Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ОАО «Бритиш Американ Тобакко-Ява» (ОГРН <***>, дата регистрации от 04.10.2002 г., адрес: 125040, <...>)

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (ОГРН <***>, дата регистрации от 23.12.2004 г., адрес: 129110, <...>)

о признании недействительным решения № 04-1-31/27 от 30.12.2011,

В судебное заседание явились:

от заявителя – ФИО1 доверенность от 14.03.2013г. №971, ФИО2 доверенность от 14.03.2013г. №971, ФИО3 доверенность от 14.03.2013г. №971

от ответчика – ФИО4 доверенность от 13.12.2013г. №04-1-27/083, ФИО5 доверенность от 03.03.2014 №04-1-27/004@, ФИО6 доверенность от 11.12.2013 № 04-1-27/082; ФИО7 доверенность от 24.12.2013 № 04 -1-27/088

УСТАНОВИЛ:

ЗАО «БАТ-СПб» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.12.2011 № 04-1-31/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение о привлечении к ответственности).

Заявитель в судебное заседание явился, требование поддерживал в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении и в письменных пояснениях к нему.

Ответчик в судебном заседании требование не признал по доводам, изложенным в письменном отзыве на заявление и письменных пояснениях к нему.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявленное требование не подлежит удовлетворению по следующим основаниям:

Из материалов дела следует, что Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Бритиш Американ Тобакко-Ява» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период 2008-2009 гг. По результатам данной проверки составлен акт от 06.12.2011 г. № 04-1-30/18.

С учетом возражений на акт выездной налоговой проверки от 27.12.2011 г. Инспекцией вынесено решение о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2011 г. № 04-1-31/27 (далее - решение) .

27.01.2012 г. в соответствии с п. 2 ст. 101.2 НК РФ на решение Инспекции заявителем в ФНС Росси была подана апелляционная жалоба Решением ФНС России от 05.04.2012 г. № СА-4-9/5707 решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено, а апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения.

На основании вступившего в силу оспариваемого решения ответчиком выставлено требование от 10.04.2012 г. № 20 об уплате налога, пеней и санкций

Данным требованием заявителю предложено уплатить налог на прибыль в размере 37 364 763 руб., пени в размере 5 923 523 руб. и штраф в размере 7 472 952 руб. Кроме того, ответчиком выставлены требования от 11.04.2012 г. №№ 108, 109 об уплате дополнительных пеней в размере 100 805,11 руб. и 907 569,27 руб. соответственно.

Судом по существу спора установлено следующее: в ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что Общество при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год неправомерно включило в состав расходов стоимость консультационных услуг по договору от 03.01.2002 (в редакции дополнительного соглашения от 14.12.2009) в размере 296.301.319 руб. оказанных взаимозависимым лицом ЗАО «МУМТ», в связи с:

- применением нерыночного ценообразования по сделке между взаимозависимыми лицами и установлением рыночной цены на основании положений статьи 40 НК РФ (исходя из отчета оценщика),

- получением налогоплательщиком при формировании «новой» цены по сделке необоснованной налоговой выгоды в виду отсутствия деловой цели и экономического смысла в 8-кратном увеличении стоимость одним и тех же услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» в 2009 году, по сравнению с 2008 годом.

Судом по данному нарушению установлено следующее.

ЗАО «МУМТ», а также три фабрики ОАО «БАТ-ЯВА», ОАО «БАТ-СТФ» и налогоплательщик (ЗАО «БАТ-СПб») входят в транснациональную группу компаний «Бритиш Американ Тобакко» (ее российское подразделения БАТ Россия).

Основными видами деятельности ЗАО «МУМТ» в 2008 – 2009 годах являлось:

- продвижение на территории Российской Федерации табачной продукции, производимой компаниями, входящими в группу БАТ,

- контроль и координация работы (действий) трех фабрик (ОАО «БАТ-СТФ», ЗАО «БАТ-СПб», ОАО «БАТ-Ява»), осуществляющих производство табачной продукции,

- оказание 3-м фабрикам, в том числе и Обществу, услуг в области производственного консультирования.

Так, между Обществом и ЗАО «МУМТ» был заключен договор от 03.01.2002 по управлению процессом производства, стоимость услуг была определена в твердой цене и за 2008 год составила 103 млн. руб., что подтверждается представленными в материалы дела актами оказания услуг, с приложенными расшифровками по видам производственного консультирования, а также платежными поручениями.

Кроме производственных консультаций от ЗАО «МУМТ», Общество, также как и остальные участники «группы БАТ в России» (ОАО «БАТ-ЯВА», ОАО «БАТ-СТФ» и ЗАО «МУМТ»), на основании заключенных договоров от 01.01.2000 с компанией «БАТ (Инвестментс) Лимитед» (Великобритания), также входящей в транснациональную группу компаний БАТ, то есть являющейся взаимозависимой с остальными участниками «группы БАТ в России», получали консультационные услуги в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства.

Стоимость оказанных компанией «БАТ (Инвестментс) Лимитед» (далее – компания БАТИ) консультационных услуг за 2008 год по трем фабрикам согласно актам составила 121 149 740 руб. (без НДС), из них стоимость услуг оказанных Обществу составила 41 828 950 руб. Стоимость услуг для ЗАО «МУМТ» составила 88 194 544 руб.

