Гражданский кодекс часть 1

Рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ПУБЛИЧНОМУ АКЦИОНЕРНОМУ ОБЩЕСТВУ "ГАЗПРОМ НЕФТЬ" (190000, САНКТ-ПЕТЕРБУРГ ГОРОД, ПОЧТАМТСКАЯ УЛИЦА, ДОМ 3-5, ЛИТЕР А, Ч.ПОМ. 1Н КАБ. 2401, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 21.08.2002, ИНН: <***>)

к ответчику МИФНС по КН № 2 (ОГРН <***>; ИНН <***>; 129223, <...>, <...> д.15-17, стр.1)

о признании недействительным решения МИФНС по КН № 2 от 29.09.2020г. № 20,21,22,23, от 09.10.2020г. № 24, от 15.10.2020г. № 25,26, от 20.10.2020г. № 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "ГАЗПРОМ НЕФТЬ" (190000, САНКТ-ПЕТЕРБУРГ ГОРОД, ПОЧТАМТСКАЯ УЛИЦА, ДОМ 3-5, ЛИТЕР А, Ч.ПОМ. 1Н КАБ. 2401, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 21.08.2002, ИНН: <***>) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС по КН № 2 (ОГРН <***>; ИНН <***>; 129223, <...>, <...> д.15-17, стр.1) о признании недействительными решения от 29.09.2020г. № 21, 22,23,24, от 09.10.2020г. № 24, от 15.10.2020г. № 25,26, от 20.10.2020г. № 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель поддерживает заявленных требования в полном объёме.

Как пояснил заявитель в ходе судебного заседания с 01.12.2019г. в результате изменения Постановления Правительства РФ отсутствует вышеуказанный состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, то в результате такого изменения Постановления Правительства РФ устранена ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, за невменяемое правонарушение в виде невключения Обществом в формулу расчета акциза, в объёмы темных нефтепродуктов серы, серной кислоты и фракции ароматических углеводородов.

Таким образом по мнению общества, отсутствуют основания для привлечения общества к ответственности в связи с необходимостью применения ч.2 ст. 54 Конституции РФ, п.3 ст. 5 НК РФ в отношении действий общества по не включению указанных продуктов в темные для целей исчисления акциза в налоговых периодах до 01.12.2019г.

Ответчик считает заявление не подлежащим удовлетворению, предоставил отзыв на исковое заявление.

Суд, выслушав доводы сторон, участвующих в деле, исследовав материалы дела, считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Инспекцией была проведены камеральные налоговые проверки (далее - КНП): - уточненных налоговых деклараций по акцизам на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, параксилол, ортоксилол, авиационный керосин, природный газ, автомобили легковые и мотоциклы (далее - налоговая декларация по акцизам на нефтяное сырье), представленных ПАО «Газпром нефть» - 28.11.2019, 16.12.2019, 28.01.2020, 29.11.2019, 16.12.2019, 31.01.2020, 05.02.2020, за январь, февраль, март, апрель, май, июль, август 2019 года;

-налоговой деклараций по акцизам на нефтяное сырье, представленной ПАО «Газпром нефть» - 13.12.2019 за ноябрь 2019 года.

По результатам КНП налоговых деклараций по акцизам на нефтяное сырье за январь, февраль, март, апрель, май, июль, август, ноябрь 2019 года составлены Акты налоговой проверки от 16.03.2020 № 9, от 30.03.2020 № 5, от 18.05.2020 № 31, от 17.03.2020 № 11, от 30.03.2020 № 16, от 20.05.2020, от 21.05.2020 № 35, от 27.03.2020 № 13, а также Дополнения к акту налоговой проверки от 21.09.2020 № 18, от 17.08.2020 № 11, от 31.08.2020 № 13, от 17.08.2020 № 10, от 17.08.2020 № 12, от 03.09.2020 № 15, от 03.09.2020 № 16, от 17.08.2020 № 9 на основании которых налоговым органом вынесены решения от 29.09.2020 №№ 20, 21, 22, 23, от 09.10.2020 № 24, от 15.10.2020 №№ 25, 26, от 20.10.2020 № 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанными решениями ПАО «Газпром нефть» доначислены:

-решением Инспекции от 20.10.2020 № 27 (КНП январь 2019) Обществу доначислен акциз на нефтяное сырье в сумме 28 771 990 руб., пени в сумме 5 813 789, 31 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 716 634 руб.;

-решением Инспекции от 29.09.2020 № 22 (КНП февраль 2019) Обществу доначислен акциз на нефтяное сырье в сумме 20 278 536 руб., пени в сумме 3224 963,18 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 2027 854 руб.;

-решением Инспекции от 09.10.2020 № 24 (КНП март 2019) Обществу доначислен акциз на нефтяное сырье в сумме 37 894 582 руб., пени в сумме 5 469 797,12 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 3789 458 руб.;

-решением Инспекции от 29.09.2020 № 21 (КНП апрель 2019) Обществу доначислен акциз на нефтяное сырье в сумме 43 386 937 руб., пени в сумме 8 682 610, 24 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 4338 694 руб.;

-решением Инспекции от 29.09.2020 № 23 (КНП май 2019) Обществу доначислен акциз на нефтяное сырье в сумме 20 067 622 руб., пени в сумме 2 164 036,01 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 006 762 руб.;

-решением Инспекции от 15.10.2020 № 25 (КНП июль 2019) Обществу доначислен акциз на нефтяное сырье в сумме 23 204 070 руб., пени в сумме 1909 308, 23 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 2320 407 руб.;

-решением Инспекции от 15.10.2020 № 26 (КНП август 2019) Обществу доначислен акциз на нефтяное сырье в сумме 21 572 744 руб., пени в сумме 1520 078,45 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 2157 274 руб.;

-решением Инспекции от 29.09.2020 № 20 (КНП ноябрь 2019) Обществу доначислен акциз на нефтяное сырье в сумме 13 737 268 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 373 727 руб., а также предложено уплатить проценты в соответствии с пунктом 14 статьи 203.1 НК РФ в сумме 402 144,41 руб.;

Решениями ФНС России от 25.12.2020 № КЧ-4-9/21442@, от 29.12.2020 № КЧ-4-9/21707@, № КЧ-4-9/21706@ апелляционные жалобы Общества оставлены без удовлетворения, решения от 29.09.2020 №№ 20, 21, 22, 23, от 09.10.2020 № 24, от 15.10.2020 №№ 25, 26, от 20.10.2020 № 27 без изменения.

В отношении необходимости определения объема нефтяного сырья (V не) при исчислении ставки акциза на нефтяное сырье (Анс) и налоговой базы в массе нетто было установлено следующее.

Камеральными налоговыми проверками налоговых деклараций по акцизу на нефтяное сырье установлено нарушение Обществом подпункта 34 пункта 1 статьи 182 НК РФ, пункта 8 статьи 193 НК РФ, пункта 15 статьи 187 НК РФ ввиду завышения объема нефтяного сырья, направленного в переработку, что повлекло завышение суммы акциза, заявленной налогоплательщиком к возмещению из бюджета Российской Федерации.

Выводы налогового органа основаны на договорах купли-продажи (поставки) нефтяного сырья, протоколах допросов сотрудников заводов переработчиков, актах месячного расчета направления нефтяного сырья в переработку, с учетом прямого толкования подпункта 13.1 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в котором законодателем четко определено, что нефтяным сырьем признается смесь углеводородов, состоящая из одного или нескольких компонентов, поименованных в указанном подпункте, без указания на возможность содержания в нем массы балласта, а именно - общей массы воды, солей и механических примесей.

Как следует из искового заявления, общество правомерно напрямую руководствовалось Приказом Минэнерго РФ, который установил определение количества нефтяного сырья в массе брутто.

Законодатель к смеси углеводородов для целей определения нефтяного сырья относит нефть (вне зависимости от того, как измеряется ее масса);

В соответствии с ГОСТ Р 8.595-2004, ГОСТ Р 51858-2002 в составе любой нефти (вне зависимости от того, как она измеряется - по массе брутто или по массе нетто) всегда присутствует допустимое содержание воды и механических примесей;

Определение количества нефтяного сырья по массе брутто соответствует логике введения «отрицательного» акциза на нефтяное сырье, который по своему экономическому смыслу направлен на замену «таможенной субсидии» в нефтепереработке и преследует цель стимулировать внутреннюю переработку нефти без дополнительных потерь производителей.

