, что эта копия предназначена только для архивных целей или для замены правомерно приобретенного экземпляра в случаях, когда такой экземпляр утерян, уничтожен или стал непригоден для использования. При этом копия программы для ЭВМ или базы данных не может быть использована в иных целях, чем цели, указанные в подпункте 1 данного пункта, и должна быть уничтожена, если владение экземпляром таких программы или базы данных перестало быть правомерным.

Лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ, вправе без согласия правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения изучать, исследовать или испытывать функционирование такой программы в целях определения идей и принципов, лежащих в основе любого элемента программы для ЭВМ, путем осуществления действий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 указанной статьи.

Таким образом, правила использования ДФИ не соответствуют положениям Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующим права пользования экземпляром программы для ЭВМ, а сам порядок приобретения дополнительного функционала не соответствует сущности правовых отношений регулируемых статьей 1280 ГК РФ.

Дополнительным доказательством того, что в рамках реализации дополнительного функционала игры действительная воля сторон при заключении подобного соглашения направлена на приобретение и оказание услуг по улучшению игрового процесса являются также и положения пользовательских соглашений (т. 1 л.д. 95-111), действовавших до 31.12.2012, представленных заявителем в материалы дела. Указанные соглашения действовали совместно с лицензионными соглашениями, являющихся неотъемлемой частью пользовательского соглашения, и текст которых идентичен действующим Лицензионным соглашениям.

Так, согласно пункту 1 пользовательского соглашения (предмет соглашения) «Оператор предлагает неограниченному кругу лиц доступ к игре, услугам оператора внутри игры, а также дополнительным платным услугам оператора на условиях настоящего соглашения. Физическое лицо, желающее получить доступ к игре, с момента принятия настоящего соглашения является пользователем игры, имеет права и исполняет обязанности, предусмотренные настоящим соглашением».

Согласно пункту 1 пользовательского соглашения (предмет соглашения) «Оператор предлагает неограниченному кругу лиц доступ к игре, услугам оператора внутри игры, а также дополнительным платным услугам оператора на условиях настоящего соглашения. Физическое лицо, желающее получить доступ к игре, с момента принятия настоящего соглашения является пользователем игры, имеет права и исполняет обязанности, предусмотренные настоящим соглашением».

Согласно пункту 2 пользовательского соглашения (обязанности оператора) оператор берет на себя следующие обязательства:

- На условиях, изложенных в пользовательском соглашении, предоставить возможность пользователю участвовать в игре, получать услуги оператора внутри игры, получать дополнительные платные услуги внутри игры.

- С учетом ограничений изложенных в соглашении обеспечить игровой процесс.

- Предоставить пользователю возможность коммуникационных услуг в игре, т.е. возможность использования чатов игры.

- Предоставить пользователю возможность получения (скачивания) клиентской части игры посредством сети интернет с игровых ресурсов.

Таким образом, у потребителей формировалось представление о том, что приобретаемый ДФИ является услугой по организации игрового процесса.

В месте, с тем фактически характер организации и организации онлайн игр не изменился, а изменились наименования и некоторые положения размещаемых заявителем в сети интернет публичных оферт, регламентирующих порядок присоединения к играм «Warface», «RIOT», «Пара Па: Город Танцев», «Last Chaos», «Jade Dynasty», «Точка Отсчета» и прочим.

Таким образом, физические лица-игроки (пользователи/лицензиаты) принимают участие в играх, используют переданные неисключительные права на программы для ЭВМ (интерактивные компьютерные онлайновые игры), а также потребляют услуги по организации игрового процесса, предоставляемые Обществом.

ООО «Мэйл.Ру Геймз» - оператор игр, как в рамках пользовательского, так и в рамках лицензионного соглашения, оказывает услуги игрокам (ведет деятельность) по доведению до всеобщего сведения, распространению, оперированию, обслуживанию, администрированию, управлению компьютерными онлайновыми играми, обеспечивающие возможность играть в игру в режиме онлайн, осуществлять обмен информацией с другими пользователями (форум, SMS сообщения) через всемирную сеть интернет на игровом ресурсе ООО «Мэйл.Ру Геймз».

В отличие от ранних периодов, начиная с 1 квартала 2013 года, указанные операции не облагались обществом налогом на добавленную стоимость, в связи с применением освобождения от налогообложения в рамках подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку правоотношения между обществом и игроками, стали регулироваться лицензионными соглашениями, заключаемыми начиная с 01.01.2013.

