Решение № А40-63772/11 от 09.11.2012 АС города Москвы

Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

г. Москва

«13» ноября

2012г.

Дело №

А40-63772/11

20-270

Резолютивная часть решения объявлена «09» ноября 2012г.

Полный текст решения изготовлен «13» ноября 2012г.

Арбитражный суд в составе:

Судьи

ФИО1

протокол вела секретарь судебного заседания Николаева К.С.

с участием

от заявителя – ФИО2, дов. от 26.03.2012 № 682, ФИО3,

дов. от 12.12.2011 № 287, ФИО4, дов. от 12.12.2011г. № 282, от ответчика –

ФИО5, дов. от 25.09.2012 № 04-17/11851, ФИО6, дов. от 01.11.2012 № 07-

17/13416

рассмотрел дело по заявлению

ООО "Газпром добыча Астрахань" (ОГРН <***>, 414000, г. Астрахань, Кировский район, ул. Ленина/ул. Бабушкина, д. 30/33, литер А)

к

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (ОГРН <***>, 129223, <...> стр. 191)

об

обязании возвратить переплату по НДФЛ в

размере 2227430,30 руб.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпром добыча Астрахань" обратилось с заявлением в арбитражный суд об обязании МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 возвратить переплату по НДФЛ в размере 2227430,30 руб.

Заявление мотивировано тем, что излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату заявителю.

Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в отзыве и письменных пояснениях.

Решением суда от 30.01.2012, оставленным без изменения постановлением 9 ААС от 10.04.2012, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением ФАС МО от 19.07.2012 решение суда от 30.01.2012 и постановление 9 ААС от 10.04.2012 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г.Москвы.

Повторное рассмотрение дела проведено с учетом доводов, изложенных в постановлении ФАС МО от 19.07.2012.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, ответчиком проведена комплексная выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007г. по 31.12.2008г. Проверка начата 22.12.2009г. и окончена 15.10.2010г. согласно справке о проведении выездной налоговой проверки.

В ходе выездной налоговой проверки заявитель в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, обратился к ответчику с заявлением о возврате переплаты по налогу на доходы физических лиц за январь, март и октябрь 2007г. (№ 07-5773 от 06.07.2010г.). Также письмом от 08.04.2010г. № 04-2951 заявитель направил ответчику уточненный акт сверки по НДФЛ за 2009г., а также уведомил ответчика о том, что данные уточнения связаны с выявленными расхождениями по остаткам между главной книгой и лицевой карточкой по НДФЛ на сумму 6766718,16 руб., которая образовалась в результате излишне уплаченного НДФЛ.

Письмом от 22.07.2010г. № 10-10/029842 ответчик уведомил заяви­теля о том, что правильность исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц бу­дет проверена, а заявление о возврате переплаты НДФЛ от 06.07.2010г. и документы, представленные заявителем, будут рассмотрены в ходе проводимой ответчиком выездной проверки заявителя за 2007-2008г.

В обоснование своих требований заявитель ссылается на то, что по результатам выездной налоговой проверки заявителя за 2007-2008гг. ответчиком составлен акт от 14.12.2010г. № 418/14-283. В акте проверки (п. 2.4. на стр. 34 акта) ответчик установил, что нарушений, связанных с удержанием и перечислени­ем НДФЛ заявителем не допущено. Вместе с тем, документы заявителя о наличии у него переплаты по НДФЛ проверяющими в акте оценены не были, заявление заявителя о воз­врате переплаты от 06.07.2010г. также не было рассмотрено. Не согласившись с изложенными в акте проверки вывода­ми проверяющих, 19.01.2011г. заявитель представил свои возражения, в которых просил ответчика рассмотреть представленные до­кументы и отразить в решении выводы о наличии у заявителя переплаты по НДФЛ. По итогам рассмотрения акта налоговой проверки, возражений заявителя ответчиком принято ре­шение от 02.02.2011г. 018/14-22.В решении (стр. 32) ответчик отказал заявителю в удовлетворении его требований, ответчик указал, что НК РФ не обязывает налого­вый орган отражать в акте проверки и в решении имеющуюся у налогоплательщика пере­плату по налогам и сборам, а также документы, уточняющие обязательства проверяемого налогоплательщика по перечислению НДФЛ в бюджет.

В целях урегулирования спорной ситуации 22 февраля 2011г. заявитель обратился с апелляционной жалобой в ФНС России. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России принято решение от 30.04.2011г.В указанном решении ФНС России поручила ответчику провести совместную свер­ку расчетов по НДФЛ и вынести решение по заявлению о возврате переплаты от 06.07.2010г.

Письмом от 04.05.2011г. № 14-10/005299 (получено заявителем 10.05.2011г.)ответчик пригласил заявителя на проведение сверки расчетов по НДФЛ, на­значенной на 11.05.2011г. Одновременно заявителю предложено представить до­полнительные документы: налоговые регистры по исчислению, удержанию и перечисле­нию НДФЛ по каждому физическому лицу за период с 01.01.2007г. по 30.04.2011г., дан­ные бухгалтерского учета по счету 68 субсчет «расчеты с бюджетом по НДФЛ (физиче­ское лицо) за периоды с 01.01.2007г. по 30.04.2011г.», заявления физических лиц о воз­врате НДФЛ.

Письмом от 11.05.2011г. № ОН-4533 заявитель попросил провести сверку расчетов без представителей организации. В указанном письме заявитель пояснил, что заявлением от 06.07.2010г. поставлен вопрос о возврате сумм НДФЛ, ошибочно пере­численных организацией за счет собственных средств, а не средств работников. А также сообщил о том, что в распоряжение ответчика предоставлены все необходимые до­кументы, подтверждающие факт возникновения переплаты.

Письмом от 17.05.2011г. № 10-10/005870 ответчик уведомил заявителя о том, что без представления истребованных документов провести сверку расчетов по НДФЛ не представляется возможным. Таким образом, вопрос о возврате заявителю пе­реплаты по НДФЛ не был разрешен.

Согласно п. ст. 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога. Сумма излишне уплаченно­го налога подлежит возврату в течение 1-го месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Заявитель также ссылается на то, что обратился к ответчику с заявлением о возврате переплаты по НДФЛ в ходе выездной налоговой проверки 06.07.2010г. Следовательно, срок, установленный НК РФ для возврата переплаты по НДФЛ, истек 06.08.2010г. Тем не менее, в нарушение ст. 78 НК РФ в установленные законом сроки ответчик не вынес решение о возврате излишне уплаченного налога, указанный налог не был возвращен заявителю.

Заявителем указано, что переплата НДФЛ за соответствующие периоды подтверждается справками-расчетами об удержанных из заработной платы работников и перечисленных суммах НДФЛ за отчетные месяцы, начисление и удержание НДФЛ доходов работников в соответствующем размере подтверждается регистрами бухгалтерского учета «Свод начислений и удержаний», перечисление НДФЛ подтверждается платежными поручениями, все необходимые документы, подтверждающие наличие переплаты, ответчику представлены.

Заявитель также ссылается на то, что последний платеж НДФЛ по зарплате за декабрь 2007г. осуществлен заявителем 10.01.2008г., именно с этой даты начал течь трехлетний срок для обращения в налоговый орган с заявлением о возврате переплаты по налогу. Истечение указанного срока заканчивается 10.01.2011г. Заявление о возврате переплаты по НДФЛ в налоговый орган заявителем подано 06.07.2010г. Кроме того, письмо ответчика о невозможности проведения сверки расчетов от 17.05.2011г. № 10-10/005970 заявитель получил 25.07.2011г., и именно с этого момента заявителю стало известно, что все предусмотренные законом средства для возврата переплаты по налогу им были исчерпаны.

Налог не был возвращен заявителю в ходе досудебного урегулирования спора. ФНС России решением от 30.04.2011г. обязала ответчика провести сверку расчетов с бюджетом и вынести решение по заявлению о возврате переплаты от 06.07.2010г. Сверка по спорной сумме переплаты проведена сторонами в рамках судебного разбирательства по настоящему спору.

Согласно представленным документам и доводам заявителя, сумма, фактически уп­лаченного в бюджет за 2007г. НДФЛ превысила сумму НДФЛ, подлежащего удержанию с дохо­дов работников, на 2 771 664,01 руб. Данная сумма переплаты превышает сумму налога в раз­мере 2 227430,30 руб., которую просит вернуть заявитель.

Порядок определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом урегулирован Приказом ФНС России от 16.03.2007г. № ММ-3-10/138@ «Об утверждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюдже­том» (т.е. ведения карточки КРСБ налогоплательщика). Разделом IX указанного приказа установлена следующая формула для определения состояния расчетов с бюджетом:

сальдо на начало года (гр. 14 или 15) + (гр. 12 - гр. 13) - (гр. 7 - гр. 8).

