Гражданский кодекс часть 1

Публичного акционерного общества «Гайский горно-обогатительный комбинат» (зарегистрированного по адресу: 462631, Оренбургская область, г. Гай, ул. промышленная, д.1; ОГРН: 1025600682030; ИНН: 5604000700, дата регистрации: 02.08.2002 г.)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (зарегистрированной по адресу: 129223, г. Москва, пр-кт Мира, д. 119, стр. 164; ОГРН: 1047723039440, ИНН: 7723336742, дата регистрации: 16.12.2004 г.),

о признании недействительным решения от 06.08.2018 г. № 56-20-11/89-841 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения»

при участии представителей

от истца (заявителя) – Миронова И.А. по доверенности от 10.08.2017 г. № 120-08; Тукужанова К.Н. по доверенности от 18.10.2017 г. № 148-10;

от ответчика – Замятин Е.А. по доверенности от 27.09.2018 . № 56-02-08/01; Лытякова О.П. по доверенности от 04.04.2019 г. № 56-05-08/24

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество «Гайский горно-обогатительный комбинат» (далее - заявитель, Общество, ПАО «Гайский ГОК», налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 06.08.2018 г. № 56-20-11/89-841 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования по доводам заявления и письменных возражений; представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества не подлежат удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела усматривается, что Инспекцией в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) проведена камеральная налоговая проверка Общества на основании налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за ноябрь 2017 года (далее также - Декларация), представленной в налоговый орган 27.12.2017 г.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки Инспекцией 10.04.2018 составлен акт №56-20-11/89/3078, на основании которого 06.08.2018 вынесено решение № 56-20-11/89/841 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ПАО «Гайский ГОК» начислен налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в сумме 393 002 рубля, пени в сумме 304,58 рубля, также Общество привлечено к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 39 300,20 рублей, с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, решением которой от 27.11.2018 № СА-4-9/22933@ решение Инспекции было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в суд с требованиями по настоящему делу.

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод Инспекции о нарушении заявителем ст. 338, п. 5 ст. 340 НК РФ и неверном определении доли содержания химически чистого металла в единице каждого из добытых им полезных ископаемых.

Из материалов дела усматривается, что заявитель для расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого неправомерно применил усредненный показатель доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом ввиду неверного определения видов добытых полезных ископаемых.

Пунктом 5 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (ДПИ) прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ.

Согласно п.1 Приложения № 1 к Приказу от 12.07.2017 О внесении изменений в приказ от 30.12.2016 № 913 « Об учетной политике Общества для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2017 г.» добытым полезным ископаемым является золото лигатурное, черновая медь (золото в черновой меди) и другие полупродукты, получаемые при добыче драгоценных металлов, т.е. извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений.

Вести раздельный учет расходов Общество должно по каждому виду добытого полезного ископаемого.

Количество добытого полезного ископаемого при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений драгоценных металлов необходимо определять по данным обязательного учета при добыче и подтверждать: приемо-сдаточными актами; данными балансов металлов; документами заводов-переработчиков; иными документами.

Налоговым периодом признается месяц.

Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных) месторождений драгоценных металлов производится, исходя из цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы по аффинажу и перевозке (доставке) до получателя согласно договору на переработку до получения химически чистого металла.

Стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Согласно ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял добычу золота лигатурного на Южно-Кировском месторождении и Белозерском участке, а также меди черновой на Каменском месторождении.

На указанные полезные ископаемые имеются ТУ 117-2-7-75 (золото лигатурное), ГОСТ Р 54310-2011 (медь черновая).

В соответствии с п. 13 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе: лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика; концентраты.

При этом под добычей драгоценных металлов понимается извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Согласно ст. 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Поэтому, вне зависимости от того, что из перечисленных выше полупродуктов (концентратов) извлекаются (аффинируются) и реализуются третьим лицам два химически чистых металла - золото и серебро, добытые Обществом золото лигатурное, медь черновая являются различными полезными ископаемыми, в связи с чем, долю содержания химически чистого металла в единице ДПИ необходимо определять по каждому ДПИ.

Общество полагая, что перечисленные выше добытые полезные ископаемые представляют собой два полезных ископаемых - золото и серебро, долю содержания химически чистого металла определяют как усредненный показатель, рассчитанный исходя из количества золота и серебра в общем количестве добытых полезных ископаемых.

Следствием применения Обществом методики определения усредненной доли содержания химически чистых металлов в единице добытого полезного ископаемого для всех добытых полезных ископаемых является экономически необоснованное искажение (в сторону уменьшения) налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, которую необходимо рассчитывать отдельно по каждому из рассматриваемых добытых полезных ископаемых, что привело к уменьшению исчисленного налога на добычу этих полезных ископаемых.