В материалы дела заявителем представлено письмо Министерства образования и науки Российской Федерации от 28.08.2014 № ЛО-1276/14 (т. 9 л.д. 117-132), в котором изложена позиция о применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленного подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с главой II Положения о Министерстве образования и науки Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 03.06.2013 № 466, определены полномочия Министерства.

В частности, Министерство, являясь в соответствии с пунктом 1 указанного Положения федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере образования, научной, научно-технической и инновационной деятельности, нанотехнологий, развития федеральных центров науки и высоких технологий, государственных научных центров и наукоградов, интеллектуальной собственности (за исключением нормативно-правового регулирования вопросов, касающихся контроля, надзора и оказания государственных услуг в сфере правовой охраны изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для электронно-вычислительных машин, баз данных и топологий интегральных микросхем, в том числе входящих в состав единой технологии, товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров), исключительно ведет реестр учета уведомлений о создании бюджетными научными учреждениями и автономными научными учреждениями либо образовательными организациями высшего образования, являющимися бюджетными учреждениями и автономными учреждениями, хозяйственных обществ и хозяйственных партнерств, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) (в том числе совместно с другими лицами) таких хозяйственных обществ и участникам таких хозяйственных партнерств - бюджетным научным учреждениям и автономным научным учреждениям либо образовательным организациям высшего образования, являющимся бюджетными учреждениями и автономными учреждениями (п. 5.26 (2) Положения).

Таким образом, указанное ведомство не является компетентным в области программ для ЭВМ, а также указанным положением не установлены полномочия Министерства образования и науки Российской Федерации в области гражданско-правовой квалификации сделок, и полномочий по разъяснению порядка налогообложения хозяйственных операций.

В отношении правомерности определения налоговой базы по НДС от реализации программ для ЭВМ физическим лицам, судом установлено следующее:

В оспариваемом решении (стр. 15) (т. 1 л, 80) ИФНС России № 14 по г. Москве пришла к выводу о том, что сумма выручки ООО «Мэйл.Ру Геймз» от предоставления прав на программы для ЭВМ в адрес физических лиц составляет 1 796 505 974 руб. и включает в себя НДС.

Из книги продаж за 1 квартал 2013 года, которая была представлена в рамках проверки и проанализирована инспекцией (т. 1 л. 80), не учтено, что не вся указанная сумма относится к выручке от предоставления прав использования программ для ЭВМ физическим лицам.

Часть данной выручки в размере 140 358 926 получена не от предоставления прав использования программ для ЭВМ физическим лицам, а в качестве вознаграждения за предоставление права использования программ для ЭВМ другим юридическим лицам.

Так, в рамках лицензионного договорам № 010113 от 01.01.2013 (т. 3 л. 42), заключенного между заявителем и ООО «Одноклассники» о предоставлении прав использования программы для ЭВМ Заявителем за первый квартал 2013 г. получена выручка в размере 95 246 170, что подтверждается актами сдачи-приемки от 31.01. 2013 № 7200000117 (т. 3 л. 49), от 28.02.2013 № 7200000937 (т. 3 л. 52), от 31.03.2013 № 7200001722 (т. 3 л. 55).

В рамках лицензионного договора № 010113/1 от 01.01.2013 (т. 3 л. 58), заключенного между заявителем и ООО «Мэйл.Ру» о предоставлении прав использования программы для ЭВМ заявителем за 1 квартал 2013 г. получена выручка в размере 45 112 756, что подтверждается актами сдачи-приемки от 31.01.2013 № 7200000092 (т. 3 л. 65), от 28.02.2013 № 7200000915 (т. 3 л. 68), от 31.03.2013 № 7200001721 (т. 3 л.71).

Дополнительно в качестве доказательства получения указанной выручки заявитель предоставил бухгалтерскую справку (т. 3 л. 74) в отношении выручки по данным контрагентам.

Данные, указанные в представленных документах, соответствуют данным, которые содержатся в книге продаж за 1 квартал 2013 г., представленной на проверку инспекции, а также в материалы дела (т. 4 л. 1-62).

Таким образом, выручка от предоставления прав использования программ для ЭВМ, поступившая от физических лиц заявителю в 1 квартале 2013 г., составляет 1 656 147 047 рублей. В качестве дополнительного подтверждения данного факта заявитель предоставил бухгалтерскую справку (т. 3 л. 75) с разбивкой выручки по каждой программе для ЭВМ (игре), которые реализовывались физическим лицам, а также лицензионные соглашения на передачу прав на большинство игр (т. 4 л. 4 л. 63 - т. 7 л. 14).

Между тем, инспекцией данные факты не были проанализированы. Каких-либо доводов о неправомерности применения заявителем льготы, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении данной части выручки, инспекцией не заявлено.