где,

гр. 14 - недоимка на начало периода

гр. 15 - переплата на начало периода

гр. 12 - фактически поступило в течение периода

гр. 13 - возмещено в течение периода

гр. 7 - начислено к уплате

гр. 8 - начислено к уменьшению.

В случае если сумма начислений с учетом входящего сальдо превышает сумму уп­латы за минусом возмещения, результат заносится в графу 14 и является "отрицатель­ным сальдо".

В случае если сумма начислений с учетом входящего сальдо меньше суммы поступ­лений за минусом возмещения, результат заносится в графу 15 и является "положитель­ным сальдо».

Аналогичный порядок определения состояния расчетов налогоплательщика с бюд­жетом приведен в совместном Приказе Министерства финансов РФ и ФНС России от 20.08.2007г. № ММ-3-25/494@. Данным приказом утверждена форма акта совместной свер­ки расчетов по налогам сборам, пеням и штрафам, в том числе состав показателей, кото­рые должны быть отражены в акте сверки. Приказом установлено, что для определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом должны быть установлены, в том числе: сальдо расчетов на начало сверяемого периода: задолженность или переплата (строки. 1, 1.1. и 1.2. раздела 2); начислено за сверяемый период (строка 2.2 раздела 2); уменьшено по расчетам, перерасчетам за сверяемый период (стока 2.3. раздела 2);уплачено за сверяемый период (строка 2.4. раздела 2);возвращено за сверяемый период (строка 2.9. раздела 2); сальдо на конец сверяемого периода (строка 3 раздела 2), которое определяется с учетом показателей, указанных в предыдущих разделах акта сверки.

Указанный порядок описан в разделе IX Приказа Министерства Финансов РФ и ФНС России от 18.01.2012г. № ЯК-7-1/9@ «Об утверждении единых требований к порядку формирования информационного ресурса «Расчеты с бюджетом» местного уровня. В при­казе установлено следующее.

«В графах 14, 15 [сальдо расчетов отрицательное/положительное] отражается по­казатель, характеризующий состояние расчетов налогоплательщика по соответст­вующему налогу (сбору), который рассчитывается после каждой проведенной операции по начислению (уменьшению), поступлению платежей, зачету или возврату соответст­вующих сумм по следующей формуле: сальдо на начало года (гр. 14 или 15) + (гр. 12 - гр. 13) - (гр. 7 - гр. 8).

В случае, если сумма начислений с учетом входящего сальдо превышает сумму уп­латы за минусом возмещения, результат заносится в графу 14 и является «отрицатель­ным сальдо».

В случае, если сумма начислений с учетом входящего сальдо меньше суммы поступ­лений за минусом возмещения, результат заносится в графу 15 и является «положитель­ным сальдо».

Таким образом, с 2007г и по настоящее время компетентные ведомства демонстри­руют преемственность подходов при урегулировании вопроса о порядке определения со­стояния расчетов налогоплательщика с бюджетом в целях применения положений п. 3 ст. 78 НК РФ.

С учетом изложенного, поскольку за сверяемый период с 2007г. по 2010г. включи­тельно НДФЛ налогоплательщику не возмещался и не начислялся налоговым органом к уменьшению, применительно к фактическим обстоятельствам дела в упрощенном виде эта формула выглядит следующим образом:

Состояние расчетов с бюджетом - сальдо на 01.01.2007 г. + (уплачено в 2007-2010 гг. - исчислено к уплате в 2007-2010 гг.)

В материалы дела заявителем представлен расчет, отражающий состояние расчетов заявителя с бюджетом, а также обосновывающие его документы. Указанными материала­ми подтверждается следующее:

Состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом =

- 23 155 885,02 руб. + (3 044 075 134,62 руб. - 3 016 872 785,00 руб.) = +4 046 464,60 руб., где,

- 23 155 885,02 руб. - сальдо расчетов по состоянию на 01.01.2007г. — задолженность по уплате НДФЛ по заработной плате сотрудников за вторую половину декабря 2006г. Указанная задолженность образуется в связи с особым порядком уплаты НДФЛ, установленным НК РФ. Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ НДФЛ исчисляется по итогам каждого месяца, то есть в налоговом учете НДФЛ отражается к уплате в бюджет на последнее число того месяца, за который выплачивается заработная плата. Налог удерживается из зарплаты работников и перечисляется в бюджет в момент ее выплаты. То есть при вы­плате зарплаты в несколько этапов (аванс в текущем месяце и остаток не позднее определенного числа следующего месяца), у налогоплательщика-работодателя возникает временной разрыв между исчислением налога за соответствующий месяц и фактическим поступлением полной суммы налога в бюджет. Указан­ный разрыв возникает в связи с более поздним удержанием остатков НДФЛ по зарплате, выплачиваемой в месяце, следующем за месяцем фактического начисления НДФЛ к уплате. Заработная плата за декабрь 2006г. выплачивалась заявителем в 2 этапа: аванс в декабре 2006г. и остатки зарплаты в январе 2007г. По этой причине по состоянию на 01.01.2007г. в учете заявителя числилась задолженность по уплате НДФЛ за 2006г.;

3 044 075 134,62 руб. - НДФЛ, фактически перечисленный в бюджет в течение 2007-2010гг.;

3 016 872 785,00 руб. - НДФЛ, исчисленный к уплате в бюджет (т.е. подлежащий удержанию и пе­речислению в бюджет) по доходам работников за 2007-2010гг.;

+ 4 046 464,60 руб. - состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом за сверяемый период с 2007г. по 2010г. - переплата по НДФЛ.;

- расчет суммы задолженности по НДФЛ в сумме 23 155 885,02 руб., являющейся сальдо расчетов на 01.01.2007г. подтверждается: регистром налогового учета из Консолидированной отчетности ООО «Газпром до­быча Астрахань» по состоянию на 01.01.2007г. «Расчеты с бюджетом и внебюд­жетными фондами» за период с 01.01.2007г. по 31.12.2007г. (т. 9 л.д. 109-111 или т. 26, л.д. 103-106). Согласно строке 3 указанного регистра «Налог на доходы физических лиц (сч. 6812)» задолженность по исчисленному, но не уплаченному в бюджет НДФЛ по состоянию на 01.01.2007г. составила 23 155 тыс. руб.

- оборотными ведомостями из главной книги по счету 68.10.3 подразделений Астра­ханский ГПЗ, Транспортное управление «Астраханьгазавтотранс», Аварийно-ремонтно-восстановительное предприятие (АРВП), Газопромысловое управление (ГПУ), Военизированная часть (ВЧ), Отряд ведомственной пожарной охраны (ОВ-ПО), Институт «АНИПИгаз», Управление реализации нефтепродуктов (УРН), Управление телекоммуникации, информации и связи (УТС), Управление производ­ственно - технического обеспечения и комплектации (УПТОиК), Управление соци­ального развития (УСР), Предприятие по утилизации отходов производства (ПУ-ОП), Гостиничный комплекс «Астраханьгазпром», Институт «Газпромпроект», Служба по эксплуатации и обслуживанию служебных зданий (УЭОСЗ) (т. 26 л.д. 107-122). Указанные ведомости расшифровывают, каким образом была определена общая сумма долга по НДФЛ на 01.01.2007 г. в размере 23 155 885,02 руб.;

расчет НДФЛ, фактически перечисленного в бюджет по итогам 2007-2010гг., в
 размере 3 044 075 134,62 руб. подтверждается: платежными поручениями на перечисление НДФЛ за 2007-2010 г. (т. 15 л.д. 1-168, от. 16л.д. 2-101, от. 17л.д. 1-149, от. 18л.д. 1-172, т. 19л.д. 1-150, от. 20л.д. 1-150, от. 21 л.д. 1-150, от. 22 л.д. 1-68, т. 23л.д. 1-150, от. 24л.д. 1-150, от. 25л.д. 1-150, т. 26л.д. 1-59); реестрами ответчика о поступлении платежей в бюджет за 2007-2010 г. с ука­занием конкретных платежных поручений (т. 9л.д. 32-96); реестрами платежных поручений, составленными заявителем. В указанных рее­страх перечислены все платежные поручения на уплату НДФЛ за 2007-2010 г., а также рассчитано, на какую сумму НДФЛ был перечислен в каждом из налого­вых периодов (за 2007 г. - т. ,10 л.д. 5-37, за 2008 г. - т. 10 л.д. 58-96, за 2009 г. - от. / / л.д. 1-28, за 2010 г. - от. 12 л.д. 22-41);

расчет НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет по итогам 2007-2010 =гг., в сумме 3 044 075 134,62 руб. подтверждается формами 2 НДФЛ за 2007 - 2010 гг. (т . 10 л.д. 3-4, 56-57, 115-127, т. 11 л.д. 1-21). В них прямо указано, какая сумма НДФЛ была удержана с заработной платы работников и, соответственно, подлежала перечислению в бюджет.

