Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению публичного акционерного общества "РОССЕТИ КУБАНЬ" (ОГРН <***>; дата присвоения ОГРН 17.09.2002; ИНН <***>; адрес: 350033, <...>)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (ОГРН <***>; ИНН <***>; дата регистрации 22.12.2004 ; адрес: 127381, <...>)

при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования на предмет спора, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 23.12.2004, адрес: 107061, Москва, 2-я Пугачевская, д.6Б, стр.1), публичного акционерного общества "Российские сети" (ИНН <***>; ОГРН <***>; дата присвоения ОГРН 01.07.2008; адрес регистрации: 121353, <...>);

о признании недействительным решения №03-1-29/1/22 от 20.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1 и 2.6.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1, дов. от 10.01.2022 №23АА6658442, паспорт, диплом;

от заинтересованного лица: ФИО2, дов. от 10.06.2022 № 06- 08/07903, удост., диплом, ФИО3, дов. от 14.06.2022 № 06-08/08065, паспорт, диплом;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6: ФИО4, дов. от 14.07.2022 № 06-18/04039ВП@, удост., диплом (от МИФНС по КН № 6);

от публичного акционерного общества "Российские сети" ФИО5 по дов. от 31.07.2022 № 91-20, паспорт, диплом (от ПАО «Россети»),

У С Т А Н О В И Л:

Публичное акционерное общество «РОССЕТИ КУБАНЬ» (правопреемник ПАО «Кубаньэнерго») (далее также - Общество, Налогоплательщик, Заявитель) обратилось с заявлением в арбитражный суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее также – Налоговый орган, Инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 20.07.2018 № 03-1-29/1/22 в части п. 2.1 решения (стр. 1-14) о доначислении налога на прибыль за 2014-2015 гг. в общем размере 3 542 433 руб., п.2.2 решения (стр. 14-29) о доначислении налога на прибыль за 2013 г. и 2015 г. в общем размере 44 929 150,40 руб., п. 2.3 решения (стр. 29-39) о доначислении НДС за 2013-2015 гг. в общем размере 110 915 318 руб., п. 2.5 решения (стр. 43-56) о доначислении налога на имущество организаций в размере 49 563 529 руб., п. 2.6 решения (стр. 56-83) о доначислении налога на имущество организаций за 2013-2015 гг. в общем размере 54 538 321 руб., п. 3.1 резолютивной части решения о начислении пени в размере 59 182 621,40 руб., штрафа в размере 25 517 556 руб.

Арбитражный суд города Москвы решением от 23.10.2020 полностью отказал Заявителю в удовлетворении требования о признании недействительным Решения налогового органа (т. 3, л. д. 1-96).

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2021 Решение Арбитражного суда города Москвы от 23.10.2020 отменено в части. Суд апелляционной инстанции признал недействительным Решение налогового органа в части п. 2.2 Решения о доначислении налога на прибыль за 2013 год и 2015 год по эпизоду о бездоговорном потреблении электроэнергии в общем размере 44 929 150,40 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, п. 2.3 Решения о доначислении НДС за 2013-2015 годы по эпизоду о бездоговорном потреблении электроэнергии в общем размере 110 915 318 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, п. 2.5 Решения в части доначисления налога на имущество организаций за 2014 год по эпизоду о применении ставки 0 % по налогу на имущество организаций, предусмотренной региональным законодательством, в размере 49 563 528 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части Решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 22.04.2022 Решение Арбитражного суда города Москвы от 23.10.2020 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2021 отменены в части выводов по п. 2.1 (относительно доначислений по налогу на прибыль организаций в связи с перерасчетом суммы амортизации по ВОЛС, состоящим из оптического кабеля и оборудования) и п. 2.6 (относительно доначислений по налогу на имущество организаций в связи с признанием движимого имущества недвижимостью) Решения налогового органа. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд. г. Москвы.

Кассационная инстанция, направляя дело на новое рассмотрение Арбитражный суд Московского округа указала, что при вынесении судебных актов судами не были приняты во внимание характеристики спорного имущества. Мотивы, по которым суды признали неправомерной квалификацию спорного имущества, как оборудования для целей налога на прибыль и имущества, необлагаемого налогом на имущество организаций, в судебных актах не приведены. При новом рассмотрении суду в соответствии со ст. 168 АПК РФ следует оценить все доводы лиц, участвующих в деле, имеющиеся в деле доказательства, установить все имеющие значение для дела обстоятельства, принять законный и обоснованный судебный акт.

В ходе нового рассмотрения спора, суд в порядке ст.51 АПК РФ определением от 06.06.2022 привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора ПАО «Россети».

Заявитель в ходе нового рассмотрения спора поддержал заявленные требования; представители налогового органа возражали против удовлетворения требований заявителя. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 поддержала позицию заинтересованного лица. ПАО «Россети» поддержало позицию Заявителя.

Суд, в ходе нового рассмотрения дела исследовав и оценив представленные сторонами в материалы доказательства, заслушав мнения сторон, с учетом рекомендаций Арбитражного суда Московского округа находит требования в части выводов по п. 2.1 (относительно доначислений по налогу на прибыль организаций в связи с перерасчетом суммы амортизации по ВОЛС, состоящим из оптического кабеля и оборудования) и п. 2.6 (относительно доначислений по налогу на имущество организаций в связи с признанием движимого имущества недвижимостью) Решения налогового органа подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен Акт от 19.02.2018 № 03-1-29/3 (т. 2, л.д. 5-35) и с учетом представленных возражений Общества на Акт от 26.03.2018 № КЭ/003/293 вынесено оспариваемое Решение от 20.07.2018 № 03-29/1/22 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым с Обществу предложено: а) взыскать недоимку по: налогу на прибыль организаций за 2013-2015 гг. в размере 48 471 583 руб.; -НДС за 2013-2015 гг. в размере 110 915 318 руб.; налогу на имущество организаций за 2013-2015 гг. в размере 104 101 850 руб.; транспортному налогу за 2013-2015 гг. в общем размере 9 064 руб.; б) взыскать пени за несвоевременное перечисление в бюджет: налога на прибыль организаций в размере 7 134 650,25 руб.; НДС в размере 20 979 965,48 руб.; налога на имущество организаций в размере 31 068 005,67 руб.; НДФЛ в размере 901 руб.; в) привлечь Общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату или неполную уплату указанных выше сумм: налога на прибыль организаций в размере 3 601 385 руб.; НДС в размере 1 767 894 руб.; налога на имущество организаций в размере 20 728 277 руб.

Заявитель, не согласившись с Решением Инспекции, обратился с жалобой в Федеральную налоговую службу, которая Решением от 14.12.2018 № СА-4-9/24362@ (т. 4 л.д. 32-49) оставила без рассмотрения апелляционную жалобу в части пункта 3.1 резолютивной части Решения, т.к. Инспекция в соответствии с письмом от 16.11.2018 № 12.1-09/15110 устранила арифметическую ошибку, допущенную при определении общей суммы штрафа но налогу на прибыль организаций в размере 3 601 385 руб., в остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Таким образом, согласно решению Инспекции и письму об уточнении суммы штрафа от 16.11.2018 № 12.1-09/15110, направленного в адрес Общества, Обществу доначислены налоги в общей сумме 263 497 815 руб., начислены пени в общей сумме 59 183 522,40 руб., а также Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 25 517 556 руб.

Заявителем решение налогового органа от 20.07.2018 № 03-1-29/1/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение налогового органа) (т. 3 л.д. 1–96) оспаривается в редакции Решения ФНС России от 14.12.2018 № СА-4-9/24362 @ (т. 4 л.д. 32–49).

В соответствии с п. 2.1 Решения налогового органа, ПАО «Россети Кубань» привлечено к налоговой ответственности в связи с доначислением налога на прибыль организаций за период 2014-2015 годы в сумме 3 542 433 руб., в том числе: за 2014 год – 828 905 руб.; за 2015 год – 2 713 528 руб. на основании перерасчета суммы амортизации по ВОЛС, состоящим из волоконно-оптического кабеля и прочего оборудования (Решение налогового органа (т. 3 л. д. 1-14)).

В обоснование позиции Налоговый орган со ссылкой на арбитражную практику, указал на невозможность функционирования волоконно-оптического кабеля, как самостоятельного объекта.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что при вынесении судебных актов судами не были приняты во внимание характеристики спорного имущества. Мотивы, по которым суды признали неправомерной квалификацию спорного имущества, как оборудования, в судебных актах не приведены.

Суд кассационной инстанции указал, что следует оценить следующие доводы Общества, а именно: для имущества отрасли связи Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359 (далее – ОКОФ) предусмотрел такие виды имущества как «Системы дальней связи оптоволоконные» (код по ОКОФ 14 3222540) и «Внутриобъектовые системы связи оптоволоконные» (код по ОКОФ 14 3222550), учтенные в подклассе «Системы связи оптоволоконные», входящий в класс «Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная», принадлежащий подразделу «Машины и оборудование».

Из норм отраслевого законодательства и согласно ОСТ 45.190-2001. Системы передачи волоконно-оптические, стыки оптические. Термины и определения, утвержденному Минсвязи России в 2002 (далее – ОСТ 45.190-2001) следует, что наличие в ОКОФ перечисленных кодов, включаемых в подраздел «Машины и оборудование», подтверждает возможность существования имущества, состоящего из оптического кабеля, соединяющего компоненты ВОСП, как отдельного объекта основного средства.

Согласно критериям, установленным во введении к ОКОФ, сооружения со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое, создают условия, необходимые для процесса производства, а оборудование непосредственно в этом процессе участвует.

Имущество с кодами по ОКОФ 14 3222040 «Система связи оптоволоконная», 14 3222540 «Система дальней связи оптоволоконная», 14 3222550 по «Внутриобъектовые системы связи оптоволоконные» правомерно включается в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), так как указанные коды по ОКОФ являются подклассами класса с кодом по ОКОФ 14 3222000 «Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная», который отнесен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (далее – Классификация основных средств), в редакции постановления Правительства РФ от 12.09.2008 № 676 «О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Постановление № 676) в пятую амортизационную группу.

Таким образом, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что для разрешения спора необходимо установление обстоятельств дела и оценка доказательств, что не входит в полномочия суда округа.

В ходе нового рассмотрения спора, Инспекция в письменных объяснениях, представленных в порядке ст. 81 АПК РФ, от 31.05.2022 № 06-08/07314 (т. 81 л. д. 30-47) и от 15.07 2022 № 06-08/09978 (т. 84 л. д. 22-47) провела исследование технической документации, а также привела новые аргументы, не заявлявшиеся ранее в оспариваемом Решении.

Так, Налоговый орган указал на необходимость применения п. 6 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в связи с исключением с 01.01.2009 кода по ОКОФ 14 3222540 (который входит в подкласс 14 3222040, согласно иерархической структуре, приведенной во введении к ОК 013-94), примененного Обществом, из Классификации основных средств и, как следствие, на обязанность руководствоваться сроком службы анализируемого имущества, рекомендованного техническими условиями или указываемого изготовителями рассматриваемых объектов амортизируемого имущества (т. 81 л. д. 45, т. 84 л. д. 43).

Суд поддерживает аргументы Заявителя о том, что заявляя новые аргументы, Инспекция фактически перекладывает исполнение полномочий налогового контроля на суд, который путем истребования у Налогового органа или Налогоплательщика дополнительных документов, подтверждающих наличие или отсутствие предполагаемых Инспекцией нарушений, и, исследуя такие документы по существу, фактически проводит налоговую, что не входит в полномочия суда.

Из ч. 1 ст. 198 АПК РФ следует, что для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушение в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Аналогичную обязанность содержит и ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Буквальное толкование указанных норм позволяет сделать вывод о том, что в спорах о признании недействительными решений налогового органа именно указанный орган должен доказать обстоятельства, послужившие основанием для вынесения такого решения, т. е. подтвердить, что на момент вынесения оспариваемого решения такие обстоятельства существовали.

Согласно подп. 1 и 2 п. 1 ст. 109 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения и при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

С учетом изложенного законодательство о налогах и сборах содержит требования к содержанию акта налоговой проверки (подп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса) и решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 8 ст. 101 НК РФ). Оба указанных документа должны содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 23.05.2016 № Ф06-7632/2016 по делу № А57-18659/2015, ФАС Московского округа от 14.01.2014 № Ф05-16619/ 2013 по делу № А40-39752/13, от 08.11.2013 по делу № А40-146565/12-107-640 и другие).

Привлекая Налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций в связи с перерасчетом амортизации по объектам спорного имущества, Инспекция в Решении должна была доказать в отношении каждого амортизируемого объекта обоснованность произведенного ею перерасчета сумм амортизации со ссылкой на документы, подтверждающие выводы Решения.

В компетенцию арбитражного суда входит исключительно оценка правомерности и обоснованности оспариваемого Решения (Определение Верховного суда РФ от 01.12.2016 по делу № А32-2277/2015, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.09.2017 по делу № А64-4466/2016, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.05.2016 по делу № А27-12828/201, постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22.01.2014 по делу № А14-18437/2012, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.07.2016 по делу № А67-5123/2015).

Суд не должен подменять собой Налоговый орган и обосновывать Решение Инспекции. В противном случае принципы судопроизводства, такие как состязательность и равноправие сторон будут нарушены.

Кроме того, следует отметить, что заявляя новые доводы, не указанные ранее в акте выездной налоговой проверки или оспариваемом Решении, Инспекция лишает Заявителя, гарантированного НК РФ, права на предоставление своих возражений на доводы Налогового органа, установленные в рамках проверки и изложенные в оспариваемом Решении.

По эпизоду п. 2.1 Решения налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций в связи перерасчетом сумм амортизации по ВОЛС, состоящим из оптического кабеля и оборудования.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенном периоде), амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В ст. 257 НК РФ установлены виды амортизируемого имущества - основные средства (п. 1 ст. 257 Кодекса) и нематериальные активы (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В соответствии с определением основных средств, приведенным в п. 1 ст. 257 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверенном периоде) под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Абзацем 2 ст. 323 Кодекса установлено, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Однако в главе 25 НК РФ не дается определение объекта амортизируемого имущества, не раскрывается понимание того, какой комплект имущества с учетом его принадлежностей и состава для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль можно считать объектом.

Тем не менее, сформировавшийся на уровне Верховного Суда Российской Федерации (Определения Верховного Суда Российской Федерации № 305-ЭС22-13255 от 12.08.2022, № 305-ЭС22-10313 от 03.06.2022, № 305-ЭС22-774 от 10.03.2022) подход исходит из того, что для ВОЛС единицей учета в качестве самостоятельного объекта основного средства (амортизируемого имущества) может считаться оптический кабель, находящийся у налогоплательщика на праве собственности.

Указанная арбитражная практика доведена ФНС России в целях использования в работе до нижестоящих налоговых органов письмами от 16.08.2022 № СД-4-21/10747@, от 06.07.2022 № БС-4-21/8540 и от 11.05.2022 № СД-4-21/5629.

Сформировавшийся на уровне Верховного Суда Российской Федерации подход в отношении налога на имущество применим и в отношении налога на прибыль в связи с тем, что в обоих налогах речь идет об учете одного и того же актива – основного средства, квалифицируемого в налоге на имущество в качестве объекта налогообложения, а в налоге на прибыль – в качестве объекта учета, являющегося источником расхода в виде амортизации.

Указанный подход учитывает отраслевое законодательство.

Законодательство о связи и практика его применения разграничивают понятия сетей электросвязи и объектов инфраструктуры, которые могут быть использованы для их размещения, рассматривая их как различные объекты, а не как единую неделимую вещь.

В соответствии с п. 2 Правил недискриминационного доступа к инфраструктуре для размещения сетей электросвязи, утверждённых постановлением Правительства Российской Федерации от 29.11.2014 № 1284 (далее – Правила недискриминационного доступа), под инфраструктурой для размещения сетей электросвязи понимаются специальные объекты инфраструктуры и (или) сопряженные объекты инфраструктуры.

Под специальными объектами инфраструктуры понимают специально созданные или приспособленные для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов) объекты инфраструктуры, в том числе сооружения связи; линейно-кабельные сооружения связи (за исключением кабелей связи, в том числе их части); здания, сооружения либо отдельные помещения в них, специально созданные для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов); столбовые и стоечные опоры.

Под сопряженными объектами инфраструктуры понимают объекты инфраструктуры, в том числе созданные для целей, не связанных с оказанием услуг электросвязи, которые могут использоваться для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и к которым относятся, в том числе, воздушные линии электропередачи, столбовые опоры, мосты, туннели, прочие дорожные сооружения и коллекторы.

