Гражданский кодекс часть 1

ЗАО «Дина Интернешнел» обратилось в суд с заявлением, с учетом уточнения требований, о признании недействительным решения ИФНС России № 24 по г. Москве № 13/1778 от 30.12.2011 г. в части вывода об обязанности включить в состав внереализационных доходов сумму в размере 6 276 447, 97 рублей при исчислении налога на прибыль за 2008 г., в части начисления недоимки по налогу на прибыль за 2008 г. в размере 1 506 348 рублей, начисления штрафа в размере 301 270 рублей, пени в размере 219 180 рублей.

Уточнения приняты судом в порядке ст. 49 АПК РФ.

Как указывает заявитель, по доводам заявления и пояснений, решение в оспариваемой части незаконно и необоснованно, вынесено без учета фактических обстоятельств.

Ответчик в удовлетворении требований возражал по доводам оспариваемого решения, отзыва, дополнения к отзыву..

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, суд пришел к выводу о том, что требование ЗАО «Дина Интернешнел» подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 1 января 2008г. по 31 декабря 2010г.

07.12.2011 в соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации составлен Акт № 13/1655 выездной налоговой проверки.

30.12.2011г.. с учетом представленных заявителем возражений, Инспекцией вынесено Решение № 13/1778 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, полученное налогоплательщиком 16.01.2012 г.

Решением от 30.12.2011 № 13/1778 Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной:

пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 753 398 руб.

статьей 123 Кодекса за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере - 22 937 руб.

Также решением от 30.12.2011 №13/1778 Заявителю доначислен налог на прибыль за 2008-2010 в размере 4 763 762 руб. и налог на добавленную стоимость в размере 464 908 руб., налог на имущество в размере 4 129 руб., начислены пени в размене 789 748 руб.

Управлением ФНС России решение Инспекции изменено путем отмены в части доначисления налога на прибыль в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2009-2010 г.г. на сумму не восстановленного остатка резерва по сомнительным долгам в размере 1 369 405, 4 рублей, в размере 772 50 рублей соответственно, а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций на сумму доначисленного налога; доначисления НДС с сумм стоимости услуг проживания в гостиницах лиц, прибывших с целью проведения переговоров в г. Москву, оказанных на безвозмездной основе, а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций на сумму доначисленного налога.

Решение оспаривается заявителем в части вывода об обязанности включить в состав внереализационных доходов сумму в размере 6 276 447, 97 рублей при исчислении налога на прибыль за 2008 г., в части начисления недоимки по налогу на прибыль за 2008 г. в размере 1 506 348 рублей, начисления штрафа в размере 301 270 рублей, пени в размере 219 180 рублей.

Суд, оценив представленные доказательства в совокупности, пришел к следующим выводам.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что Заявителем занижен внереализационный доход за 2008 год на сумму 13 003 449,71 руб. (резерв по сомнительным долгам).

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете установлен статьей 266 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии со статьей 313 Кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

При принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику организации должны быть внесены
соответствующие изменения. Таким образом, формирование указанного резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

Аналогичная правовая позиция содержится в Письмах Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594, УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/059211@, УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в соответствии с данными бухгалтерского учета (оборотно-сальдовая ведомость за 2008г., карточки счета 63 в разрезе контрагентов за 2008г.) в 2008г. ЗАО «Дина Интернешнел» создавало резерв по сомнительным долгам (Д-т сч. 91.2. - К-т сч. 63) в размере 30 269 301,3 руб.:

- на 01.10.2008г. в размере 25 921 804,44 руб.

Приказом об учетной политике № 1 от 01.01.2008г. (том 1 л.д. 77-84) для целей бухгалтерского и налогового учета на 2008 год установлен порядок формирования резерва по сомнительным долгам, в котором установлено, что резерв формируется с соблюдением требований, установленных статьями 266, 267, 324.1 Кодекса по расчетам с другими предприятиями, учреждениями, за продукцию, товары, работы и услуги на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации с отнесением сумм резерва на результаты хозяйственной деятельности.

В соответствии со статьей 285 Кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Следовательно, Заявитель согласно утвержденной учетной политике выбрало датой формирования резерва по сомнительным долгам конец отчетного года, т.е. последнее число налогового периода.

Следовательно, создание резерва по сомнительным долгам в размере 25 921 804,44 руб. на 01.10.2008 г. неправомерно.

Из документов, представленных Заявителем в ходе выездной налоговой проверки, следует, что по состоянию на 01.01.2009г. дебиторская задолженность в размере 25 921 804,44 руб. была в полном объеме оплачена путем перечисления денежных средств на расчетный счет Заявителя.