В 2009 году существующая схема оказания консультационных услуг (включая производственное консультирование) была изменена:

- между ЗАО «МУМТ» и компанией БАТИ, вместо одного договора на оказание технических и консультационных услуг от 01.01.2000, заключены два договора, распространявшие свое действие на 2009 год: договор по оказанию стратегических консультационных услуг № 1А-2009 от 15.04.2009 и договор на оказание вспомогательных услуг № 2В-2009 от 23.03.2009, по которым расширялся перечень оказываемых услуг, посредством включения в него услуг в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства.

Стоимость услуг согласно полученных ЗАО «МУМТ» от компании БАТИ по актам приемки услуг за 2009 год составила 2 216 007 662 руб. (то есть увеличилась в 25 раз);

- между 3-мя фабриками, включая Общество, и ЗАО «МУМТ» были заключены дополнительные соглашения к договорам на производственное консультирование от 14.12.2009, согласно которым перечень оказываемых услуг был расширен путем дополнения ранее оказанных услуг по производственному (техническому) консультированию «новыми» услугами в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства.

Стоимость услуг по дополнительному соглашению от 14.12.2009 была пересмотрена в сторону увеличения и составила за 2009 год 404.301.319 рубля вместо 108 000 000 руб. в 2008 году (увеличилась в 4 раз), действие договора было распространено на весь 2009 год. Между сторонами были составлены акты приемки услуг на указанную сумму от 15.12.2009, 31.12.2009. Аналогичным образом выросла стоимость услуг другим фабрикам (в 3 и 8 раза соответственно).

Обосновывая многократное увеличение стоимости консультационных услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» 3-м фабрикам, включая Общество, в 2009 году по сравнению с 2008 годом, налогоплательщик сослался на следующие изменившиеся обстоятельства и условия:

- расширение перечня услуг, оказываемых ЗАО «МУМТ» фабрикам с 2009 года, за счет включения «новых» услуг в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства, которые ранее до 31.12.2008 оказывались фабрикам компанией БАТИ,

- необходимость приобретения ЗАО «МУМТ» с 2009 года у компании БАТИ «новых» услуг с целью оказания их фабрикам, в силу отсутствия у него в штате необходимых специалистов должного уровня квалификации,

- перераспределение с 2009 года в группе БАТ функций ввиду перехода от саморегулирования и самодостаточности компаний, работающих на конечных рынках (в данном случае фабрик), в сторону большей централизации на глобальном (компания БАТИ) и региональном (ЗАО «МУМТ») уровнях,

- изменение порядка определения стоимости консультационных услуг оказываемых ЗАО «МУМТ» компанией БАТИ и фабрикам соответственно ЗАО «МУМТ» путем отказа от твердой цены за услуги и перехода к определению цены «затратным методом» - через распределение всех затрат фактически понесенных компанией БАТИ на территории России на МУМТ и на каждую фабрику пропорционально их выручки (вне зависимости от объемов и количества оказанных услуг), исходя из принципов международной Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), изложенных в комментариях к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, предусматривающих «возможности перевода (распределения) затрат материнской компании внутри международного холдинга путем деления их на несколько дочерних компаний, исходя из показателей их выручки».

Налоговый орган, признавая неправомерным 4-кратное увеличение стоимости консультационных услуг оказанных ЗАО «МУМТ» Обществу в 2009 году, по сравнению с 2008 годом, и устанавливая необходимость учета для целей налогообложения в качестве рыночной цены стоимость услуг 2008 года (108 млн. руб.), указывает в решении и отзыве на следующие обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды: консультационные услуги, оказанные ЗАО «МУМТ» в адрес заявителя в 2009 году существенно не отличались от консультационных услуг, оказанных в 2008 году, при этом их стоимость увеличилась более чем в 4 раза; договор с ЗАО «МУМТ» содержит описание услуг общего характера, не явны услуги, перечисленные вдоговоре; допрошенные сотрудники ЗАО «МУМТ» ФИО8 и ФИО9 пояснили, что существенного отличия услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» заявителю в 2008 и 2009 годах не было; не представлено документальное подтверждение фактического увеличения объемов и видов консультационных услуг, оказываемых ЗАО «МУМТ» фабрикам в 2009 году по сравнению с 2008 годом; анализ договоров, действовавших между компанией БАТИ и фабриками, а также между фабриками и ЗАО «МУМТ», свидетельствует, что фабрики никогда не действовали в режиме саморегулирования и самодостаточности, их деятельность всегда регулировалась головным подразделением транснациональной компании (БАТИ), которым последним оказывались различные консультационные услуги, в свою очередь ЗАО «МУМТ» (региональный центр) осуществляло производственное консультирование, а также контроль за деятельностью фабрик. При этом, схема взаимодействия и контроля в 2009 году не претерпела изменений по сравнению с 2008 годом; единственной фактическим основанием для многократного увеличения стоимости консультационных услуг в конце 2009 года по сравнению с 2008 годом, с распространением увеличенной цены на весь 2009 год, несмотря на отсутствие изменения схемы и порядка их оказания, а также объемов и видов, являлось изменение механизма ценообразования – установление цены на услуги пропорционально полученной выручке и распределения всех расходов компании БАТИ в России в соответствии с принципами трансфертного ценообразования ОЭСР, которые в 2009 году не подлежали применению на территории Российской Федерации в соответствии с национальным и международным налоговым законодательством; цель заключения дополнительных соглашений от 14.12.2009 между ЗАО «МУМТ» и фабриками, а также новых договоров между компанией БАТИ и ЗАО «МУМТ», изменяющих порядок предоставления и стоимость консультационных услуг, в действительности являлось создание видимости оказания компанией БАТИ и ЗАО «МУМТ» фабрикам дополнительных консультационных услуг (в том числе по объему), при отсутствии такого изменения на самом деле, для прикрытия незаконного распределения под видом оплаты за услуги затрат компании БАТИ (международной группы компаний БАТ) на территории России по правилам ОЭСР при отсутствии законодательного разрешения этой операции.