Правовое регулирование отношений по исчислению акцизов в отношении операций с нефтяным сырьем осуществляется нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ними подзаконными нормативно-правовыми актами (в том числе Приказом Минэнерго РФ от 20.12.2018 № 1188) и не зависит от того, какую величину массы нефти, как характеристики товара использует Общество в своих гражданско-правовых отношениях.

На данные доводы общества суд поясняет следующее.

Довод ПАО «Газпром нефть» о том, что позиция налогового органа противоречит части 5 статьи 2 Федерального закона от 03.08.2018 № 301-ФЗ в соответствии с которым количество нефтяного сырья, направляемого на переработку определяется в соответствии с порядком, утвержденным Министерством энергетики Российской Федерации является несостоятельным ввиду нижеследующего.

Согласно части 5 статьи 2 Федерального закона от 03.08.2018 № 301-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - ФЗ от 03.08.2018 № 301) в период с 1 января 2019 года по 31 декабря 2021года включительно для целей исчисления акциза на нефтяное сырье количество нефтяного сырья, направляемого на переработку, определяется в соответствии с порядком, установленным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере топливно-энергетического комплекса, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 2 ФЗ от 03.08.2018 № 301 приказом Министерства энергетики Российской Федерации (далее - Минэнерго РФ) от 20.12.2018 № 1188 утвержден «Порядок определения количества нефтяного сырья, направляемого на переработку, в целях исчисления акциза на нефтяное сырье» (далее - Порядок).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

Согласно пункту 1 статьи 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Таким образом, законодатель признает подзаконные акты источниками правового регулирования налогообложения, но вместе с тем подчеркивает, что данный источник носит не основной, а дополнительный, вспомогательный характер, поскольку он не может изменять или дополнять нормы НК РФ.

Подзаконные акты издаются в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, и не должны входить в противоречие с его предписаниями.

Согласно пункту 3 Порядка (в редакции, действовавшей в проверяемый период) количество нефтяного сырья (VHC) определялось в каждом налоговом периоде (календарном месяце) в массе брутто в тоннах.

Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях главы 22 «Акцизы» НК РФ, нефтяным сырьем признается смесь углеводородов, состоящая из одного компонента или нескольких следующих компонентов: нефть, газовый конденсат стабильный, вакуумный газойль (при температуре 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба плотностью более 845 кг/мЗ и с кинематической вязкостью при температуре 80 градусов Цельсия более 3 сантистоксов), гудрон (при температуре 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба плотностью более 930 кг/мЗ), мазут.

Таким образом, каждый компонент нефтяного сырья, перечисленный в подпункте 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, в том числе нефть, должен состоять из смеси углеводородов.

Национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 8.595-2004 устанавливает общие требования к методикам выполнения измерений массы нефти товарной и нефтепродуктов (далее - ГОСТ Р 8.595-2004).

В соответствии с ГОСТ Р 8.595-2004 массой брутто товарной нефти признается масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858-2002.

Масса нетто товарной нефти ГОСТ Р 8.595-2004 определяет, как разность массы брутто товарной нефти и массы балласта.

Кроме того, ГОСТом Р 8.595-2004 установлено, что масса балласта - это общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти.

Ввиду вышеизложенного, с учетом того, что в соответствии с подпунктом 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ нефтяным сырьем признается смесь углеводородов, состоящая из компонентов, поименованных в указанном подпункте, без указания на возможность содержания в нем либо в одном из его компонентов массы балласта (воды, солей, механических примесей), количество (объем) нефтяного сырья в целях исчисления ставки акциза и принятия вычетов в соответствии с главной 22 «Акцизы» НК РФ подлежит определению в массе нетто, без учета массы балласта.

Таким образом, пункт 3 Порядка, устанавливающий определение количества нефтяного сырья в массе брутто в тоннах противоречит буквальному смыслу подпункта 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, определяющему понятие нефтяного сырья в целях главы 22 «Акцизы» НК РФ.

Приказом Минэнерго России от 20.03.2019 № 256 были внесены изменения в абзац первый пункта 3 Порядка определения количества нефтяного сырья, направляемого на переработку, в целях исчисления акциза на нефтяное сырье, согласно которым слова «в массе брутто» заменены «в единицах массы нетто»,

Таким образом, положения пункта 3 Порядка были приведены в соответствие с действующим законодательством, в том числе с нормами НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Конституции Российской Федерации от 12.12.1993 Конституция Российской Федерации и федеральные законы имеют верховенство на всей территории Российской Федерации.

Нормативно-правовые акты, действующие на территории Российской Федерации, имеют свою иерархию по юридической силе друг к другу.

Ввиду вышеизложенного, Налоговый кодекс Российской Федерации, являясь федеральным законом, имеет высшую юридическую силу по отношению к Порядку определения количества нефтяного сырья, который является ведомственным нормативным актом Минэнерго России.

Кроме того, правомерность позиции Инспекции относительно того, что нефтяным сырьем признается смесь углеводородов, за исключением массы балласта, как прямо следует из содержания подпункта 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ согласуется с позицией Минфина России, изложенной в письме от 13.02.2019 №03-06-05-01/8751.

Так же судом было установлено, что позиция Инспекции никак не противоречит части 5 статьи 2 ФЗ от 03.08.2018 № 301 в связи с тем, что указанной нормой лишь определено в соответствии с каким нормативно-правовым документом следует определять количество нефтяного сырья в целях исчисления ставки акциза на нефтяное сырье.

В рассматриваемой ситуации таким нормативно-правовым документом является Порядок (в редакции, действующей в проверяемый период), утвержденный приказом Минэнерго РФ от 20.12.2018 № 1188, пункт 3 которого, противоречил буквальному смыслу подпункта 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Довод Заявителя о том, что «законодатель к смеси углеводородов для целей определения нефтяного сырья относит нефть (вне зависимости от того, как измеряется ее масса)» является необоснованным в силу следующего.

Согласно подпункту 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях главы 22 «Акцизы» НК РФ, нефтяным сырьем признается смесь углеводородов, состоящая из одного компонента или нескольких следующих компонентов: нефть; газовый конденсат стабильный; вакуумный газойль (при температуре 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба плотностью более 845 кг/мЗ и с кинематической вязкостью при температуре 80 градусов Цельсия более 3 сантистоксов); гудрон (при температуре 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба плотностью более 930 кг/мЗ); мазут.

В подпункте 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ законодатель четко определил, что нефтяным сырьем признается смесь углеводородов, без каких-либо возможных отсылок содержания в нем массы балласта (воды, солей и механических примесей), которые как не участвуют в производстве конечных нефтепродуктов, так в них и не содержатся.

Таким образом, каждый компонент нефтяного сырья, перечисленный в подпункте 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, в том числе нефть, должен состоять исключительно из смеси углеводородов.

В обоснование правомерности своей позиции Общество ссылается на ГОСТ Р 8.595-2004, ГОСТ Р 51858-2002, а так же на решение Совета Евразийской экономической комиссии от 20.12.2017 № 89, указывая на то, что «в составе любой нефти (вне зависимости от того, как она измеряется - по массе брутто или по массе нетто) всегда присутствует допустимое содержание воды и механических примесей».

Вместе с тем, обществом не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 3.11 ГОСТ Р 8.615-2005 «Государственная система обеспечения единства измерений. Измерения количества извлекаемых из недр нефти и нефтяного газа. Общие метрологические и технические требования» нефть сырая необработанная (далее - сырая нефть) это жидкое минеральное сырье, состоящее из смеси углеводородов широкого физико-химического состава, которое содержит растворенный газ. воду, минеральные соли, механические примеси и другие химические соединения.

Согласно положениям ГОСТ Р 8.595-2004 «Национальный стандарт Российской Федерации. Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений» (далее - ГОСТ Р 8.595-2004) масса брутто товарной нефти содержит в себе массу балласта, а именно воду, соль и механические примеси, которые не являются углеводородам, либо смесью углеводородов.