Иными словами, для расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого использована усредненная доля содержания химически чистого драгоценного металла для всех добытых полезных ископаемых, что привело к использованию средней стоимости единицы в размере 2,41 руб. как для золота лигатурного с содержания золота 89,76%, так и для меди черновой с содержания золота 0,002%. При этом доля содержания химически чистого золота в полезном ископаемом, для всех добытых полезных ископаемых отражена в размере 0.0009999000.

Вместе с тем, в соответствии с нормами налогового законодательства, при определении доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого для каждого из рассматриваемых добытых полезных ископаемых, стоимость единицы добытого полезного ископаемого и доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом составит: по золоту лигатурному Белозерского участка и Южно-Кировского месторождения стоимость единицы добытого полезного ископаемого - 2 165,31 руб., количество добытого полезного ископаемого - 23 849,50 и 37 695.80 гр. соответственно, количество золота в добытом полезном ископаемом - 21 407,9 и 33 836,7 гр. соответственно, доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом - 0.8976246881 (21 407,9 / 23 849,5) и 0.8976251996 (33 836,7 / 37 695,8) соответственно; по меди черновой Каменского месторождения стоимость единицы добытого полезного ископаемого - 0,06 руб.; количество добытого полезного ископаемого - 53 858 000.00 гр., количество золота в добытом полезного ископаемого - 1 265.8гр., доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом - 0.0000235025 (1 265.8 / 53 858 000).

Таким образом, Обществом в нарушение ст. 338, п. 5 ст. 340 НК РФ неправомерно рассчитана доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого, что привело к занижению налоговой базы и, соответственно, занижению суммы НДПИ на 393 002 руб.

Заявитель ссылается, что единственно возможным способом заполнения декларации по добытым полезным ископаемым является заполнение Раздела 5 налоговой декларации по НДПИ в количестве двух листов по одному на каждый из кодов «13001» и «13002», все остальные способы приведут к неправильному определению вида добытого полезного ископаемого (пп. 13 п.2 ст.337 НК РФ), к неправильному определению стоимости единицы добытого полезного ископаемого (п.5 ст.340 НК РФ) и к неправильному заполнению декларации.

Указанный довод является несостоятельным по следующим основаниям:

Обязанность налогоплательщика заполнять Раздел 5 «Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, за исключением углеводородного сырья (кроме попутного газа) и угля» отдельно по КБК и отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, добытого на всех участках недр, предоставленных налогоплательщику в пользование, установлена п 8.1 Приказа ФНС России от 14.05.2015 №ММВ-7-3/197@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронной форме».

Указанный Приказ не содержит ограничения на количество Разделов 5 декларации по добытым полезным ископаемым относящимся к одному коду видов добытых полезных ископаемых. Более того, приказом предусмотрена обязанность налогоплательщика заполнять раздел 5 декларации по НДПИ по каждому виду добытого полезного ископаемого.

Таким образом, согласно приказу ФНС России от 14.05.2015 №ММВ-7-3/197@, заполнение Раздела 5 декларации по каждому виду добытого полезного ископаемого, даже имеющему одинаковые коды вида полезных ископаемых, является обязанностью налогоплательщика и не приводит к неправильному заполнению декларации.

Кроме того, заполнение налогоплательщиком одного раздела 5 налоговой декларации по НДПИ, в котором смешано количество добытого золота лигатурного и меди черновой, приводит к тому, что из общей суммы исчисленного самим Заявителем налога невозможно определить сумму НДПИ, которая приходится на перечисленные виды полезных ископаемых.

Таким образом, поскольку видами добытых полезных ископаемых для ПАО «Гайский ГОК» в ноябре 2017 года являются золото лигатурное и медь черновая, Раздел 5 декларации подлежит заполнению по каждому виду (с учетом доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом) с декларированием всего количества полезного ископаемого, добытого на всех участках недр, предоставленных налогоплательщику в пользование.

Общество полагает, что Инспекция произвольно излагает сведения о доле содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом, искажая при этом фактические сведения первичных документов налогоплательщика, аффинажного завода и завода-переработчика, однако указанный довод является несостоятельным по следующим основаниям.

Приказом ФНС России от 14.05.2015 №ММВ-7-3/197@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронной форме» в приложение № 1 показатель «доля содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом» отражен с округлением до 10 знака после запятой.