Суд, рассмотрев указанные выше доводы налогового органа, соглашается с выводом о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды выраженной в незаконном многократном увеличении стоимости консультационных услуг оказанных ЗАО «МУМТ» в 2009 году, при отсутствии деловой цели для такого увеличения, а также прикрытие не соответствующее российскому налоговому законодательству действий по передаче расходов от одного юридического лица, входящего в транснациональную компанию (компания БАТИ) другим (ЗАО «МУМТ» и фабрикам), в виду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Пунктом 2 данной статьи налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами (подпункт 1).

В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки (взаимозависимыми лицами), отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена сделки определяется налоговым органом в порядке установленном пунктами 4 – 11 статьи 40 НК РФ, в соответствии с которыми существует три метода определения рыночной цены:

- первый метод - определение цены исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми (метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) – пункт 4 – 9 статьи 40 НК РФ;

- второй метод - метод определения цены последующей реализации этих товаров (работ, услуг) их покупателем исходя из разницы цены реализации товаров их покупателем, обычных затратах при перепродаже и продвижении на рынке, обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (метод последующей реализации) – абзац 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ;

- третий метод - затратный метод определения цены исходя из суммы произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли – абзац 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ.

При этом, пунктом 12 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) установлено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (уменьшения налоговой базы, получение налоговых вычетов или права на возмещение налога, налоговых льгот) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях: 1) если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, 2) если для целей налогообложения учтены операции не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), 3) если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

При этом, установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Налоговая выгода на основании пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

В случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушение его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Пунктами 7 и 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 предусмотрено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Общество, оспаривая доводы и выводы Инспекции о получении необоснованной налоговой выгоде, а также возражая против механизма расчета размера неправомерно заявленных расходов в части стоимости консультационных услуг оказанных ЗАО «МУМТ» в 2009 году, указывает в заявлении и письменных пояснениях, а также устных выступлениях на последнем судебном заседании (23.12.2013), на следующие обстоятельства:

1) в оспариваемом решении налоговый орган не оспаривал реальность оказания услуг, а также не указывал на их фактическое отсутствие, единственным доводом для начисления налога на прибыль организаций являлось установленное 8-кратное завышение цены на консультационные услуги, в связи с применением нерыночных цен между взаимозависимыми лицами, с установлением в качестве рыночной цены стоимости услуг, определенной на основании отчета оценщика ООО «Инком-Эксперт» на основании пунктом 4-11 статьи 40 НК РФ, который не соответствует действительности и противоречит законодательству об оценочной деятельности, поскольку:

- в отчете оценщика рыночные цены на услуги определены исходя из ответов 3-х крупных международных аудиторских компаний «ПрайсвотерхаусКупер», «Лебофф» и «Эрнст энд Янг», при том, что на запросы адвокатов указанные организации сообщили, что запросы от эксперта не получали, аналогичных услуг ЗАО «МУМТ» никому оказать не могли, с учетом специфики услуг,

- получен ответ СРО (саморегулируемой организации), в котором состоит эксперт, проводивший оценку (ФИО10), а также экспертная оценка его заключения силами СРО, согласно которым спорное заключение является недостоверным, поскольку основано на недостоверной информации;

2) доводы и обстоятельства, касающиеся необоснованной налоговой выгоды, приведенные в решении и правовой позиции налогового органа, не должны учитываться судом без применения положений статьи 40 НК РФ о порядке определения рыночной цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, поскольку:

- в судебной практике (определение ВАС РФ от 05.09.2012 № 8277/12, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12) сделан вывод, что сама по себе необоснованная выгода в части обстоятельств, касающихся нерыночного ценообразования, не может применяться в порядке установленном в Постановления Пленума ВАС РФ № 53, так как законодатель в данном случае императивно указал на применение исключительно порядка определения «правильной» цены и «начисления» налога, то есть реальных налоговых обязательств исходя из положений статьи 40 НК РФ путем установления «рыночной» цены,

- ссылка налогового органа на применение пункта 12 статьи 40 НК РФ, позволяющего суду оценить и установить иные обстоятельства для определения «рыночной» цены, нежели перечисленные в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ не правомерна, поскольку эти «иные обстоятельства» не могут противоречить общему смыслу пунктов 1-3 статьи 40 НК РФ, то есть в любом случае «рыночность» цены для целей налогообложения сделки определяется через пункты 4-11 статьи 40 НК РФ, а иные обстоятельства могут являться только «дополнительными»,