В соответствии с пунктом 3.15. ГОСТ Р 8.595-2004 массой нетто товарной нефти признается разность массы брутто товарной нефти и массы балласта, так же в пункте 3.14. указанного ГОСТа установлено, что массой балласта является общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти.

Необходимо отметить, что при транспортировке нефти на НПЗ магистральным трубопроводом, нефть должна соответствовать требованиям ГОСТ Р 51858-2002 «Нефть. Общие технические условия», так как сырая нефть, добытая на промысле, не соответствует требованиям указанного ГОСТа и соответственно подлежит очистке перед транспортировкой.

Таким образом, понятие нефтяного сырья, используемого заводами для переработки и получения готовых нефтепродуктов, нефти (сырой необработанной), нефти по массе брутто и нефти по массе нетто законодательно разделены и различаются по своему содержанию.

Более того, ГОСТ Р 8.595-2004 вопреки доводам Заявителя разделяет нефть по массе брутто и нетто, четко разграничивая, где содержится балласт (вода, соль и механические примеси).

В отношении ссылки ПАО «Газпром нефть» на решение Совета Евразийской экономической комиссии от 20.12.2017 № 89 суд поясняет, что указанный документ распространяет свои требования на нефть, выпускаемую в обращение и находящуюся в обращении на рынке Евразийского экономического союза, не устанавливая требования к нефти, направляемой на переработку нефтеперерабатывающими заводами.

Ввиду вышеизложенного, нефть по массе брутто, содержащая в себе воду соль и механические примеси не соответствует понятию «нефтяного сырья», закрепленному в подпункте 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Также Заявитель не учитывает то обстоятельство, что нефть по массе брутто, содержащая в себе массу балласта, и пригодная к транспортировке, при ее переработке на технологических установках нефтеперерабатывающего завода с учетом балласта навредит им, что приведет к остановке непрерывного технологического процесса, осуществляющегося на нефтеперерабатывающем заводе.

Ввиду вышеизложенного нефтяное сырье (нефть) должно состоять из смеси углеводородов, как на то указано в подпункте 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, что соответствует нефти по массе нетто.

Необоснованным является довод Общества о том, что «определение количества нефтяного сырья по массе брутто соответствует экономическому смыслу введения «отрицательного» акциза».

Кроме углеводородов в нефти содержатся соединения углеводородов с кислородом. Соединения кислорода могут вызвать смолистые отложения в двигателе, далее переходящие в лаки и нагары, нарушающие нормальную работу двигателей.

Нефть, поступающая на НПЗ по системе магистральных трубопроводов, может содержать до 3600 мг/л солей, до 1,0 % масс воды и до 0,05 % масс механических примесей. Если при транспортировке нефти магистральным трубопроводом такое количество примесей не очень опасно, то при переработке не очищенной от балласта нефти, на НПЗ могут произойти необратимые последствия.

Высокое содержание в нефти солей может привести к ускоренной коррозии стальной аппаратуры (перерабатывающих мощностей) на НПЗ, для замены которой потребуется останавливать непрерывный технологический процесс на НПЗ.

Также высокое содержание в нефти воды может вызвать при переработке резкое увеличение давления - вплоть до разрыва, а механические примеси могут вызвать эрозию подвижных частей насосов и проточных частей трубопроводов, а так же привести к образованию отложений во внутренних областях аппаратуры.

В нефти, поступающей на переработку, содержание солей не должно превышать 5 мг/л, содержание воды - не более 0,1% масс, а механических примесей вообще быть не должно.

Исходя из вышеизложенного следует, что вода, соль и механические примеси в производстве конечных продуктов нефтепереработки не участвуют и более того, могут навредить технологическому процессу переработки на НПЗ.

Таким образом, нефтяное сырье (нефть) в целях получения готового нефтепродукта согласно главе 22 «Акцизы» НК РФ должно состоять из смеси углеводородов, которые не должны включать в себя воду, соль и механические примеси.

Указанная разница в объемах формируется за счет учитываемых налогоплательщиком воды, солей и механических примесей, не участвующих в производстве готовых нефтепродуктов.

В соответствии с пунктом 8 статьи 193 НК РФ ставка акциза на нефтяное сырье (Анс) определяется налогоплательщиком в рублях за 1 тонну по формуле:

Анс = ((Цнефтьх 7,3 - 182,5) х 0,3+ 29,2) хРх СпюхКкоррхКрег.

Спю - удельный коэффициент, характеризующий корзину продуктов переработки нефтяного сырья.

Спю определяется по формуле:

Спю = (Уне - 0,55 х Упб - 0,3 х Уев - 0,065 х Укс - Ут) Уне, где VHc - количество нефтяного сырья, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности и направленного налогоплательщиком либо организацией, непосредственно оказывающей налогоплательщику услуги по переработке нефтяного сырья, на переработку по данным средств измерений, размещенных в местах, указанных в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, выданном налогоплательщику либо организации, непосредственно оказывающей налогоплательщику услуги по переработке нефтяного сырья, за налоговый период, выраженное в тоннах.

Согласно пункту 15 статьи 187 НК РФ налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 34 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как количество направленного на переработку нефтяного сырья, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, в натуральном выражении, определенное по данным средств измерений, размещенных в местах, указанных в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, выданном налогоплательщику либо организации, непосредственно оказывающей налогоплательщику услуги по переработке нефтяного сырья.

В соответствии с пунктом 27 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, умноженные на коэффициент 2, исчисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, в период действия указанного свидетельства при совершении им операций, указанных в подпункте 34 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и увеличенные на величину Кдемп, определяемую в соответствии с настоящим пунктом, при условии представления документов, предусмотренных пунктом 28 статьи 201 НК РФ.

Таким образом, при определении объема нефтяного сырья в массе брутто, налоговая база, а так же налоговая ставка будет больше, соответственно увеличивается и сумма налогового вычета по акцизу на нефтяное сырье, заявленная налогоплательщиком.

При этом главой 22 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика на получение вычета за примеси (вода, соль, механические примеси), содержащиеся в нефтяном сырье.

Между тем, по мнению Общества, государство должно предоставлять вычеты по акцизам на нефтяное сырье за примеси, содержащиеся в нефти на стадии ее направления на установку по подготовке нефти (ЭЛОУ) (вода, соль, механические примеси), которые в производстве конечного нефтепродукта не участвуют.

Судом не принимается данный довод общества, ввиду следующего.

Указанное противоречит экономической сути данной субсидии, предоставляемой из бюджета государства.

В обоснование своей позиции общество ссылается на то, что «экспортная таможенная пошлина исчисляется из расчета массы брутто, а не массы нетто. Соответственно, при утверждении Порядка Минэнерго РФ было принято обоснованное решение, согласованное Минфином России, что размер налогового вычета по акцизу на нефтяное сырье должен также определяться исходя из массы нефти по брутто».

Согласно Письму Минфина России от 25.06.2018 № 03-06-07-01/43726 в действующей таможенно-тарифной системе поддержка отечественной нефтепереработки в форме "таможенной субсидии", представляющей собой разницу между ставками вывозных таможенных пошлин на нефть и нефтепродукты, неэффективна и не стимулирует хозяйствующих субъектов осуществлять инвестиции в модернизацию нефтеперерабатывающих заводов.

Для поддержания сбалансированности внутреннего рынка моторного топлива в рамках завершения налогового маневра Правительством Российской Федерации рассматривается возможность предоставления налоговой поддержки производителям нефтепродуктов в форме "возвратного (отрицательного) акциза" на нефть, продукты переработки которой будут направлены на внутренний рынок. Механизм "возвратного (отрицательного) акциза" фактически представляет собой субсидию нефтеперерабатывающим заводам в форме возврата из бюджета налога с повышающим коэффициентом, направленную на частичную компенсацию отрицательной разницы между ценами внутреннего рынка Российской Федерации и экспортными ценами.

Согласно Письму Минфина России от 21.03.2019 № 03-06-07-01/18831 в механизме "отрицательного (возвратного) акциза" предусмотрена демпфирующая надбавка (Кдемп), позволяющая регулировать уровень налоговой нагрузки при реализации нефтепродуктов на внутреннем рынке с целью сглаживания колебаний цен на внутреннем рынке при резком изменении цены на нефть. Таким образом, механизм "возвратного (отрицательного) акциза" фактически представляет собой субсидию нефтеперерабатывающим заводам в форме возврата из бюджета налога с повышающим коэффициентом, направленную на частичную компенсацию отрицательной разницы между ценами внутреннего рынка Российской Федерации и экспортными ценами.