Пунктом 2 Правил недискриминационного доступа установлено, что под доступом к инфраструктуре понимается получение во временное пользование объектов инфраструктуры и (или) их части.

В соответствии с Правилами недискриминационного доступа, владелец инфраструктуры – субъект естественной монополии обязан обеспечить общедоступную возможность получения во временное пользование объектов инфраструктуры и (или) их части всем желающим использовать данную инфраструктуру для размещения сетей электросвязи (к которым относятся, в том числе, объекты ВОЛС).

Учитывая изложенное, законодатель исходит из того, что специальная инфраструктура (например, коллектор) и сопряженная инфраструктура (например, воздушная линия) и сети связи (например, ВОЛС, состоящие из оптического кабеля и компонентов ВОСП), являются раздельными вещами, способными выступать в гражданском обороте самостоятельно.

Кроме того, из п. 3 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи, утвержденного постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 № 68, следует, что волоконно-оптический кабель может считаться составной частью сооружения (линейно-кабельного сооружения) только тогда, когда линейно-кабельное сооружение, в состав которого он входит, зарегистрировано как одна сложная вещь. Из чего следует, что, последние представляют собой отдельные самостоятельные объекты, относящиеся к движимому имуществу, соединяющие элементы линейно-кабельного сооружения, но частью сооружения не являющиеся.

Указанное понимание раздельного существования инфраструктуры (линейно-кабельных сооружений связи) и непосредственно самих сетей связи (волоконно-оптический кабелей связи, соединяющих компоненты ВОСП) подтверждается разъяснениями Минкомсвязи России, приведенными в письме от 14.04.2015 № П12-7172-ОГ «О линиях связи», согласно которым ВОЛС или ВОЛП понимаются как в узком смысле для обозначения волоконно-оптического кабеля – движимого имущества, так и в широком смысле для обозначения линейно-кабельного сооружения связи – недвижимого имущества в соответствии с ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» (далее – Закон о связи) (письмо Минкомсвязи России от 14.04.2015 № П12-7172-ОГ «О линиях связи»).

Учитывая понимание сетей электросвязи и объектов инфраструктуры, которые могут быть использованы для их размещения, в качестве отдельных объектов, суд кассационной инстанции и предложил суду первой инстанции при новом рассмотрении установить обстоятельства дела, а именно, определить физические характеристики объектов спорного имущества.

Объекты спорного имущества Заявителя не имеют в своем составе линейно-кабельные сооружения и представляют собой исключительно кабели связи.

Частью 6 ст. 2 Закона о связи установлено, что линейно-кабельные сооружения связи – это объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения кабелей связи.

В соответствии с ч. 27 ст. 2 Закона о связи к сооружениям связи относятся объекты инженерной инфраструктуры (в том числе линейно-кабельные сооружения связи), созданные или приспособленные для размещения средств связи, кабелей связи.

Таким образом, приведенные выше формулировки сооружениями связи квалифицируют объекты инженерной инфраструктуры, специально созданные и приспособленные для размещения, подвески, прокладки средств и кабелей связи, в том числе волоконно-оптических. Примерами таких объектов являются, кабельная канализация, узлы связи, опоры, построенные специально для подвески оптического кабеля и т. п.

Именно к такого рода имуществу применим предложенный Налоговым органом код по ОКОФ 12 4526080 «Сооружения связи».

В ОСТ 45.190-2001 даются следующие определения: волоконно-оптическая система передачи – это система передачи, в которой все виды сигналов передаются по волокнам оптического кабеля; оптический кабель (далее – ОК) – кабельное изделие, содержащее одно или несколько оптических волокон, объединенных в единую конструкцию, обеспечивающую их работоспособность в заданных условиях эксплуатации; станционный оптический кабель – ОК, предназначенный для соединения компонентов ВОСП в оптические цепи на станции; линейный оптический кабель – ОК, предназначенный для соединения компонентов ВОСП в оптические цепи между станциями; компонент ВОСП – изделие оптики, оптоэлектроники или оптико-механическое изделие, являющееся частью ВОСП, которое может быть выделено как самостоятельное изделие с точки зрения требований к испытаниям, приемке, поставке и эксплуатации, и предназначенное для выполнения одной или нескольких функций по формированию, передаче, распределению, преобразованию и обработке оптического сигнала.

Учитывая изложенное, оптическим кабелем является кабельное изделие, содержащее одно или несколько оптических волокон, объединенных в единую конструкцию, обеспечивающую их работоспособность в заданных условиях эксплуатации, соединяющее компоненты ВОСП, способствующее передаче, распределению и преобразованию информации в специфические оптические сигналы.

Кроме того, согласно критериям, установленным во введении к ОКОФ, сооружения со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое, создают условия, необходимые для процесса производства, а оборудование непосредственно в этом процессе участвует.

Указанному имуществу ОКОФ предусмотрел такие коды как «Системы дальней связи оптоволоконные» (код по ОКОФ 14 3222540) и «Внутриобъектовые системы связи оптоволоконные» (код по ОКОФ 14 3222550), учтенные в подклассе «Системы связи оптоволоконные», входящий в класс «Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная», принадлежащий подразделу «Машины и оборудование».

Объекты спорного имущества ПАО «Россети Кубань» содержат в своём составе исключительно оптически кабели и оконечное оборудование (не содержат в своем составе сооружений).

Объекты для размещения ВОЛС Заявителем специально не создавались. Для подвеса ОК при вводе в эксплуатацию в 2013, 2014, 2015 гг. использовались в основном ранее функционирующие объекты или арендованные коллекторы.

Материалы дела содержит техническую документацию, фотоматериалы и подробное описание конструктивных составляющих объектов ВОЛС, находящихся на балансе филиалов ПАО «Россети Кубань», а также способ их размещения (т. 72, л. д. 19, диск, т. 25 л. <...>, 91-104, 117-128, т. 26 л. д. 13-14, т. 33 л. д. 143-146, т. 38 л. <...>, т. 41 л. д. 59-62, т. 50 л. д. 46).

Из представленных Налогоплательщиком документов (инвентарных карточек, актов приема-передачи, технической документации, технических паспортов) спорных объектов основных средств следует, что эти объекты представляют собой волоконно-оптические кабели связи и приспособления для прокладки кабеля (муфты, ответвители и другие вспомогательные устройства) и сооружениями связи сами по себе не являются. Спорные волоконно-оптические кабели не закреплены за какими-либо специализированными линейно-кабельными сооружениями, являющимися единым недвижимым объектом вещных прав, размещение спорного имущества осуществлялось на существующих сооружениях ВЛ или в арендованных коллекторах (8 объектов спорного имущества проложены в коллекторе, принадлежащем ПАО «Ростелеком» (т. 81 л. д.5-16)).

Налоговым органом не представлено каких-либо доказательств, свидетельствующих о включении Обществом в состав линий связи, помимо оптических кабелей и компонентов ВОСП (оптических муфт, коннекторов и т. д.), имущества, которое могло быть отнесено к линейно-кабельным сооружениям.

Оптический кабель, принадлежащий Обществу и составляющий ВОЛС, не может составить с коллектором, принадлежащим сторонней организации, единый объект амортизируемого имущества, учитываемый на балансе (в бухгалтерском и налоговом учете) Налогоплательщика в качестве сооружения.

Подвес ВОЛС на опоры ВЛ не формирует единый объект амортизируемого имущества.

Классификация основных средств, включаемых в определенные амортизационные группы для целей налогового учета и определения срока полезного использования, утверждена на основании п. 4 ст. 258 НК РФ постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», в котором основные средства, перечисленные в ОКОФ, включены в соответствующие амортизационные группы (от первой до десятой). Таким образом, Классификация распределяет основные средства по амортизационным группам с учетом ОКОФ.

В свою очередь Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 разработан на основании Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 № 17. Так в преамбуле ОКОФ указано, что при его разработке учтен Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (далее – ОКДП); классы основных фондов в ОКОФ образованы на базе соответствующих классов по ОКДП; структура построения группировок в ОКОФ обеспечивает высокий уровень совместимости с ОКДП. Таким образом, наименования группировок ОКОФ полностью или частично соответствуют наименованиям группировок ОКДП.

Таким образом, присваивая код тому или иному имуществу, ОКОФ учитывал возможность выделения этого имущества в отдельный объект с учетом его назначения, связанного с видом деятельности, в котором он используется.

Следовательно, классификация основных средств, предусмотренная п. 1 ст. 258 НК РФ, должна осуществляться по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

Согласно ОКОФ, машины и оборудование отрасли связи выделены в отдельный раздел классификации с кодом 14 3222000 «Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная» и отделены от машин и оборудования отрасли электроэнергетики, а также от любых сооружений.

Таким образом, в случаях, когда ВОЛС, состоящая из оптического кабеля, вводится в эксплуатацию одновременно с высоковольтной воздушной линией, общий учет данного имущества невозможен по причине различного назначения имущества (оптический кабель способствует передаче, распределению и преобразованию информации в специфические оптические сигналы, тогда как воздушная линия электропередачи – передает и распределяет электрическую энергию. Классифицируя отдельно линии электропередач и ВОЛС, ОКОФ учитывал отраслевую принадлежность.

Вывод относительно необходимости учета ОКОФ для целей классификации имущества в качестве амортизируемого для целей исчисления налога на прибыль согласуется с подходом, сформированным для налога на имущество организаций.

Так, в определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018 по заявлению ЗАО «Лесозавод 25» Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учёте выступает ОКОФ.

В соответствии с вышеназванным классификатором, оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторе случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав. Из содержания классификаторов также вытекает, что оборудование для осуществления процесса производства путём выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе, установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия «сооружение»), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.

Учитывая изложенное, если иное не вытекает из содержания Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретённые как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учёте отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно п. 1 ст. 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве.

Из аналогичного подхода исходит Министерство промышленности и торговли Российской Федерации в письме от 23.03.2018 №ОВ-17590/12, в котором содержится разъяснение об отсутствии оснований для отнесения к облагаемому налогом недвижимому имуществу машин и оборудования, поименованных в соответствующем разделе классификатора основных фондов, поскольку эти объекты основных средств (расположенные как внутри, так и вне зданий) не являются составными элементами зданий, будучи предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса.

С учетом описанного подхода, производственные машины и оборудование не могут включаться в состав зданий, сооружений (за исключением прямо оговорённых случаев), сами по себе не являются сооружением, а наоборот являются самостоятельным объектом учета.

Положения указанных выше нормативных актов позволяют сделать однозначный вывод, что ВОЛС не является частью воздушной линии электропередачи или электроустановок, поскольку не предназначен и не может служить средством для передачи и распределения электрической энергии.

Таким образом, машины и оборудование отрасли связи должны для целей налогового учета и расчета амортизации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль учитываться как отдельные объекты амортизируемого имущества (основных средств).

Указанный вывод также подтверждается техническими номами и правилами.

Волоконно-оптический кабель, как следует из СО 153-34.48.519-2002. Правила проектирования, строительства и эксплуатации волоконно-оптических линий связи на воздушных линиях электропередачи напряжением 0,4 – 35 кВ, утвержденных Минэнерго России 27.12.2002, Минсвязи России 24.04.2003 (далее – СО 153-34.48.519-2002), представляет собой кабель, содержащий оптические волокна, объединенные в единую конструкцию, обеспечивающую передачу трафика посредством световых сигналов.

Согласно п. 2.5.178 Правил устройства электроустановок, утвержденных приказом Минэнерго России от 20.05.2003 № 187 (далее – ПУЭ), волоконно-оптической линией связи на воздушных линиях электропередачи (ВОЛС-ВЛ) называется линия связи, для передачи информации по которой служит оптический кабель, размещаемый на элементах воздушной линии.

Целью ВОЛС является выполнение требований п. 4.2.34 Правил устройства электроустановок, утвержденных приказом Минэнерго России от 20.06.2003 № 242, согласно которому распределительные устройства и подстанции должны быть обеспечены телефонной и другими видами связи в соответствии с принятой системой обслуживания.

При этом ни Глава 1.2 «Электроснабжение и электрические сети», ни Глава 2.5 «Воздушные линии электропередачи напряжением выше 1 кВ», ни Глава 4.2. «Распределительные устройства и подстанции напряжением выше 1 кВ» ПУЭ не указывают в качестве элемента электрических сетей ВОЛС, поскольку ВОЛС не предназначен и не может служить средством для передачи и распределения электрической энергии, ВОЛС предназначен для передачи информации, преобразованной в специфические оптические сигналы.

Исходя из технических условий подвеса ВОЛС на опорах линий электропередач, ВОЛС может быть без особых усилий снята с опор воздушной линии, положена на землю или проложена в земле на незначительном углублении и при этом сохранит возможность своей эксплуатации.

В соответствии с абз. 4 п. 3.2.11 СО 153-34.48.519-2002, Приложения В. Схемы крепления ОК на опорах ВЛ к указанному СО 153-34.48.519-2002, подвес ВОЛС осуществляется при помощи монтируемых на элементах опор спиральных зажимов, которые по своей конструкции не требуют сверления отверстий в элементах опоры и не требуют для своей установки специального оборудования, а подвес ВОЛС может осуществляться без отключения ВЛ (то есть под напряжением).

Перемещение ВОЛС с учетом способа и требований к подвесу, составу входящего в ВОЛС оборудования (кабельная система, состоящая из кабеля, коннекторов и муфт и соединяющая две точки терминирования – ГОСТ Р 53245-2008) возможно без причинения ущерба их целостности и с сохранением возможности их эксплуатации.

В качестве примера того, что оптические волокна могут быть демонтированы без разрушения воздушной линии и без изменения ее назначения, при этом воздушная линия и оптический кабель не выступают в обороте как единый объект вещных прав, можно привести постановление Шестнадцатого Арбитражного Апелляционного Суда от 05.09.2013 по делу № А63-258/2013, в котором суд признал правомерным отказ ОАО «Ставропольэнергоинвест» в продлении заключенного ранее с ЗАО «СтавСвязьИнформ» (оператор связи) договора предоставления в пользование несущих конструкций (опор) воздушных линий электропередач для размещения на них волоконно-оптического кабеля.

Суд указал, что ОАО «Ставропольэнергоинвест» является одним из собственников объектов электроэнергетики, в том числе линий электропередачи, профильным назначением которого является передача электроэнергии и не несет каких-либо обязательств по размещению волоконно-оптического кабеля перед организациями связи. ЗАО «СтавСвязьИнформ» демонтировало свои волоконно-оптические кабели с опор линий электропередачи ОАО «Ставропольэнергоинвест».

Из вышесказанного следует, что линии электропередач не могут являться частью размещаемых в/на них объектов ВОЛС и само по себе размещение в/на них волоконно-оптического кабеля не создает нового сооружения.

Данный подход неоднократно получал подтверждение в судебной практике (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2016 № 09АП-56889/2015 – ГК по делу № А40-90265/15; постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.04.2013 по делу № А70-5786/2012, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.05.2009 № Ф09-3303/09-С1 по делу № А76-24921/2008-50-630, постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.12.2017 по делу № А11-9130/2016, от 26.01.2015 № Ф01-5828/2014 по делу № А38-48/2014 и другие).

К указанному выводу пришел Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 04.03.2022 по делу № А40-255623/2018. Определением Верховного Суда Российской Федерации № 305-ЭС22-10313 от 03.06.2022 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Ссылка Налогового органа на ГОСТ Р 53245-2008 «Информационные технологии. Системы кабельные структурированные. Монтаж основных узлов системы. Методы испытаний» не может быть принята во внимание, поскольку положения указанного документа не применимы для кабельных систем, расположенных вне помещений, то есть для объектов спорного имущества ПАО «Россети Кубань».

Объекты, расположенные внутри помещений, являются отдельными объектами основных средств (амортизируемого имущества), что подтверждается наличием отдельного кода ОКОФ - «Внутриобъектовые системы связи оптоволоконные» (код по ОКОФ 14 3222550), включаемое в подраздел «Машины и оборудование», который присваивается оптическому кабелю, соединяющему компоненты ВОСП в пределах одного объекта.

Объектам же спорного имущества Общество присваивало код по ОКОФ «Системы дальней связи оптоволоконные» (код по ОКОФ 14 3222540), который присваивается оптическому кабелю, соединяющему компоненты ВОСП, расположенные в разных объектах, то есть для кабельных систем, расположенных вне помещений.