- также даже при установлении иных обстоятельств и применении пункта 12 статьи 40 НК РФ нельзя вообще уходить от общего метода начисления при нерыночном ценообразовании, установленного в пункте 3 (цена по сделке должна превышать или быть меньше рыночной на 20%), при том, что налоговый орган сравнивает исходя из установленных «иных обстоятельств» не «рыночную цену», а цену 2008 года + разница между ценой и отчетом оценщика, признанно недостоверным, то есть отсутствует определение «реальной рыночной цены»;

3) изменение порядка определения стоимости консультационных услуг оказываемых ЗАО «МУМТ» затратным методом, исходя из принципов ОЭСР путем перевода (распределения) затрат материнской компании внутри международного холдинга путем деления их на несколько дочерних компаний, исходя из показателей их выручки соответствует российскому и международному законодательству, поскольку:

- пункт 10 статьи 40 НК РФ дает возможность налоговым органам применить затратный метод, похожий на метод распределения и переноса затрат, определенный БАТИ в данном случае,

- статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), распространяющая свое действие на услуги исходя из статьи 779 ГК РФ, также дает возможность определить цены по договору подряда через вознаграждение подрядчика, с учетом компенсации его издержек и затрат,

- постановлением от 18.05.2010 № 17795/09 Президиум ВАС РФ точно установил правомерность аналогичного распределения вознаграждения исходя из процента от выручки лица, которому оказывались агентские услуги, то есть через механизм перераспределения затрат, указав на легальность и обоснованность такого подхода распределения затрат, а также его относимости не только и не столько к агентам, сколько ко всем такого рода компаниям (иностранным), определяющим размер вознаграждения за услуги исходя из метода распределения собственных затрат, пропорционально выручке заказчика (то есть полностью подтвердила правильность подхода установленного ОЭСР),

- в отчете аудиторской компании «Прайсвотерхаус» в отношении компании БАТИ указано на передачу затрат в 2009 году понесенных в части бизнеса, относящегося к России, на ЗАО «МУМТ» и фабрики, исходя из принципов ОЭСР, а также на документальное подтверждение затрат этой компании (БАТИ),

- также в данном случае было не столько прямая передача затрат, а именно оказание услуг в виду получения Обществом встречного обеспечения в виде самих услуг, что не опровергается налоговым органом,

- не правомерна ссылка на пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, поскольку говоря о прикрытии спорной сделки фактической операции по перераспределению затрат налоговый орган не учитывает реальность консультационных услуг и не определяет рыночную цену и фактическую сделку.

Перечисленные доводы судом не принимаются в виду следующего.

Действительно, в оспариваемом решении налоговый орган делает вывод о нерыночном ценообразовании по сделке между ЗАО «МУМТ» и Обществом (дополнительное соглашение от 14.12.2009), применяя метод определения рыночной цены установленный статьей 40 НК РФ и определяя такую цены исходя из отчета оценщика.

При этом, вне зависимости от доводов о недействительности отчета оценщика, с которыми суд полностью соглашается, Инспекция, делая итоговый вывод о неправомерном 8-кратном увеличении стоимости услуг в 2009 году, ссылается в решении также на обстоятельства свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоде (отсутствии деловой цели и прикрытие фиктивной хозяйственной операции по дополнительному оказанию консультационных услуг действий по незаконному распределению расходов компании БАТИ на российский сегмент холдинга БАТ, включая Общество).

Соответственно, налоговый орган, применяя пункт 7 Постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, определил действительные экономические последствия и смысл сделки исходя из идентичности операций и объемов оказанных ЗАО «МУМТ» услуг в 2008 и 2009 году по договору от 03.01.2002 (без учета дополнительного соглашения от 14.12.2009), как стоимость услуг за 2008 год.

Корректировка в сторону увеличения расходов в соответствии с недостоверным отчетом оценщика не повлияла на правомерность начислений, поскольку сделана в пользу налогоплательщика.

Довод Общества о невозможности применения пункта 7 Постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 к случаям установления необоснованной налоговой выгоды в виде манипуляции с ценами по сделкам (нерыночном ценообразовании), без учета положений статьи 40 НК РФ о порядке определения рыночной цены по сделкам между взаимозависимыми лицами (использование методов определения рыночной цены только прямо предусмотренных пунктами 4-11) судом не принимается по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Особенности пункта 12 статьи 40 НК РФ заключаются в возможном применении судом для определения нерыночного ценообразования и расчета «рынка» любых иных обстоятельств, в том числе касающихся необоснованной выгоды (отсутствие деловой цели сделок или части сделок в отношении заведомо убыточного и не экономичного повышения цены в 10-20-100 раз).

Установление иных обстоятельств позволяет определить цену по сделке не в соответствии с правилами пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ, а исходя из других оснований и данная цена, установленная судом, будет являться «рыночной» и применяться для расчета начисления исходя из пункта 3 статьи 40 НК РФ.

Никаких оснований для применения исключительно методов и порядка определенного в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ при определении судом иных обстоятельств по пункту 12 статьи 40 НК РФ не имеется, также как и определение «рыночной» цены, исходя из иного порядка, в том числе цены по аналогичной сделке самого налогоплательщика в предыдущем периоде.