Таким образом, документы, указанные выше, подтверждают, что по итогам 2007г. у заявителя возникла переплата по НДФЛ, соответствующая сумме налога, истребуемой заявителем к возврату. По итогам 2010г. недоимка по НДФЛ у заявителя отсутствует, переплата составляет 4 046 464,60 руб., из чего следует, что спорная сумма переплаты не была зачтена по итогам последующих налоговых периодов.

Для проверки соблюдения указанных выше обстоятельств заявителем и ответ­чиком проведена совместная сверка расчетов по НДФЛ за 2007-2010гг. Результаты сверки оформлены Актом от 15.11.2011г. (т. 10 л.д. 1-2). Акт сверки расчетов подписан сторонамис разногласиями. Разногласия заключаются в следующем. По мнению инспекции, по ито­гам 2010г. у заявителя имеется недоимка, так как при составлении расчета переплаты зая­вителя допустил ряд ошибок. Заявитель полагает, что расчет составлен им верно, на конец 2010г. у него имеется переплата в сумме 4 046 464,60 руб. Выводы ответчика явля­ются ошибочными по следующим основаниям.

Как указано налоговым органом, переплата по итогам 2010г. не возникает, так как для проведения сверки учитывать сальдо на начало сверяемого периода и брать платежи в хронологическом порядке невер­но. Необходимо проверить, какая переплата/недоимка образовалась применительно к ка­ждому году. В том числе из платежных поручений 2007 года необходимо исключить те, которые отно­сятся к доходам за 2006г., и по результатам оценивать состояние расчетов с бюдже­том.

Тем не менее, указанная методика не соответствует правилам проведения сверки расчетов и требованиям к порядку оформления акта сверки. Это подтверждается следую­щими обстоятельствами:

Вместе с тем, законодательно закрепленный порядок определения состояния расчетов налого­плательщика с бюджетом (приказ Минфина России и ФНС России от 20.08.2007г. № ММ-3-25/494@) устанавливает, что сальдо расчетов налогоплательщика с бюджетом за соответствующий период определяется по принципу хронологии по­ступления платежей. А именно: первоначально определяется сальдо расчетов на начало сверяемого периода (недоимка или переплата), затем учитываются все платежи, которые совершены в текущем периоде в хронологическом порядке (причем вне зависимости от того, за какой период они осуществляются) и из этой суммы вычитается налог, исчисленный к уплате за текущий период. Соответст­вующий порядок применен в Расчете заявителя № 1. Этот расчет показывает, что по итогам 2010г. у заявителя имеется переплата НДФЛ, превышающая сумму на­лога к возврату.

Согласно подп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, ст. 3 Закона РФ от 21.03.1991г. № 943-1 «О налоговых органах РФ» налоговые органы обязаны соблюдать законодатель­ство о налогах и сборах, а также нормативные правовые акты исполнительных ор­ганов власти, принимаемые в соответствии с законодательством о налогах и сбо­рах. В соответствии с подп. 1 п. 13 Административного регламента ФНС России, утв. Приказом Минфина РФ от 18.01.2008г. № 9н, должностные лица, ответст­венные за исполнение государственной функции, обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ, а также принятыми в соответствии с ним иными норма­тивными правовыми актами. Эти требования носят универсальных характер и без каких-либо изъятий относятся к соблюдению нормативных правовых ак­тов, устанавливающих специальные правила проведения сверки расчетов.

Следовательно, доводы ответчика о том, что для проверки состояния расчетов заявителя с бюджетом нужно применить другую методику, несостоятельны. Рас­чет ответчика, характеризующий состояние расчетов заявителя с бюджетом, не подлежит применению в настоящем деле, так как является произвольным, не соответствует законодательству о налогах и сборах, регулирующему спорные правоотношения.

Дополнительно следует отметить, что правила проведения сверки расчетов, ука­занные в Приказе ФНС России от 16.03.2007г. № ММ-3-10/138@ и Приказе Минфина России и ФНС России от 20.08.2007г. № ММ-3-25/494@, установлены для налоговых органов не случайно, так как только хронологический метод рас­четов позволяет обеспечить достоверную картину о платежах налогоплательщика в бюджет - при этом расчете учитываются не только те платежи, которые факти­чески перечислены за текущий период, но и те недоимки или переплаты, которые имеются у налогоплательщика на начало исследуемого периода. Такие переплаты или недоимки неизбежно влияют на состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом, поэтому игнорировать их неправомерно.

В материалы дела заявителем приложены акты сверки по налогу на прибыль за 2006г. (т. 26 л.д. 60-61) и по НДФЛ за период с 01.01.2011г. по 30.09.2011г. (т. 26л.д. 62-68), составленные МИ ФНС России по КН № 2, в которых нашел отражение правильный
 порядок проведения сверки. В этих актах ответчик определяет состояние расчетов заявителя с бюджетом с учетом сальдо расчетов на начало сверяемых налоговых периодов.

Так в акте сверки по налогу на прибыль за 2006г. указано: сальдо на начало сверяемого периода - налог/переплата - 99 ООО ОО руб.; начислено за сверяемый период - 98 538 250 руб.; уплачено за сверяемый период - 53 609 186 руб.; сальдо на конец сверяемого периода - налог/переплата - 54 070 936 руб. (99 ООО ООО руб. - 98 538 250 руб. + 53 609 186 руб.)

В акте сверки по НДФЛ за период с 01.01.2011г. по 30.09.2011г. указано: сальдо на начало сверяемого периода - пени/переплата - 385 842,88 руб.; начислено пени за сверяемый период - 0 руб.; уплачено пери за сверяемый период - 0 руб.; сальдо на конец сверяемого периода - 385 842,88 руб. Указанный результат сверки не согласуется с доводами ответчика, так как, если бы сальдо по пе­ни на начало периода было бы исключено, то по итогам периода переплата по пени составила бы 0 руб.

Дляопределения сальдо на конец сверяемого периода учитываются данные обо всех пере­платах/недоимках, которые имеются у налогоплательщика как за сверяемый период, так и за годы, предшествующие периоду сверки.

Ответчик не согласился и с этим расчетом заявителя, указав, что для проверки со­стояния расчетов с бюджетом исключения из переплаты по НДФЛ за 2007г. платежных поручений по заплате за 2006г. недостаточно. По мнению ответчика, переплату налога, которая возник­ла у заявителя по НДФЛ за 2006г. необходимо игнорировать, тогда на конец 2010 г. у зая­вителя будет недоимка.

Вместе с тем, как отмечалось выше, порядок определения состояния расчетов с бюджетом и правила составления акта сверки урегулированы ведомственными нормативно-правовыми актами (Приказ ФНС России от 16.03.2007г. № ММ-3-10/138@ и Приказ Минфина России и ФНС России от 20.08.2007г. № ММ-3-25/494@). Предлагаемая ответчиком ме­тодика не соответствует указанным правилам. Следо­вательно, дополнительные претензии ответчика также являются несостоятельны­ми.

Кроме того, незаконность позиции ответчика подтверждается фактическими
 обстоятельствами настоящего дела. Ответчик предлагает игнорировать пере-
 плату, которая возникла у заявителя за 2006г. Однако не учитывать эту переплату при определении состояния расчетов нельзя, поскольку ее наличие означает,
 что задолженности перед бюджетом по итогам расчетов за 2007-2010гг. у заяви-
 теля не возникло.

Искажение состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом согласно предложенной ответчиком методике происходит по причине того, что по предложению ответчика в целях про­верки наличия перед бюджетом недоимки по итогам текущего периода во внима­ние должны приниматься только те платежи, которые относят к текущему перио­ду, без учета того, что на начало очередного налогового периода или за преды­дущий период у налогоплательщика может быть либо переплата, либо задолжен­ность по уплате налога в бюджет.

В том случае, если на начало текущего периода или за предыдущий период у на­логоплательщика имелась недоимка, сверка расчетов по методу ответчика приведет к ущемлению интересов бюджета. Согласно методике ответчика в случае правильной уплаты налога в течение года по итогам налогового периода у ор­ганизации не будет задолженности перед бюджетом, тогда как на самом деле она имеется. Например, на начало года недоимка - 30 руб., в течение периода исчислено 20 руб., уплачено 20 руб. - сальдо на конец года - недоимка 30 руб. [-30+20-20=-30]. А по данным налогового органа недоимка будет равна 0 руб., что также не соответствует действительности.