Технические характеристики оптических кабелей, относящихся к объектам спорного имущества, регулируются Правилами недискриминационного доступа к инфраструктуре для размещения сетей электросвязи, утверждёнными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.11.2014 № 1284, а также Федеральным законом от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи», Положением об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи, утвержденного постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 № 68, Письмом Минкомсвязи России от 14.04.2015 № П12-7172-ОГ «О линиях связи».

Таким образом, выводы Инспекции основаны не неверном применении терминологии указанного документа.

Противоречивая квалификация подвеса ВОЛС на опорах воздушной линии в качестве технического перевооружения (или реконструкции, модернизации), предлагаемая Налоговым органом, требует от Инспекции указания на объект, в составе которого в течение оставшегося срока его полезного использования должна быть учтена стоимость подвешенного оптического кабеля.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям

Учитывая изложенное, работы по техническому перевооружению (или реконструкции, модернизации) не могут квалифицироваться в качестве отдельного объекта амортизируемого имущества, а должны быть учтены в стоимости основного средства, подвергнутого такому воздействию.

На основании п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Таким образом, указывая на несамостоятельность ВОЛС в качестве основного средства и необходимость учета для его квалификации опор воздушной линии, Налоговый орган обязан был найти амортизируемое имущество, в составе стоимости которого должна в течение оставшегося срока его полезного использования учитываться стоимость подвешенного ВОЛС, если не будет доказана необходимость увеличения срока полезного использования такого имущества.

Принимая во внимание, что оптический кабель, как правило, подвешивается одновременно на несколько объектов амортизируемого имущества, принадлежащего в отдельных случаях разным налогоплательщикам, соблюдение приведенных выше требований законодательства о налогах и сборах становится невозможным.

Таким образом, подвес оптического кабеля на воздушную линию не может быть квалифицирован в качестве технического перевооружения (или реконструкции, модернизации).

С учетом приведенных выше технических норм, оптический кабель, подвешенный на опоры воздушной линии, должен быть признан самостоятельным объектом амортизируемого имущества, состоящим исключительно из оптического кабеля, и квалифицируемым в качестве основного средства без учета опор, на которые он подвешивается. Опоры воздушной линии в данном случае выступают в качестве сопряженной инфраструктуры, учитываемой в качестве отдельного объекта амортизируемого имущества.

Как следует из документов, представленных ПАО «Россети Кубань», значительная часть спорных ВОЛС крепится на опоры ранее введенных в эксплуатацию воздушных линий электропередачи.

Согласно Техническим условиям № 1719/0414-001 ОАО «Кубаньэнерго» на размещение ВОЛС на ВЛ-35 кВ в г. Тимашевск (стр. 77), включенным в состав Проектной документации волоконно-оптической линии связи (ВОЛС-ВЛ), прокладываемой по объекту: «Строительство одноцепной ВЛ-110 кВ «Свинокомплекс-Компрессорная станция» (1-ая очередь) (инвентарный № 92006), ОАО «НЭСК-электросети» дает положительное заключение о возможности строительства ВОЛС-ВЛ в городе Тимашевск и разрешает размещение ВОЛС на ВЛ-35 кВ подвесом волоконно-оптического кабеля емкостью до 32 волокон на участке ВЛ-35 кВ от ПС 35/10 кВ «Тимашевская» до ПС 35/6 кВ «Сахарный завод» (том 72 л. д. 19, диск, т. 67 л. д. 43). Аналогичное строительное решение указано на стр. 5 и далее по тексту Рабочей документации «Строительство одноцепной ВЛ-110 кВ «Свинокомплекс-компрессорная станция (1-ая очередь) Южно-Европейского газопровода в составе стройки расширения ЕГС обеспечения подачи газа в газопровод «Южный поток» (инвентарный № 92007) (том 72 л. д. 19, диск).

На дату ввода в эксплуатацию ВОЛС, состоящих из оптического кабеля, подвешенного на опоры уже введенных в эксплуатацию воздушных линий электропередачи, стоимость опор, к которым крепится ОК, уже погашается посредством начисления амортизации в составе соответствующего объекта амортизируемого имущества – воздушной линии электропередачи – в течение срока полезного использования, определенного для объекта амортизируемого имущества, в состав которого входят опоры. На момент ввода в эксплуатацию ВОЛС, состоящей только из оптического кабеля, остаточный срок полезного использования воздушной линии может быть существенно меньше, чем при первоначальном вводе в эксплуатацию. Таким образом, при вводе ВОЛС в эксплуатацию, состоящую только из оптического кабеля, применение кода по ОКОФ, соответствующего сооружению и, как следствие, отнесение данного объекта в состав группы с более длительным сроком полезного использования является не обоснованным.

Применение ко всему имуществу срока полезного использования по 6-й амортизационной группе приведет к тому, что оборудование с менее коротким сроком использования придет в негодность раньше. С учетом изложенного Общество для целей учета имущества выделяет волоконно-оптический кабель, специальное оборудование и линейно- кабельное сооружение связи как отдельные объекты, стоимость которых погашается посредством амортизации в течение срока их службы. Принятие ВОЛС в качестве единого объекта амортизируемого имущества в налоговом и бухгалтерском учете, как укрупненного, неминуемо ведет к искажению последующей (или текущей) стоимости.

Новый довод Инспекции относительно необходимости применения п. 6 ст. 258 НК РФ в связи с исключением с 01.01.2009 кода по ОКОФ 14 3222540 «Системы связи оптоволоконные», примененного Обществом, из Классификации основных средств подлежит отклонению в связи с несоответствием законодательству о налогах и сборах.

Указанный довод не являлся основанием для принятия оспариваемого Решения налогового органа и не был заявлен в Акте налоговой проверки.

Кроме того, согласно многочисленным разъяснениями Минфина России (письма от 08.12.2021 № 03-03-07/99702, от 30.07.2019 № 03-03-06/1/57096 и др.), положения п. 6 ст. 258 Кодекса применяются только в отношении тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации основных средств.

При этом ведомство сообщило, что по вопросам, связанным с применением Классификации основных средств, следует обращаться в Минэкономразвития России.

В свою очередь Министерство экономического развития России в письме от 17.02.2022 № ОГ-Д13-936 разъяснило, что при распределении основных средств по амортизационным группам налогоплательщику необходимо учитывать, что Классификация основных средств основывается на ОКОФ, который предусматривает иерархическую структуру кодов. Включение основного средства в ту или иную амортизационную группу зависит от кода ОКОФ, присвоенного основному средству. В случае если Классификация основных средств не содержит данного кода ОКОФ, то амортизационную группу необходимо определять по коду группировки ОКОФ более высокого уровня, в которую включено данное основное средство. При этом необходимо учитывать примечания к кодам ОКОФ, указанные в Классификации основных средств.

Таким образом, при принятии к налоговому учету амортизируемого имущества, объекту с учетом его технических характеристик и наименования сначала присваивается код по ОКОФ. Установление амортизационной группы производится в соответствии с Классификацией основных средств исходя из присвоенного кода по ОКОФ и примечаний, указанных в Классификации напротив кода. При этом учитывая иерархическую структуру кодов ОКОФ, нижний уровень кода ОКОФ входит в верхний уровень подклассов и классов. Срок полезного использования объекта устанавливается в пределах, которые предусмотрены для соответствующей амортизационной группы.

Описанный Минэкономразвития России иерархический способ применения ОКОФ для целей Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, подтверждается тем, что один и тот же код по ОКОФ (код группировки ОКОФ более высокого уровня) может быть включен в разные амортизационные группы с конкретизацией в примечании имущества, которое непосредственно включается в амортизационную группу.

Так и в рассматриваемом случае, согласно Классификации основных средств в редакции Постановления Правительства РФ от 12.09.2008 № 676 «О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Постановление № 676), класс с кодом по ОКОФ 14 3222000 «Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная» был включен в амортизационные группы с 1-ой по 7-ую взамен более мелких подклассов.

В соответствии с подпунктами 29 и 32 п. 5 Постановления № 676 в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) был включен класс с кодом по ОКОФ 14 3222000 «Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная» с примечанием «кроме основных средств, включенных в другие группировки» и исключен подкласс с кодом по ОКОФ 14 3222040 «Система связи оптоволоконная».

Такие виды имущества как «Системы дальней связи оптоволоконные» (код по ОКОФ 14 3222540) и «Внутриобъектовые системы связи оптоволоконные» (код по ОКОФ 14 3222550) ОКОФ учел в подклассе «Системы связи оптоволоконные» (код по ОКОФ 14 3222040), входящий в класс «Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная» (код по ОКОФ 14 3222000), принадлежащий подразделу «Машины и оборудование».

Учитывая изложенное, наличие в пятой амортизационной группе Классификации основных средств класса с кодом по ОКОФ 14 3222000 «Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная», включающего с учетом иерархической структуры код по ОКОФ 14 3222540 «Системы связи оптоволоконные», примененный Обществом, опровергает довод о необходимости применения п. 6 ст. 258 НК РФ.

С учетом иерархической структуры построения кодов ОКОФ, Общество правомерно включило имущество с кодами по ОКОФ 14 3222040 «Система связи оптоволоконная», 14 3222540 «Система дальней связи оптоволоконная», 14 3222550 по «Внутриобъектовые системы связи оптоволоконные» в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), так как указанные коды по ОКОФ являются подклассами класса с кодом по ОКОФ 14 3222000 «Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная», который отнесен Классификацией основных средств в редакции Постановления № 676 в пятую амортизационную группу.

Классификация основных средств, группируя виды основных средств и определяя сроки их использования, не содержит указания на возможность установления налогоплательщиком иного срока использования исходя из технических условий изготовителя и, соответственно, на допустимость включения им основного средства в иную амортизационную группу, нежели определенную в соответствии с Классификацией основных средств.

Установление налогоплательщиком срока полезного использования в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей предусмотрено п. 6 ст. 258 Кодекса только для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации основных средств.

При этом сроком полезного использования является период использования основных средств, в течение которого такое использование не только технически возможно, но и экономически целесообразно. Указанный срок не должен приравниваться к максимально возможному сроку использования объекта с соблюдением идеальных условий эксплуатации.

Таким образом, срок полезного использования является экономическим понятием, инструментом налоговой политики государства, направленной на инвестиционное стимулирование производства и научно-технического прогресса и не связан напрямую ни с фактическим сроком эксплуатации основного средства, ни со сроком службы основных средств. Иными словами, под сроком полезного использования понимается период времени, в течение которого стоимость приобретенного основного средства переносится на изготавливаемую продукцию, поэтому истечение срока полезного использования не означает невозможности дальнейшей эксплуатации основного средства.

Указанный подход к квалификации срока полезного использования поддерживается арбитражной практикой (постановления Седьмого ААС от 30.09.2020 № 07АП-2195/2020 (1), 07АП-2195/2020(2), 07АП-2195/2020(3) по делу № А27-12352/2018, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.06.2020 № Ф04-2382/2020 по делу № А27-27581/2018, Арбитражного суда Московского округа от 17.05.2016 № Ф05-2811/2016 по делу № А40-176241/2014 и др.).

Таким образом, срок службы оптического волокна, рекомендованного в технической документации или установленного производителями, не может быть учтен при определении амортизационной группы, так как у Заявителя отсутствует обязанность в применении п. 6 ст. 258 НК РФ.

Объекты спорного имущества прямо перечислены в ОКОФ – код по ОКОФ 14 3222540 «Системы дальней связи оптоволоконные», включаемый в класса с кодом по ОКОФ 14 3222000 «Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная», входящий в подраздел «Машины и оборудование».

Станции телефонные автоматические и полуавтоматические; станции телефонные междугородные автоматические и полуавтоматические имеют собственный код – код по ОКОФ 14 3222101 - 14 3222103.

Учитывая изложенное, доначисление налога на прибыль организаций в связи с отнесением Налоговым органом спорных объектов основных средств к 6 амортизационной группе является необоснованным и не соответствующим нормам действующего законодательства о налогах и сборах, а также фактическим обстоятельствам проведенной проверки.

Новый довод Налогового органа относительно необходимости учета срока службы оптического волокна, рекомендованного в технической документации или установленного производителями, при определении амортизационной группы, подлежит отклонению как не соответствующий законодательству о налогах и сборах.

С учетом опровержения вывода о необходимости применения п. 6 ст. 258 НК РФ указанный довод не может приниматься во внимание.

Кроме того, понятия «срок полезного использования» и «срок службы» основного средства не являются тождественными.

Главой 25 НК РФ предусмотрено ежемесячное включение в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, сумм начисленной амортизации по каждому объекту основных средств исходя из норм амортизации, определенных для данного объекта (подп. 3 п. 2 ст. 253, пп. 2 - 4 ст. 259 НК РФ).

Сроком полезного использования амортизируемого имущества признается период времени, в течение которого объект основных средств служит целям деятельности хозяйствующего субъекта, исчисляемый с момента введения данного объекта в эксплуатацию до полного списания его стоимости в расходы (п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259 Кодекса).

Названный срок определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к десяти амортизационным группам, предусмотренным п. 3 ст. 258 НК РФ, с учетом Классификации основных средств.

При этом Классификация основных средств, группируя виды основных средств и определяя сроки их использования, не содержит указания на возможность установления налогоплательщиком иного срока использования исходя из технических условий изготовителя и, соответственно, на допустимость включения им основного средства в иную амортизационную группу, нежели определенную в соответствии с Классификацией основных средств.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.12.2017 № 305-КГ17-17849 по делу № А40-152333/2016 отмечено, что основным критерием, по которому объекты основных средств сгруппированы в амортизационные группы, является срок полезного использования, то есть период, в течение которого указанные объекты служат налогоплательщику для достижения им цели своей деятельности. Поэтому при определении амортизационной группы не может учитываться только функциональное назначение объекта.

Статьей 2 ТР ТС 010/2011. Технический регламент Таможенного союза «О безопасности машин и оборудования», принятого Решением Комиссии Таможенного союза от 18.10.2011 № 823, с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ, установлено, что назначенным сроком службы машины или оборудования является календарная продолжительность эксплуатации машины и (или) оборудования, при достижении которой эксплуатация должна быть прекращена независимо от их технического состояния.

Таким образом, срок службы учитывает лишь критерий возможной безопасной эксплуатации, тогда как срок полезного использования учитывает не только физический износ, но и иные факторы, например, скорость развития технологий, заставляющую обновлять основные средства, выводить их из эксплуатации до истечения физического срока службы (моральный износ).

С учетом изложенного принцип построения амортизационных групп основан не столько на основании сроков физической эксплуатации основных средств, сколько на учете иных факторов, вызывающих необходимость ускоренного обновления основных фондов.

Таким образом, анализ ст. 258 Кодекса и вышеуказанных норм показывает, что срок полезного использования является экономическим понятием, инструментом налоговой политики государства, направленной на инвестиционное стимулирование производства и научно-технического прогресса и не связан напрямую ни с фактическим сроком эксплуатации основного средства, ни со сроком службы основных средств. Иными словами, под сроком полезного использования понимается период времени, в течение которого стоимость приобретенного основного средства переносится на изготавливаемую продукцию, поэтому истечение срока полезного использования не означает невозможности дальнейшей эксплуатации основного средства.

Экономическая суть срока полезного использования для целей исчисления амортизации и его отличие от фактического срока эксплуатации основного средства подчеркивается Минфином России в письме от 24.01.2002 № 04-02-06/2/9, указавшем при принятии Классификации основных средств на принятое решение о сокращении для целей налогообложения срока полезного использования и разрешившем организациям по вновь вводимым основным средствам с 1 января 2002 г. для целей бухгалтерского учета применять порядок начисления амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением от 01.01.2002 № 1, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

Более того, до 1 января 2017 года постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 содержало указание на то, что принятая Классификация основных средств может использоваться для целей бухгалтерского учета.

Ошибочный учет отдельными филиалами Заявителя похожего имущества в качестве сооружений не может определять общий подход Налогоплательщика к налоговому учету объектов спорного имущества, тем более определять налоговые обязательства. Квалификация амортизируемого имущества должна производиться с учетом его фактических технических особенностей.

С учетом вышеизложенного, доначисление налога на прибыль организаций в связи с отнесением Налоговым органом спорных объектов основных средств к 6 амортизационной группе является необоснованным и не соответствующим нормам действующего законодательства о налогах и сборах, а также фактическим обстоятельствам проведенной проверки.

По эпизоду доначисления налога на имущество организаций в связи с переквалификацией движимого имущества в недвижимость (п. 2.6 Решения налогового органа).