Обоснованность приведенного выше толкования пункта 12 статьи 40 НК РФ подтверждается пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», которым применение статьи 31 НК РФ в случае установления недостоверности конкретной сделки налогоплательщика не поставлена в зависимость от применения статьи 40 НК РФ (предложено брать цены из аналогичных сделок самого налогоплательщика), что опровергает позицию Общества, что презумпция верности примененной налогоплательщиком цены может быть опровергнута только в порядке, предусмотренном пунктами 4 – 11 НК РФ.

Доводы о правомерности применения при расчете цены по спорной сделке (дополнительное соглашение от 14.12.2009) установленным ОЭСР затратным методом, через распределение всех затрат компании БАТИ в России на ЗАО «МУМТ» и на каждую фабрику пропорционально их выручки судом не принимается по следующим основаниям:

Налоговое законодательство, в частности глава 25 части второй НК РФ, а также статьи 40 НК РФ, действующее в 2009 году, исключало возможность применения Руководящих принципов ОЭСР по трансфертному ценообразованию, также не предусматривало принятия расходов на основании соглашений о внутригрупповом распределении расходов и не допускало возможности передачи расходов между самостоятельными юридическими лицами.

В соответствии со статьей 247 НК РФ и пункта 3 статьи 7 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» возможность распределения, понесенных для целей предприятия, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, допускалось исключительно в отношении представительства иностранной организации, осуществляющего деятельность на территории Российской Федерации.

Возможность передачи расходов между аффилированными лицами договаривающихся государств ни указанным соглашением, ни российским налоговым законодательством не предусмотрена.

Суд также учитывает, что в 2009 году в Российской Федерации отсутствовало законодательство о трансфертном ценообразовании и даже действующей в настоящий момент редакцией главы VI части первой НК РФ о трансфертном ценообразовании не восприняты рекомендации ОЭСР о возможности распределения издержек материнской компании на дочерние предприятия в различных государствах на основании ключей распределения (глава 8 Руководства).

Ссылки налогоплательщика на пункт 10 статьи 40 НК РФ судом не принимается, поскольку данный пункт является специальной нормой и применяется исключительно налоговыми органами. Затратный метод, указанный в этом пункте, не соответствует тому методу, который применил налогоплательщик исходя из Руководства ОЭСР о трансфертном ценообразовании.

Также суд не принимает ссылку налогоплательщика на позицию изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 17795/09, поскольку в деле, рассмотренном Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, налоговый орган не ссылался на то, что налогоплательщиком были совершены действия направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Предметом исследования Президиума являлся вопрос: можно ли принять в качестве расходов агентское вознаграждение на определенные услуги, рассчитанное не в твердой цене, а как процент от выручки заказчика. Кроме того, в том деле судом было установлено, что система распределения затрат носит прозрачный характер, что отсутствует в настоящем деле.

Кроме того, суд считает, что позиция изложенная в указанном постановлении Президиума ВАС РФ является специальной и не подлежит применению ко всем налогоплательщикам, так как в указанном деле спор касался вознаграждения агента, осуществлявшего сбыт аналогичной продукции на территории Российской Федерации на аналогичных условиях со всеми производителями одной корпорации. При этом затраты агента, входящие в сумму вознаграждения, определялись исходя из всех расходов агента, понесенных им при реализации продукции, пропорционально доле реализованной продукции каждого производителя. Такой расчет затрат признан судом, исходя из фактических обстоятельств дела, наиболее оптимальным и оправданным. При этом факт реального оказания услуг и реализации продукции не оспаривался, а суммы вознаграждения агента (в том числе и его расходы) были напрямую связаны с оказанными услугами по сбыту продукции.

То есть, по указанному выше делу ВАС РФ принял решение исходя из фактических обстоятельств и экономической обоснованности и прозрачности расчетов, без учета каких-либо позиций ОЭСР по распределению расходов между материнской и дочерними компаниями.

Довод о получении Обществом встречного обеспечения от ЗАО «МУМТ» в виду дополнительного набора «новых» услуг, включенных в дополнительное соглашение от 14.12.2009, а также увеличение объемов ранее оказываемых услуг по производственному консультированию судом не принимается, поскольку исходя из установленных налоговым органом и перечисленных выше обстоятельств, оказание «дополнительных» консультационных услуг ЗАО «МУМТ» фабрикам документально не подтверждено, фактически все «новые» услуги оказывались компанией БАТИ им напрямую, поэтому услуги ни компанией БАТИ, ни ЗАО «МУМТ» фактически не оказывались, заключением данного дополнительного соглашения стороны прикрывали действия по перераспределению расходов компании БАТИ на ЗАО «МУМТ» и фабрики.