В том же случае, если на начало текущего периода или за предыдущий налоговый период у организации имелась переплата, а в течение периода налог уплачивался правильно, указанная методика приводит к ущемлению прав налогоплательщика, что объясняется тем, что при определении сальдо расчетов с бюджетом будет игно­рироваться существующая у налогоплательщика переплата. Например: на начало года переплата - 10 руб.; в течение года исчислено 20 руб., перечислено 20 руб., итого сальдо на конец года - переплата 10 руб. [10+20-20=+10]. А по методике ответчика переплата будет равняться 0 руб., что не соответствует действительно­сти. Если же в течение года налогоплательщик недоплатит налог, методика от­ветчика также приведет к ущемлению его прав, так как расчет ответчика предпо­лагает необходимость игнорирования переплаты, свидетельствующей об отсутст­вии задолженности перед бюджетом. Например: на начало года переплата - 10 руб.; в течение года исчислено 20 руб., перечислено 18 руб., итого сальдо на ко­нец года - переплата 8 руб. [10+20-18=+8]. А по методике ответчика у заявителя будет недоимка в размере 2 руб. Однако это не соответствует действительности. Кроме того, такое исчисление обязательств налогоплательщика перед бюджетом прямо противоречит правовой позиции Пленума ВАС РФ, согласно которой, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в по­следующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная перепла­та не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, недо­имки по налогу у налогоплательщика не возникает, поскольку занижение суммы налога в этом случае не приводит к возникновению задолженности перед бюдже­том в части уплаты конкретного налога (в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5).

Таким образом, проводя сверку, ответчик должен был либо придерживаться законодательно установленных правил, составив тот расчет, который приводится заявителем в таблице № 1, либо, исключая из расчета платежей 2007 года платежные поручения, относящиеся к 2006г., должен был обеспечить достоверность расчета и учесть переплату за 2006г., повлиявшую на состояние расчетов заявителя с бюджетом. Поскольку ответчиком ни того, ни другого сделано не было, а представленный им расчет не соответствует требованиям достоверности, постольку все доводы ответчика о наличии у заявителя недоимки по НДФЛ по итогам 2010г. являются незаконными и не­обоснованными.

Ответчик полагает, что отсутствие переплаты по НДФЛ за 2007г. у заявителя пере­платы подтверждается актами сверок за 2007г. № 80 от 25.04.2008 г., т. 31 л.д. 39, № 14 от 31.01.2008г. по сост. на 02.01.2008г., т. 31 л.д. 43-44, т. 6 л.д. 108-109, в которых ни переплата, ни недоимка по НДФЛ не заявлялись; переплаты за 2006г. - актами сверок № 40 от 29.01.2007г. по сост. на 01.01.2007г., т. 31 л.д. 28-33, № от 31.03.2007г. № 1961 от 09.07.2007г. по сост. на 01.01.2007г., № 3429 от 16.10.2007г. по сост. на 01.10.2007г., т. 31, л.д. 38.

Вместе с тем, то обстоятельство, что переплата по НДФЛ за 2007г. при составлении актов сверки до 06.07.2010г. заявителем не заявлялась, не имеет правового значения, так как в силу закона не является основанием для подтверждения (опровержения) ее наличия или отсутствия.

В отзыве на апелляционную жалобу от 02.04.2012г. № 04-13/03780 и отзыве на кас­сационную жалобу от 06.07.2012г. № 04-13/08397 ответчик обращает внимание на то, что регистр налогового учета из консолидированной отчетности заявителя не может подтвер­ждать расчеты, приводимые заявителем в подтверждение возникновения переплаты за 2006г. и сальдо на 01.01.2007г. По мнению ответчика, платежные поручения, относящие­ся к зарплате за декабрь 2007г., были учтены заявителем при расчете переплаты дважды, так как регистр отражает расчеты с бюджетом на 01.01.2007г., но составлен 23.03.2008г., а значит, уже учитывает спорные платежные поручения.

Тем не менее, эти доводы ответчика являются необоснованными, так как противоре­чат и содержанию регистра, и доводам ответчика в предпоследнем абзаце на стр. 1 отзыва, регистр содержит в себе данные о состоянии расчетов с бюджетом по НДФЛ на 01.01.2007г., а не на 23.03.2008г. В этой связи платежные пору­чения, датируемые январем 2007г., по определению не могли быть учтены при определе­нии состояния расчетов на более раннюю дату - 01.01.2007г.

Возражая против доводов заявителя о несоответствии методики расчетов ответчика подзаконным актам Минфина России и ФНС России, ответчик ссылается то, что никаких обязательных предписаний им не нарушено, так как:

Приказом Минфина России и ФНС России от 20.08.2007г. № ММ-3-25/494@ ут­верждена форма акта сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Од­нако какие-либо указания относительно порядка составления акта сверки в нем отсутствуют;

Приказом ФНС России от 16.03.2007г. № ММ-3-10/138@ (утратил силу 27.02.2010г.) утверждены рекомендации по порядку ведения базы данных «рас­четы с бюджетом». Каких либо обязательных предписаний в части порядка со­ставления акта сверки указанные рекомендации также не содержат.

Доводы ответчика являются необоснованными, так как не подтверждают правомер­ность произвольной проверки состояния расчетов заявителя с бюджетом.

Приказом Минфина России и ФНС России от 20.08.2007г. № ММ-3-25/494@ состав показателей и порядок заполнения утвержденной формы акта сверки не установлен. Од­нако указанный пробел правового регулирования может быть восполнен посредством ис­толкования указанного приказа в системной связи с иными правовыми актами, регули­рующими порядок определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом.

Такой подход согласуется с правовой позицией КС РФ, изложенной в п. 2 Опреде­ления КС РФ от 1 марта от 2010г. № 430-О-О, согласно которой по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ «на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путём использования различных способов толкования добиваться достижения установ­ленной этой нормой цели». В Постановлении от 28 марта 2000г. № 5-П Конституционный Суд РФ также указал, что недопустимо такое истолкование нормы налогового закона, ко­торое: осуществляется «вне его системной связи и нормативного единства» с другими нормами этого закона»; влечёт «придание ему смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели ... законоположений и сути возникающих на их основе правоотношений»; осуществляется «вопреки смыслу, вытекающему из его системной обусловленности»; по­рождает «нарушение правовой логики».

Устранить неопределенность, связанную с правовым регулированием порядка за­полнения акта сверки расчетов, утв. Приказом Минфина России и ФНС России от 20.08.2007г. № ММ-3-25/494@, позволяет системное и историческое толкование. Так в частности, аналогичная форма акта сверки расчетов была установлена Приказом ФНС России от 11.01.2007г. № САЭ-3-25/2@ «Об утверждении регламента проведения совме­стной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, форм акта совместной свер­ки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам и порядка их формирования». Приложе­нием № 4 к указанному приказу был утвержден состав показателей и порядок формирова­ния акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам и пеням, который при заполне­нии сроки 3 «Сальдо на конец сверяемого периода» (3.1. «Задолженность», 3.1.1. «Налог», 3.1.1.1. «Переплата», «Переплата», 3.2.1. «Налог») отсылал к графам 14 и 15 Карточки «Расчеты с бюджетом».

То есть из указанного порядка следовало, что состояние расчетов налогоплательщи­ка с бюджетом на конец сверяемого периода, определялось в соответствии с процедурой ведении Карточки налогоплательщика «Расчеты с бюджетом». Как уже отмечалось выше, эта процедура регламентировалась Рекомендациями, утв. Приказом ФНС России от 16.03.2007г. № ММ-3-10/138». Следовательно, в соответствии с порядком, действовав­шим до 07.10.2007г., сальдо расчетов с бюджетом по итогам сверяемого периода опреде­лялось в соответствии с разделом IX Рекомендаций по порядку ведения в налоговых орга­нах базы данных «Расчеты с бюджетом», которыми была установлена формула для запол­нения граф 14 и 15 КРСБ, отражающих состояние расчетов налогоплательщика с бюдже­том.

Действующая в настоящее время форма акта сверки не претерпела существенных изменений по сравнению с формой, утвержденной до 07.10.2007г. и также содержит та­кие строки как «сальдо на начало сверяемого периода», «начислено», «уплачено», «сальдо на конец сверяемого периода». Порядок отражения в карточке РСБ состояния расчетов с бюджетом, то есть заполнения ее граф 14 и 15 не изменился, о чем свидетельствуют Еди­ные требования к порядку формирования информационного ресурса «расчеты с бюдже­том» местного уровня, утв. совместным Приказом Минфина России и ФНС России от 18.01.2012г. № ЯК-7-1/9®.