Определение доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого произведено на основании первичных документов, представленных аффинажным заводом и заводом переработчиком, в которых содержатся сведения о процентах и массе содержания золота в добытых полезных ископаемых, а также сведений, содержащихся в налоговой декларации по НДПИ за ноябрь 2017 года. Как указано ранее, налогоплательщик в своей учетной политике сам указал о том, что количество добытого полезного ископаемого определяется и подтверждается приемо-сдаточными актами, документами заводов-переработчиков, что также подтверждается самим заявителем на стр. 7 заявления по делу.

В отношении округления до 10-го знака после запятой налоговый орган пояснил, что оно производилось исходя из данных самого заявителя следующим образом.

Например, отраженное в документе-справке по отгрузке №11 от 28.11.2017, составленной на основании сравнительной ведомости №10700-8/1597, отражено процентное содержание золота в золоте лигатурном 89,76%. Данный показатель рассчитан как количество золота в ДПИ (21 407.9 гр.) к количеству добытого полезного ископаемого золота лигатурного (23 849.50 гр.): 21 407.9 г / 23 849.50 г. = 0,897624688148599 что с учетом необходимости округления до 10 знака после запятой составит 0.8976246881, что и отражено на стр. 4 оспариваемого решения налогового органа и в таблице 1 на стр. 6 искового заявления Общества.

Заявителем в представленной налоговой декларации усредненная доля содержания химически чистого металла приведена до десятого знака после запятой: по золоту -0.0009999000. В связи с чем и налоговый орган руководствовался подходом заявителя.

На стр. 4-6, 21 оспариваемого решения приведен алгоритм пересчета (таблицы) доли содержания химически чистого металла до десятого знака после запятой, который определяется как соотношение количества золота в ДПИ и количества добытого ДПИ в разрезе каждого из видов добытых полезных ископаемых (золота лигатурного, меди черновой) и месторождений, на которых они были добыты (Южно-Кировское и Белозерское месторождение Каменский участок).

Так, доля содержания химически чистого металла (золото): по золоту лигатурному по Белозерскому участку составила 0.8976246881; по золоту лигатурному по Южно-Кировскому месторождению составила 0.8976251996; по меди черновой по Каменскому месторождению составила 0.0000235025.

Таким образом, Порядок заполнения декларации по НДПИ предписывает заполнять раздел 5 налоговой декларации по НДПИ на каждое добытое полезное ископаемое по каждому участку недр (отдельный лист). Инспекция при расчете доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого использует те же сведения, что и заявитель, которые отражены в первичных документах аффинажного завода (АО «УЭМ») и завода-переработчика (ООО «ММСК»).

ПАО «Гайский ГОК» полагает, что налоговым органом на страницах 4-5, 21 Решения приведены показатели, не соответствующие показателям, отраженным налогоплательщиком в декларации по НДПИ за ноябрь 2017 года, что в нарушение требований приложения № 24 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ приводит к фактическим неточностям, отраженным в решении. Примененный налоговым органом подход к исчислению НДПИ является избирательным.

Указанный довод является несостоятельным по следующим основаниям.

Инспекция применила способ оценки стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, закрепленный в п. 5 ст. 340 НК РФ. Согласно указанной статьи оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При заполнении в подразделе 5.2 Декларации по каждому виду добытого полезного ископаемого данные о выручке по реализации, о количестве реализации, о расходах по доставке и аффинажу Инспекцией, как и налогоплательщиком, использовались по химически чистому драгоценному металлу золоту вне зависимости от того, вошли ли в состав указанного золота полезные ископаемые со всех месторождений. В данном случае важен сам факт реализации химически чистого драгоценного металла золота для использования указанной информации в расчете в соответствии с НК РФ.

Кроме того, договор на реализацию химически чистых драгоценных металлов золота не содержит указание на то, что цена реализации химически чистого драгоценного металла золота устанавливается в зависимости от месторождения, на котором осуществлена добыча.

При этом Заявитель не отрицает, что реализация химически чистых драгоценных металлов золота производится по стоимости, определенной договорами комиссии и не зависит от лицензии и видов концентратов и полупродуктов, содержащих драгоценные металлы в соответствии с пп.13 п.2 ст.337 НК РФ.

Таким образом, применение Инспекцией в расчете стоимости единицы добытого полезного ископаемого цены реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, одинаковой для всех концентратов и полупродуктов, обусловлено требованиями НК РФ.

Из таблицы 3 (золото) следует, что количество ДЛИ, количество реализованного полезного ископаемого, выручка от реализации добытого полезного ископаемого, расходы налогоплательщика по доставке, расходы налогоплательщика по аффинажу химически чистого металла совпадают с данными Общества.

Так, количество ДПИ по данным Инспекции составило: 53 919 545.30 гр. (23 849.50 + 37 695.80 + 53 858 000.00), по данным Общества - также 53 919 545.3 0гр. (23 849.50 + 37 695.80 + 53 858 000.00).