С учетом изложенного, вместо таможенной субсидии, предоставляемой предприятиям нефтеперерабатывающей промышленности, введен новый компенсационный механизм «отрицательных» акцизов на нефть.

Следовательно, законодателем выработан новый подход к субсидированию переработчиков нефтяного сырья.

Таким образом, позиция Общества о том, что размер «субсидии» должен определяться исходя из величины экспортной пошлины на нефть, которая уплачивается из расчета на брутто-массу нефти, является необоснованным и не принимается судом.

Так же Общество пояснило, что «факт определения таможенной пошлины, в отношении нефти исходя из массы брутто ни Инспекцией, ни ФНС России не оспаривается».

Статьей 3.1 Закона Российской Федерации от 21.05.1993 N 5003-1 «О таможенном тарифе» определен порядок установления ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую и отдельные категории товаров, выработанных из нефти, перечень которых определяется Правительством Российской Федерации.

Таким образом, порядок исчисления таможенных пошлин урегулирован нормами таможенного законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 НК РФ настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.

Ввиду вышеизложенного, порядок расчета ставки акциза на нефтяное сырье и предоставление вычета по соответствующему налогу, регламентированы положениями главы 22 «Акцизы» НК РФ.

Ввиду вышеизложенного, ссылка Общества на то, что для целей обложения таможенными пошлинами при экспорте количество нефти и нефтепродуктов определяется в брутто, является несостоятельной.

Довод общества о том, что «правовое регулирование отношений по исчислению акцизов в отношении операций с нефтяным сырьем осуществляются нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ними подзаконными нормативно-правовыми актами (в том числе Приказом Минэнерго РФ от 20.12.2018 № 1188) и не зависит от того, какую величину массы нефти как характеристики товара использует Общество в своих гражданско-правовых отношениях» является необоснованным в силу следующего.

Как пояснил налоговый орган в ходе судебного заседания, при вынесении оспариваемых Решений, Инспекцией было принято во внимание, что в соответствии с договорами поставки нефти либо иного углеводородного сырья заключенных с ПАО «Газпром нефть», прием товара покупателем производится в количестве равном весу товара нетто по сопроводительным (отправленным) документам продавца. Массой нетто товара признается количество брутто за вычетом воды, хлористых солей и механических примесей.

В соответствии с пунктом 5.1 раздела 5 «Порядок оплаты» Договора купли-продажи от 14.04.2015 № ГПН-15/28000/00903/Р/НФ01/15-66 (далее - договор от 14.04.2015 № ГПН-15/28000/00903/Р/НФ01/15-66), заключенным между ОАО «НК «Нефтиса» и ОАО «Газпром нефть», Договором купли-продажи от 10.11.2015 № ГПН-15/28000/02848/Р (далее - договор от 10.11.2015 № ГПН-15/28000/02848/Р), заключенным между ООО «Тарховское» и ОАО «Газпром нефть», Договором купли-продажи от 17.11.2015 № ГПН-15/28000/02849/Р (далее договор от 17.11.2015 № ГПН-15/28000/02849/Р), заключенным между ООО «ЯРГЕО» и ОАО «Газпром нефть» «цена за одну тонну Товара нетто (за вычетом воды и мех. примесей) устанавливается в российских рублях за 1 тонну...».

Согласно товарной накладной от 31.01.2019 № 9 к договору от 10.11.2015 № ГПН-15/28000/02848/Р, товарной накладной от 31.01.2019 № ЯГ000000002 к договору от 17.11.2015 № ГПН-15/28000/02849/Р, товарной накладной от 31.01.2019 № 190131-007 к договору от 14.04.2015 № ГПН-15/28000/00903/Р/НФ01/15-66 поставщики передают товар (нефтяное сырье) покупателю - ОАО «Газпром нефть» в количестве равному нетто тонн.

В соответствии с счет-фактурой от 31.01.2019 № 41 к договору от 10.11.2015 № ГПН-15/28000/02848/Р, счет-фактурой от 31.01.2019 № ЯГ000000002 к договору от 17.11.2015 № ГПН-15/28000/02849/Р, счет-фактурой от 31.01.2019 № 190131-0032 к договору от 14.04.2015 № ГПН-15/28000/00903/Р/НФ01/15-66 количество (объем) товара с которого сформирована цена за поставленное нефтяное сырье соответствует количеству нетто тонн, отраженному в вышеуказанных товарных накладных.

Аналогичный прием и оплата нефтяного сырья в массе нетто в тоннах производится Заявителем по иным договорам купли-продажи нефтяного сырья.

Исходя из вышеизложенного, следует, что Заявитель получает нефтяное сырье в собственность в массе нетто в тоннах.

Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что Общество в рамках гражданско - правовых отношений со своими контрагентами приобретает нефтяное сырье (углеводороды) в массе нетто.

Между тем, в рамках публично - правовых отношений с государством в целях исчисления акциза на нефтяное сырье Заявитель определяет количество нефтяного сырья (VHC) В единицах массы брутто и, соответственно, неправомерно получает «дополнительное возмещение» из бюджета РФ, не предусмотренное законодателем.

В соответствии с Договором от 24.01.2014 № МНЗ-14/00000/00032/Д, заключенным между ОАО «Газпром нефть» и ОАО «Газпромнефть-Московский НПЗ», Договором переработки нефтяного сырья от 18.12.2013 № ГПН- 13/09000/02436/Р/ОНЗ-13/28000/01072/Д, заключенным между ОАО «Газпром нефть» и ООО «Газпромнефть-Омский НПЗ», Договором переработки нефти и прочего сырья от 01.07.2014 № 03Д00269/14, заключенным между ОАО «Газпром нефть» и ОАО «Славнефть-ЯНОС» налогоплательщик перерабатывает принадлежащее ему на праве собственности нефтяное сырье на производственных мощностях заводов АО «Газпромнефть-Московский НПЗ», ООО «Газпромнефть-Омский НПЗ» и ПАО «Славнефть-ЯНОС».

Таким образом, налогоплательщик, имея нефтяное в сырье в собственности в массе нетто, и передавая это же нефтяное сырье ПАО «Славнефть-ЯНОС» и АО «Газпрмонефть-Московкий НПЗ» для переработки в массе нетто, в целях исчисления акциза на нефтяное сырье и взятия вычетов определяет объем нефтяного сырья в массе брутто.

Кроме того, исходя из анализа других документов налогоплательщика, представленных в подтверждение правомерности заявленных вычетов, следует, что «Газпром нефть» имело возможность определять объем нефтяного сырья в массе нетто в тоннах.

Так, в соответствии с паспортами качества на закачиваемую нефть по заводу ПАО «Славнефть-ЯНОС» объем нефтяного сырья определяется заводом, как по массе брутто, так и по массе нетто за вычетом балласта.

Исходя из расчета массы нетто товарной нефти, направленной на установку завода АО «Газпромнефть-Московский НПЗ» следует, что объем нефтяного сырья, направленного на переработку рассчитывается заводом за вычетом балласта.

Также АО «Газпромнефть-Московский НПЗ» отдельно произведены расчеты массы балласта нефти.

Заводом ООО «Газпромнефть - Омский НПЗ» согласно расчету поставки нефти нетто также рассчитывается балласт и объем нефти в нетто.

Таким образом, Общество имело возможность измерять объемы нефтяного сырья, поступающего на первичную установку в массе нетто за вычетом воды, солей и механических примесей.

В отношении отнесения спорных продуктов переработки нефтяного сырья в показатель VT для расчета коэффициента Спю в соответствии с пунктом 8 статьи 193 НК РФ.

В ходе проведения КНП налоговых деклараций по акцизу на нефтяное сырье установлено, что ПАО «Газпром нефть» в нарушение пункта 8 статьи 193 НК РФ, неправомерно не включило в показатель VT при определении коэффициента Спю объемы серы, серной кислоты, фракции ароматических углеводородов, что повлекло завышение суммы акциза, заявленной к возмещению из бюджета Российской Федерации в соответствии с положениями статьи 203 НК РФ.