Таким образом, судом установлено, что выводы инспекции в части, касающейся выручки, полученной от юридических лиц, и доначисление НДС с этой выручки в размере 21 359 764 руб. 70 коп. не обоснованы, неправомерны и оспариваемое решение в данной части подлежит отмене как не соответствующее НК РФ.

В своих дополнительных письменных объяснениях инспекция указывает, что заявитель не имеет права заявлять доводы о неправильном определении инспекцией налоговой базы по НДС по вышеуказанным основаниям, так как данные доводы не заявлялись в ходе административного обжалования оспариваемого решения. При этом инспекция ссылается на п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013.

Данные доводы инспекции неправомерны и противоречат приводимому инспекцией положению Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013.

В данном положении указано, что решения о привлечении к ответственности могут быть оспорены в суд только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

Таким образом, речь идет именно об обжаловании части решения, а не о доводах, которые приводятся в обоснование незаконности данного решения.

Заявитель как в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, так и в ходе апелляционного обжалования решения инспекции обжаловал его в полном объеме.

Тот факт, что доводы о неправильном расчете инспекцией налоговой базы по НДС в отношении выручки, полученной от физических лиц, ранее не приводились, не лишает заявителя возможности заявить эти доводы в суде в том случае, если ранее решение инспекции обжаловалось в этой части, но приводились иные доводы. Именно такое толкование положений НК РФ приведено в п. 67 Постановлении Пленума ВАС РФ № 57, в последнем абзаце которого прямо указано:

«При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.»

Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 22 июля 2014 г. по делу N А08-2808/2012 указал следующее:

«Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Пленума от 30.07:2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (абз. 3 п. 78 данного Постановления). При этом налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства, а суд вправе их принять.

Другая сторона спора при этом может обратиться к суду с ходатайством о предоставлении возможности ознакомиться с указанными документами и представить опровергающие доказательства (абз. 4 п. 78 Постановления).

Из абз. 5 п. 78 Постановления следует, что суды могут принять дополнительные доказательства независимо от причин их непредставления налоговым органам, однако в этом случае судебные расходы могут быть возложены на налогоплательщика независимо от исхода дела.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции правомерно принял и оценил представленные обществом в суд первой инстанции дополнительные документы подтверждающие понесенные расходы и право на налоговые вычеты и частично удовлетворил заявленные обществом требования».

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.05.2014 по делу № А55-15295/2013:

«Довод налоговых органов, что у заявителя отсутствовали основания для обжалования решения инспекции по основаниям, не рассмотренным вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке также был исследован судом апелляционной инстанции и обоснованно отклонен со ссылкой на абзац четвертый пункта 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации'' где разъяснено, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, применительно к части I статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения».

Девятнадцатый Арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.04.2014 по делу N А48-2601/2013 также указал:

«Оценив имеющиеся в материалах дела копию апелляционной жалобы общества и дополнения к ней, суд первой инстанции правомерно указал, что из документов не следует, что решение инспекции обжаловалось обществом в части.

Соответственно, суд первой инстанции руководствуясь вышеуказанными разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации пришел к обоснованному выводу о том, что общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган решение инспекции в полном объеме».

Иной подход противоречит позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12.06.2006 N 267-0, в соответствии с которой, гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации Судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов  исходят  из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно его пункту 29 при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки».

На основании вышеизложенного, доводы инспекции о несоблюдение заявителем досудебной процедуры урегулирования спора не соответствуют законодательству Российской Федерации и правоприменительной практике.

В свою очередь, правильность расчета размера выручки, полученной от юридических лиц и суммы НДС инспекция не оспаривает. В связи с этим, решение Инспекции подлежит отмене в части доначисления НДС в размере 21 359 764 руб. 70 коп.

На основании изложенного, руководствуясь нормами Налогового кодекса Российской Федерации и Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд считает, что требование заявителя о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по г. Москве от 27.12.2013 № 5006 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» подлежит частичному удовлетворению.

Госпошлина распределяется судом в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пропорционально удовлетворенным требованиям.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 136, 137, 167-170, 201, 216, 229 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по г. Москве от 27.12.2013 № 5006 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 21 359 764 руб. 70 коп. как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, в удовлетворении остальной части требования отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по г. Москве в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Мэйл.Ру Геймз» госпошлину в размере 2 000 руб. 00 коп.

Решение может быть обжаловано в апелляционную инстанцию в течение 1-го месяца со дня принятия, в кассационную инстанцию – ФАС МО в течение 2-х месяцев со дня вступления решения в законную силу.

Судья                                                                                                               И.О. Петров