Кроме того, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 63 за 2008 был создан резерв по сомнительному долгу организации Дина Дентамед бухгалтерской проводкой 31.12.2008 Д-т сч. 84.1 - К-т сч. 63 в размере 3 482 630,61 руб. (том 1 л.д. 86).

Однако, согласно карточки счета 63 по контрагенту Дина Дентамед сальдо по К-т сч. 63 по состоянию на 01.01.2008г. уже составляло 3 482 630,61 руб. (том 1 л.д. 90).

Таким образом, повторное включение суммы 3 482 630,61 руб. в состав резерва по сомнительным долгам в 2008г. неправомерно.

На основании вышеизложенного, резерв по сомнительным долгам по данным проверки (К-т сч. 63) за 2008 год составил сумму 864 866,25 руб. (30 269 301,3 руб. - 25 921 804,44 руб. -3 482 630,61 руб.), что не оспаривается Заявителем.

По состоянию на 01.01.2008 резерв по сомнительным долгам составлял 13 868 315,96 руб. (К-т сч. 63) (том 1 л.д. 90).

В соответствии с пунктом 5 статьи 250 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, сумма в размере 13 003 449,71 руб. (13 868 315,96 руб. - 864 866,25 руб.) должна быть включена в состав внереализационных доходов за 2008 год.

Из заявления ЗАО «Дина Интернешнел» в суд следует, что остаток неиспользованного резерва, сформированного до 01.01.2008 по состоянию на 31.12.2007, должен составлять 7 591 867,99 руб., а не 13 868 315,96 руб. в результате некорректного отражения остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам, сформированного до 01.01.2008 по состоянию на 31.12.2007, а именно:

25.04.2008 поступила оплата по двум сомнительными долгам (перенесенным с 2007 года в составе резерва), в размере 2 427 496, 92 руб. и 79 236,73 руб. В связи с этим Заявителем сделаны проводки "Д-т 63 - К-т 91.1", которыми было отражено уменьшение резерва и увеличение внереализационных доходов.

По мнению Заявителя, данные суммы уменьшают остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам, сформированного до 01.01.2008, однако вывод Заявителя является ошибочным ввиду следующего.

Из положений пункта 5 статьи 266 Кодекса следует, что погашенная задолженность к моменту формирования нового резерва перестает считаться сомнительным долгом, в связи с чем данная сумма не может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Таким образом, у организации не возникает новых сомнительных долгов, при корректировке переносимого остатка резерва погашенная задолженность должна быть включена в доходы.

На основании вышеизложенного, сумма погашенной в 2008 году дебиторской задолженности не может корректировать остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам, сформированного до 01.01.2008, т.к. данная задолженность в размере 2 506 733,65 руб. перестает считаться сомнительной к моменту формирования нового резерва по сомнительным долгам, т.е. по состоянию на 31.12.2008.

Из заявления ЗАО «Дина Интернешнел», а также письменных возражений на отзыв Инспекции следует, что 31 декабря 2008 год Заявителем было выявлено, что долг организации Dina Dentamed (Дина Дентамед), включенный в резерв в 2007 году и перенесенный на 2008 год в составе не полностью использованного резерва был включен в состав резерва ошибочно. Как указывает Заявитель, на момент включения в состав резерва указанный долг являлся безнадежным и долен был быть списан на убытки, но ошибочно был включен с состав резерва по сомнительным долгам.

Однако довод Заявителя является необоснованным ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в соответствии с пунктом 2 статьи 266 Кодекса признаются долги перед налогоплательщиком:

- по которым истек установленный срок исковой давности;

- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, налогоплательщик, имеющий просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из перечисленных оснований. При этом имеющаяся дебиторская задолженность (просроченная) должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности установлен в три года.

Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Таким образом, датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.

Следовательно, нормы главы 25 Кодекса не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.

В целях бухгалтерского учета организации обязаны производить инвентаризацию задолженности перед составлением годовой отчетности (статья 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Результаты инвентаризации должны отражаться на счетах бухгалтерского учета без пропусков и изъятий (пункт 5 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ)

Соответственно налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание.

Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009. При этом содержащееся в данном постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

- договором, в котором указана дата срока платежа;

актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);

платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Из карточки счета 63 "Контрагенты: DINA DENTAMED, следует, что задолженность перед Заявителем погашена взаимозачетом (проводки от 31.12.2008 на суммы 71 530,21руб., 3 411 100.40 руб.), следовательно, сумма в размере 3 482 630,61 руб. не является безнадежным долгом, доказательств обратного Заявителем не представлено.

Кроме того, резерв по сомнительным долгам может быть использован на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Кодекса. Следовательно, когда долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании полпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса.