Выводы налогового органа основаны на справках для расчета акциза на нефтяное сырье по заводам переработчикам налогоплательщика, протоколах допроса, сведениях о движении нефтепродуктов, отчетах о движении нефтепродуктов, технологической схеме основного производства ОАО «Славнефть-ЯНОС», с учетом положений пункта 8 статьи 193 НК РФ, а так же пункта 11 статьи 179.7 НК РФ.

По мнению общества, сероводород не является компонентом нефтяного сырья по определению, приведенному в подп. 13 п. 1 ст. 181 НК РФ; получение серы и серной кислоты из сероводорода происходит в рамках самостоятельных процессов переработки сероводородного газа; фракция ароматических углеводородов (ФАУ) по всем своим признакам относится к светлым нефтепродуктам; отсутствие по неопределенным причинам поименованного кода ТН ВЭД для ФАУ в перечне светлых нефтепродуктов, а так же кодов ТНВЭД для серы и серной кислоты в исключениях (прочих продуктах) согласно Постановления Правительства РФ № 1729 от 29.12.2018 не может рассматриваться по существу, как обоснованная позиция для отнесения ФАУ, серы и серной кислоты в темные нефтепродукты (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Суд исследовав данные доводы общества, поясняет следующее.

Довод Общества о том, что «сера и серная кислота не являются углеводородами, и, соответственно, не могут быть переработаны на установках, указанных в пункте 11 статьи 197.7 НК РФ, в более легкие углеводороды» является несостоятельным в силу следующего.

Анс = ((Цнефть х 7,3 - 182,5) х 0,3+ 29,2) хРх Спю х Ккорр х Крег.

Спю - удельный коэффициент, характеризующий корзину продуктов переработки нефтяного сырья.

Спю определяется по формуле:

Спю = (Vне - 0,55 х Vпб - 0,3 х Vев - 0,065 х Vкс - Vт)

Vнс,

где, VT - количество мазута, битума нефтяного, парафина, вазелина, отработанных нефтепродуктов, иных жидких (за исключением фракций, массовая доля метил-трет-бутилового эфира и (или) иных эфиров и (или) спиртов в которых не менее 85 процентов) или твердых продуктов переработки нефтяного сырья, произведенных из нефтяного сырья, направленного на переработку и принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, которые реализованы налогоплательщиком в налоговом периоде (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья - переданы налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам в налоговом периоде), выраженное в тоннах.

Таким образом, в показателе VT учитываются, в том числе иные жидкие или твердые продукты переработки нефтяного сырья.

В соответствии с пунктом 11 статьи 179.7 НК РФ в целях главы 22 «Акцизы» НК РФ к технологическим процессам по переработке нефтяного сырья относятся следующие процессы (их совокупность):

1)первичная переработка нефти и (или) конденсата газового стабильного;

2)каталитический риформинг бензина;

3)каталитический крекинг;

4)гидрокрекинг;

5)гидроконверсия тяжелых остатков;

6)замедленное коксование;

7)селективная очистка, депарафинизация и гидроизодепарафинизация.

Ввиду вышеизложенного, процессы очистки нефтяного сырья от сернистых соединений, входят в понятие переработки нефтяного сырья.

Нефть представляет собой углеводородную основу с примесями азотистых, кислородных и сернистых соединений, а так же незначительного количества металлов.

Таким образом, сернистые соединения содержатся в нефти, которая в соответствии с подпунктом 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ является одним из компонентов нефтяного сырья.

Кроме того, в целях исчисления ставки акциза на нефтяное сырье (Анс) и определения налоговой базы, налогоплательщик определяет объем нефтяного сырья (VHC) С учетом объемов серы.

Таким образом, налогоплательщик считает возможным при определении объемов нефтяного сырья (VHC) В целях принятия к вычету акциза на нефтяное сырье, учитывать в нем объемы серы, но не учитывать ее при определении удельного коэффициента Спю, характеризующего корзину продуктов нефтяного сырья, в показателе VT, апеллируя тем, что сера не является продуктом переработки нефтяного сырья, а является примесью, побочным продуктом.

Вместе с тем такой подход налогоплательщика, по учету серы в объемах нефтяного сырья (VHC), является противоречащим его же позиции, что сера не является углеводородом, и соответственно она не может являться продуктом переработки нефтяного сырья и учитываться в показателе VT.

Исходя из такой логики налогоплательщика следует, что он не должен включать серу и в объем нефтяного сырья (VHC).

Таким образом, вывод Общества о том, что продукты переработки нефтяного сырья для целей расчета Спю должны представлять собой углеводороды, получаемые сугубо в результате переработки смеси углеводородов является несостоятельным.

В обоснование правомерности своей позиции Общество указывает, что «позиция Инспекции об отнесении серы и серной кислоты к продуктам переработки нефтяного сырья противоречит ее же позиции о том, что нефтяное сырье представляет собой сугубо смесь углеводородов».

Вместе с тем, налогоплательщик, делая вышеуказанный вывод, не учитывает, что позиция Инспекции относительно определения количества нефтяного сырья (нефтяного сырья) основывалась на том, что в нефтяном сырье не должен содержаться балласт (вода соль и механические примеси), что прямо вытекает из смысла подпункта 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Данный факт подтверждается в частности документами налогоплательщика, а именно: расчетами массы балласта по заводам АО «Газпромнефть-МНПЗ», АО «Газпромнефть-Омский НПЗ», ОАО «Славнефть-Янос», договорами поставки (купли-продажи) нефтяного сырья, счетами фактурами, товарными накладными.

Необходимо так же отметить, что объем балласта, содержащийся в нефтяном сырье в отличие от сернистых соединений, присутствующих в нефтяном сырье не направляется в переработку.

В силу того, что сернистые соединения имеют прочную связь с соединениями углеводорода, отделить их можно только в процессе переработки на установках гидроочистки/ гидрокрекинга, в то время как масса балласта, содержащаяся в нефтяном сырье отделяется на установке подготовки нефти ЭЛОУ, после чего, очищенное от балласта нефтяное сырье поступает на установки первичной переработки.

Таким образом, позиция Инспекции относительно того, что в нефтяном сырье не должна содержаться масса балласта, а именно вода, соль и механические примеси в соответствии с положениями подпункта 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ никак не противоречит позиции налогового органа о том, что сера и серная кислота являются продуктами переработки нефтяного сырья и соответственно должны учитываться в составе показателя VT при расчете ставки акциза на нефтяное сырье.

Довод налогоплательщика о том, что «сера техническая и частично кислота серная производны от сероводорода. Сероводород не является компонентом нефтяного сырья по определению, приведенному в подп. 13 п. 1 ст. 181 НК РФ» является необоснованным по следующим основаниям.

В разделе 2 справок для расчета ставки акциза на нефтяное сырье (Анс) (далее - Справки) по заводам АО «Газпромнефть-МНПЗ», АО «Газпромнефть-Омский НПЗ», ОАО «Славнефть-Янос» поименованы виды сырья, которые переданы ПАО «Газпром нефть» для переработки.

Исходя из раздела 2 Справок не следует, что сероводород передается ПАО «Газпром нефть» заводам АО «Газпромнефть-МНПЗ», АО «Газпромнефть-Омский НПЗ», ОАО «Славнефть-Янос» в качестве отдельного сырья и соответственно вовлекается последними для производства товарных нефтепродуктов.

В разделе 3 Справок поименованы товарные нефтепродукты, которые произведены АО «Газпромнефть-МНПЗ», АО «Газпромнефть-Омский НПЗ», ОАО «Славнефть-Янос» из сырья, указанного в разделе 2 Справок и переданы ПАО «Газпром нефть».

В частности среди прочих товарных нефтепродуктов в разделе 3 Справок поименованы сера техническая газовая комовая, сорт 9920, сера техническая газовая жидкая, сорт 9998, сера техническая гранулированная, сорт 9998г, фракция ароматических углеводородов, кислота серная контактная техническая 1-й сорт, кислота серная контактная техническая 2-й сорт.