Количество реализованного полезного ископаемого (64 938.70 гр.), выручка от реализации ДПИ (157 497 883.02 руб.), расходы по доставке (61 004.06 руб.) и аффинажу (787 775.95 руб.) у Заявителя и ответчика также совпали.

Разница составила только в части стоимости единицы добытого ПИ, доли содержания химически чистого металла в ДПИ и сумме исчисленного налога (предмет спора).

Как уже было отмечено, данные о количестве добытых налогоплательщиком полезных ископаемых в разрезе их видов и месторождений, на которых они были добыты, содержатся в первичных документах аффинажного завода (АО «Уралэлектромедь») и завода-переработчика (ООО «ММСК»).

Указанные в таблице 4 оспариваемого решения (стр. 5-6, т. 1 л.д. 105-106) данные о количестве и выручке по данным расчета Инспекции: а) как указано ранее, по общей сумме совпадает с данными Общества; б) общее количество ДПИ и выручка от его реализации указана самим налогоплательщиком в декларации по НДПИ за ноябрь 2017 года.

Таким образом, пересчет стоимости ДПИ был осуществлен в соответствии с нормами НК РФ и документами, представленными Обществом.

Суд соглашается с доводом налогового органа о том, что примененный заявителем при расчете доли содержания химически чистого металла дополнительный показатель 99,99% не предусмотрен нормами законодательства РФ о налогах и сборах.

Доля содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом (золото лигатурное, медь черновая) в размере 0.0009999000 Обществом рассчитана следующим образом: 21 407.9 гр. + 33 836.7 гр. + 1 265.8 гр./ 23 849.50 гр. + 37 695.80 гр. + 53 858 000.00.гр. * ₁₀₀о_/о* 9999 % / _100% = 0.0009999000, где 21 407.9 гр., 33 836.7 гр., 1 265.8 гр. - количество химически чистого золота, содержащегося в ДПИ; 23 849.50 гр., 37 695.80 гр., 53 858 000.00 гр. - количество ДПИ.

Налоговый орган пересчет доли содержания химически чистого металла осуществил по каждому виду добытого полезного ископаемого без умножения на дополнительный показатель 99,99%, а именно: Золото лигатурное (Белозерский участок): 21 407.9 гр./23 849.50 гр. = 0.8976246881; Золото лигатурное (Южно-Кировское месторождение): 33 836.7 гр./ 37 695.80 гр. = 0.8976251996; Медь черновая (Каменское месторождение): 1 265.8 гр./ 53 858 000.00 гр. = 0.0000235025, где 21 407.9 гр., 33 836.7 гр., 1 265.8 гр. - количество химически чистого золота, содержащегося в ДПИ; 23 849.50 гр., 37 695.80 гр., 53 858 000.00 гр. - количество ДПИ.

Нормы гл. 26 НК РФ не предусматривают расчет и применение усредненных показателей для определения доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом, а также применение дополнительного показателя «99,99%».

Приказом ФНС России от 14.05.2015 №ММВ-7-3/197@ не предусмотрено применение дополнительного показателя «99,99%» при расчете доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом.

Согласно п. 8.7.1. Порядка заполнения декларации по НДПИ по строке 070 указывается стоимость единицы добытого полезного ископаемого. Значение по строке 070 определяется следующим образом: в случае оценки стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений: стр.070 = q*Vдм – Сад/Qдм., где: V_ДМ - выручка от реализации химически чистого металла, определенная исходя из цен реализации без налога на добавленную стоимость (строка 100 подраздела 5.2 или строка 110 подраздела 5.2); С_АД - сумма расходов по аффинажу (строка 130 подраздела 5.2) и расходов по доставке (перевозке) химически чистого металла до получателя (строка 120 подраздела 5.2); Q_ДМ - количество реализованного налогоплательщиком в налоговом периоде химически чистого металла (стр. 090 подраздела 5.2); q - доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (стр. 080 подраздела 5.2).

При добыче драгоценных металлов добытыми полезными ископаемыми считаются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе: лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика; концентраты. При этом под добычей драгоценных металлов в целях главы 26 НК РФ понимаются извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы (пп.13 п. 2 ст. 337 НК РФ).

Из ст. 1 Закона РФ от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» следует, что аффинаж драгоценных металлов (очищение их от примесей с доведением содержания золота не менее 995 массовых долей химически чистого драгоценного металла) не является процессом их добычи.