В соответствии с п. 2.6 Решения налогового органа, ПАО «Россети Кубань» привлечено к налоговой ответственности в связи с доначислением налога на имущество организаций за период 2013-2015 годы в сумме 54 538 321 руб. по причине исключения из расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций воздушных и кабельных линий электропередачи напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ, а также волоконно-оптических линий связи, состоящих из оптического кабеля и прочего оборудования, общей среднегодовой стоимостью 6 061 231 860 руб., в том числе в 2013 году – 117 040 630 руб., в 2014 году – 1 790 584 647 руб., в 2015 году – 4 153 606 583 руб. (Решение налогового органа (т. 3 л. д. 56 - 83).

В обоснование своей позиции Налоговый орган, без исследования технических характеристик и конструктивных особенностей объектов спорного имущества со ссылкой на арбитражную практику указал на то, что объекты спорного имущества в силу прямого указания в законе являются недвижимостью: линейно-кабельные объекты, являясь сооружениями, поименованы в качестве такового в ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), а также в Приказе Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 № 295 «О перечнях видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно-энергетического комплекса» (далее – Приказ Минпромэнерго РФ № 295). Являясь технологически связанными с иными объектами, предположительно имеющими недвижимый характер, на основании ст. 133.1 ГК РФ должны быть признаны недвижимостью в составе единого недвижимого комплекса. Кроме того, Заявитель, обладая статусом сетевой организации, обязан применять специальную льготу, предусмотренную п. 3 ст. 380 НК РФ.

Направляя дело на новое рассмотрение суд кассационной инстанции указал, что при вынесении судебных актов судами не были приняты во внимание характеристики спорного имущества. Мотивы, по которым суды признали неправомерной квалификацию спорного имущества, как необлагаемого налогом на имущество организаций, в судебных актах не приведены.

Суд кассационной инстанции указал, что судами первой и апелляционной инстанции не была дана надлежащая оценка доводам ПАО «Россети Кубань», заслуживающим внимания.

Спорное имущество крепится на опоры, которые закрепляются в грунте в сверленые котлованы с обратной засыпкой вынутым при бурении грунтом за счет послойной трамбовки, а ВОЛС может быть проложена на уже существующих стойках-фундаментах (или иных объектах недвижимого имущества, права собственности на которые зарегистрированы другими юридическими лицами).

Ссылка Налогового органа о том, что объекты, на которые Обществом зарегистрированы права как на недвижимое имущество, идентичны по своим свойствам и назначению спорным объектам несостоятельны. Критерий наличия зарегистрированных прав на объекты недвижимости, похожие на объекты спорного имущества не может учитываться для объектов спорного имущества не только как несоответствующий ст. 130 ГК РФ, но и как не подтвержденный материалами дела.

Имущество не образует между собой единое целое.

Спорные объекты каждый сам по себе являются самостоятельной вещью, которая участвует в обороте вне зависимости от иных вещей, находящихся у Заявителя на балансе.

Кроме того, кассационная инстанция указала на необходимость рассмотрения доводов Общества о неправильном истолковании судами статей 130, 133, 133.1, 134, 135 ГК РФ, пунктов 10, 10.1, 10.2, 13 ст. 1, п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 51 и ст. 55 Градостроительного кодекса РФ (далее – ГрК РФ), п. 3 ст. 39.36 Земельного кодекса РФ (далее – ЗК РФ), неприменение п. 4, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), ОК 013-94. Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359 (далее – ОКОФ), поскольку мотивы, по которым произведенная Заявителем квалификация объектов признана неправомерной, в судебных актах не приведены.

Кассационная инстанция указала на необходимость принятия во внимание критериев бухгалтерского учета при решении вопроса о квалификации имущества. Кассационной инстанцией указано, что судами в нарушение положений п. 4 и п. 6 ПБУ 6/01 не учтено, что основные средства, введенные в эксплуатацию в разные периоды времени и/или числящиеся в разных амортизационных группах, не могут быть учтены в качестве единого инвентарного объекта основных средств. Кроме того, в ОКОФ, отсутствует такое основное средство как «Электрическая сеть», «Энергетическая система (энергосистема)», «Электроэнергетическая система» и пр. Все объекты спорного имущества Заявителя способны к самостоятельному функционированию, соответствуют требованиям п. 4 ПБУ 6/01, следовательно, являются самостоятельными объектами основных средств. ОКОФ, что является основой для классификации объектов основных средств, содержит соответствующие отдельные коды объектов спорного имущества.

Верховным Судом Российской Федерации в определении от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 по делу № А18-1531/2019, включенном в пункт 25 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2022; в определении от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019, включенном в пункт 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021; в определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018, включенном в пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.12.2019 дано толкование норм права, подлежащих применению.

Согласно данным разъяснениям, безусловными критериями, по которым объект включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций, не могут быть прочная связь с землей, невозможность разделения объектов без разрушения или их соединение, а также регистрация в ЕГРН. Включение имущества в расчет налоговой базы должно производиться с учетом ОКОФ, являющемся основой для классификации объектов основных средств.

В соответствии с толкованием норм права, данным Верховным Судом Российской Федерации по вышеназванным делам, целью введения льготы по подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ являются инвестиции в основные средства.

В Определении № 308-ЭС20-23222 (абзацы 2-3 на стр. 11) Верховный Суд Российской Федерации указал, что необходимым и достаточным условием достижения налогоплательщиком публично-правовой цели введения подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ и, следовательно, отсутствия основания для включения стоимости соответствующих основных средств в налоговую базу по налогу на имущество организаций, является наличие самого факта несения затрат в виде вложений в объекты основных средств и последующее принятие указанных объектов к учету с первоначальной стоимостью, сформированной в размере, соответствующем объему понесенных затрат.

В период с 2013 по 2015 год включительно ПАО «Россети Кубань», применяя положения указанных статей НК РФ, направило дополнительные средства (высвобожденные в результате принятого законодателем решения о выведении из-под налогообложения движимого имущества, принятого на учет после 1 января 2013 года), на создание новых и обновление уже введенных в эксплуатацию основных средств, что подтверждается данными бухгалтерской отчетности Общества (бухгалтерский баланс на 31.12.2013. URL: https://rosseti-kuban.ru/aktsioneram-i-investoram/raskrytie-informatsii/finansovaya-informatsiya-i-otchetnost/otchetnost-rsbu/?year=2013) и бухгалтерский баланс на 31.12.2015. URL: https://rosseti-kuban.ru/aktsioneram-i-investoram/raskrytie-informatsii/finansovaya-informatsiya-i-otchetnost/otchetnost-rsbu/?year=2015), опубликованными в целях выполнения требований по обязательному раскрытию информации для публичных акционерных обществ. По результатам осуществленных Обществом вложений в основные средства стоимость указанных активов в период с 1 января 2013 года по 31 декабря 2015 года возросла более чем в 2,5 раза: с 19 410 642 000 руб. (по состоянию на 31 декабря 2012 года) до 50 143 264 000 руб. (по состоянию на 31 декабря 2015 года). При этом основной прирост стоимости основных средств по категории «здания, машины и оборудование, сооружения» пришелся на 2014 год, то есть на период, когда Налогоплательщиком осуществлялось не только интенсивное создание в отчетном году новых объектов, но также введение в эксплуатацию и принятие на учет объектов инвестирования, вложения в которые осуществлялись в 2013 году.

Объединение всего имущества налогоплательщика в неделимую вещь исключительно на основании единого производственно-технологического процесса не позволяет применять корректно нормы законодательства о налоге на имущество организаций.

В Определении № 308-ЭС21-6663 (абз. 2 на стр. 7) Верховный Суд Российской Федерации отметил, что целях обеспечения реализации принципа равенства при предоставлении налоговых льгот толкование условий применения подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ должно производиться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений.

Налоговым органом отказано в исключении из расчета налоговой базы по налогу на имущество в отношении около 3 457 объектов спорного имущества по мотиву объединения их в единый недвижимый комплекс, которому должен быть установлен режим неделимой вещи. При этом Инспекцией не определено количество таких недвижимых комплексов, их состав, не указаны объекты недвижимости, вокруг которых или с участием которых должны формироваться комплексы. Таким образом, что Налоговый орган предлагает объединить все, имеющееся у Общества, имущество в один единый недвижимый комплекс.

Вместе с тем, связанность имущества единым производственно-технологическим процессом, позволившая Налоговому органу в его толковании объединить все имеющееся у Налогоплательщика имущество в неделимую вещь (единый комплекс), приводит к невозможности применения п. 4 ст. 374 НК РФ, предполагающего исключение из объектов налогообложения видов имущества, квалифицируемых в качестве самостоятельных объектов вещных прав (отдельных объектов основных средств), противоречит п. 1 ст. 375 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверенном налоговым органом периоде), устанавливавшему расчет налоговой базы на основании определения остаточной стоимости отдельного объекта основных средств, а также приводит к невозможности применения региональных льгот, устанавливаемых по усмотрению законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в отношении самостоятельных объектов вещных прав (отдельных объектов основных средств) исходя из потребностей региона для достижения различных полезных целей.

На основании ч. 5 ст. 2 Закона Краснодарского края от 26.11.2003 № 620-КЗ «О налоге на имущество организаций» в редакции, подлежащей применению в 2013 – 2014 годах (право применения льготы подтверждено определением ВС РФ № 18-КАД21-20-К4 от 07.07.2021 (определением ВС РФ № 18-КАД21-20-К4 от 22.11.2021 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ)), Налогоплательщиком использована ставка по налогу на имущество в размере 0% в отношении отдельных объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих Заявителю и поименованных в постановлении Правительства Российской Федерации от 29.12.2007 № 991. Квалификация электросетевого имущества Общества, как единой неделимой вещи (а, по сути, единого объекта налогообложения) на основании технологической связанности позволяет Налогоплательщику требовать применения указанной льготы не только в отношении поименованного в подзаконном акте имущества, но и в отношении технологически связанного имущества, в том числе введенного в эксплуатацию до 1 января 2013 года и включенного Заявителем в расчет налога на имущество в 2013 году (сумма налога на имущество организаций – около 61 млн. руб.) и в 2014 году (сумма налога на имущество организаций – около 111 млн. руб.) с учетом объектов, расположенных на территории Республика Адыгея.

Тем самым Налогоплательщик, используя примененную Инспекцией логику о квалификации всего своего имущества в качестве одной неделимой вещи, может зафиксировать факт переплаты налога на имущество организаций за налоговые периоды 2013 и 2014 годов и требовать признания недействительными налоговые доначисления по налогу на имущество организаций за 2015 год в сумме 41 536 066 руб. в связи с возникшей переплатой. При этом бюджеты Краснодарского края и Республики Адыгея останутся должны Обществу существенную сумму переплаченного налога.

Активы любого хозяйствующего субъекта взаимосвязаны и участвуют в едином производственно-технологическом процессе, соответствующем виду деятельности того или иного налогоплательщика. Применение норм законодательства о налоге на имущество на основании признания всего имущества Заявителя неделимой вещью исключительно по мотиву технологической связанности без учета физических характеристик и технического функционирования объектов спорного имущества, предложенное Налоговым органом, приводит к тому, что фактически ни один налогоплательщик не сможет применить предоставленное НК РФ освобождение имущества из-под налогообложения.

Квалификация имущества в качестве неделимой вещи основана на физической связи ее частей, раздел которых в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения (ст. 133 ГК РФ). Квалификация имущества в качестве единого недвижимого комплекса должна быть основана на волеизъявлении собственника (ст. 133.1 ГК РФ). При этом должен быть установлен объект, имеющий характеристики недвижимости, вокруг которого или с участием которого формируется комплекс.

Инспекция подобные факты не установила, что при наличии у Налогоплательщика недвижимости, облагаемой в ином порядке (по иным ставкам, льготам и т. п.), повлекло за собой неопределенность.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Состав имущества, входящего в единый недвижимый комплекс, можно определить только волеизъявлением правообладателя, и лишь неделимая вещь может быть признана единой без какого-либо волеизъявления, исключительно в силу своих физических характеристик.

На основании п. 2.4.2 Приказа Минэнерго России от 20.05.2003 № 187 «Об утверждении глав правил устройства электроустановок» (вместе с «Правилами устройства электроустановок (ПУЭ). Издание седьмое. Раздел 2. Передача электроэнергии. Главы 2.4, 2.5») (далее – ПУЭ) и п. 2.5.2 ПУЭ в целях обеспечения надежности и устойчивости электроэнергетической системы все оборудование к объектам электрической сети крепится разрывными соединениями (линейная арматура, изолирующие конструкции, аппаратные зажимы), носящими типовой, взаимозаменяемый, переподключаемый характер, сварочные работы не применяются.

Таким образом, объекты спорного имущества не могут составить неделимые вещи, характер соединения спорного имущества с иными объектами не отвечает критерию неразрывности.

Налогоплательщик правомерно принял на учет объекты спорного имущества в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств. Искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом, в настоящем деле не может быть установлено.

В соответствии с толкованием норм права, данным Верховным Судом Российской Федерации по вышеназванным делам, в целях применения к объекту основных средств предусмотренного подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (п. 25 ст. 381 Кодекса) освобождения от налогообложения, должно быть установлено обстоятельство правомерности учета имущества в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Указанный подход применен Арбитражным судом Московского округа в постановлении от 19.04.2022 по делу № А40-317545/2018 по заявлению ПАО «Россети Московский регион» (определением Верховного Суда Российской Федерации № 305-ЭС22-13255 от 12.08.2022 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Критерии признания актива в качестве объекта основных средств установлены п. 4 ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания по учету основных средств), ОКОФ, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, а именно: объект со всеми приспособлениями и принадлежностями; предмет, отдельный конструктивно обособленный, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01, пункты 9, 43, 44, 45 Международного стандарта финансовой отчетности ( IAS) 16 «Основные средства», введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н и действовавшего в проверяемом периоде (в соответствии с п. 4 ст. 20 Федерального закона от 26.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – «Закон о бухгалтерском учете») регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с принципом применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов), а также пункты 2 и 3 Рекомендаций Р-82/2017 – КпР «Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов» (пунктом 4 ч. 1 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете установлено, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся рекомендации в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета (ч. 7 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете), принятых 26.05.2017 Комитетом по рекомендациям Некоммерческой организации Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (согласно ч. 2 ст. 22 Закона о бухгалтерском учете, является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета)).

Такой подход к определению единицы учета основных средств в составе комплексных объектов является обоснованным, так как позволяет учесть интересы хозяйствующего субъекта с точки зрения сохранности (инвентаризации) объектов основных средств по местам хранения и материально ответственным лицам, а также с точки зрения стоимости объектов основных средств в составе внеоборотных активов, отражаемых в структуре бухгалтерского баланса. Учет основных средств слишком крупными единицами, включающими в себя более мелкие объекты с небольшим периодом использования (и, как правило, быстро выходящими из эксплуатации), приведет к завышенному (не соответствующему фактическому наличию и реальной (рыночной) стоимости имущества) показателю внеоборотных активов, что противоречит требованию о достоверном представлении финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, отражаемом в бухгалтерском балансе и иных разделах бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (ч. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

Кроме того, п. 5 ПБУ 6/01, согласно которому объекты основных средств подразделяются на виды (здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование и т. п.), подлежащие отдельному учету (абз. 6 стр. 7 определения ВС РФ № 307-ЭС19-5241, абз. 2 стр. 9 определения ВС РФ № 308-ЭС20-23222, абз. 3 стр. 8 определения ВС РФ № 308-ЭС21-6663).

При соответствии описанным выше признакам к бухгалтерскому учету принимается инвентарный объект основных средств, которому присваивается код в соответствии с ОКОФ.

Заявителем здания, сооружения и оборудование учитываются отдельно, объекты спорного имущества, имеющие некапитальный (движимый) характер, учитываются отдельно от недвижимости, а также от имущества, введенного в эксплуатацию до 1 января 2013 года, по причине расхождения в сроках полезного использования, датах ввода в эксплуатацию, учета в разных амортизационных группах, а также различного назначения имущества энергетики и имущества связи.

Подобный подход к учету объектов спорного имущества (отдельно от зданий, в том числе трансформаторных подстанций) практиковался Обществом до 1 января 2013 года (пункты 3.5.7, 3.5.9, 3.5.10, 3.5.11 Положения об учетной политике на 2012 год Открытого Акционерного Общества «Кубаньэнерго», утвержденного в качестве приложения 1 к приказу от 26.12.2011 № 135 (т. 80 л. д. 26-58), и продолжает применяться после 1 января 2013 года (аналогичные пункты Положения об учетной политике на 2013 год Открытого Акционерного Общества «Кубаньэнерго», утвержденного в качестве приложения 1 к приказу от 29.12.2013 № 1165 (т. 80 л. д. 59-90). Правила бухгалтерского учета основных средств (в части квалификации объекта основных средств, инвентарного объекта основных средств) после 1 января 2013 года не изменились.