На основании вышеизложенного, сумма в размере 3 482 630,61 руб. не может корректировать остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам, сформированного до 01.01.2008, т.к. данная задолженность перестает считаться сомнительной к моменту формирования нового резерва по сомнительным долгам, т.е. по состоянию на 31.12.2008 г.

В ходе судебного заседания Заявителем дополнительно представлены документы, не представленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, а именно: договора -поручения, заключенные между Московским Представительством фирмы "ФИО4 ГмбХ" (Заказчик) и ЗАО "Дина Интернешнел" (Исполнитель) в период с 09.10.1998 года по 01.12.2004; к договорам-поручениям Заявителем частично представлены платежные поручения по оплате услуг.

Из анализа представленных договоров следует, что указанные договора - поручения содержат условие (пункт 2) о возмещении Заказчиком Исполнителю понесенных расходов в течение 2 месяцев. Однако, с какого периода следует исчислять срок не указано. Пунктом 4 Договоров установлено, что оплата услуг по договору определяется на основе взаимной договоренности сторон.

Все представленные договора-поручения датированы, начиная с 1998 г. по 2004 г. По части этих договоров доказательств оплаты не представлено, из чего невозможно определить начало течения срока исковой давности, а следовательно, невозможно определить дату окончания течения срока исковой давности.

По договорам , по которым представлены документы по оплате, следует, что срко исковой давности начал течение начиная с 2000 г. до 2005 г.

Исходя из положений статьи 252 Кодекса, пункта 5 статьи 8, статьи 12 Федерального закона №129-ФЗ, правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 по делу № А56-4354/2009, просроченная дебиторская задолженность по организации "Дина Дентамед" могла быть списана по итогам проведения ежегодной инвентаризации сумм дебиторской задолженности в периоде истечения срока давности для ее взыскания, установленного статьей 196 ГК РФ.

Как уже указывалось, сумма в размере 3 482 630,61 руб. включена Заявителем в состав резерва по сомнительным долгам, что подтверждается карточкой счета 63.

Также суд учитывает, что Заявителем не представлены в полном объеме документы, свидетельствующие, что сумма в размере 3 482 630,61 руб. является суммой просроченной дебиторской задолженности (отсутствуют акты выполненных работ (предоставленных услуг), приказы руководителя о списании просроченной дебиторской задолженности), из представленных документов невозможно с достоверностью определить начало течения срока исковой давности.

Согласно п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Из этого следует, что все исправления в таком случае должны отражаться в учете и отчетности текущего периода. Подтверждает этот вывод п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в котором указано, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Они подлежат обособленному отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. И Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N ЗЗн).

Таким образом, довод Заявителя о возможности корректировки входящего сальдо по сумме резерва по сомнительным долгам на 01.01.2008 является необоснованным.

Из заявления следует, что 01.10.2008 Заявителем выявлено, что сомнительный по организации долг Ф.Хофманн-Ля Рош Лтд отсутствовал. Этот долг включен в состав резерва по сомнительным долгам в 2007 году и в составе остатка резерва был перенесен на 2008 год, хотя был погашен в 2006 году, в связи с чем истцом сделана исправительная проводка«Д-т63К-т91.1», в результате которой резерв на сумму 185 692,38 руб. списан.

Однако исправительная проводка по сторнированию суммы долга Ф.Хофманн-ля Рош ЛТД проведена Заявителем 01.10.2008, то есть после формирования резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2007, в связи с чем сумма в размере 185 692,38 руб. не может корректировать остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам, сформированного до 01.01.2008.

Из заявления также следует, что 31.12.2008 созданный резерв использован Заявителем на покрытие безнадежных долгов в размере 101 391,33 руб., в связи с чем, по мнению Заявителя, указанная сумма должна быть исключена из остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам, сформированного до 01.01.2008.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Кодекса. Следовательно, когда долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании полпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса.

Однако сумма списанного безнадежного долга за счет созданного резерва по сомнительным долгам не может корректировать остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам, сформированного до 01.01.2008, т.к. данная задолженность перестает считаться сомнительной к моменту формирования нового резерва по сомнительным долгам, т.е. по состоянию на 31.12.2008.

Как указывалось выше, согласно представленным на выездную налоговую проверку документам, (Оборотно-сальдовая ведомость по счету 63 за 2008 год) остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам, сформированный до 01.01.2008 по состоянию на 01.01.2008, составил 13 868 315,96 руб. и он подлежит корректировке по операциям, проведенным в 2008 году.

В этой связи, суд считает, что требования заявителя удовлетворению не подлежат.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110,167-170,171,201 АПК РФ арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья: А.П. Терехина