В приведенных выше правовых нормах установлен следующий порядок определения налоговой базы в отношении добытых драгоценных металлов, являющихся добытыми полезными ископаемыми: 1) определение доли (объема) химически чистого металла в добытом полезном ископаемом (концентрате (золоте лигатурном)), до его аффинажа. В соответствии с п. 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (утв. постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 №731) (Приложение № 24) в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по их наименованию, массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массовые доли химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа. Из указанного следует, что доля содержания химически чистого металла в концентрате (золоте лигатурном) определяется при его передаче на аффинаж и данные о ней содержатся в соответствующих приемосдаточных документах. При этом доля содержания химически чистого металла в передаваемом на аффинаж концентрате (золоте лигатурном) всегда меньше, чем его доля в аффинированном золоте (слитке); 2) определение выручки от реализации химически чистого металла (аффинированного слитка драгоценного металла, стоимости 1 грамма химически чистого металла) (п. 5 ст. 340 НК РФ); 3) определение стоимости единицы добытого полезного ископаемого (п. 8.7.1. Порядка).

Таким образом, формула, приведенная в п. 8.7.1. Порядка, не предусматривает такой показатель, как доля химически чистого металла (99,99%) в аффинированном металле, поскольку полезным ископаемым, добываемым налогоплательщиком, являются лигатурное золото и черновая медь, содержащий иной процент содержания химически чистого металла (показатель д - доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого);

Также отсутствует показатель в размере «99,99%» в документах, полученных от аффинажного завода и завода переработчика.

В обоснование позиции Общество ссылается на письма Минфина России от 22.01.2015 № 03-06-05-01/1633 и ФНС России от 30.08.2013 № АС-4-3/15780. Ссылка на указанные письма является несостоятельной ввиду следующего.

Так, в письме Минфина России от 22.01.2015 №03-06-05-01/1633 указано о том, что: доля содержания химически чистого металла для каждого добытого полезного ископаемого предусмотрена своя; используется суммарное значение произведений показателей (количество добытого полезного ископаемого в партии, доля содержания химически чистого металла в единице сырья, определенного в отношении данной партии и стоимость единицы химически чистого металла, рассчитанной в соответствии со ст. НК РФ) для расчета налоговой базы в разрезе каждой партии добытого полезного ископаемого, направленного на аффинаж, а не суммарное значение по всем концентратам и полупродуктам для определения доли содержания драгоценных металлов в концентратах и полупродуктах.

Из указанного письма следует, что расчет налоговой базы по НДПИ следует осуществлять по следующей формуле:

Налоговая база по НДПИ = (количество добытого полезного ископаемого №1 * доля содержания химически чистого металла в единице сырья * стоимость единицы химически чистого металла) + (количество добытого полезного ископаемого №2 * доля содержания химически чистого металла в единице сырья * стоимость единицы химически чистого металла) + (количество добытого полезного ископаемого №3 * доля содержания химически чистого металла в единице сырья * стоимость единицы химически чистого металла) и т.д.

Позиция Инспекции (произведенный ею пересчет) полностью соответствует положениям данного письма, например: Налоговая база по НДПИ по золоту лигатурному, меди черновой (136 496 133.55) = Добытое полезное ископаемое №1 Золото лигатурное (Белозерский участок) (23 849.50* 0.8976246881*((157 497 883.02-61 004.06-787 775.95)/64 938.70) + Добытое полезное ископаемое №2 Золото лигатурное (Южно-Кировское месторождение) (37 695.80* 0.8976251996 * ((157 497 883.02-61 004.06-787 775.95) / 64 938.70) + Добытое полезное ископаемое №4 Медь черновая (Каменское месторождение) (53 858 000.00* 0.0000235025 * ((157 497 883.02-61 004.06-787 775.95)7 64 938.70).

Поэтому ПАО «Гайский ГОК» ошибочно трактует положения, изложенные в рассматриваемом письме.

В письме ФНС России от 30.08.2013 № АС-4-3/15780 рассматривается вопрос о правомерности обложения налогом на добычу полезных ископаемых драгоценных металлов (серебра), полученных в результате осуществленного процесса аффинажа концентрата, содержащего драгметаллы (лигатурного золота). При этом в обжалуемом Заявителем решении ответчика не установлен факт не исчисления суммы налога с попутно добытого полезного ископаемого - серебра. Налогоплательщик не оспаривает факт добычи в ноябре 2017 года золота лигатурного, меди черновой. В решении налогового органа оспаривается факт отражения Заявителем разных видов добытых полезных ископаемых (золота лигатурного, меди черновой) суммарно с применением усредненной доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом, приводящему к занижению суммы налога по НДПИ.

Таким образом, рассматриваемое письмо разъяснений о порядке заполнения декларации по налогу на добычу полезных ископаемых не содержит, ссылка Общества на данное письмо является несостоятельной.