Общество на судебном заседании дополнительно изложило обстоятельства, свидетельствующие о реальном оказании ЗАО «МУМТ» увеличенного объема консультационных услуг в 2009 году по сравнению с 2008 годом, которые, по мнению налогоплательщика, вне зависимости от принятия или не принятия доводов о правомерности механизма перераспределения расходов компании БАТИ на ЗАО «МУМТ» и фабрики, должны привести к перерасчету стоимости реально оказанных ЗАО «МУМТ» собственными силами дополнительного объема услуг, что, по мнению Заявителя, подтверждается следующими документами:

- документами, оформляющими совершение хозяйственных операций (договоры оказания услуг, дополнительные соглашения к ним, акты приемки услуг, инвойсы, счета-фактуры), документами бухгалтерского учета, платежными документами, подтверждающими перечисление платы за оказание услуг (т.2 л 86-144, т. 3 л. 1-34);

- документами, подтверждающими фактическое оказание услуг (переписка, презентации, протоколы, итоги встреч, переговоров, внутренняя документация и др.) (т. 5 л. 1-150, т. 6 л. 1-86);

- протоколами допросов свидетелей ФИО11 от 15.11.2011 г. (т. 3 л. 54-60), Ого-родновой Л.И. от 15.11.2011 г. (т. 3 л. 61-121), ФИО12 от 15.11.2011 г. (т.4 л. 1-61), которые указали, что в 2009 г. общество стало получать значительно больший объем услуг, отличный от объема услуг, оказанных в 2008 г.;

- бухгалтерским регистром, подтверждающим отсутствие в 2009 г. финансовых движений в адрес БАТ (Инвестментс) Лимитед по оплате спорных услуг в рамках прямого договора, действовавшего в 2008 г.;

- ответом ЗАО «МУМТ» от 25.10.2012 г. № 309/ф на адвокатский запрос № AN/1587 от 14.10.2012 г. о том, что внедрение в группе компаний БАТ многоуровневой системы поддержки и консультирования, завершившейся к началу 2009 г., привело к существенным изменениям в структуре управления процессом производства и реализации продукции, отдельные примеры которых приведены в указанном письме;

- пояснениями ФИО13 и Стива Дейла от 08.04.2013 г., где они подтверждают рост объема и разъясняют причины роста стоимости услуг в 2009 г., а также причины заключения дополнительных соглашений в декабре 2009 г.;

- письмом ОАО «БАТ-Ява» от 07.11.2011 г. № 1-11/3-60 (т. 14 л. 115-122) в ответ на требование от 14.10.2011 г. № 2 (т. 14 л. 112-114), которым ответчику были переданы документы, подтверждающие фактическое оказание услуг, в количестве 28 506 листов, в том числе: презентации, протоколы, итоги встреч, переговоров, переписка, внутренняя документация и др.; распечатки документов, отражающие содержание отдельных разделов оказываемых услуг; расшифровки услуг;

а) этим же письмом от 07.11.2011 г. № 1-11/3-60 (т. 14 л 115-122) ОАО «БАТ-Ява» были переданы ответчику: пояснения о том, как и каким способом оказывались услуги в 2008-2009 г. со стороны БАТ (Инвестментс) Лимитед и ЗАО «МУМТ»; списки сотрудников, которые пользовались в рамках своих должностных обязанностей результатами оказания услуг, предусмотренных договорами с исполнителями;

- расчётом (калькуляцией) цены услуг ЗАО «МУМТ», представленным ответчику письмом от 02.11.2011 г. № ВНП/16-т (т. 14 л. 129-131) в ответ на требование от 18.10.2011 г. №9(т.14л.127-128);

- письмом ЗАО «МУМТ» от 07.11.2011 г. № ВНП/17-т в ответ на требование ответчика от 13.10.2011 г. № 7, которым были переданы:

списки специалистов, принимавших участие в оказании услуг, как со стороны исполнителя, так и со стороны заказчика. Допросы выбранных ответчиком из этих списков лиц (т. 3 л.54-121, т.4 л. 1-61, т. 15 л. 16-52) не выявили расхождений в фактической информации об оказанных услугах и их описанием в актах приемки услуг;

документы, подтверждающие фактическое оказание услуг, т.е. соответствие действительности тех сведений, которые указаны в первичных документах: переписка, презентации, протоколы, итоги встреч, переговоров, внутренняя документация, акты и счета от провайдера телефонной связи и др.. в количестве 9 124 листов;

пояснения сотрудников ЗАО «МУМТ» о том, как ими осуществлялась коммуникация с сотрудниками БАТ (Инвестментс) Лимитед в процессе оказания услуг, в количестве 27 листов;

- возражениями на акт проверки ЗАО «МУМТ» передало ответчику рабочую документацию по услугам, связанным с управлением стратегическими активами и финансами, а именно:

документы, оформлявшиеся в процессе оказания услуг по контролю за стратегическими активами и управлению отчетностью в рамках договора № 1А-2009 от 15.04.2009;

распечатки (выборки) из информационно-технологической системы Interact касательно услуг по управлению финансами;

объяснения сотрудников компании по предметам услуг по контролю за стратегическими активами и управлению отчетностью и по управлению финансами;

- письмом аудиторской компании PWC UC от 11.01.2012 г. (т.2 л.60-65), из которого следует, что проверенная аудиторами цена по договорам № 1А-2009 и № 2В-2009 соответствовала правилам Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) о трансфертном ценообразовании.

По мнению Общества, указанная в первичных и вспомогательных документах информация соответствует действительности, проверена за счёт актов приемки услуг, а также документов, подтверждающих фактическое оказание услуг (переписка, презентации, протоколы, итоги встреч, переговоров, внутренняя документация и др.). Исследование этих документов позволяет установить, что содержащиеся в них сведения достоверны, соотносимы между собой, содержат всю необходимую информацию, и в совокупности подтверждают факт оказания спорных услуг в 2009 г., а также их связь с производственной деятельностью. Из них можно установить, какие именно услуги были оказаны, за какой период, а также конкретные отделы (направления) исполнителей услуг.