Ввиду вышеизложенного, сера техническая газовая комовая, сорт 9920, сера техническая газовая жидкая, сорт 9998, сера техническая гранулированная, сорт 9998, кислота серная контактная техническая 1-й сорт, кислота серная контактная техническая 2-й сорт являются продуктами переработки нефтяного сырья, а не отдельно сероводорода, что подтверждается вышеуказанными документами налогоплательщика.

В подтверждение правомерности своей позиции Общество ссылается на то, что «получение серы и серной кислоты из сероводорода происходит в рамках самостоятельных процессов переработки сероводородного газа».

Исходя из вышеуказанного довода ПАО «Газпром нефть» следует, что налогоплательщик разделяет технологический процесс, происходящий установках первичной и вторичной переработки нефтяного сырья и технологический процесс, происходящий на установках производства серы и серной кислоты.

Вместе с тем, следует отметить, что технологический процесс разделения нефти на различные фракции на установке атмосферной трубчатки и технологический процесс на установке гидроочистки дизельного топлива так же различается, но данный факт не свидетельствует о том, что, к примеру, дизельное топливо, производимое последовательно на данных установках, не является продуктом переработки нефтяного сырья, так как общий технологический процесс на нефтеперерабатывающих заводах последовательный и единый.

Таким образом, производством следует считать непрерывный технологический процесс от поступления нефти до выхода товарного продукта».

Согласно сведений о движении нефтепродуктов АО «Газпромнефть-ОНПЗ» по комплексу ЭЛОУ-АВТ, отчетам о движении нефтепродуктов комплекса по переработке вторичного сырья (производство № 2), отчетам о движении нефтепродуктов по производству серы продукты переработки нефтяного сырья (газойль вакуумный, газойль атмосферный, дистиллят мысленный 2п., Зп. и 4п.) из первичной переработки (производство № 1) поступают на вторичную переработку (производство № 2) на комбинированную установку глубокой переработки мазута КТ-1/1 и установку каталитического крекинга 43/103.

На секции гидроочистки сырья каталитического крекинга С-100 комбинированной установки глубокой переработки мазута КТ-1/1, а также на секции гидроочистки и газоразделения С-100 установки каталитического крекинга 43/103 из продуктов переработки нефтяного сырья извлекается сера путем гидрогенизации. В результате данного процесса под воздействием водорода сернистые соединения разрушаются и сера переходит в газообразный сероводород.

Кроме того, согласно сведений о движении нефтепродуктов по комплексу ЭЛОУ-АВТ, отчету о движении нефтепродуктов по производству серы продукты переработки нефтяного сырья (фракция ДТ «Л» прямогонная АВТ, AT, фракция 170-180 ОС (С-100КПА), фракция дизельная 180-350 ОС, фракция дизельная до 350 ОС, газойль легкий каталитического крекинга, газойль легкий коксования, компонент дизельного топлива арктического и др.) из первичной вторичной переработки (производство № 1) поступают на вторичную переработку (производство № 4).

На установке гидроочистки дизельного топлива из продуктов переработки нефтяного сырья извлекается сера путем гидрогенизации. В результате данного процесса под воздействием водорода сернистые соединения разрушаются и сера переходит в газообразный сероводород.

Далее согласно сведениям о движении нефтепродуктов по производству серы (Производство № 2) кислый газ (сероводородный газ) с вышеуказанных установок Производства №2 и Производства № 4 направляется на установку производства серы У ПС.

Согласно представленному АО «Газпромнефть - Омский НПЗ» краткого описания технологии производства серы технической газовой комовой, сорт 9920 по ГОСТ 127.1-93 серу техническую газовую комовую получают путем переработки кислого газа (сероводородного газа) в серу по трехступенчатому окислительному методу Клауса на термической и двух каталитических ступенях. Сырьем для блока производства серы является кислый газ, поступающий с блока регенерации моноэтаноламинового раствора и из сети предприятия.

Сера техническая используется для производства серной кислоты, сероуглерода, красителей, резиновых изделий, в целлюлозно-бумажной, текстильной и других отраслях промышленности и экспорта.

Для производства серы технической газовой комовой сорта 9920 используются компоненты: кислый газ установок предприятия по СТО 7.401216-2004.

Разделом 1 «Общая характеристика производственного объекта» Технологического регламента ТР-2-009-216-15 установки регенерации отработанной серной кислоты (АО «Газпромнефть-ОНПЗ») установлено, что установка регенерации серной кислоты предназначена для переработки отработанной серной кислоты установки алкилирования 25/12 и утилизации кислого газа установок предприятия с получением технической серной кислоты для процесса алкилирования и товарной серной кислоты.

Также согласно представленному АО «Газпромнефть-ОНПЗ» краткого описания технологии производства контактной серной кислоты технической 2-го сорта по ГОСТ 2184-2013 контактную серную кислоту техническую 2-го сорта получают путем регенерации отработанной серной кислоты установки сернокислотного алкилирования 25/12 и утилизации кислого газа установок предприятия.

Для производства контактной серной кислоты технической 2-го сорта используются компоненты:

-отработанная серная кислота установки сернокислотного алкилирования 25/12 по СТО 7.401206-2003;

-кислый газ установок предприятия по СТО 7.401216-2003.

Таким образом, сера техническая газовая комовая сорт 9920 и кислота серная контактная техническая 2-й сорт являются продуктами переработки нефтяного сырья. Согласно Технологической схеме основного производства ПАО «Славнефть-ЯНОС» продукты переработки нефтяного сырья (фракция дизельного топлива АВТ, фракция 40-185С, легкий вакуумный дистиллят с ВТ-6, ВТ-3 и др.) из первичной переработки поступают на вторичную переработку на установки гидрогенизации Л-24/6, ЛЧ-24/7, ГО ДТ, гидроочистки бензина, гидрокрекинга цеха № 4, на которых извлекается сера путем гидрогенизации. В результате данного процесса под воздействием водорода сернистые соединения разрушаются и сера переходит в газообразный сероводород.

Далее согласно Технологической схеме основного производства ПАО «Славнефть-ЯНОС» газ сероводородсодержащий с вышеуказанных установок цеха № 4 направляется на установки Производства серы, Кодиак, Мокрый катализ.

Согласно Технологической схеме основного производства ПАО «Славнефть-ЯНОС» продукты переработки нефтяного сырья (фракция дизельного топлива АВТ, фракция 40-185 °С, легкий вакуумный дистиллят с ВТ-6, ВТ-3 и др.) из первичной переработки поступают на вторичную переработку на установки гидрогенизации Л-24/6, ЛЧ-24/7, ГО ДТ, гидроочистки бензина, гидрокрекинга цеха № 4, на которых из продуктов переработки нефтяного сырья извлекается сера путем гидрогенизации. В результате данного процесса под воздействием водорода сернистые соединения разрушаются и сера переходит в газообразный сероводород.

Согласно разделу 1 «Общая характеристика производственного объекта» технологического регламента установки «Производство серы» цеха № 5 от 13.04.2016 № ТР-358-2016 в ПАО «Славнефть-ЯНОС» установка «Производство серы» предназначена:

1)Для утилизации сероводородсодержащего газа, с установок: ЛЧ-24/7, Л- 24/6, 1А-1М, гидроочистки бензина каталитического крекинга, гидроочистки дизельного топлива, УОСГ и блока регенерации сульфидсодержащих стоков, с получением элементарной серы.

2)Для регенерации раствора МДЭА установки «Гидрокрекинг».

3)Для хранения и отгрузки жидкой серы.

4)Для производства, хранения и отгрузки гранулированной серы.

Установка состоит из секций и узлов:

-получения серы (секции 20 и 30);

-очистка отходящих газов (секция 40);

-регенерация раствора МДЭ (секция 10);

-узел водной грануляции жидкой серы (УВГ).

Секции 20, 30 предназначены для получения элементарной серы из сероводородосодержащего газа, поступающего с действующих установок завода и секции 10, кислого газа, содержащего аммиак, поступающего с блока регенерации сульфидсодержащих стоков.

В соответствии с подпунктом 3.1.1. пункта 3.1 раздела 3 «Описание технологического процесса и технологических схем производственного объекта» переработка сероводородсодержащего газа сера производится по трехступенчатому окислительному методу Клауса с применением одной термической и двух каталитических ступеней.