Общество в обоснование позиции ссылается на ГОСТ Р 52793-2007 и ГОСТ Р 52599-2006, как на доказательство правомерности введения дополнительного показателя 99,99%, а также на стандарт СЭВ «СТ СЭВ 543-77 об округлении полученного значения до десятичного знака, путем отбрасывания последующих значений. Ссылка на указанные стандарты является несостоятельной ввиду следующего.

Так, не соответствует действительности ссылка ПАО «Гайский ГОК» на то, что в положениях национального стандарта «ГОСТ Р 52793-2007. Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения» указано об определении доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом как доли содержания драгоценного металла в добытом полезном ископаемом с доведением ее до химически чистого драгоценного металла (99,99%).

В указанном стандарте закреплен термин - степень концентрации драгоценного металла. Указанному термину соответствует следующее определение - отношение массовой доли драгоценного металла в содержащем драгоценный металл концентрате минерального сырья или промежуточном продукте металлургического производства к его массовой доле в содержащей драгоценный металл руде или исходном сырье, или в исходном для конкретной технологической операции материале (п. 53 ГОСТ Р 52793-2007).

Ссылка налогоплательщика на то, что золото лигатурное (п. 17 ГОСТ Р 52793-2007) и черновой драгоценный металл (п.21 ГОСТ Р 52793-2007) направляются на аффинажный завод и содержат в себе драгоценные металлы, соответствующие определению техническое серебро [золото] (п.22 ГОСТ Р 52793-2007) не следует из стандарта «ГОСТ Р 52793-2007. Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения».

Указанный стандарт дает следующие определения, на которые ссылается налогоплательщик в своем исковом заявлении: п.21 ГОСТ Р 52793-2007: черновой драгоценный металл: драгоценный металл или содержащий драгоценный металл промежуточный продукт металлургического производства, полученный при металлургической переработке содержащего драгоценный металл минерального или вторичного сырья и требующий дополнительной очистки для получения товарного продукта; п.22 ГОСТ Р 52793-2007: техническое серебро [золото]: неаффинированное серебро [золото] с массовой долей серебра [золота] менее 99,90%.

ГОСТ Р 54310-2011 предусмотрен следующий химический состав черновой меди: сумма меди, серебра, золота не менее 96%, сурьмы не более 0,35%, мышьяка не более 0,35%, висмута не более 0,050%, свинца не более 0,60%. При этом массовая доля золота и серебра не нормируется, но определяется в каждой плавке; п. 30 ГОСТ Р 52793-2007: мерный слиток платины [золота, серебра]: стандартный слиток из аффинированной [ого] платины [золота, серебра], имеющий массу не более 1000 г и массовую долю платины [золота, серебра] не менее 99,95% [99,99%].

Добытыми полезными ископаемыми для Общества являются золото лигатурное и медь черновая, которые впоследствии передаются на аффинаж (золото лигатурное) и переработку (медь черновая); п. 17 ГОСТ Р 52973-2007: лигатурное[ая, ый] золото [серебро, платина, палладий]: сплав золота [серебра, платины, палладия] с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом, самородное [ая, ый] золото [серебро, платина, палладий] и шлиховое [ая, ой] золото [серебро, платина, палладий], сплавленное [ая, ый] в слитки или находящееся[аяся, ийся] в натуральном состоянии.

В соответствии с ТУ 117-2-7-75 химический состав золота лигатурного должен соответствовать следующим нормам: а)золото в слитках, шлиховое, и самородное - золота 10% и менее, сумма серебра и меди не менее 80%, свинца не более 5%, ртути не более 0,1%; б) золото в слитках, шлиховое, и самородное - золота 10% и более, сумма серебра и меди не ограничена, свинца не более 5%, ртути не более 0,1%.

Из перечисленного следует, что добытые Заявителем полезные ископаемые — золото лигатурное и медь черновая изначально содержат золота менее 99,99%.

Содержание золота и серебра в размере 99,99% содержится в продукте переработки (слитке) после аффинажа добытых Обществом полезных ископаемых.

Однако аффинаж полезных ископаемых относится не к процессу их добычи, а переработки (обогащению).

Ошибочна ссылка ПАО «Гайский ГОК» на то, что термин химически чистый драгоценный металл определяется понятиями «аффинированный драгоценный металл» (драгоценный металл в слитке, гранулах, порошке, полученный в результате аффинажа) и «мерный слиток платины [золота, серебра]» (стандартный слиток из аффинированной [ого] платины [золота, серебра], имеющий массу не более 1000 г и массовую долю платины [золота, серебра] не менее 99,95% [99,99%]). При заполнении налоговой декларации используется доля содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом, а не в слитке золота, полученного в результате аффинажа. В силу норм гл. 26 НК РФ аффинированный драгоценный металл не является добытым полезным ископаемым.