Следовательно, именно этот порядок, утвержденный компетентными органами ис­полнительной власти, подлежит применению при заполнении текущей формы акта свер­ки расчетов налогоплательщика с бюджетом. Об этом, в том числе, свидетельствуют представленные в материалы акты сверки по НДФЛ и налогу на прибыль, составлявшиеся налоговым органом по результатам ежемесячных сверок расчетов, проводимых заявите­лем и ответчиком вне рамок настоящего дела.

Указанные выводы согласуются с п. 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.11.2007г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании норма­тивных правовых актов полностью или в части», в котором указано, что: «При рассмот­рении заявлений об оспаривании нормативных правовых актов, изменяющих, дополняю­щих или признающих утратившими силу ранее изданные этим же органом нормативные правовые акты, необходимо учитывать, что действующее законодательство не содер­жит положений, препятствующих внесению органом, издавшим в пределах своих полномочий нормативный правовой акт, изменений и дополнений, а также отмене этого акта. Однако нормативный правовой акт, признающий ранее изданный акт утратившим силу, может быть признан недействующим в случае, если отмененный акт был принят в силу прямого указания на это в нормативном правовом акте, имеющем большую юридическую силу, и содержит принятые в развитие положений этого акта нормы, затрагивающие права и свободы заявителя, а более поздний акт отменяет эти нормы, не установив но­вых, поскольку в данном случае нарушаются права неопределенного круга лиц, предостав­ленные им нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу».

Право на возврат налога и проведение корректной сверки установлено п. 3 ст. 78 НК РФ. Приказ 11.01.2007г. № САЭ-3-25/2@ позволял реализовать это право, регламентируя порядок составления акта надлежащим образом. Новый Приказ от 20.08.2007г. этого сде­лать не позволяет, что приводит к ущемлению прав налогоплательщика на получение дос­товерной информации о состоянии расчетов с бюджетом, на возврат налога и нарушению принципа равенства. Ввиду чего толкование порядка заполнения соответствующего акта с учетом ранее принятых нормативно-правовых актов по тому же правовому регулирова­нию является обоснованным, позволяет устранить регулятивную недостаточность вновь принятого нормативного права и обеспечить реализацию положений закрепленных в акте большей юридической силы - в ст. 78 НК РФ.

Доводы ответчика о том, что Рекомендации ФНС России от 16.03.2007г. не содер­жат обязательных для налогового органа предписаний в части составления акта сверки, не имеют правового значения. Указанные Рекомендации, действительно напрямую не оп­ределяют состав показателей и порядок составления акта сверки. Однако они устанавли­вают формулу, которая должна быть применена для определения состояния расчетов с бюджетом при проведении сверки расчетов в соответствии со ст. 78 НК РФ. Согласно с. 2 Закона РФ от 21.03.1999г. № 943-1 «О налоговых органах в РФ» и п. 4 Положения о межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, утв. Прика­зом Минфина России от 09.08.2005г. № 101н Межрегиональная инспекция ФНС России по КН № 2 является территориальным органом ФНС России и в своей деятельности обя­зана руководствоваться правовыми актами ФНС России.

Следовательно, в силу положений ст. 78 НК РФ, а также в силу своей компетенции, определенной ведомственными правовыми актами, ответчик не может определять состоя­ние расчетов заявителя с бюджетом произвольно, а должен руководствоваться тем поряд­ком, который определен актом вышестоящего налогового органа.

Таким образом, вышеуказанные документы подтверждают, что по итогам 2007г. у заявителя возникла переплата по НДФЛ, соответствующая истребуемой заявителем к возврату сумме налога. Недоимок по НДФЛ до 2007г. ответчиком не выявлено. По итогам 2010г. недоимка по НДФЛ у заявителя отсутствует, переплата составляет 4 046 464,60 руб., из чего следует, что спорная сумма переплаты не была зачтена по итогам последую­щих налоговых периодов.

Момент возникновения переплаты - 10.01.2008г. В течение 2007г. перепла­ты не возникло.

Факт возникновения спорной суммы переплаты не ранее 10.01.2008г. под­тверждается следующими обстоятельствами.

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом сумм налога, уплаченных в предыдущие месяцы текущего налогового периода. При этом согласно ст. 226 НК РФ исчисленная к уплате в бюджет сумма НДФЛ отража­ется на последнее число месяца, и перечисляется в бюджет на момент фактической выпла­ты зарплаты. В течение 2007г. заявитель перечислял заработную плату в 2 этапа (аванс в текущем месяце и оставшаяся часть - в следующем месяце), в связи с чем в течение 2007г. сумма исчисленного к уплате налога превышала сумму налога уплаченного в бюджет.

Согласно представленного заявителем расчета, 662 875 919 руб. является исчисленной к уплате в бюджет на 31.12.2007г. со­гласно форме 2-НДФЛ (т. 10, л.д. 3-4) суммой налога; 638 826 707,97 руб. - сумма НДФЛ, уплаченная за 2007г. в 2007г. (расчет сделан ис­ходя из платежных поручений, датируемых 2007г. и относящихся к заработной пла­те за 2007г.). Указанная сумма может быть определена также как разница между всеми платежками, датируемыми 2007г., за вычетом платежек, датируемых 2007г., но от­носящихся к зарплате за 2006г. (667 817 099, 97 руб.- 28 990 392 руб.). Указанные пла­тежные поручения представлены в материалы дела; 24 049 211,03 руб. - задолженность по уплате НДФЛ на 01.01.2008г., образовавшая­ся в связи с фактической выплатой остатков заработной платы за декабрь 2007г. в январе 2008г. - разница между налогом, исчисленным к уплате в бюджет 31.12.2007г., и налогом, фактически перечисленным с заработной платы, выплаченной на 31.12.2007г.; 26 452 332,04 руб. - сумма НДФЛ по остаткам заработной платы за декабрь 2007г., перечисленной в январе 2008г. Расчет этой суммы сделан на основе платежных по­ручений, датируемых 10-м января 2008г., но относящихся к выплате зарплаты за 2007г. Перечень указанных платежных поручений представлен в реестре (т. 31 л.д. 47). Платежные поручения также имеются в материалах дела, о чем свиде­тельствует сводный реестр платежных поручений, относящихся к зарплате за 2007г.

Из указанного расчета следует, что на конец 2007г. согласно форме 2-НДФЛ заяви­телем исчислен к уплате НДФЛ в сумме 662 875 На 31.12.2007г. сум­ма налога, уплаченная в бюджет, составила 638 826 707,97 руб. То есть на конец 2007г./начало 2008г. у заявителя была не переплата, а недоимка по уплате НДФЛ в бюджет в сумме - 24 049 211,03 руб. Переплата возникла только 10.01.2008г., когда в бюджет был перечислен НДФЛ за декабрь 2007г. в сумме 26 452 332,04 руб., то есть сверх той суммы задолженности, которая подлежала перечислению. На 10.01.2008г. переплата составила 2 403 121,01 руб., к 18.01.2008г. увеличилась до 2 777 664,07 руб.

Следовательно, ранее 10.01.2008г. переплаты по НДФЛ за 2007г. у налогоплательщика не возникло.

Как следует из расчетов, излишнее перечисление НДФЛ по итогам января, марта и октября 2007г. не могло привести к возникновению пе­реплаты по НДФЛ в течение налогового периода. Объясняется это тем, что НДФЛ, под­лежащий уплате в бюджет, в силу ст. 216 НК РФ определяется только по итогам налогово­го периода, которым является год, а ежемесячно перечисляемый за физических лиц налог автоматически зачитывается в счет уплаты налога, исчисляемого нарастающим итогом на конец каждого последующего месяца (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Указанные обстоятельства подтверждают несостоятельность доводов ответчика, из­ложенных в абз. 6 на стр. 4 отзыва на апелляционную жалобу от 02.04.2012г. № 04-13/03780 и в абз. 9 на стр. 4 отзыва на кассационную жалобу. Ответчик полагает, что до­воды заявителя о возникновении переплаты 10.01.2008 г. противоречат его же доводам о необходимости учитывать платежи в течение налогового периода в хронологическом порядке. Вместе с тем, указанные аргументы ответчика не имеют правового значения, так как отсутствуют противоре­чия в позиции заявителя. Порядок исчисления, подлежащего уплате в бюджет НДФЛ установлен НК РФ. Данный порядок предполагает исчисление налога нарастающим итогом на последнее число каждого месяца, исходя из суммы начисленного и ранее упла­ченного налога. При расчете суммы уплаченного налога учитываются все произведенные на последнее число соответствующего отчетного периода перечисления, то есть в хронологическом порядке. В этой связи позиция заявителя о порядке определения момен­та возникновения переплаты является последовательной, и в полной мере соответствует требованиям НК РФ, а также перечисленным нормативным и ведомственным правовым актам, принятым в соответствии с НК РФ.