Довод налогоплательщика о расширении перечня услуг в 2009 году по дополнительному соглашению от 14.12.2009 по сравнению с 2008 годом судом не принимается, поскольку судом ранее было установлено, что:

- дополнительно возложенные на ЗАО «МУМТ» обязанности по консультированию в сфере ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства, фактически в 2009 году (как и в 2008 году) продолжали оказываться фабрикам непосредственно компанией БАТИ на основании заключенных с ней договоров об оказании вспомогательных услуг, что подтверждается актами приемки услуг и регистрами бухгалтерского учета,

- анализ договоров, действовавших между компанией БАТИ и фабриками в 2008 – 2009 годах, а также между фабриками и ЗАО «МУМТ», свидетельствует о том, что фабрики никогда не действовали в режиме саморегулирования и самодостаточности, их деятельность всегда регулировалась головным подразделением транснациональной компании, которым последним оказывались различные консультационные услуги, в свою очередь ЗАО «МУМТ» осуществляло производственное консультирование,

- дополнительное соглашение от 14.12.2009, также как и акты об оказании услуг от 15.12.2009, распространяющие «новый» перечень услуг на весь 2009 год подписаны фактически в одни день, в конце периода оказания услуг (год), при оплате за «увеличенные» услуги не в течении всего периода, а также в конце года, что, с учетом аффилированности всех сторон по сделкам (фабрики, компания БАТИ и ЗАО «МУМТ»), свидетельствует о фиктивности заключения данного соглашения, а также его якобы распространение на оказанные в течение 2009 года услуги (в части увеличения цены из-за фиктивного увеличения объемов).

Довод об увеличении объемов оказанных ЗАО «МУМТ» услуг и количества сотрудников, участвующих в их оказании судом не принимается в виду следующего.

Представленные налогоплательщиком в подтверждении указанного довода документы в большинстве своем не содержат реквизитов, позволяющих их идентифицировать (подписей составивших их лиц, регистрационных номеров и дат изготовления документа), в этой связи не могут в соответствии с положениями статей 67 и 68 АПК РФ об относимости и допустимости доказательств, а также статьи 75 АПК РФ, определяющей порядок представления и оценки письменных доказательств, рассматриваться судом в качестве доказательств по делу.

Отдельные приказы о командировании сотрудников ЗАО «МУМТ» на фабрики не содержат ссылки на то, что целью командировок было оказание услуг в рамках заключенного договора. К ответам сотрудников ЗАО «МУМТ» на адвокатские запросы налогоплательщика суд относятся критически, так как изложенные в них факты противоречат имеющимся в деле доказательствам, кроме того, указанные лица состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком, следовательно, не беспристрастны.

Суд не принимает довод налогоплательщика о том, что объем услуг в области консультирования налогоплательщика по производственным вопросам также увеличился, поскольку отсутствии документальной подтвержденности расходов налогоплательщика, наличии доказательств направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды данные обстоятельства сами по себе не могут подтверждать факт оказания услуг производственного консультирования в увеличенном объеме.

Довод об отсутствии учета фактического количества «новых» услуг и «реального» количества работников в 2008 году, по сравнению с 2009 годом, со ссылкой на должностные инструкции, не принимается, поскольку:

- в должностной инструкции содержится положение предусматривающее контроль сотрудниками ЗАО «МУМТ» за деятельностью фабрик, что объясняется вертикально-интегрированной структурой компании БАТ (холдинга), однако, осуществление функции по контролю материнской компанией за дочерней не свидетельствует об оказании услуг, поскольку исходя из положений ГК РФ и НК РФ услугой является осуществление одной стороной (одним лицом) полезной деятельности в пользу другого лица, в то время как деятельность вышестоящей организации (в соответствующей иерархии в холдинге) по контролю за нижестоящей и подчиненной (дочерней) организации не может расцениваться с точки зрения основ гражданского законодательства как оказание услуги,

- представленные должностные инстанции в большинстве своем также как и иные документы являются не допустимыми доказательствами, поскольку в них отсутствует Ф.И.О. лиц – работников ЗАО «МУМТ», которые их должны соблюдать, а также их подписи подтверждающие ознакомление с ними, что в силу трудового законодательства не подтверждает надлежащее оформление и достоверность этих документов (должностных инструкций).

Суд также не принимает довод налогоплательщика со ссылкой на Договор по оказанию стратегических консультационных услуг № 1А-2009 от 15.04.2009 и дополнительное соглашение к нему № 1 от 14.12.2009 вносящее изменения в перечень оказываемых услуг и Договор на оказание вспомогательных услуг № 2В-2009 от 23.03.2009 и дополнительное соглашение к нему от 14.12.2009 года, вносящее изменения в перечень оказываемых услуг, поскольку:

- акты приемки услуг, представленные в материалы дела, не содержат указания на то, что услуги оказывались в усеченном виде,

- дополнительные соглашения заключены задним числом в один день, что свидетельствует о создании сторонами формального документооборота.