ПАО «Гайский ГОК» подменяя понятия «доля содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом» и «доля содержания золота в слитке, полученном в результате аффинажа», ошибочно уменьшает долю содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом, умножая ее на 99,99%.

Стандарт качества РФ: «Межгосударственный стандарт. Золото в слитках. Технические условия. ГОСТ 28058-2015», также относится к аффинированному слитку золота и серебра (массовой долей не менее 99,99%), а не к добытым полезным ископаемым (золото лигатурное, медь черновая, массовой долей заведомо менее 99,99%). В связи с чем к добытому полезному ископаемому не может применяться процент 99,99%.

Кроме того, является неправомерной ссылка ПАО «Гайский ГОК» на п. 8.7 и п. 8.9 национального стандарта «ГОСТ Р 52599-2006. Национальный стандарт Российской Федерации. Драгоценные металлы и их сплавы. Общие требования к методам анализа». В данных пунктах приведен расчет содержания по результатам измерений (проб) основного компонента (золота и серебра), полученного в результате его аффинажа (массовой долей не менее 99,99%), а не об определении доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом, (п. 8.7. национального стандарта «ГОСТ Р 52599-2006. Национальный стандарт Российской Федерации. Драгоценные металлы и их сплавы. Общие требования к методам анализа» - При анализе аффинированных металлов содержание основного компонента определяют по разности 100% и суммы массовых долей определяемых примесей (в процентах).

Указывая, что Инспекция некорректно квалифицирует долю содержания драгоценного металла в добытом полезном ископаемом, отраженную в первичных документах заводов переработчиков, называя ее долей содержания химически чистого драгоценного металла, что противоречит национальному стандарту «ГОСТ Р 52793-2007. Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения», ПАО «Гайский ГОК» не указывает, в чем именно выразилось противоречие действий ответчика с положениями ГОСТ Р 52793-2007.

Также является неправомерной ссылка заявителя на стандарт СЭВ «СТ СЭВ 543-77. Стандарт СЭВ. Числа. Правила записи и округления» об округлении полученного значения до десятичного знака, путем отбрасывания последующих значений.

Правила записи и округления чисел, установленные в стандарте СЭВ, предназначены для применения в нормативно-технической, конструкторской и технологической документации.

В связи с чем не является правомерным округление показателя «содержание золота в золоте лигатурном и в меди черной в %» в расчете налогоплательщика до десятичного знака. При этом сам налогоплательщик, противореча своей позиции, производит округление до сотого знака (0,11%).

При определении доли содержания химически чистого металла с отражением значения до 10 знака после запятой она руководствовалась указанным в п. 2.3 рассматриваемого стандарта СЭВ о том, что в случае, если первая из отбрасываемых цифр (считая слева направо) равна 5, то последняя сохраняемая цифра увеличивается на единицу.

Например: доля содержания химически чистого металла в золоте лигатурном Белозерского участка составила: 21 407.9 г / 23 849.50 г. = 0,897624688148599 = 0.8976246881.

Таким образом, умножение усредненного показателя доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом на 99,99%, не предусмотрено ни нормами гл. 26 НК РФ, ни стандартом «ГОСТ Р 52793-2007. Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения».

Общество указывает, что оно не имело возможности представить письменные возражения на акт налоговой проверки и на дополнительные мероприятия налогового контроля в части не нарушения норм ст. 338 НК РФ. Данный довод является несостоятельным ввиду следующего.

Ссылка на ст. 338 НК РФ имеется на стр. 5 описательно-мотивировочной части акта камеральной проверки от 10.04.2018 №56-20-11/89/3078, в которых описывается нарушение, допущенное налогоплательщиком, дана мотивировка несостоятельности его позиции по предмету спора (выявленному нарушению).

В оспариваемом решении отражены сведения о рассмотренных материалах проверки, а именно: Акт налоговой проверки от 10.04.2018 №56-20-11/89/3078, представленные проверяемым лицом (его представителем), письменные возражения от 28.05.2018 №18-3094 по Акту налоговой проверки; материалы дополнительных мероприятий налогового контроля по решению от 09.06.2018 №442; представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные дополнительные возражения от 23.07.2018 №18-4174 по Акту налоговой проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вышеуказанные материалы налоговой проверки были рассмотрены налоговым органом в соответствии со ст. 101 НК РФ, что подтверждается Протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки от 31.03.2018 г. № 56-05-26/152-2018.

Таким образом, каких либо существенных нарушений, которые могли бы повлиять на доводы, изложенные в оспариваемом решении, и могли бы являться основанием для признания его недействительным, судом не установлено.