Правомерность позиции заявителя о том, что излишнее перечисление НДФЛ в течение 2007г. не привело к возникновению переплаты ранее 10.01.2008г. подтверждает­ся практикой ВАС РФ, сформированной по вопросу исчисления 3-го срока для обращения в налоговый оран, в отношении тех налогов, для которых налоговым периодом является год.

Так, в постановлении от 28.06.2011г. № 17750/10 Президиума ВАС РФ рассмотрел вопрос о возврате переплаты по налогу на прибыль в судебном порядке. Суды нижестоя­щих инстанций посчитали, что срок на подачу заявления о возврате налога в налоговый орган и на обращение в суд с иском о возврате налога пропущен, исчислив 3-й период с момента осуществления ежемесячных платежей (за октябрь, ноябрь, декабрь 2006г.). Тем не менее, ВАС РФ отменил судебные, акты, принятые по делу, указав, что суды исчисли­ли этот срок неправильно.

В постановлении Президиум ВАС РФ указал следующее. Положения статьи 287 НК РФ устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты после­дующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога. Соответственно, «в случае, когда налогоплательщиком не было заявлено требования о возврате излишне уплаченного авансового платежа по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующе­го отчетного и налогового периода. Определение окончательного финансового резуль­тата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налого­плательщиками в декларации, представляемой по итогам налогового периода не позд­нее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом». Таким образом, Об­щество своевременно (26.03.2007) представило в инспекцию декларацию по налогу на прибыль за 2006 год, указав к уменьшению суммы налога на прибыль, ранее исчисленные и уплаченные в бюджеты по итогам отчетных периодов, что и повлекло возникновение у него соответствующей переплаты. На этом основании ВАС РФ пришел к выводу, что при начале исчисления срока давности с 26.03.2007г. обращение налогоплательщика 09.03.2010г. в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на при­быль было осуществлено с соблюдением трехлетнего срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ.

Таким образом, ВАС РФ пришел к выводу, что по причине исчисления налога на­растающим итогом, его излишнее перечисление в течение налогового периода не приво­дит к возникновению переплаты. Переплата возникает только после завершения налогово­го периода, то есть в сроки, установленные для исчисления налоговой базы и налога по итогам налогового периода.

Аналогичные выводы сделаны в определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 11 мая 2011 г. № ВАС-5338/11. Согласно фактическим обстоятельствам дела у налогоплательщика образовалась переплата по налогу на прибыль в связи с тем, что при определении суммы авансовых платежей к уплате по итогам деятельности за полугодие оно не отразило исчисленные и уплаченные им авансовые платежи за 1-й квартал 2005 года. Определяя момент, когда общество узнало или должно было узнать о факте излишней уплаты налога, суд указал, что данный платеж как результат финансово- хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. На этом основании суд пришел к выводу, что «определяя окончательный финансовый результат и размер налоговой обязанности по налогу на прибыль за 2005 год с учетом показателей деятельности за третий и четвертый кварталы этого года, общество должно было установить сумму излишне уплаченного налога (при наличии таковой) не позднее 28 марта 2006 года» (то есть срока, установлено для окончательных расчетов по налогу и подачи налоговой декларации). Аналогичная позиция изложена в определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в президиум ВАС РФ от
 03.03.2011г. № ВАС-1660/11.

Эта судебная практика относится к налогу на прибыль организаций. Однако она применима и к НДФЛ, поскольку существенные аспекты указанных дел и настоящего де­ла совпадают: налоговый период и по НДФЛ, и по налогу на прибыль - год; налоги ис­числяются и уплачиваются в бюджет нарастающим итогом; платежи, перечисленные в те­чение года, зачитываются в счет уплаты налога на следующую отчетную дату; итоговая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется только по итогам налогового периода.

Следовательно, с учетом системного толкования названных выше положений НК РФ, а также исходя из целей правового регулирования, заявитель правильно определил момент возникновения переплаты по НДФЛ за 2007г., а именно 10.01.2008г.

Порядок исчисления срока на обращение в суд для ситуации, когда заявле­ние о возврате переплаты подано в налоговый орган с соблюдением срока, установ­ленного в п. 7 ст. 78 НК РФ.

В рассматриваемом деле срок на обращение в суд подлежал исчислению с момента нарушения ответчиком права заявителя на своевременный возврат налога (ранее этой даты у заявителя просто не было права на обращение в суд). Указанный порядок ис­числения срока применяется для тех ситуаций, когда налогоплательщик своевременно об­ратился в налоговый орган с заявлением о возврате налога (т.е. в пределах 3-х лет с мо­мента возникновения переплаты), но при этом право налогоплательщика на своевремен­ный возврат переплаты было нарушено незаконным решением или бездействием ответчи­ка.

Порядок исчисления сроков для судебной защиты права на возврат переплаты по налогу для ситуации, когда налогоплательщик своевременно обратился за возвра­том в налоговый орган, но его право на своевременный возврат было нарушено, был разъяснен Президиумом ВАС РФ в Постановлениях от 28.06.2011г. № 17750/10, от 28.10.2008г. № 5958/08 и Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001г. № 5 (п. 42). Срок на судебный возврат налога в этом случае ВАС РФ исчисляет с того момента, когда налоговый орган не исполнил свою обязанность вернуть налог в административном порядке, то есть нарушил права налогопла­тельщика.

Заявление о возврате переплаты по НДФЛ от 06.07.2010г. представлено заявителем в налого­вый орган с соблюдением установленного законом срока.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3-х лет со дня возникновения переплаты. Документами, представленными выше, подтверждено, что переплата НДФЛ возникла у заявителя только 10.01.2008г. Данный порядок определения момента возникновения переплаты подтвер­ждается не только фактическими данными, основанными на документах заявителя, но и сложившейся практикой арбитражных судов. Следовательно, срок на обращение в нало­говый орган подлежал исчислению с 10.01.2008г. До указанной даты правовых оснований для обращения в налоговый орган с заявлением о возврате переплаты у заявителя не было, так как не было самой переплаты в бюджет. Заявление о возврате переплаты по НДФЛ за 2007г. подано заявителем от 06.07.2010г., а значит с соблюдением установленного зако­ном 3-го срока.

Указанное обстоятельство имеет значение для расчета 3-го срока на обра­щение в суд за защитой нарушенного имущественного права, так как при нарушении на­логовым оранном своей обязанности по возврату налога на основании своевременно по­данного заявления налогоплательщика, срок на судебную защиту должен исчисляться не с момента возникновения переплаты, а с момента нарушения налоговым органом права на­логоплательщика на своевременный возврат.

Срок на обращение в суд подлежал исчислению с 25.05.2011г. Заявление по­дано в суд 14.06.2011г., то есть с соблюдением срока.

Ответчик рассмотрел заявление налогоплательщика от 06.07.2010г. и направил в ад­рес заявителя уведомление об отказе в возврате переплаты от 22.10.2010г. № 10-10/029842 (т. 3 л.д. 36). Тем не менее, из указанного уведомления следовало, что такое ре­шение не является окончательным. В уведомлении ответчик пояснил, что правильность исчисления и уплаты НДФЛ будет проверена им в ходе выездной налоговой проверки за 2007-2008гг., которая проводилась у заявителя на момент подачи заявления о возврате переплаты по НДФЛ в налоговый орган. Таким образом, поскольку ответчик уведомил заявителя о возможности проверки факта переплаты за 2007г. только в рамках выездной налоговой проверки, налогоплательщик дождался ее окончания.