Более того, на основании приведенных выше норм бухгалтерского законодательства в соответствии с пунктом 3.5.11 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014 год ОАО «Кубаньэнерго», утвержденного в качестве приложения к приказу от 27.12.2013 № 1578 (т. 80 л. д. 91-122) Заявителем уточнен учет электросетевых объектов. Обществом установлено, что воздушные линии, кабельные линии, здания подстанций, оборудование подстанций, трансформатор учитываются в качестве самостоятельных инвентарных объектов. Действие указанного Положения об учетной политике на 2014 год было продлено до 31.12.2015 года Приказом ОАО «Кубаньэнерго» от 30.12.2014 № 1124 (т. 81 л. д. 4).

Следует отметить, что в ходе выездной налоговой проверки правомерность квалификации спорных объектов (оборудования и некапитальных сооружений) Общества, как отдельных инвентарных объектов Инспекцией не оспаривалась.

Тем не менее, Налоговым органом отказано в исключении из расчета налоговой базы в отношении около 3 457 объектов спорного имущества, в числе которых 2 313 воздушных линий электропередачи напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ, 1 090 кабельных линий электропередачи напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ и 54 оптических линий связи, состоящих из оптического кабеля. Трансформаторные подстанции в перечень объектов спорного имущества не входят.

В ОКОФ отсутствуют такие основные средства как «Электрическая сеть», «Энергетическая система (энергосистема)», «Электроэнергетическая система», «Энергоустановка», «Электроустановка».

В соответствии с ОКОФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) слово «трансформатор» встречается в 109 наименованиях объектов классификации. При этом данные объекты классификации встречаются как в разделе ОКОФ «Здания (кроме жилых)», так и в разделе «Машины и оборудование», «Инвентарь производственный и хозяйственный» и не встречаются в разделе «Сооружения».

Такие объекты спорного имущества как линии электропередач (воздушные и кабельные линии) классифицированы Заявителем как сооружения.

На основании п. 5 ПБУ 6/01 сооружения учитываются отдельно от зданий и от оборудования.

Спорные объекты ВОЛС квалифицированы частично как сооружения, частично как оборудование. ВОЛС, квалифицированные в качестве оборудования совместно с трансформаторной подстанцией, также квалифицируемой как оборудование, не могут составить единый недвижимый объект по причине движимого характера оборудования.

В разделе ОКОФ «Здания (кроме жилых)» слово «трансформатор» встречается в следующих, наиболее подходящих, кодах по ОКОФ: 11 4527343 «Подстанция трансформаторная»; 11 0001150 «Здания производственных насосных и компрессорных станций, трансформаторных станций».

В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы приведенные коды по ОКОФ напрямую не поименованы, однако поименована группировка 11 0000000 «Здания (кроме жилых)», которая НЕ ВСТРЕЧАЕТСЯ в 6 амортизационной группе, к которой относятся объекты спорного имущества с кодом по ОКОФ 12 4521125 «Линия электропередачи воздушная» и кодом по ОКОФ 12 4526080 «Сооружения связи», и встречается в следующих амортизационных группах: 4, 5, 7, 8, 9 и 10 (и распределяется по указанным амортизационным группам в зависимости от конструктивных особенностей зданий). В 5-ую амортизационную группу, в которой Заявителем учитываются ВОЛС, квалифицированные в качестве оборудования, включаются здания, характеризуемые как «сборно-разборные и передвижные», что, очевидно, квалифицирует их как движимое имущество.

Кроме того, на основании п. 1.1.8 Инструкции по проектированию городских электрических сетей (РД 34.20.185-94), утвержденной Минэнерго России от 07.07.1994, РАО «ЕЭС России» 31.05.1994, в целях обеспечения возможности установки и монтажа в кратчайшие сроки электроустановки распределительных сетей должны выполняться, как правило, с применением типовых проектов или решений с учетом максимального применения комплектного оборудования заводского изготовления, к которому и относятся комплектные трансформаторные подстанции. Подтверждено Арбитражным судом Московского округа в постановлении от 12.11.2021 в деле № А40-1615/2019 (Определением № 305-ЭС22-774 от 10.03.2022 Верховный суд Российской Федерации отказал Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации), а также в постановлении от 19.04.2022 в деле № А40-317545/2018 (Определением № 305-ЭС22-13255 от 12.08.2022 Верховный суд Российской Федерации отказал Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Кроме того, в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 04.03.2022 № Ф06-15527/2022 по делу № А55-13336/2021 по заявлению АО «Самарская сетевая компания» трансформаторные подстанции напряжением 0,4-35 кВ (14 3115020 ОКОФ) квалифицированы как сборно-разборные конструкции, приобретаемые единым комплектом, устанавливаемые с минимальными трудовыми и финансовыми затратами на выровненную площадку без заглубленного стационарного фундамента. Трансформаторная подстанция может быть демонтирована, установлена и подключена в систему электроснабжения в ином месте, у нее отсутствует неразрывная связь с фундаментом (ГОСТ 24291-90 «Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения», утвержденный Постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 № 3403). Кабельные линии не являются частью трансформаторной подстанции, а представляют собой проводники или волокна, заключенные в оболочку, и предназначены для передачи электрической энергии. Линии электропередачи и комплектные трансформаторные подстанции не обладают свойством неразрывности с землей, демонтируются и переносятся без разрушения целостности конструкции, отличаются непостоянством расположения на местности, которое изменяется в зависимости от изменяющейся инфраструктуры (строительство новых зданий, дорог и других элементов) или инфраструктуры, имеющей сезонный характер функционирования либо по запросу стороны, заинтересованной в переносе объектов.

Учитывая приведенные выше доводы в отношении квалификации трансформаторных подстанций по ОКОФ и включения их в ту или иную амортизационную группу, отсутствие в перечне объектов спорного имущества каких-либо зданий, в том числе зданий трансформаторных подстанций, искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом, в настоящем деле не может быть установлено.

С учетом изложенного объекты спорного имущества правомерно приняты на учет Налогоплательщиком в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств, что соответствует гл. 30 НК РФ и правилам бухгалтерского учета, у Налогового органа отсутствовали основания для признания спорных основных средств (оборудования и некапитальных сооружений) в качестве единого комплекса конструктивно сочлененных предметов, поскольку в ином случае такие объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета и ОКОФ подлежали бы признанию единым инвентарным объектом основных средств с присвоением им одного инвентарного номера и кода по ОКОФ.

В соответствии с ОКОФ предусмотрены следующие группы объектов: «Здания», «Сооружения», «Машины и оборудование».

Принимая во внимание, что законодатель изначально преследовал цель освободить от налогообложения движимое имущество, в целях поощрения в них инвестиций, Верховный Суд Российской Федерации в вышеприведенных определениях указывает, что необходимо разграничивать инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений (абз. 1 стр. 8 определения Верховного Суда Российской Федерации № 308-ЭС20-23222, абз. 1 стр. 8 определения Верховного Суда Российской Федерации № 308-ЭС20-6663).

Таким образом, к недвижимым вещам отнесены основные средства, принятые на учет налогоплательщиком как отдельные инвентарные объекты - здания и сооружения, имеющие капитальный характер; к движимому имуществу отнесены основные средства, принятые на учет налогоплательщиком как отдельные инвентарные объекты - оборудование и некапитальные сооружения, здания.

Классификация какого-либо имущества в качестве «сооружения», согласно ОКОФ, не опровергает факт того, что такие объекты являются движимыми по своим физическим и функциональным характеристикам, что учитывая правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, влечет за собой необходимость его исключения из расчета налоговой базы по налогу на имущество.

Объекты спорного имущества Заявителя имеют коды ОКОФ, относящиеся к разделам «Оборудование» и «Сооружение», спорные основные средства, включенные в раздел «Сооружения», не имеют капитальный характер, что подтверждается следующим.

Объекты спорного имущества Заявителя имеют движимый (некапитальный) характер.

Объект налогообложения налогом на имущество организаций должен определяться с учетом положений ст. 130 ГК РФ (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в редакции 2013 и 2014 годов, п. 25 ст. 381 НК РФ в редакции, начиная с 2015 года) в толковании, данном Верховным Судом Российской Федерации, при условии обязательного выявления конструктивных особенностей, характеризующих некапитальное имущество, применительно к объектам спорного имущества, а именно: отсутствия заглубленного фундамента; выявления сборно-разборного характера имущества, в том числе и при наличии фундамента.

Подобная трактовка ст. 130 ГК РФ согласуется с нормами градостроительного законодательства и законодательства о благоустройстве, раскрывающим термин «некапитальное строение» (п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ, а также, например, Приложение 13 к Положению о едином порядке предпроектной и проектной подготовки строительства инженерных коммуникаций, сооружений и объектов дорожно-транспортного обеспечения в городе Москве, утвержденного Постановлением Правительства Москвы от 30.07.2002 № 586-ПП, ст. 4 Закона Московской области от 30.12.2014 № 191/2014-ОЗ «О благоустройстве в Московской области»).

Указанные характеристики некапитального строения фактически являются противоположными признакам недвижимого имущества, приведенным в п. 1 ст. 130 ГК РФ.

Правильность данного вывода подтверждается сложившейся судебной практикой применения ст. 130 ГК РФ (п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25, п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 № 73, Обзор судебной практики ВС РФ № 1 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 13.04.2016, Определение ВС РФ от 10.06.2016 по делу № 304-КГ16-761, А45-12706/2014, Определение ВС РФ от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520 по делу № А51-12453/2014 и др.).

Таким образом, довод Инспекции о необходимости толкования ст. 130 ГК РФ, как прямо квалифицирующей сооружения в качестве недвижимости только в силу своего наименования подлежит отклонению.

Данный вывод подтверждается, а также научным заключением Федерального государственного научно-исследовательского учреждения «Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации (ИЗиСП)» по теме: «Идентификационные признаки недвижимости в Российском праве», представленным в материалы дела (т. 84 л. д. 104 - 109).

Довод Налогового органа о квалификации имущества в качестве капитального на основании факта формирования проектной документации в соответствии с постановлением Правительства РФ от 16.02.2008 № 87 «О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию», а также по причине оформления первичной учетной документации по формам № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» подлежит отклонению на основании следующего.

Градостроительное законодательство раскрывает содержание термина «капитальное строительство» через раскрытие конструктивных особенностей имущества.

Так, в соответствии с п. 10 ст. 1 ГрК РФ объектом капитального строительства признается здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие).

При этом согласно п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ некапитальными строениями, сооружениями признаются строения, сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений (в том числе киосков, навесов и других подобных строений, сооружений).

Таким образом, градостроительное законодательство прямо предусматривает две категории сооружений, лишь одна из которых может быть отнесена к недвижимости.

Капитальным сооружением может быть признан лишь объект, не имеющий конструктивных особенностей, характеризующих его в качестве некапитального.

Избыточное документирование Заявителем процесса монтажа спорного имущества не делает объекты капитальными, не меняет их физические характеристики или конструктивные особенности.

Исходя из ч. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. При этом для ведения бухгалтерского учета могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета, а также иные рекомендованные формы (например, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации).

Учитывая изложенное, указанные Инспекцией унифицированные формы № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией», равно как и любые другие унифицированные формы первичной учетной документации, могут применяться для любых операций, которые налогоплательщик сочтет подходящими.

Именно физические характеристики и конструктивные особенности имущества определяют его капитальный характер, а не документы, которыми оформляется процесс его создания.

Применение унифицированный форм первичной учетной документации № КС-2, КС-2 и КС-11 является обычной практикой при заключении договоров строительного подряда, независимо от того, идет ли речь об объектах капитального строительства или некапитального. Указанные формы применяются также для оформления ремонтных работ, вообще не связанных с возведением какого-либо объекта строительства.

Ссылка Налогового органа на письмо Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации № КС-2, КС-3 и КС-11» подлежит отклонению, так как указанные разъяснения основаны на отмененном законодательстве о бухгалтерском учете.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда № 09АП-54465/2022 от 16.09.2022 по делу № А40-26867/28 по заявлению ПАО «МРСК Центра» заявленный Налоговым органом довод относительно квалификации имущества на основании применения унифицированных форм первичной учетной документации отвергнут судом апелляционной инстанции.

Таким образом, для отнесения имущества к недвижимости необходимо не столько документальное оформление процесса его создания, сколько установление его конструктивных особенностей, через выявление заглубленного фундамента и установление сборно-разборного характера.

Аналогичный подход о необходимости выявления конструктивных особенностей спорного имущества при его квалификации в качестве движимого (недвижимого) имущества подтверждается многочисленными письмами ФНС России (письма ФНС России от 15.11.2021 № БС-4-21/15939@, от 01.10.2021 № БС-4-21/13969@, от 02.08.2021 № СД-4-21/10889@ «О критериях разграничения видов имущества (движимое и недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации», вместе с Письмами Минфина России от 26.05.2021 № 03-05-05-01/40484, от 29.06.2021 № 03-05-05-01/51043, от 21.05.2021 № БС-4-12/7027@, от 20.04.2020 №БС-4-21/6581@, от 14.10.2019 № СА-4-7/21065), которыми доведены до сведения нижестоящих налоговых органов указанные определения Верховного Суда Российской Федерации.

Кроме того, указанный вывод подтверждается научным заключением Федерального государственного научно-исследовательского учреждения «Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации (ИЗиСП)» по теме: «Идентификационные признаки недвижимости в Российском праве», представленным в материалы дела (т. 84 л. д. 104 - 109).

При этом для толкования ст. 130 ГК РФ факт переноса рассматриваемого имущества не имеет значения (должна рассматриваться возможность переноса). Само по себе отсутствие действий по переносу имущества, то есть его использование без изменения места нахождения, не свидетельствует о недвижимом характере имущества.

Линия электропередачи или линия связи предназначена для передачи электрической энергии или информации между двумя пунктами энергосистемы или системы связи. С учетом этого функциональным назначением такого типа имущества является соединение между двумя пунктами, которое может быть выполнено любым типом конфигурации. При неизменности пунктов соединения изменение конфигурации (перенос линии) не влечет за собой изменение функционального назначения.

В ходе выездной налоговой проверки ПАО «Россети Кубань» ответным письмом № КЭ/003/35 от 15.01.2018 (т. 71 л. д. 37-40) на Требование о представлении документов (информации) № 12.1-11/34 от 14.12.2017 (т. 70 л. д. 96-150, т. 71 л. д. 1-36) предоставлены Инспекции пояснения о причинах исключения объектов спорного имущества из расчета налоговой базы по налогу на имущество, свидетельствующие о последовательной квалификации Заявителем объектов спорного имущества в качестве движимых (некапитальных). В приложении к указанному ответу Налоговому органу были предоставлены заключения о результатах исследований от 02.08.2002 № 3695, от 05.08.2002 №3748, выполненные Государственным учреждением Южный региональный центр судебной экспертизы Министерства Юстиции Российской Федерации, в которых спорные объекты квалифицированы в качестве движимых на основании отсутствия фундамента и выявления сборно-разборного характера. Однако в ходе выездной налоговой проверки какие-либо дополнительные документы, подтверждающие или опровергающие указанные характеристики Инспекцией не запрашивались, следовательно, Обществом не предоставлялись. Более того, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля при назначении экспертизы вопросы о наличии фундаментов или о возможности переноса (демонтажа и монтажа) объектов спорного имущества Инспекцией не ставились.

Суд отмечает, что Заключение эксперта № 10210/Ц от 09.06.2018 (т. 71 л. д. 91), положенное в основу Решения налогового органа, выполнено с многочисленными существенными методологическими и содержательными нарушениями и содержит позицию, обосновывающую толкование статей 130, 133.1 ГК РФ, а также Приказа Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 № 295, признанное судом кассационной инстанции по настоящему делу неправомерным.

В связи с тем, что движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве объектов основных средств, в период с 1 января 2013 года по 31 декабря 2014 года исключалось из налоговой базы как не соответствующее объекту налогообложения, а с 1 января 2015 года - как льготируемое, возложение бремени доказывания движимого характера объектов спорного имущества целиком на налогоплательщика противоречит ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ (п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 № 2746/05 и № 2749/05, от 17.07.2012 № 1098/12, п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015)).