Общество полагает, что им были соблюдены условия для освобождения от ответственности, предусмотренные п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. Между тем данный довод не соответствует фактическим обстоятельствам дела ввиду следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Из п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ») следует, что по смыслу взаимосвязанных положений норм ст. ст. 78 и 79 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Вывод о том, что переплата должна сохраняться со срока уплаты налога до даты вынесения решения соответствует судебно-арбитражной практике (например, выводы, изложенные в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 13.09.2017 по делу №А40-229754/2016).

Таким образом, в связи с тем, что у ПАО «Гайский ГОК» на протяжении всего периода: от срока уплаты налога (25.12.2017) до момента вынесения решения (06.08.2018) отсутствовала переплата в размере, равном или превышающим доначисленный налог в сумме 393 002 руб., то сумма штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с неуплатой налога составит 78 600,4 руб. (393 002 руб. Х 20%). Принимая во внимание, что у Общества в части рассматриваемого периода имелась переплата, превышающая сумму доначисленного налога, Инспекцией в соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ подлежащий уплате штраф был уменьшен в 2 раза до суммы 39300,20 руб. (78 600,40 руб. / 2). Данное уменьшение с учетом обстоятельств настоящего дела (в т.ч. систематического характера допущенного нарушения, повторяющегося из периода в период) суд счел достаточным и соответствующим обстоятельствам совершенного правонарушения; какой-либо дальнейшей корректировке со стороны суда начисленный штраф не подлежит.

Также с учетом ст. 75 НК РФ и состояния расчетов с бюджетом (имевшейся в части периода переплаты) Обществу начислены пени в размере 304,58 руб.; размер начисленных пени Обществом не оспорен.

В ходе рассмотрения дела Общество ссылалось на судебные акты по делу №А47-14899/2012 как на обстоятельства, имеющие преюдициальный характер для настоящего дела (ст. 16, 69 АПК РФ), вследствие которых оспариваемое решение, по tujмнению, должно быть признано недействительным.

Однако, ссылка на указанные судебные акты отклонена судом как не соответствующая ст.ст. 16, 69 АПК РФ ввиду следующего.

В указанном Обществом деле № А47-14899/2012 рассматривалась ситуация с иными фактическими обстоятельствами и участием других лиц, участвующих в деле: сторонами по делу являлись ОАО «Гайский ГОК» и МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области. Предметом спора явилось обжалование решения № 19 от 14.08.2012, принятого МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области по результатам выездной налоговой проверки заявителя за 2010 год.

В настоящем деле предметом спора является решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (специализированного налогового органа) от 06.08.2018 № 56-20-11/89/841, принятое по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации заявителя по НДПИ за ноябрь 2017 года.

В указанном Обществом деле видами добытого полезного ископаемого являлись осадки цинковые золотосодержащие и золотосодержащий активированный уголь Каменского месторождения. Между тем в настоящем деле видами добытого полезного ископаемого являются: золото лигатурное, медь черновая.

Спор по делу № А47-14899/2012 заключался в неверном определении Обществом количества добытого полезного ископаемого в связи с тем, что количество добытого полезного ископаемого определялось им при совместном опробовании на аффинажном предприятии в аккредитованной лаборатории на основании первичных документов, определенных учетной политикой предприятия, тогда как налоговый орган количество добытого полезного ископаемого определял на основании технического отчета, составленного на ЗИФ.

В рассматриваемом деле между сторонами не имеется спора относительно количества добытых налогоплательщиком полезных ископаемых, а также в отношении того момента, где заканчивается процесс добычи и начинается процесс переработки (обогащения) добытых полезных ископаемых; ответчик при пересчете доли содержания химически чистого металла руководствовался теми же первичными документами, что и заявитель.

Поэтому судебные акты по делу № А47-14899/2012 не являются преюдициальными в рассматриваемом деле, и не подлежат учету судом в связи с наличием спора в отношении иных фактических обстоятельств.

На основании изложенного, требования заявителя о признании недействительными решения от 06.08.2018 г. № 56-20-11/89-841 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» удовлетворению не подлежат.

В связи с отказом в удовлетворении заявленных требований, расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований Публичного акционерного общества «Гайский горно-обогатительный комбинат» (зарегистрированного по адресу: 462631, Оренбургская область, г. Гай, ул. промышленная, д.1; ОГРН: 1025600682030; ИНН: 5604000700, дата регистрации: 02.08.2002 г.) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (зарегистрированной по адресу: 129223, г. Москва, пр-кт Мира, д. 119, стр. 164; ОГРН: 1047723039440, ИНН: 7723336742, дата регистрации: 16.12.2004 г.) о признании недействительным решения от 06.08.2018 г. № 56-20-11/89-841 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» - отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н. Нагорная