Учитывая изложенные выше обстоятельства, судом установлено, что 4-кратный рост стоимости услуг ЗАО «МУМТ» в 2009 году был обусловлен:

- исключительно перераспределением расходов компании БАТИ на российских участников группы (включая три фабрики, в том числе и Общество) в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании, пропорционально выручке, которую корпорация получает на российском рынке,

- дополнительное соглашение от 14.12.2009 в действительности прикрывала сделку между компанией БАТИ и российским сегментом группы компаний БАТ (ЗАО «МУМТ» и три фабрики) по распределение расходов внутри холдинга на основании принципов ОЭСР, которая не предусмотрена законодательством Российской Федерации и, следовательно, не влечет юридических последствий,

- данная сделка (в части увеличения стоимости на «новые» услуги) является недействительной в силу того, что услуги ЗАО «МУМТ» реально не оказывались фабрикам в части услуг в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, консультирования по вопросам безопасности, консультирования по юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения, так как оказывались фабрикам компанией БАТИ напрямую,

- основания для учета в составе увеличенной в 4 раз стоимости услуг ЗАО «МУМТ» непосредственных затрат исполнителя, связанных с оказанием услуг, исходя из принципа «вытянутой руки» не имеется, с учетом аффилированности сторон договоров, внесения в действующий договор, исполнявшийся в течение года, изменений, касающихся объема оказываемых услуг, в последний месяц года, исходя из установленных судом недоказанности увеличения объема спорных услуг, отсутствия подтверждения фактического объема и характера услуг и их реальности в заявленном объеме, а также отсутствия доказательств, свидетельствующих о том, что затраты исполнителя связанны именно с исполнением спорных сделок.

Такое увеличение цены по недействительной (притворной) сделке (дополнительном соглашении от 14.12.2009), при фактически установленном отсутствии реального увеличения объема и видов консультационных услуг со стороны ЗАО «МУМТ» на основании пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 признается необоснованной налоговой выгодой, влекущей для налогоплательщика последствия предусмотренные пунктом 7 Пленума ВАС РФ – установление действительных налоговых обязательств Общества исходя из расходов налогоплательщика понесенных им за оказанные ЗАО «МУМТ» консультационные услуги в 2008 году, с учетом корректировки доходов с учетом отчета оценщика.

Суд при принятии данного решения, а также оценки всех обстоятельств и выводов о необоснованной выгоде, учитывает позицию ФАС Московского округа, изложенную в постановлении от 25.03.2013 по делу № А40-62131/12-91-355 (определением ВАС РФ от 15.07.2013 № ВАС-7048/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) по спору между ЗАО «МУМТ» и Инспекции о признании недействительным решения по выездной проверке, в котором были рассмотрены обстоятельства 25-кратного увеличения стоимости оказания консультационных услуг компании БАТИ в 2009 году также по сравнению с 2008 годом, исходя из принципов ОЭСР, правомерности расчета действительных налоговых обязательств, в том числе с учетом применения положений статьи 40 НК РФ, в виду идентичности обстоятельств по этому и настоящему делу, а также их влиянию на спорные хозяйственные операции между ЗАО «МУМТ» и фабриками, в том числе и Обществом.

Обстоятельства установленные ФАС Московского округа по делу № А40-62131/12-91-355 не являются преюдициальными исходя из положений части 2 статьи 69 АПК РФ, однако, в силу схожести и зависимости одной сделки (между компанией БАТИ и ЗАО «МУМТ») и другой (между ЗАО «МУМТ» и Обществом), идентичности измененных в конце 2009 года условий сделок, полной взаимозависимости всех участников, входящих в единую транснациональную корпорацию БАТ, суд считает, что позиция суда по тому делу должна быть учтена при рассмотрении аналогичных споров с участниками группы компаний БАТ.

По доводу об ошибках в расчете начислений, в связи с отсутствием учета фактических затрат ЗАО «МУМТ» сверх сумм перевыставленных фабрикам от компании БАТИ, которые действительно были понесены исполнителем услуг, судом установлено следующее:

Как установлено судом ранее, 4-кратный рост стоимости консультационных услуг ЗАО «МУМТ» в 2009 году не связан ни с увеличением объемов оказанных услуг, ни с расширением их перечня (видов), а вызван исключительно перераспределением расходов компании БАТИ на российских участников группы, в связи с чем, никаких оснований для увеличения затрат Общества на увеличенные по сравнению с 2008 годом суммы оплаты за консультационные услуги не имелось.

На основании вышеизложенного, судом установлено, что Обществом при включении в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год суммы затрат в размере 296.301.319 руб., приходящихся на 4-кратно увеличенную стоимость в действительности не оказанных ЗАО «МУМТ» консультационных услуг по дополнительному соглашению от 14.12.2009, получена необоснованная налоговая выгода, в связи с чем, налоговым органом были правильно определены действительные налоговые обязательства общества, путем исключения из расчета налоговой базы расходов в указанной сумме.

С учетом изложенного суд приходит к выводу о том, что требование ОАО «БАТ-Ява» о признании недействительным решения от 30.12.2011 № 04-1-31/27 не подлежит удовлетворению.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Требование ОАО «БАТ-Ява» к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 о признании недействительным решения от 30.12.2011 № 04-1-31/27 – оставить без удовлетворения.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья Шудашова Я.Е.