Как следует из ряда разъяснений высших судебных органов (в том числе п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 № 2746/05 и № 2749/05, от 17.07.2012 № 1098/12, п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015)), на налоговом органе лежит бремя доказывания имевшего место в деятельности контролируемого налогоплательщика объекта налогообложения, величины налоговой базы, а также налогового периода, по итогам которого у данного налогоплательщика, с точки зрения налогового органа, возникла обязанность по уплате соответствующего налога; а на налогоплательщике – бремя доказывания факта и размера расходов (вычетов, льгот, освобождений).

В данной ситуации и налогоплательщики, и налоговые органы должны предпринимать одинаковый объем усилий для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законов и иных нормативных правовых актов при рассмотрении дела.

Тем не менее, возможность переноса объектов спорного имущества подтверждается Заявителем представляемыми в материалы дела договорами подряда, в соответствии с которыми подрядными организациями выполняются работы по переустройству или выносу линий электропередачи, аналогичных спорным, с территории земельных участков по заявлению собственников, а также первичными учетными документами, свидетельствующими о приемке в эксплуатацию перенесенных объектов после демонтажа и последующего монтажа. Кроме того, указанные первичные учетные документы свидетельствуют об отсутствии дополнительных затрат на новые строительные материалы, что свидетельствует о повторном использовании демонтированного имущества.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, приведенной в определении № 308-ЭС20-23222 (абз. 1 стр. 11), оценка для налоговых целей несоразмерного ущерба при перемещении квалифицируемого имущества является недопустимой, так как основана на оценке экономической целесообразности, что приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление производственных фондов.

Кроме того, обусловленные перемещением объекта недвижимости бремя и затраты не могут рассматриваться в значении несоразмерного ущерба объекту недвижимости, как не имеющие законодательного определения того предела, достижение которого предполагает квалификацию объекта как недвижимого, а при соответствующем недостижении, как движимого имущества.

Расчет какого-либо ущерба спорному имуществу при его перемещении в материалы дела Налоговым органом не представлен.

Налоговым органом оспорено исключение Заявителем из расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций линейных сооружений.

Действующим законодательством линейные сооружения к объектам капитального строительства (п. 10 ст. 1 ГрК РФ) или к объектам недвижимого имущества прямо не отнесены (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.03.2017 № ФО2-841/2017).

Критерий наличия зарегистрированных прав на объекты недвижимости, похожие на объекты спорного имущества не может учитываться для объектов спорного имущества как не соответствующий ст. 130 ГК РФ. В связи с тем, что недвижимое имущество является индивидуально-определенной вещью, а именно, вещью, выделенной из других вещей по присущим только ей признакам, факт регистрации прав собственности на иное имущество, похожее на квалифицируемое, не свидетельствует о недвижимом характере объектов спорного имущества. Поскольку требование о государственной регистрации прав установлено лишь в отношении недвижимости как категории гражданского права, вывод о необходимости распространения в отношении того или иного объекта капитального строительства соответствующего правового режима может быть сделан в каждом конкретном случае только с учетом критериев, установленных ГК РФ (п. 52 Постановления пленума Верховного Суда Российской Федерации № 10, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 22 от 29.04.2010 (ред. от 23.06.2015), п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).

Довод Налогового органа о наличии среди объектов спорного имущества многочисленных объектов, прошедших регистрацию в Росреестре, подлежит отклонению в связи с отсутствием документального подтверждения в отношении всех объектов.

Указанные Инспекцией (т. 84 л. д. 22-47) объекты имущества, зарегистрированные под номерами 23-01.26-2.9.2002-581 и 23-01.26-3.22001-5, в перечне объектов спорного имущества не значатся, не соответствуют определенным Налоговым органам инвентарным номерам.

Согласно Свидетельству о государственной регистрации права, выданного 29.05.2002 серия 23-АА № 612000, под регистрационным номером 23-01.26-2.9.2002-581 значится ВЛ 0,4 кВ, протяженностью 2089 м, включенная Заявителем в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций, тогда как, согласно инвентарной карточке № 000013192 (т. 41 л. д. 29-30) указанный Инспекцией инвентарный номер присвоен ВЛ 0,4 кВ протяженностью 0,396 м.

Аналогично согласно Свидетельству о государственной регистрации права, выданного 18.04.2001 серия 23-АА № 151359, под регистрационным номером 23-01.26-3.2.2001-5 значится ВЛ 0,4 кВ, протяженностью 657 м, включенная Заявителем в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций, тогда как, согласно инвентарной карточке № 000002353 (т. 38 л. д. 65-66) указанный Инспекцией инвентарный номер присвоен ВЛ 0,4 кВ протяженностью 0,155 м.

Факт регистрации какого-либо имущества, лишь по наименованию сходного с объектами спорного имущества, в том числе зарегистрированного в качестве единого недвижимого комплекса, не влечет за собой автоматический вывод о подобной квалификации всех объектов спорного имущества.

Упомянутый Налоговым органом ответ Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю от 16.05.2017 № 14-43/1549/16325 (т. 72 л. д. 16-18) содержит пояснение, согласно которому каждый объект необходимо оценивать индивидуально, с учетом его специфических признаков, выявляемых по результатам экспертизы конкретных документов.

В связи с тем, что процесс установления охранных зон носит заявительный характер (письмо Минэкономразвития России от 07.04.2010 № Д23-1211), так как фактически не требует предварительного согласования (письмо Минэкономразвития России от 20.06.2011 № Д23-2614), а земельные участки у собственников, землевладельцев, землепользователей или арендаторов не изымаются в связи с установлением охранной зоны (п. 4 Правил установления охранных зон объектов электросетевого хозяйства и особых условий использования земельных участков, расположенных в границах таких зон, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.02.2009 № 160), факт установления охранных зон также не имеет значения для квалификации имущества в качестве недвижимого. Внесение сведений о границах охранных зон в государственный кадастр недвижимости предусмотрено в целях закрепления факта наличия у земельного участка такого обременения как охранная зона со всеми вытекающими из этого обстоятельства правами и обязанностями для собственника (землепользователя, землевладельца, арендатора) такого земельного участка. Таким образом, охранные зоны устанавливаются для всех объектов электросетевого хозяйства, в том числе не являющихся объектами недвижимости.

Всего Налоговым органом отказано в исключении из расчета налоговой базы в отношении около 3 457 объектов спорного имущества. Полный перечень имущества приведен в материалах налоговой проверки, представленных Инспекцией ходатайством от 09.09.2019 (т. 63) и ходатайством от 31.05.2022 (т. 81 л. д. 77-118).

В соответствии с видами деятельности, осуществляемыми с использованием объектов спорного имущества и производимыми в результате этой деятельности услугами, воздушные и кабельные линии электропередачи относятся к имуществу электроэнергетики, волоконно-оптические линии связи к имуществу связи.

Имущество электроэнергетики

На основании п. 1.1.3 Инструкции по проектированию городских электрических сетей (РД 34.20.185-94), утвержденной Минтопэнерго России от 07.07.1994, РАО «ЕЭС России 31.05.1994 (далее - РД 34.20.185-94), электрические сети подразделяются на электроснабжающие сети напряжением 35 кВ и выше, распределительные сети напряжением 6-20 кВ и распределительные сети напряжением до 1 кВ, кроме сетей промышленных предприятий этого класса напряжения.

Налоговым органом предъявлены претензии Заявителю относительно линий электропередачи напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ, то есть к распределительным сетям напряжением до 6-20 кВ и к распределительным сетям напряжением до 1 кВ.

Линии электропередачи напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ в зависимости от способа прокладки провода подразделяются на воздушные и кабельные линии.

Воздушные линии.

В соответствии с ГОСТ 24291-90 Государственный стандарт Союза ССР. Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения (утвержден и введен в действие постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 № 3403) (далее – ГОСТ 24291-90), воздушной линией электропередачи (воздушная линия изолированная – ВЛИ, воздушная линия защищенная – ВЛЗ) (далее – ВЛ) признается линия электропередачи, провода которой поддерживаются над землей с помощью опор, изоляторов.

В составе объектов спорного имущества числится 2 313 воздушных линий электропередачи напряжением 0,23 кВ (4 шт.), 0,4 кВ (1 868 шт.), 6 кВ (35 шт.), 10 кВ (406 шт.).

Указанное спорное имущество носит однородный характер независимо от величины напряжения от 0,23 кВ до 10 кВ, возведено с применением деревянных и (или) железобетонных стоек и приставок, однако длина линии и количество опор могут отличаться в зависимости от удаленности точек соединения.

На основании п. 30.2.1 РД 34.45-51.300-97. «Объем и Нормы испытаний электрооборудования», утвержденным РАО «ЕЭС России» 08.05.1997, стойки - опоры крепятся в земле в сверленые котлованы с обратной засыпкой вынутого при бурении грунта с послойным трамбованием, без применения фундамента.

Указанные строительные решения подтверждаются технической документацией (в т. ч. проектной и рабочей), имеющейся в материалах дела (том 72 л. д. 19, диск, т. 83 л. д. 11, т. 67 л. д. 25).

Отдельные объекты ВЛ в своем составе стоек не имеют. Из документации таких ВЛ следует, что указанное имущество состоит исключительно из кабеля без каких-либо опор. К таким объектам основных средств относятся так называемые отпайки (или ответвления) или ВЛ, протянутые в пролете от опоры до опоры, от трансформаторной подстанции до трансформаторной подстанции, от трансформаторной подстанции до опоры, от опоры до трансформаторной подстанции и т.п.

Например, следующие ВЛ инвентарный № 21427 (т. 7 л. д. 31-32), инвентарный № 21254 (т. 5 л. д. 81-82), инвентарный № 21338 (т. 6 л. д. 5-6), инвентарный № 21340 (т. 6 л. д. 9-10), инвентарный № 21344 (т. 6 л. д. 17-18), инвентарный № 21368 (т. 6 л. д. 63-64), инвентарный № 21386 (т. 6 л. д. 101-102), инвентарный № 21421 (т. 7 л. д. 19-20), инвентарный № 21331 (т. 5 л. д. 141-142), инвентарный № 21279 (т. 5 л. д. 131-132), инвентарный № 21406 (т. 6 л. д. 139-140), инвентарный № 21239 (т. 5 л. д. 53-54) и другие.

Довод налогового органа о квалификации опор ВЛ в качестве фундамента подлежит отклонению. Так, согласно Указаний по проектированию опор, фундаментов и оснований ВЛ, являющихся приложением к главе 2.5 Правил устройства электроустановок, утвержденных Приказом Минэнерго РФ от 08.07.2002 № 204 «Об утверждении глав Правил устройства электроустановок», Приказом Минэнерго России от 20.05.2003 № 187 «Об утверждении глав Правил устройства электроустановок», Главтехуправлением, Госэнергонадзором Минэнерго СССР от 05.10.1979, Минтопэнерго России от 06.10.1999, опоры, фундаменты и основания ВЛ различаются, к их проектированию предъявляются разные требования. При этом фундаментом является заглубленный ниже поверхности грунта конструктивный элемент, воспринимающий нагрузки и передающий их основанию, тогда как стойка-опора распределительных сетей представляет собой устройство для наружного (выше поверхности земли) крепления кронштейнов, распределительных линий электропередачи, а в некоторых случаях и светильников.

В ходе мероприятий налогового контроля, в том числе и при постановке вопросов перед экспертами, факт наличия фундамента Налоговым органом не устанавливался.

Из перечня работ, выполняемых при комплексном капитальном ремонте ВЛ 0,38 –20 кВ, содержащихся в Приложении 12 к Типовой инструкции по техническому обслуживанию и ремонту воздушных линий электропередачи напряжением 0,38 – 20 кВ с неизолированными проводами. РД 153-34.3-20.662-98, утвержденной РАО «ЕЭС России» 19.09.1998 года (далее – РД 153-34.3-20.662-98), а также в Приложении 83 к Правилам организации технического обслуживания и ремонта объектов электроэнергетики, утвержденных Приказом Минэнерго России от 25.10.2017 № 1013 (далее – Правила технического обслуживания и ремонта), следует, что при проведении капитального ремонта возможен перенос ВЛ, что подтверждает их сборно-разборный характер.

Из Приложения 20 к Типовой инструкции по техническому обслуживанию и ремонту воздушных линий электропередачи напряжением 0,38 – 20 кВ с неизолированными проводами. РД 153-34.3-20.662-98, утвержденной РАО «ЕЭС России» 19.09.1998 года (далее – РД 153-34.3-20.662-98), следует возможность повторного применения железобетонных стоек и приставок.

Таким образом, отсутствие какого-либо фундамента и наличие такой характеристики как сборно-разборный характер для ВЛ напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ подтверждается напрямую строительными нормами, регулирующими создание и обслуживание указанного имущества, а также документами, имеющимися в материалах дела по инвентарным номерам, включенным Налоговым органом в перечень спорного имущества.

Следовательно, ВЛ напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ являются движимым (некапитальным) имуществом.

Кабельные линии.

В соответствии с ГОСТ 24291-90 кабельной линией электропередачи (далее – КЛ) признается линия электропередачи, выполненная одним или несколькими кабелями, уложенными непосредственно в землю, кабельные каналы, трубы, на кабельные конструкции.

В составе объектов спорного имущества числится 1 090 кабельных линий напряжением 0,4 кВ (34 шт.), 6 кВ (227 шт.), 10 кВ (829шт.).

Указанное спорное имущество носит однородный характер независимо от величины напряжения от 0,4 кВ до 10 кВ, состоит из проводов различной длины в зависимости от удаленности точек соединения.

На основании п. 7.2.7 РД 34.20.185-94 КЛ напряжением 0,38 - 20 кВ прокладываются непосредственно в земле, в траншеях, без каких-либо кабельных туннелей, каналов, коробов, блоков, камер и т. п.

Указанные строительные решения подтверждаются технической документацией (в т. ч. проектной и рабочей), имеющейся в материалах дела (том 72 л. д. 19, СD-R диск, т. 83 л. д. 56).

Довод Инспекции о том, что плиты ПЗК или глиняный кирпич обеспечивают прочность КЛ с землей, достаточную для квалификации имущества в качестве недвижимого подлежит отклонению в связи с тем, что указанный конструктивный элемент, в отличии, например, от кабельных туннелей, может быть легко демонтирован.

Из п. 6 Приложения 12 «Способы защиты кабельных линий от коррозии», приложенному к Инструкции по эксплуатации силовых кабельных линий. Часть 1. Кабельные линии напряжением до 35 кВ, утвержденной Главтехуправлением Минэнерго СССР от 15.10.1979 (далее – Инструкция по эксплуатации силовых кабельных линий), следует, что кроме электрических мер защиты для предотвращения разрушения оболочек кабелей коррозией, практикуется удаление (перенос) кабельных линий из зон с агрессивными грунтами, что подтверждает сборно-разборный характер указанного типа объектов спорного имущества.

Таким образом, отсутствие какого-либо фундамента и наличие такой характеристики как сборно-разборный характер для КЛ напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ подтверждается напрямую строительными нормами, регулирующими создание и обслуживание указанного имущества, а также документами, имеющимися в материалах дела по инвентарным номерам, включенным Налоговым органом в перечень спорного имущества.

Следовательно, КЛ напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ являются движимым (некапитальным) имуществом.

Сборник директивных указаний по повышению надежности и безопасности эксплуатации электроустановок в электросетевом комплексе ПАО «Россети» (Часть 1 «Эксплуатация электроустановок распределительных сетей 0,38 – 20 кВ» (СДУ-2016 ч. 1) (далее – Сборник директивных указаний ПАО «Россети») не подтверждает наличие фундаментов у объектов спорного имущества. Целью правового регулирования указанного документа является повышение безопасности и надёжности объектов, а также охрана труда.

Простое заглубление опор в грунте без применения фундаментов, как способ крепления объектов спорного имущества в земле, подтверждается экспертным заключением, составленным по инициативе Инспекции в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (абз. 4 на стр. 51 Заключения эксперта № 10210/Ц от 09.06.2018 (т. 71 л. д. 91), а также технической документацией, представленной в материалы дела.

Согласно предисловию к Сборнику директивных указаний ПАО «Россети», указанный документ направлен на обеспечение надежной и безопасной эксплуатации производственным персоналом группы компаний «Россети» электроустановок, профилактики травматизма на объектах электросетевого комплекса ПАО «Россети», и не относится к документам, регулирующим процесс создания объектов спорного имущества, определяющим его конструктивные особенности.

Указанный документ не опровергает фактические обстоятельства настоящего дела, подтвержденные указанными выше относимыми доказательствами.