Согласно разделу 1 «Общая характеристика производственного объекта» технологического регламента установки регенерации отработанной серной кислоты «Кодиак» цеха № 5 от 14.04.2016 № ТР-390-2016 в ПАО «Славнефть-ЯНОС» установка «Регенерации отработанной серной кислоты» предназначена для получения 98% серной кислоты, используемой в процессе сернокислотного алкилирования, и 93% технической серной кислоты.

Сырьем установки является сероводородсодержащий газ, получаемый на установках сероочистки, гидроочистки, каталитического крекинга, и отработанная серная кислота с установки сернокислотного алкилирования 25/7.

Согласно разделу 1 «Общая характеристика производственного объекта» технологического регламента установки производства серной кислоты «Мокрый катализ» цеха № 5 от 04.08.2015 №ТР-339-2015 в ПАО «Славнефть-ЯНОС» установка «Мокрый катализ» предназначена для получения серной кислоты с концентрацией 98%, используемой в процессе сернокислотного алкилирования, и 93%-й товарной серной кислоты.

Сырьем установки является сероводородсодержащий газ с технологических установок и отработанная серная кислота (ОСК) с установки сернокислотного алкилирования 25/7.

Таким образом, сера техническая газовая жидкая сорт 9998 и кислота серная контактная техническая 1-й сорт являются продуктами переработки нефтяного сырья.

Согласно отчетов АО «Газпромнефть-МНПЗ» Производства № 1 -первичной переработки нефти и производства нефтепродуктов, отчету Производства № 2 продукты переработки нефтяного сырья (дизельные и бензиновые фракции, вакуумный дистиллят) из первичной переработки цеха № 1 Производство № 1 поступают на вторичную переработку в цех № 2 Производство № 1 на установки гидроочистки дизельного топлива ЛЧ-24/2000, гидроочистки Л24/5 и в цех № 4 Производства № 2 на установку каталитического крекинга Г-43-107, на которых из продуктов переработки нефтяного сырья извлекается сера путем гидрогенизации. В результате данного процесса под воздействием водорода сернистые соединения разрушаются и сера переходит в газообразный сероводород.

Далее согласно отчету Производства № 2 сероводородный газ с вышеуказанных установок цеха № 4 Производства № 2 направляется на комбинированную установку сероочистки газов и получению элементарной серы.

Ввиду вышеизложенного, процессы, используемые при производстве серы и серной кислоты, входят в перечень технологических процессов, установленных пунктом 11 статьи 179.7 НК РФ.

Таким образом, сера техническая газовая комовая, сорт 9920, сера техническая газовая жидкая, сорт 9998, сера техническая гранулированная, сорт 9998, кислота серная контактная техническая 1-й сорт, кислота серная контактная техническая 2-й сорт являются продуктами переработки нефтяного сырья и соответственно их объемы подлежат учету в показателе VT при расчете ставки акциза на нефтяное сырье в соответствии с пунктом 8 стати 193 НК РФ.

В отношении ссылки налогоплательщика на то, что «кислоту серную получают также в результате регенерации отработанной серной кислоты, изначально использованной в качестве катализатора в процессе алкилирования. Соответственно, получаемая серная кислота включает в себя в том числе молекулы серной кислоты, изначально использованной в качестве самостоятельного катализатора» Инспекция считает необходимым отметить следующее.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией проведен анализ технологии производства и сырья для производства серной кислоты.

По результатам анализа налоговым органом установлено, что при производстве серной кислоты в том числе используется отработанная серная кислота, как на то указывает налогоплательщик.

Исходя из того, что отработанная серная кислота, используемая при производстве серной кислоты, не является продуктом переработки нефтяного сырья, а продуктом, получаемым из серной кислоты, используемой в качестве катализатора в процессе алкилирования, ее объемы исключены из общего объема серной кислоты, подлежащей учету в показателе VT при расчете ставки акциза на нефтяное сырье в соответствии с пунктом 8 статьи 193 НК РФ отдельно по каждому из заводов налогоплательщика.

Ввиду вышеизложенного расчет ставки акциза на нефтяное сырье в соответствии с пунктом 8 статьи 193 НК РФ по налоговым декларациям по акцизу на нефтяное сырье за январь, февраль, март, апрель, май, июль, август, ноябрь 2019 года произведен налоговым органом с учетом вычетов объема отработанной серной кислоты.

Довод Общества о том, что «отсутствие по неопределенным причинам поименованного кода ТН ВЭД для ФАУ в перечне светлых нефтепродуктов согласно Постановлению Правительства РФ № 1729 от 29.12.2018 не может рассматриваться по существу, как обоснованная позиция для отнесения ФАУ в темные нефтепродукты» является необоснованным ввиду нижеследующего.

Для целей пункта 8 статьи 193 НК РФ определение видов произведенных и реализованных налогоплательщиком (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья - переданных налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам) продуктов переработки нефтяного сырья (Vn6, VCB, VKC, VT) осуществляется им самостоятельно в порядке, установленном Правительством Российской Федерации на основе единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС).

В соответствии с пунктом 2 «Правил определения видов произведенных и реализованных налогоплательщиком (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья - переданных налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам) продуктов переработки нефтяного сырья», утвержденных постановлением Правительства РФ от 29.12.2018 N 1729 (далее - Правила) налогоплательщик определяет виды произведенных и реализованных (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья - переданных налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам) продуктов переработки нефтяного сырья с учетом физико-химических характеристик произведенных (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья - переданных налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам) продуктов переработки нефтяного сырья.

При этом в соответствии с пунктом 1 Правил величина VCB включает в себя товарный бензин, легкие и средние дистилляты в жидком виде (при температуре 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба), бензол, толуол, ксилол, масла смазочные, величина VT включает в себя мазут, битум нефтяной, парафин, вазелин, отработанные нефтепродукты, иные жидкие (за исключением фракций, массовая доля метил-трет-бутилового эфира и (или) иных эфиров и (или) спиртов в которых составляет по массе не менее 85 процентов) или твердые продукты переработки нефтяного сырья (за исключением кальцинированного (прокаленного) кокса) (при температуре 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба).

В соответствии с пунктом 4 Правил налогоплательщик соотносит код единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза с условным обозначением вида продукции согласно приложению и определяет показатель (Vn6, VCB, VKC, VT), соответствующий виду произведенных и реализованных (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья -переданных налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам) продуктов переработки нефтяного сырья.

Правилами определен перечень кодов, в соответствии с которыми продукты переработки нефтяного сырья относятся к показателю VCB, а именно: 2710 12 411 0 - 2710 12 590 0, 2710 12 310 0, 2710 12 700 0, 2710 19 ПО 0 - 2710 19 350 0, 2710 19 421 0 - 2710 19 480 0, 2902 20 000 0, 2902 30 000 0, 2902 41 000 0 - 2902 43 000 0, 2710 19 710 0-2710 19 980 0).

Налогоплательщиком фракции ароматических углеводородов присвоен код ТН ВЭД ЕАЭС - 2707 50 900 0, который относится к позиции «для прочих целей», группы 27 «Топливо минеральное, нефть и продукты их перегонки; битуминозные вещества; воски минеральные».

Таким образом, присвоенный ПАО «Газпром нефть» код ТН ВЭД ЕАЭС -2707 50 900 0 не входит в перечень кодов ТН ВЭД ЕАЭС, относящихся к показателю VCB, ЧТО подтверждается самим Обществом.

Также Правилами определен перечень кодов, относящих продукты переработки нефтяного сырья к показателю VT, а именно: 7210 19 510 1- 2710 19 680 9, 2710 20 310 1 - 2710 20 390 9, 2713 20 000 0-2713 90 900 0, 2712.

Кроме того, согласно вышеуказанным Правилам к показателю VT ОТНОСЯТСЯ прочие товарные позиции, не поименованные в приложении к Правилам, а именно иные жидкие или твердые продукты переработки нефтяного сырья, что коррелируется с определением показателя VT В соответствии с пунктом 8 статьи 193 НК РФ.

Согласно справкам для расчета акциза на нефтяное сырье (Анс) по заводам АО «Газпромнефть-Омский НПЗ» и ОАО «Славнефть-ЯНОС» фракция ароматических углеводородов является товарным нефтепродуктом, произведенным из нефтяного сырья, что налогоплательщиком не оспаривается.