Вместе с тем, ни в акте выездной налоговой проверки от 14.12.2010г. № 418/14-283 (т. 1 л.д. 31-74), ни в решении от 02.02.2011г. 018/14-22) (т. 1 л.д. 87-135) вопрос о возврате пере­платы по НДФЛ ответчиком разрешен не был. Более того вопреки своему же письму от 22.07.2010г. в решении ответчик указал, что он не обязан отражать в решении по результатам выездной налоговой проверки имеющуюся у налогоплательщика переплату и не обязан оценивать документы, свидетельствующие о такой переплате. Решением от 29.04.2011г., вынесенным по апелляционной жалобе налогоплательщика, ФНС России обязала ответчика провести сверку расчетов и вынести решение по заявлению налогоплательщика о возврате переплаты. Тем не менее, письмом от 17.05.2011г. № 10-10/005870 (т. 3 л.д. 39-40) ответчик уведомил ФНС России и заявителя о невозможности провести сверку расчетов, что, по мнению заявителя, являлось незаконным, так как все необходимые документы для такой сверки имелись в распоряжении ответчика (в т.ч. сведения по форме 2-НДФЛ и данные о платежах в бюджет). Указанное письмо заявитель получил 25.05.2011г., в связи с чем именно с указанной даты заявитель узнал о том, что его право на возврат налога нарушено. Информация, указанная в письме от 17.05.2011г. свидетельствовала о том, что вопреки решению ФНС России ответчик уклоняется от вынесения решения по заявлению 06.07.2010г. и что ответчиком налог не будет возвращен. Следовательно, именно с 25.05.2011г. начал течь срок на подачу заявления о возврате налога в
 суд.

В Определении от 21.06.2001г. № 173-О Конституционный Суд РФ и в Постановле­нии от 31.01.2006г. № 9316/05 Президиум ВАС РФ сформулировали правовую позицию, согласно которой по вытекающим из налоговых право­отношений искам имущественного характера сроки для обращения в суд определяются согласно нормам ГК РФ (ст. 196 и п. 1 ст. 200 ГК РФ): налогоплательщик (налоговый агент) имеет право обратиться в суд с ис­ком о возврате из бюджета переплаченной суммы в течение 3-х лет со дня, когда лицо уз­нало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Из материалов дела следует, что заявитель обратился в суд 14.06.2011г., следовательно, с соблюдением 3-го установленного для судебной защиты нарушенного налоговым органом права на возврат переплаты по налогу в бюджет срока.

В Постановлении от 25.02.2009г. № 12882/08 Президиум ВАС РФ указал, что «вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всехимеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по кото­рой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве дос­таточных для признания не пропущенным срока на возврат налога». Таким образом, ВАС РФ допускает, что пропуск срока на обращение в суд за возвратом переплаты может быть допущен налогоплательщиком по уважительной причине, которая должна быть принята во внимание при решении вопроса о допустимости судебной защиты нарушенных прав.

В отзывах на апелляционную и кассационную жалобы ответчик ссылается на про­пуск заявителем срока для обращения в суд, так как с учетом момента возникновения (10.01.2008г.), заявление в суд должно было быть подано не позднее 10.01.2011г., вместе с тем, поступило в суд только 14.06.2011г. Также ответчик обращает внимание на то, что у зая­вителя имелась возможность обратиться в суд с заявлением вовремя в период с 22.07.2010г. (отказ инспекции в возврате уведомлением № 10-10/029842 (т. 3 л.д. 36) по 10.01.2011г. и то, что заявитель ожидал составления акта выездной налоговой проверки, не может слу­жить уважительной причиной для пропуска установленного срока.

В уведомлении об отказе в возврате от 22.07.2010г. № 10-10/029842 (т. 3 л.д. 36) налоговым органом указано, что свя­занные с образованием переплаты по НДФЛ обстоятельства будут установлены в рамках прово­димой у заявителя выездной налоговой проверки за 2007г. В связи с этим заяви­тель разумно предполагал, что по результатам выездной налоговой проверки его заявление на возврат переплаты будет удовлетворенно. Узнать об этом налого­плательщик мог только после завершения ВНП, результаты которой согласно ст. 100 НК РФ оформляются актом. Уведомление об отказе в возврате налога от 22.07.2010г. № 10-10/029842 было получено заявителем 28.07.2010г. Акт провер­ки № 418/14-283 (т. 1 л.д. 31-74), из которого заявитель узнал, что вопросы, связан­ные с возвратом спорной переплаты, в нем не отражены, составлен 14.12.2010г., а вручен заявителю 21.12.2010г. Решение по результатам рассмотрения материа­лов проверки и возражений заявителя, в котором было указано на отсутствие у налогового органа выявлять переплату по НДФЛ вынесено 02.02.2011г., вручено заявителю 08.02.2011г., то есть уже после даты 10.01.2011г., с которой ответчик связывает окончание срока на обращение в суд за судебной защитой на­рушенного права. Таким образом, заявитель был введен в заблуждение действиями ответчика. Первоначально ответчик уведомлением от 22.07.2010г. указал на то, что отказ в возврате переплаты не являете окончательным и что при наличии к тому оснований право заявителя на возврат будет реализовано по ре­зультатам ВНП, а затем вопреки доведенной до заявителя информации бездейст­вовал или предпринимал действия, направленные на воспрепятствование возврату. У заявителя не было возможности обратиться в суд до 25.07.2011г. (дата получе­ния письма инспекции от 17.05.2011г. № 10-10/005870 (т. 3 л.д. 39-40) о невозмож­ности провести сверку расчетов). Согласно ст. 4 АПК РФ и п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.01.2001г. № 5 заявление в суд могло быть подано только в случае нарушения права заявителя на возврат налога. Тем не менее, о наруше­нии своих прав и о том, что возврат налога не будет осуществлен заявитель узнал только 25.07.2011г., так как отказ в возврате налога в уведомлении от 22.07.2010г. не был окончательным и в ходе досудебного урегулирования спора вышестоя­щий налоговый орган обязал ответчика вынести решение по заявлению заявите­ля. Указанные обстоятельства являлись препятствием для обращения в суд, так как до этого момента заявитель полагал, что его права на возврат переплаты не нарушены и что налоговый орган исполнит свои обязательства по возврату налогу в административном порядке; с момента вынесения уведомления от 22.07.2010г., акта проверки от 14.12.2010г. и до 25.07.2011г. заявителем предпринимались активные действия по урегулиро­ванию возникших разногласий в досудебном порядке.

Как следует из Определения ВАС РФ о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 21.09.2007г. № 8815/07 (дело ОАО «Регионгазхолдинг») коллегия судей, поддержанная Президиумом ВАС РФ (Постановление от 20.11.2007г. № 8815/07) указала, что «нормы АПК РФ, ус­танавливающие срок для обращения за защитой нарушенного права не должны рас­сматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, которые являются предпочтительными в налоговых правоотношениях и с точки зрения оперативности защиты нарушенных прав налогоплательщиков». Аналогичная позиция последовательно отражается ВАС РФ в следующих судебных актах: Определение ВАС РФ о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 30.01.2009г. № ВАС-15592/0 (дело ИП ФИО7), поддержанное Постанов­лением Президиума ВАС РФ от 17.03.2009г. № 15592/08; Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2009г. № 15592/08 (дело ОАО «Регионгазхолдин»), от 20.12.2011г. № 10025/11 (дело ООО «Импера»); Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Прези­диум ВАС РФ от 04.04.2012г. № ВАС-10017/11 (дело ООО «Импера»).

В пояснениях от 22.10.2010г. ответчик приводит расчеты, которые, по его мне­нию, свидетельствуют о возникновении у заявителя недоимки по итогам 2007 года в сум­ме 6 003 000 руб. Тем не менее, указанные расчеты ответчика являются ошибочными, о чем свидетельствуют первичные документы и налоговая от­четность, представленная заявителем в материалы дела, - форма 2 НДФЛ за 2007г., а также платежные поручения на перечисление налога. Сравнение суммы удержанной и уплаченной суммы налога на основании указанных до­кументов дает объективные и достоверные данные о наличии у заявителя пе­реплаты по итогам 2007г. в сумме 2 777 664, 01 руб. Причиной допущенной ответчиком ошибки в расчетах послужило неверное предположение о том, что консолидированный отчет заявителя по уплате НДФЛ в 2007г. отражает состояние расчетов на 11.03.2008г., то есть состав­лен с учетом тех платежных поручений, которые перечислены заявите­лем в 2008 году за 2007 год. Ошибочность данного предположения под­тверждается данными самой консолидированной отчетности, из которой сле­дует, что она составлена 11.03.2008г., но по состоянию на 31.12.2007г. То есть, учитывает только те платежи, которые были произведены непосредст­венно в 2007 году. Указанная ошибка привела к нарушению математической логики в расчетах ответчика, в результате чего были получены неверные све­дения о состоянии расчетов заявителя с бюджетом за 2007г.

В ходе судебного разбирательства по делу ответчик указал на то, что своды начислений и удержаний за январь, март и октябрь 2007г. составлены заявителем по итогам каждого месяца. Это, по мнению ответчика, означает, что заявителю могло быть известно о возникновении переплаты до 10.01.2008г.

Указанные доводы являются необоснованными, так как не имеют правового значе­ния для выявления обстоятельств, свидетельствующих о моменте, когда налогоплатель­щику могло стать известно о возникновении переплаты, по двум причинам.