Кроме того, Сборник директивных указаний ПАО «Россети» утвержден и введен в действие Распоряжением ПАО «Россети» от 03.11.2016 № 478р, то есть значительно позднее даты ввода в эксплуатацию объектов спорного имущества - 2013-2015 годы.

Имущество связи.

Волоконно-оптические линии связи.

Налоговым органом предъявлены претензии Заявителю относительно 54 волоконно-оптических линий связи (далее – ВОЛС или ВОЛП), состоящих из оптического кабеля без включения в состав каких-либо линейно-кабельных сооружений.

Согласно ч. 7 ст. 2 Закона о связи линии связи – это линии передачи, физические цепи и линейно-кабельные сооружения связи. Частью 6 ст. 2 Закона о связи установлено, что линейно-кабельные сооружения связи – это объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения кабелей связи. В соответствии с ч. 27 ст. 2 Закона о связи к сооружениям связи относятся объекты инженерной инфраструктуры (в том числе линейно-кабельные сооружения связи), созданные или приспособленные для размещения средств связи, кабелей связи.

Следовательно, отраслевое законодательство, практика его применения (Закон о связи, письмо Минкомсвязи России от 14.04.2015 № П12-7172-ОГ «О линиях связи») понимают ВОЛС или ВОЛП как в узком смысле для обозначения волоконно-оптического кабеля – движимого имущества, так и в широком смысле для обозначения линейно-кабельного сооружения связи – недвижимого имущества в соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона о связи.

Таким образом, под волоконно-оптической линией связи может пониматься, как отдельный волоконно-оптический кабель, так и линейно-кабельное сооружение связи с размещенным в нем волоконно-оптическим кабелем (либо без такового).

Учитывая изложенное, объектом недвижимости является не сам кабель связи, а сооружение, использованное для его размещения. При этом объект недвижимости, приспособленный для размещения кабеля связи, функционально и технологически не взаимосвязан и не образует единое целое с другими сооружениями связи (в случае Общества – это его воздушные линии электропередачи, а также арендуемые у других собственников места в кабельных коллекторах).

На основании подп. 2 п. 3 и абз. 2 п. 4 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи, утвержденного постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 № 68, сооружения, используемые для размещения кабеля связи, рассматриваются как отдельные объекты недвижимости и подлежат самостоятельной регистрации.

Кроме того, на основании п. 2.1.4 Приказа Минпромэнерго России от 01.08.2007 № 295 «О перечнях видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно-энергетического комплекса» средства систем связи, являющиеся информационным оборудованием отнесены к движимому имуществу.

ВОЛС, принадлежащие Заявителю, расположены либо в чужих линейно-кабельных сооружениях (т. 81 л. д. 5-16), либо подвешены на опорах ВЛ, установленных ранее для прокладки самих ВЛ, то есть до момента ввода подвешиваемой ВОЛС в эксплуатацию (т. 72 л. д. 19, диск, т. 67 л. д. 43). Некоторые оптические кабели проложены на опорах сразу нескольких ВЛ, причем принадлежащих разным собственникам.

Из документов 8 объектов ВОЛС и ВОЛП следует, что они проложены в чужих коллекторах. ВОЛС ПС Дагомыс-Дагомысский РЭС в канализации ОАО «Ростелеком» (инвентарный № 38227) (т. 25 л. д. 45-46), ВОЛС ПС Сочи – АМТС г. Сочи в канализации ОАО «Ростелеком» (инвентарный № 38228) (т. 25 л. д. 47-48), ВОЛС ПС Сочи – ПС Верещагинская в канализации ОАО «Ростелеком» (инвентарный № 38229) (т. 25 л. д. 49-50), ВОЛС ПС «Сочи» - Сочинская ТЭС в канализации ОАО «Ростелеком» (инвентарный № 38240) (т. 25 л. д .63-64), ВОЛС УС Сочинских ЭС – ПС Родниковая – ПС ФИО6 ручей, ПС Родниковая – ПС Пасечная в телефонной канализации ОАО «Ростелеком» (инвентарный № 38280) (т. 25 л. д. 65-66), ВОЛС ПС Адлер – Адлерский РРЭС в телефонной канализации ОАО «Ростелеком» (инвентарный № 38504) (т. 25 л. д. 71-72), ВОЛС ПС Адлер – ПС Кудепста в телефонной канализации ОАО «Ростелеком» (инвентарный № 38505) (т. 25 л. д. 73-74), ВОЛС ПС Кудепста – Хостинский РРЭС в телефонной канализации ОАО «Ростелеком» (инвентарный № 38506) (т. 25 л. д. 75-76).

Указанное подтверждается инвентарными карточками соответствующих объектов основных средств, технической документацией, имеющейся в материалах дела по инвентарным номерам, включенным Налоговым органом в перечень спорного имущества (том 72 л. д. 19, диск, т. 67 л. д. 43), а также Договором предоставления места в кабельной канализации № 0407/25/3042-14/571 от 24.07.2015, заключенным с ПАО «Ростелеком» (т. 81 л. д. 5-16).

Таким образом, приведенные конструктивные особенности ВОЛС свидетельствуют о движимом характере имущества (линейно-кабельные сооружения не входят в состав спорных ВОЛС, невозможно зарегистрировать права собственности на движимый объект как часть недвижимого объекта, принадлежащего другому лицу).

Кроме того, некапитальный характер всех видов объектов спорного имущества (и ВЛ напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6кВ, 10 кВ, и КЛ напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ, и ВОЛС) подтверждается следующим.

На основании ч. 4 ст. 36 Градостроительного кодекса Краснодарского края (Закон Краснодарского края от 21.07.2008 № 1540-КЗ), ч. 6 ст. 18 Закона Республики Адыгея от 24.07.2009 № 280 «О градостроительной деятельности» для строительства всех видов спорного имущества не требуется получение разрешения на строительство. С учетом письма Минэкономразвития России от 21.06.2012 № 15319-АП/08 отсутствие необходимости в получении разрешения на строительство подчеркивает некапитальность объектов строительства.

Согласно прямому указанию п. 2 приказа Минрегиона РФ от 30.12.2009 № 624 «Об утверждении Перечня видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства» не требуется подготовка проектной документации в отношении объектов, для которых не требуется выдача разрешения на строительство. Спорные объекты, являясь некапитальными, возводятся на основании экономически эффективной проектной документации повторного использования – типовой документации, предусматривающей возможность выбора конструктивных элементов в зависимости от особенностей исходных данных.

Например, СТО 34.01-2.2-031-2017 Сборник типовых технических решений по линейной части. «Воздушные линии 6-20 кВ с применением защищенного провода СИП-3», СТО 34.01-2.2-027-2017 Сборник типовых технических решений по линейной части. «Воздушные линии 6-20 кВ с применением защищенного провода СИП-3», СТО 34.01-2.2-028.1-2017 Сборник типовых технических решений по линейной части. «Воздушные линии 6-20 кВ с применением защищенного провода СИП-3», СТО 34.01-2.2-023.2-2017 Сборник типовых технических решений ПАО «Россети» «Воздушные линии до 1 кВ с применением изолированных провода СИП-2 и СИП-4» 1-я часть и т. п.

Учитывая изложенное, вопреки доводам Налогового органа указанный документ не квалифицирует линии электропередач в качестве недвижимости.

Помимо этого, спорное имущество на основании п. 5 и п. 11 включено в Перечень видов объектов, размещение которых может осуществляться на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и предоставления сервитутов, утвержденный постановлением Правительства РФ от 03.12.2014 № 1300. Указанный Перечень утвержден Правительством РФ в целях реализации нормы п. 3 ст. 39.36 ЗК РФ «Использование земель или земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для размещения нестационарных торговых объектов, рекламных конструкций, а также объектов, виды которых устанавливаются Правительством Российской Федерации», что дополнительно подчеркивает некапитальный (движимый) характер спорного имущества – участок не предоставляется в связи с тем, что объект может быть перенесен.

На данный момент на основании постановления Правительства РФ от 12.11.2020 № 1816 все виды объектов спорного имущества Заявителя внесены в перечень случаев, при которых для строительства, реконструкции линейного объекта не требуется подготовка документации по планировке территории, не требуется получение разрешения на строительство, не требуется предоставление земельных участков и установление сервитутов.

Указанное свидетельствует о последовательной квалификации законодателем спорного имущества в качестве некапитального (движимого, нестационарного).

Заключение эксперта № 10210/Ц от 09.06.2018 (т. 71 л. д. 91), положенное в основу Решения Налогового органа, не является относимым доказательством.

Учитывая количество объектов спорного имущества - около 3,5 тыс., характеристику недвижимости как индивидуально-определенной вещи, а также позицию Верховного Суда Российской Федерации, приведенную в определении № 307-ЭС19-5241 (абз. 3 стр. 9), квалификация имущества в качестве недвижимого для целей налогообложения не должна зависеть от оценочных суждений экспертов в силу требования формальной определенности налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Кроме того, анализ назначенной Инспекцией экспертизы свидетельствует о невозможности использования Заключения эксперта в качестве доказательства, поскольку экспертиза выполнена с многочисленными существенными методологическими и содержательными нарушениями.

Так, в качестве обоснования проведения экспертизы на странице 2 Заключения эксперта (т. 71 л. д. 42) указано, что экспертиза назначена «в связи с необходимостью определения категории (движимое или недвижимое имущество) анализируемых объектов основных средств…». Перед экспертами поставлен правовой вопрос (термин «движимое имущество» является правовым, его определение раскрыто в гражданском законодательстве через наличие такого свойства у имущества, как возможность его перемещения без нанесения несоразмерного ущерба его назначению). С учетом этого перед экспертами должны были быть поставлены вопросы, свидетельствующие о необходимости Инспекции получить информацию о конструктивных особенностях анализируемого имущества (каким образом (способом) осуществляется связь спорного имущества с землей; каким образом (способом) осуществляется крепление спорного имущества в земле; имеется ли у спорного имущества фундамент; установить факторы, влияющие на способ крепления спорного имущества в земле; возможно ли в принципе перемещение квалифицируемого имущества; если возможно перемещение, то в каких случаях; если возможно перемещение, то какие затраты необходимо понести на его перемещение, какие затраты необходимо понести для восстановления первоначальных свойств имущества, какие затраты необходимо понести для восстановления его функционирования в прежнем объеме и т. п.).

Эксперты вышли за пределы своей компетенции, используя при проведении исследования юридические термины и понятия (основная часть заключения состоит из цитирования нормативных актов – положений ГК РФ, ГрК РФ, Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» и т. п.).

В экспертном заключении отсутствуют ссылки на исследованные документы (содержится лишь ссылка на некий DVD-R диск, якобы содержащий документы, полученные Налоговым органом в ходе налоговой проверки).

Методы исследования, описанные в заключении, не отражают специфику экспертизы (согласно заключению, экспертиза проводилась по месту расположения офиса Российского экспертного фонда «ТЕХЭКО» в г. Москве, в качестве использованного для исследования материала приведена комплектная трансформаторная подстанция, не входящая в состав объектов спорного имущества, в заключении отсутствуют какие-либо результаты осмотра представленных на экспертизу объектов, указания на действия, проводившиеся с объектами спорного имущества).

В заключении фактически отсутствует исследовательская часть (все заключение состоит из цитирования нормативных актов и отсутствует исследование по принципиальным вопросам, характерным для исследования недвижимого характера спорного имущества (выявление конструктивных особенностей объектов спорного имущества в части фундамента, сборно-разборного характера, установления затрат, необходимых для его перемещения).

Экспертами в заключении сделаны недопустимые обобщения (объекты недвижимого имущества носят индивидуально-определенный характер, таким образом для квалификации каждого объекта имущества в качестве недвижимого необходимо исследование каждого объекта, а не какой-то обобщенной группы объектов).

Налоговый орган, обязанный доказывать наличие объекта налогообложения в виде недвижимого имущества, должен был перед экспертами поставить вопрос о наличии характеристик индивидуально-определенной недвижимости в отношении каждого из 3,5 тыс. объектов спорного имущества.

Неправомерность фактически примененного экспертом обобщающего подхода подтверждается также ответом Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю от 16.05.2017 № 14-43/1549/16325 (т. 72 л. д. 16-18), которое на запрос Инспекции от 27.04.2017 № 12.1-09/05921 ответило, что каждый объект необходимо оценивать индивидуально, с учетом его специфических признаков, выявляемых по результатам экспертизы конкретных документов.

Содержащаяся в экспертном заключении и положенная в основу оспариваемого Решения налогового органа позиция, обосновывающая толкование статей 130, 133.1 ГК РФ, а также Приказа Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 № 295, как напрямую квалифицирующих линейные сооружения в качестве недвижимости, является несостоятельной.

При вынесении оспариваемого Решения Налоговым органом не учтено, что технологическая связанность имущества как единственный признак, квалифицирующий объект налогообложения налогом на имущество не только не соответствует квалификации объекта налогообложения налогом на имущество, установленной п. 1 ст. 374 НК РФ, позиции Верховного Суда Российской Федерации, но также противоречит нормам статей 133, 133.1 и 134 ГК.

На основании положений ГК РФ квалификация имущества в качестве: сложной вещи (ст. 134 ГК РФ) основана на волеизъявлении правообладателя и на использовании различных вещей по общему назначению для определения общей юридической судьбы; единого недвижимого комплекса (ст. 133.1 ГК РФ) основана на волеизъявлении правообладателя, отраженной в ЕГРН, и на неразрывной физической или технологической связанности вещей, объединенных единым назначением, либо расположенных на одном земельном участке; неделимой вещи (ст. 133 ГК РФ) основана на физической связи ее частей, раздел которых в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения.

Следовательно, для квалификации сложной вещи и единого недвижимого комплекса, являющихся правовыми режимами, облегчающими оборачиваемость вещей, требуется установление волеизъявления собственника. Однако волеизъявление Заявителя на объединение объектов спорного имущества в составе сложной вещи или единого недвижимого комплекса Налоговым органом не установлено и материалами дела не подтверждается. Также, не выявлены факты регистрации единого недвижимого комплекса в ЕГРН, являющейся обязательной для такого режима в силу прямого указания (ст. 133.1 ГК РФ, п. 39 Постановление Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Аналогичная позиция подтверждена Арбитражным судом Московского округа в постановлении от 19.04.2022 по делу № А40-317545/2018 по заявлению ПАО «Россети Московский регион» (Определением № 305-ЭС22-13255 от 12.08.2022 Верховный суд Российской Федерации отказал Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Довод Налогового органа о том, что ст. 133.1 ГК РФ не требует волеизъявления собственника, подлежит отклонению, как несоответствующий ГК РФ. Состав имущества, входящего в единый комплекс, можно определить только волеизъявлением правообладателя, и лишь неделимая вещь может быть признана единой без какого-либо волеизъявления, исключительно в силу своих физических характеристик.

В целях квалификации любого движимого объекта, соединенного с другими частями в составной вещи и таким образом приобретающего признаки недвижимого имущества, для каждого из 3,5 тысяч объектов спорного имущества должен быть определен недвижимый объект имущества, вокруг которого (или с участием которого) должен быть сформирован единый недвижимый объект вещных прав.

Однако в данном деле с учетом специфики деятельности Заявителя волеизъявление на квалификацию объектов спорного имущества в качестве части других единых недвижимых объектов вещных прав и не может быть выявлено.

Линии электропередач (и ВЛ, и КЛ) напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6 кВ и 10 кВ относятся к распределительным электрическим сетям, то есть к сетям, отвечающим за транспортировку электроэнергии до конечных потребителей. Вывод указанных сетей из эксплуатации по различным основаниям не приводит к прекращению функционирования электрической сети в целом, электроснабжающей сети, в частности (пункты 69 и 70 ГОСТ 24291-90).

Объекты спорного имущества возведены Налогоплательщиком в рамках технологического присоединения к объектам электросетевого хозяйства энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии. Учитывая установленную законодательством обязанность Общества отключать потребителей в интересах безопасной работы местной энергосистемы и собственников электроэнергии, распределительные сети возводятся способом, позволяющим в любой момент отключить или изолировать любого потребителя или группу потребителей, в том числе в целях безопасности и противоаварийной защиты (Правила полного и (или) частичного ограничения режима потребления электрической энергии, утвержденные постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 № 442).

Таким образом, объекты спорного имущества не могут составить сложные вещи, так как объекты спорного имущества не обслуживают объекты электрической сети (распределительное устройство или подстанцию), которые, по мнению Налогового органа, якобы являются объектами недвижимого имущества. Названные Инспекцией объекты электрической сети могут функционировать без подключения каких-либо объектов спорного имущества.