Таким образом, исходя из того, что фракция ароматических углеводородов является продуктом переработки нефтяного сырья, компоненты которого поименованы в подпункте 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, ее объем должен учитываться при определении показателя VT, как иной жидкий продукт переработки нефтяного сырья в соответствии с Правилами, которыми к показателю

VT ОТНОСЯТСЯ прочие товарные позиции, не поименованные в приложении к Правилам, что соответствует положениям пункта 8 статьи 193 НК РФ.

Также в обоснование своей позиции общество указывает на то, что «фракция ароматических углеводородов (ФАУ) по всем своим признакам относится к светлым нефтепродуктам».

Согласно пункту 8 статьи 193 НК РФ, VCB признается количество товарного бензина, легких и средних дистиллятов в жидком виде (при температуре 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба), бензола, толуола, ксилола, масел смазочных, произведенных из нефтяного сырья, направленного на переработку и принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, которые реализованы налогоплательщиком в налоговом периоде (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья - переданы налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам в налоговом периоде), выраженное в тоннах;

VT признается количество мазута, битума нефтяного, парафина, вазелина, отработанных нефтепродуктов, иных жидких (за исключением фракций, массовая доля метил-трет-бутилового эфира и (или) иных эфиров и (или) спиртов в которых не менее 85 процентов) или твердых продуктов переработки нефтяного сырья, произведенных из нефтяного сырья, направленного на переработку и принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, которые реализованы налогоплательщиком в налоговом периоде (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья - переданы налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам в налоговом периоде), выраженное в тоннах.

Таким образом, вышеуказанные положения статьи 193 НК РФ с учетом отсутствия в главе 22 «Акцизы» НК РФ определений «темные» «светлые» нефтепродукты свидетельствуют о том, что показатели VCB И VT НОСЯТ условный характер и не подразумевают под собой отнесение к ним только светлых нефтепродуктов, либо только темных нефтепродуктов.

В отношении позиции Общества о том, что оно не может быть привлечено к ответственности в связи с отсутствием вины в совершении правонарушения и необходимостью применения части 2 статьи 54 Конституции РФ, пункта 3 статьи 5 НК РФ суд поясняет следующее.

По результатам КНП налоговых деклараций по акцизу на нефтяное сырье Инспекцией было установлено, что Общество в нарушение пункта 8 статьи 193 НК РФ, неправомерно не включило в показатель VT при определении коэффициента Спю для расчета ставки акциза на нефтяное сырье (Анс) объемы серы технической газовой комовой, сорт 9920, серы технической газовой жидкой, сорт 9998, серы технической гранулированной, сорт 9998г, фракции ароматических углеводородов, кислоты серной контактной технической 1-й сорт, кислоты серной контактной технической 2-й сорт, что повлекло завышение суммы акциза, заявленной к возмещению из бюджета Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

На основании вышеизложенного, налоговым органом составлены Акты налоговой проверки, с предложением привлечь Общество к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

По результатам рассмотрения Актов налоговой проверки Инспекцией приняты решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с необходимостью получения информации по произведенным из нефтяного сырья нефтепродуктам, а именно: серы технической газовой комовой, сорт 9920; серы технической газовой жидкой, сорт 9998; серы технической гранулированной, сорт 9998г; кислоты серной контактной технической 1-й сорт; кислоты серной контактной технической 2-й сорт; фракции ароматических углеводородов.

По результатам анализа представленных налогоплательщиком в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля документов, отсутствующих у налогового органа при проведении КНП налоговых деклараций по акцизу на нефтяное сырье Инспекцией установлено, что спорные нефтепродукты являются продуктами переработки нефтяного сырья и соответственно подлежат учету в показателе VT при расчете ставки акциза на нефтяное сырье в соответствии с пунктом 8 статьи 193 НК РФ.

Таким образом из материалов дела, следует что Общество правомерно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ ввиду неверного определения ставки акциза на нефтяное сырье в соответствии с пунктом 8 статьи 193 НК РФ.

В подтверждение правомерности своей позиции ПАО «Газпром нефть» ссылается на то, что Инспекцией по результатам камеральных налоговых проверок первичных налоговых деклараций по другим периодам возмещен акциз на нефтяное сырье и соответственно тем самым подтверждена правомерность заявленных вычетов.

Вместе с тем, за налоговые периоды с января по август 2019 года сумма акциза на нефтяное сырье была возмещена налоговым органом ПАО «Газпром нефть» в заявительном порядке в соответствии с положениями статьи 203.1 НК РФ.

Кроме того, по результатам камеральных налоговых проверок первичных налоговых деклараций по акцизу на нефтяное сырье за февраль, март, апрель, май в отношении налогоплательщика вынесены решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушение в связи с неверным определением Обществом количества нефтяного сырья, направленного в переработку, что привело к завышению ставки акциза на нефтяное сырье и соответственно суммы вычетов.

Также в обоснование своей позиции относительно освобождения от ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ ПАО «Газпром нефть» ссылается на постановление АС Северо-Западного округа от 24.09.2020 по делу № А56-129672/2019.

Вместе с тем, ссылка Общества на вышеуказанное постановление не принимается судом, поскольку фактические обстоятельства, рассмотренные судом в указанном деле, отличны от обстоятельств, установленных при проведении КНП налоговых деклараций по акцизу на нефтяное сырье за январь, февраль, март, апрель, май, июль, август, ноябрь 2019 год.

В обоснование своей позиции относительно невозможности привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ ПАО «Газпром нефть» указывает на необходимость применения налоговым органом в отношении Общества части 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации, а так же пункта 3 статьи 5 НК РФ.

Согласно части 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Согласно пункту 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Таким образом, положения вышеуказанных статей связанны именно с устранением или смягчением ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.2020 № 125 в Правила определения видов произведенных и реализованных налогоплательщиком (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья -переданных налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам) продуктов переработки нефтяного сырья (далее - Правила), утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2018 № 1729 внесены изменения, согласно которым сера и кислота серная исключены из показателя VT, а фракция ароматических углеводородов включена в показатель VCB при расчете ставки акциза на нефтяное сырье в соответствии с пунктом 8 статьи 193 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, изменения, внесенные постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.2020 № 125, повлияли непосредственно на расчет ставки акциза на нефтяное сырье в соответствии с пунктом 8 статьи 193 НК РФ и соответственно на сумму акциза исчисляемую налогоплательщиками.

Таким образом, вышеуказанные изменения Правил, вопреки доводам Общества не связаны с освобождением либо смягчением ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Ввиду вышеизложенного, положения части 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации, а так же пункта 3 статьи 5 НК РФ в отношении ПАО «Газпром нефть» не применимы.

Кроме того, ссылки налогоплательщика на постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 № 3495/12 по делу № А56-4068/2011, постановление Конституционного суда РФ от 14.07.2015 № 20-П являются необоснованными в силу того, что обстоятельства, установленные судами по данным делам, отличны от обстоятельств, установленных налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки уточненной (корректировка № 1) налоговой декларации по акцизу на нефтяное сырье за январь 2019 года.

При таких обстоятельствах, учитывая вышеизложенное, Налоговым органом правомерно вынесены Решения от 29.09.2020г. № 21, 22,23,24, от 09.10.2020г. № 24, от 15.10.2020г. № 25,26, от 20.10.2020г. № 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Иные доводы Налогоплательщика, приведенные в Заявлении, не имеют самостоятельного значения для разрешения спора по существу и не опровергают вышеуказанные выводы налогового органа.

При таких обстоятельствах, заявленные требования не подлежат удовлетворению в полном объеме.

Ссылка Налогоплательщика на иную судебную практику не может быть учтена при рассмотрении настоящего дела, поскольку принята по делу с иными фактическими обстоятельствами.

С учетом изложенного, заявленные требования не подлежат удовлетворению.

Расходы по уплате госпошлины распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Отказать ПУБЛИЧНОМУ АКЦИОНЕРНОМУ ОБЩЕСТВУ "ГАЗПРОМ НЕФТЬ" в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья: О.Ю. Паршукова