Налоговым органом применен не подлежащий применению Приказ Минпромэнерго России от 01.08.2007 № 295 «О перечнях видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно-энергетического комплекса» (далее – Приказ Минпромэнерго РФ № 295)

Данный документ приводится в обоснование недвижимого характера спорного имущества в связи с тем, что объекты прямо перечислены в нем как недвижимость, а также в связи с тем, что они обозначены в качестве единого производственно-технологического комплекса (указанным документом подтверждается технологическая связанность объектов спорного имущества).

Вместе с тем, ни первое, ни второе основания не могут подтверждать выводы судов в силу следующего.

Приказ Минпромэнерго РФ № 295 является подзаконным нормативным актом. В соответствии с п. 7 ст. 3 ГК РФ министерства могут издавать акты, содержащие нормы гражданского права, в случаях и в пределах, предусмотренных ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами. Ни ст. 130 ГК РФ, ни законодательство о банкротстве не содержат положений, возлагающих на Минпромэнерго РФ определение перечня движимого и недвижимого имущества в связи с тем, что подобное регулирование противоречит основным началам гражданского законодательства.

Указанный вывод подтверждается Письмом Минэнерго России от 16.09.2020 № ЕГ-11258/09, представленным в материалы дела (т. 84 л. д. 131 - 133), согласно которому у министерства отсутствуют полномочия на квалификацию объектов в качестве недвижимости.

Неприменимость Приказа Минпромэнерго РФ № 295 подтверждена постановлением Арбитражного суда Московского округа от 19.04.2022 по делу № А40-317545/2018 по заявлению ПАО «МОЭСК» (Определением № 305-ЭС22-13255 от 12.08.2022 Верховный суд Российской Федерации отказал Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Кроме того, объекты спорного имущество на основании п. 5 (линии электропередачи классом напряжения до 35 кВ, а также связанные с ними трансформаторные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для осуществления передачи электрической энергии оборудования, для размещения которых не требуется разрешение на строительство) и п. 11 (линии связи, линейно-кабельные сооружения связи и иные сооружения связи, для размещения которых не требуется разрешение на строительство). Перечня видов объектов, размещение которых может осуществляться на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и предоставления сервитутов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 03.12.2014 № 1300 в целях реализации нормы п. 3 ст. 39.36 ЗК РФ «Использование земель или земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для размещения нестационарных торговых объектов, рекламных конструкций, а также объектов, виды которых устанавливаются Правительством Российской Федерации», отнесены к нестационарному имуществу.

Одновременное отнесение подзаконными актами объектов спорного имущества и к движимому имуществу (нестационарному, некапитальному), и к недвижимому противоречит принципу определенности налогообложения, установленному п. 6 ст. 3 НК РФ, что очевидно влечет за собой необходимость применения именно ст. 130 ГК РФ в толковании Верховного Суда Российской Федерации, поскольку ни один из видов объектов спорного имущества не отнесен законом напрямую к недвижимости.

Вместе с тем, целью указанного Приказа Минпромэнерго РФ № 295 является определение перечня видов имущества должника – субъекта естественной монополии, подлежащего квалификации в качестве единой сложной вещи, основанной на технологический связанности вещей. Таким образом, упомянутый документ содержит указание на частный случай придания имуществу режима сложной вещи, который устанавливается правообладателем при осуществлении сделки.

Подобное регулирование (определение перечня имущества, входящего в состав единого производственного-технологического комплекса естественной монополии) в сфере банкротства субъекта естественной монополии является оправданным, так как позволяет обеспечить соблюдение договорных обязательств, возникших еще до банкротства между естественной монополией и иными лицами, не способными изменить контрагента по сделке по причине монопольного характера рынка и производственно-технологических особенностей оказания услуг.

Однако указанный частный случай придания имуществу режима сложной вещи лишь подчеркивает необходимость выявления волеизъявления правообладателя на установление подобного режима, так как в обычной хозяйственной жизни собственник не ограничен на свободное распоряжение имуществом, в том числе технологически связанным, и только его состояние банкротства, как субъекта естественной монополии, обязывает его обеспечить всему имуществу режим сложной вещи, то есть свобода волеизъявления заменяется прямым указанием. Иными словами, упомянутый документ, констатируя технологическую связанность имущества, предписывает субъекту естественной монополии (без учета его волеизъявления) придать имуществу режим сложной вещи. Таким образом, с точки зрения квалификации технологической связанности всего имущества данный документ может применяться, а для квалификации объектов спорного имущества в качестве сложной вещи - только в связи с состоянием банкротства субъекта естественной монополии.

Помимо этого, Приказ Минпромэнерго РФ № 295 был принят во исполнение ст. 3 Федерального закона от 24.06.1999 № 122-ФЗ «Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса», который утратил силу с 01.07.2009, поэтому не подлежит применению в силу ч. 8 ст. 3 Федерального закона от 31.07.2020 № 247-ФЗ «Об обязательных требованиях в РФ». Кроме того, указанный приказ в соответствии с пунктами 2 и 3 разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации, приведенными в Постановлении от 25.12.2018 № 50 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами», не имеет характеристик нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами.

Указанный вывод подтверждается научным заключением Федерального государственного научно-исследовательского учреждения «Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации (ИЗиСП)» по теме: «Разработка научно обоснованных предложений по вопросам выявления правовой определенности действующего законодательства, регулирующего деятельность субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса», представленным в материалы дела (т. 84 л. д. 110 - 128).

Более того, в соответствии с Приказом Минэнерго России от 30.11.2020 № 1064 указанный документ был признан не подлежащим применению.

Инспекцией применен неподлежащий применению Перечень имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, утвержденный постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504.

Указанный документ перечислял линии электропередачи, трансформаторные подстанции, здания трансформаторных подстанций и прочее имущество с прямым указанием на эти объекты в качестве льготируемых, а не как объекты, технологически связанные с какими-то иными льготируемыми объектами.

Довод Налогового органа о доказанности использования Налогоплательщиком пониженных налоговых ставок, предусмотренных п. 3 ст. 380 Кодекса до 1 января 2013 года, не подтверждается и не может быть подтверждено.

Пониженные налоговые ставки, предусмотренные п. 3 ст. 380 Кодекса, были введены в законодательство о налогах и сборах Федеральным законом от 29.11.2012 № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и начали применяться только с 1 января 2013 года.

Вывод Инспекции о доказанности неправомерного неиспользования указанных ставок после 1 января 2013 года также не подтверждается материалами дела.

После 1 января 2013 года Общество исключало из налоговой базы только линии энергопередачи, отвечающие характеристикам движимого имущества и принятые на учет после 1 января 2013 года.

Линии энергопередачи, имеющие недвижимый характер, а также линии энергопередачи, имеющие движимый характер, но введенные в эксплуатацию до 1 января 2013 года, облагаются Заявителем налогом на имущество по пониженным налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 ст. 380 НК РФ.

Учитывая определения объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ), налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ), налоговой ставки (п. 1 ст. 53 НК РФ) и льготы (п. 1 ст. 56 НК РФ) по налогам и сборам, предоставление отдельным категориям налогоплательщиков преимуществ, пониженных налоговых ставок невозможно без наличия объекта налогообложения, определяющего возникновение обязанности по уплате налога. Иными словами, если объект налогообложения отсутствует, то отсутствует обязанность по уплате налога, причем у всех налогоплательщиков, а раз обязанность по уплате налога отсутствует у всех налогоплательщиков, то и предоставление преимуществ одним налогоплательщикам перед другими, равно как и установление пониженных налоговых ставок одним налогоплательщикам в обход других, утрачивает всякий смысл.

С учетом того, что движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве объектов основных средств, в период с 1 января 2013 года по 31 декабря 2014 года исключалось из налоговой базы как не соответствующее объекту налогообложения, а с 1 января 2015 года - как льготируемое, утверждение Инспекции о неправомерном неиспользовании пониженных ставок налога на имущество за налоговый период 2013 и 2014 годов не имеет под собой правовых оснований.

Учетная политика Налогоплательщика, подтверждающая применение пониженных ставок по налогу на имущество организаций, относится к имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2013 года, и не может относиться к движимому имуществу, введенному в эксплуатацию после указанной даты. В 2013 и 2014 годах движимое имущество исключалось из облагаемого налогом как не соответствующее объекту налогообложения, а в 2015 году, как льготируемое.

Кроме того, судебная практика, на которую ссылается Инспекция, не применима к данному конкретному спору.

Судебная практика (дело № А53-22059/2020 по заявлению ПАО «Вторая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии», дело № А53-3299/2021 по заявлению ПАО «Вторая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии», дело № А53-31742/2019 по заявлению ООО «Лукойл-Энерго», дело № А55-32062/2020 по заявлению ПАО «КуйбышевАзот», дело №А55-35398/2020 по заявлению ПАО «РусГидро»), на которую ссылается Налоговый орган, является нерелевантной. Объекты недвижимого имущества имеют индивидуально-определенный характер и должны квалифицироваться в качестве недвижимости в индивидуальном порядке. В указанных Инспекцией делах рассматривалось имущество по производству (выработке) электрической энергии, в состав которого входят гидроэлектростанции, объекты возобновляемых источников энергии и иные объекты, связанные с производством электрической энергии, кроме имущества ПАО «КуйбышевАзот», относящегося к химической промышленности.

Принимая во внимание установленный законодательный запрет совмещать деятельности по передаче электрической энергии с деятельностью по производству электрической энергии (в соответствии с ч. 7 ст. 6 Федерального закона от 26.03.2003 № 36-ФЗ «Об особенностях функционирования электроэнергетики и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об электроэнергетике»), а также иметь одновременно на праве собственности или ином предусмотренном федеральными законами основании имущество, непосредственно используемое при осуществлении деятельности по передаче электрической энергии и имущество, непосредственно используемое при осуществлении деятельности по производству электрической энергии (ч. 8 ст. 6 Федерального закона № 36-ФЗ), у ПАО «Россети Кубань» отсутствуют объекты генерации, которые были предметом анализа в рамках указанных дел, тем более, объекты химической промышленности.

Кроме того, имеется и противоположная судебная практика в отношении электростанций, где суды признали объекты электростанций движимым имуществом, например, определение Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2022 по делу № А29-7664/2019 (дело ООО «Биоэнергетическая компания»).

Указанная арбитражная практика доведена ФНС России в целях использования в работе до нижестоящих налоговых органов письмом от 16.08.2022 № СД-4-21/10747@.

Судебные акты, приведенные Налоговым органом в обоснование своей позиции, приняты в большинстве своем по делам, не связанным с налогообложением (споры об установлении тарифа на услуги по передачи электроэнергии, признание сделки недействительной, споры с регистрирующим органом и т.д.) в отношении иных лиц и в мотивировочной части не содержат оценку позиций Верховного суда Российской Федерации, определившего подходы при разрешении вопросов об отнесении объектов к движимым или недвижимым вещам при их налогообложении налогом на имущество организаций.

Инспекция ошибочно указывает, на то, что судебная практика ПАО «Россети Кубань», на которую ссылается Инспекция, свидетельствует о квалификации объектов спорного имущества ПАО «Россети Кубань» в качестве недвижимости.

В деле № 2-1897/2019 (Налоговый орган ссылается на Определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 25.06.2020 по делу № 88-7062/2020) ПАО «Россети Кубань» выступало в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, объектом спора являлось имущество, не принадлежащее Заявителю, в деле рассматривался иск о признании прав собственности на бесхозяйное имущество, предъявленный физическими лицами – участниками ДНТ «Садовод» к Администрации Динского сельского поселения Динского района Краснодарского края..

В деле № 2-3500/2019 (Налоговый орган ссылается на Определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 14.07.2020 по делу № 88-10390) рассматривался иск физического лица к ПАО «Россети Кубань» о взыскании убытков, вызванных обременением земельного участка, принадлежащего истцу, наличием опоры линии электропередачи, возведенной в 1958 году (иными словами, имущество подлежит обложению налогом на имущество в связи с его вводом в эксплуатацию ранее 01.01.2013 года независимо от его квалификации в качестве движимого или недвижимого имущества).

Ни в одном из перечисленных дел не рассматривался вопрос о квалификации имущества в качестве недвижимости.

С учетом вышеизложенного ссылка налогового органа на данную судебную практику подлежит отклонению, поскольку по каждому из вышеуказанных судебных дел, суды исходили из конкретных обстоятельств, не совпадающих с обстоятельствами рассматриваемого дела, данные судебные акты не имеют преюдициального значения при рассмотрении настоящего дела.

Кроме того, суд отмечает, что по аналогичным спорам с налоговыми органами, предметом которых в том числе являлись спорные объекты основных средств, Арбитражный суд Московского округа признал решение налоговых органов недействительными:

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.11.2021 по делу № А40-1615/2019 по заявлению ПАО «Россети Сибирь» (Определением № 305-ЭС22-774 от 10.03.2022 Верховный суд Российской Федерации отказал Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации);

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2022 по делу № А40-255623/2018 по заявлению ПАО «Россети Волга» (Определением Верховного Суда Российской Федерации № 305-ЭС22-10313 от 03.06.2022 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации);

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.04.2022 по делу № А40-317545/2018 по заявлению ПАО «Россети Московский регион» (Определением № 305-ЭС22-13255 от 12.08.2022 Верховный суд Российской Федерации отказал Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Суд отмечает, что в настоящий момент Девятым арбитражным апелляционным судом вынесен в пользу налогоплательщиков целый ряд постановлений, согласно тексту которых на новом рассмотрении квалифицированы объекты имущества, аналогичные спорным по настоящему делу (Постановление № 09АП-54465/2022 от 16.09.2022 по делу № А40-268672/18 по заявлению ПАО «МРСК Центра», Постановление № 09АП-57375/2022 от 13.09.2022 по делу №А40-14350/2020 по заявлению ООО «Башкирские распределительные электрические сети»).

Указанные судебные акты вынесены апелляционной инстанцией именно с учетом судебной практики, на которую ссылается Налоговый орган.

Судебное дело № А40-14554/2019 (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.07.2022 по заявлению ПАО «Якутскэнерго») не является релевантным в связи с тем, что в указанном деле налогоплательщик прямо позиционировал объекты спорного имущества в качестве недвижимых. Кроме того, указанное дело рассматривалось судебной системой дважды. В первый раз суды первой и апелляционной инстанции встали на сторону налогоплательщика, суд кассационной инстанции, отменяя состоявшиеся судебные акты, вынесенные в пользу налогоплательщика, поставил перед налогоплательщиком и судом определенные вопросы, в разрешении которых налогоплательщик не принял активного участия. Налогоплательщик при новом рассмотрении дела не представил новых доказательств, опровергающих доводы налогового органа, в связи с чем, выводы судов основаны на оценке совокупности доказательств, имеющихся в деле.

В ходе нового рассмотрения настоящего дела ПАО «Россети Кубань», а также третье лицо – ПАО «Россети», привлеченное на стороне Заявителя, представили по настоящему делу значительный объем доказательств, опровергающих доводы Инспекции, с учетом позиции суда кассационной инстанции, вынесенной в пользу Налогоплательщика (постановлением Арбитражного суда Московского округа от 22.04.2022 отменены решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции, вынесенные при первом рассмотрении в пользу Налогового органа).

Кроме того, 21.09.2022 ПАО «Якутскэнерго» подало в Верховный Суд Российской Федерации кассационную жалобу.

С учетом вышеизложенного, доначисление налога на имущество организаций в связи с квалификацией Налоговым органом спорных объектов основных средств в качестве включаемой в расчет налоговой базы недвижимости является необоснованным и не соответствующим нормам действующего законодательства о налогах и сборах, а также фактическим обстоятельствам проведенной проверки.

С учетом вышеизложенного у суда по результатам нового рассмотрения дела с учетом исполнения указаний суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения требования Заявителя о признании недействительным оспариваемого решения в части п. 2.1.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 177, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Заявленное требование удовлетворить: признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 №03-1-29/1/22 от 20.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1 и 2.6.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в пользу публичного акционерного общества "РОССЕТИ КУБАНЬ" 3 000 руб. государственной пошлины, уплаченной при подаче заявления в суд.

Решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Девятый арбитражный апелляционный суд (127994, г.Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, д. 12) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа (127994, Москва, ГСП-4, ул. Селезневская, д. 9) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд города Москвы.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Девятого арбитражного апелляционного суда: http://9aas.arbitr.ru/ и Арбитражного суда Московского округа: http://fasmo.arbitr.ru/

Информация о движении дела размещена на сайте суда по адресу: http://msk.arbitr.ru/

СУДЬЯ О.Ю. Суставова