Так, дата составления сводов начислений и удержаний не является элементом юридического состава налога, то есть не определяет порядок исчисления на­лога, подлежащего уплате в бюджет. Порядок исчисления НДФЛ определен НК РФ и именно этим законодательным актом надлежит руководствоваться при определении момента возникновения переплаты. НК РФ в ст. 226 главы 23 устанавливает, что в течение налогового периода налоговый агент должен определять свои обязательства по уплате налога в бюджет нарастающим ито­гом на момент начисления налогоплательщикам - физическим лицам налого­облагаемого дохода - то есть, на последнее число каждого месяца. Именно этим порядком руководствовался заявитель в 2007г. и при составлении реги­стра, переданного в суд. На последнее число каждого месяца исчисленная заявителем к удержанию сумма НДФЛ превышала налог, перечисленный на эту дату с доходов работников в бюджет. Следовательно, в течение 2007г. выявить переплату заявитель не мог.

Кроме того, вне зависимости от указанных выше доводов переплата по любому налогу, в том числе НДФЛ формируется только по итогам налогового периода, то есть после того, как будет сформирована налоговая база, являющаяся стоимостной ха­рактеристикой объекта налогообложения. В этой связи промежуточное ис­числения налога в течение налогового периода не приводит к возникновению переплаты, так как в течение налогового периода объект обложения и соот­ветствующая ему налоговая база еще не сформированы.

Практика арбитражных судов подтверждает, что вне зависимости от того, мог или не мог налогоплательщик выявить излишнее перечисление налога в тече­ние налогового периода, не имеет правового значения, так как налоговая база по исчисляемым нарастающим итогом налогам определяется после окончания налогового периода. Излишнее не истребо­ванное налогоплательщиком из бюджета в течение года перечисление налога в силу закона зачи­тывается на финансовый результат следующего отчетного, а по окончании года - налогового периода. Соответствующие выводы сделаны в Постановле­нии Президиума ВАС РФ от 28.06.2011г. № 17750/10.

В ходе судебного разбирательства по делу ответчиком также поставлена под сомнение достоверность данных о сальдо расчетов заявителя с бюджетом на 01.01.2007г. в сумме 23155 тыс. руб., указав на недостаточность представленных в дело доказательств, а именно, консолидированного отчета по состоянию на 31.12.2007г. (т. 26 л.д. 103-106) и платежных поручений, относящихся к выплате заработной платы за 2006г.

С учетом указанных возражений ответчика заявителем представлены дополнительные доказа­тельства, свидетельствующие о достоверности определения сальдо расчетов на 01.01.2007г. К указанным доказательствам относятся: аудиторское заключение по финансовой (бух­галтерской) отчетности заявителя на 31.12.2007г.; бухгалтерский баланс заявителя на 31.12.2007г., утвержденный аудиторской организацией.

Согласно отчету аудиторской проверке была подвергнута финансовая (бухгалтер­ская) отчетность заявителя за период с 1 января по 31 декабря 2007г. включительно, в том числе: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительные записки. По результатам проверки отчетности, а также доказательств, подтверждающих указанные в ней числовые показатели, было сде­лано следующее заключение: «финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Газпром добыча Астрахань» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансо­вое положение на 31 декабря 2007г. и результаты его финансово-хозяйственной дея­тельности за период с 1 января по 31 декабря 200 г. включительно в соответствии с требованиями законодательства РФ в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и принятой учетной политикой».

Тот факт, что это заключение относится также и к проверке обязательств заявителя по уплате НДФЛ, подтверждается содержанием стр. 624 баланса, согласно которой на 01.01.2007г. у заявителя отражена задолженность по налогам и сборам в сумме 632 659 тыс. руб., а на 31.12.2007г. - в сумме 1 016 114 тыс. руб. Указанные показатели полностью согласуются со строкой 20 «Всего по счету 68» Консолидированного отчета заявителя (т. 26, л.д. 103-106), которая сформирована с учетом показателей строки 3 «Налог на доходы фи­зических лиц», поставленных ответчиком под сомнение.

В постановлении от 24.06.2012г. по делу № А40-130091/11-90-541 ФАС Московско­го округа указал: «В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика мо­гут быть подтверждены, в том числе документами, косвенно подтверждающими про­изведенные расходы. В связи с этим не соответствует закону утверждение Инспекции о том, что налогоплательщик, хранивший документы в течение сроков, установлен­ных подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, ст. 17 Федерального закона бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996г., не вправе подтвердить расходы, понесенные на покупку акций в 2001г., документами, косвенно подтверждающими произведенные затрат, - пояс­нительной запиской к бухгалтерской отчетности за 2001г., подтвержденной отче­том по результатам проведенного ЗАО «Юникон/МС консультационная группа» ау­дита за 2001г.». Таким образом, принимая вниманием положения ст. 252 НК РФ суд под­творил, что финансовые показатели организации, имеющие значение для целей налогооб­ложения, могут быть подтверждены косвенными документами, достоверно подтвер­ждающими их размер. Такими документами, в том числе, является бухгалтерская отчет­ность организации, подтвержденная независимым аудитором.

С учетом изложенного, в силу выраженной в ст. 252 НК РФ универсальной воли законодателя, в отношении подтверждения финансовых показателей организации, примени­мых для целей налогообложения, аналогичный подход законодателя подлежат примене­нию и к порядку определения налоговых обязательств налогоплательщика в результате проведения совместной сверки расчетов.

Следовательно, с учетом истечения сроков хранения документов налогового учета за 2006 год, такие документы как бухгалтерская отчетность заявителя на 31.12.2007г. и от­чет аудитора, подтвердивший ее достоверность, также должны быть приняты во внимание как допустимые и относимые доказательства по делу. Указанные документы являются са­мостоятельными и достаточными доказательствами, объективно свидетельствующими о достоверности заявленной заявителем суммы сальдо расчетов на 01.01.200 г.

В судебном заседании ответчик указал на пропуск заявителем срока на обращение в суд за возвратом переплаты по доводам, указанным в отзыве на заявление, а также ссы­лаясь на постановление 9ААС от 14.06.2012г. № 09АП-14659/2012-АК. Вместе с тем, указанное постановление не может приниматься во внимание, так как принято по делу с другими фактическими обстоятельствами.

Как указано ранее по настоящему делу, при факте возникновения переплаты 01.01.2008г. заявление подано в пе­ределах 3-го срока 06.07.2010 года. Также из указанного постановления не следует, что налогоплательщиком ставил­ся, а судом проверялся вопрос о различном исчислении сроков на обращение в суд для ситуаций, когда налогоплательщиком соблюден или пропущен срок на обращение в налоговый орган, о применимых правовых позициях ВАС РФ к указанным правовым ситуациям, а также о правильности применения судом этих правовых позиций в рассмотренном деле.

В ходе судебного заседания ответчик указал, что считает не относимыми к делу пред­ставленные заявителем в суд ходатайствами от 22.10.2012г. и 17.10.2012г. доказательства. Доводы и обстоятельства, обосновывающие указанное суждение, ответчиком не указаны.

Вместе с тем, судом установлено, что платежные поручения на уплату НДФЛ за 2006 год, 2011 и 2012гг., реестр сведе­ний о доходах физических лиц за 2011 год, документы, подтверждающие переда­чу ответчику сведений о доходах физических лиц за 2011 год, реестры сведений об уплате НДФЛ с 01.01.2012г. по 15.09.2012г., реестр сведений об уплате НДФЛ в 2011 году - наличие указанных платежных поручений в деле позволяет установить состояние расчетов заявителя с бюджетом на момент вынесения ре­шения судом. В том числе, указанные документы необходимы для проверки саль­до расчетов на 01.01.2007г., а также для проверки исполнения обязательств по уплате налога в бюджет за 2011 год с учетом того факта, что НДФЛ за декабрь 2011 года частично был перечислен в 2012 году; регистр, подтверждающий момент возникновения переплаты по НДФЛ за 2007г., а также своды начислений и удержаний за 2007г. - указанные документы пред­ставлены с учетом указаний ФАС МО, обязавшего заявителя представить доку­менты, подтверждающие его доводы о возникновении переплаты 10.01.2008г.; выдержки из коллективных договоров заявителя за 2007-2009 и 2010-2012гг., которыми установлен порядок начисления заработной платы ра­ботникам предприятия с учетом авансовой системы, что подтверждает достовер­ность доводов заявителя о возникновении переплаты за 2007 году только 10.01.2008г., а также расчетов, представленных в обоснование переплаты за 2007 г. и состояния расчетов заявителя с бюджетом за 2007-2011гг.; расчеты, характеризующие состояние расчетов заявителя с бюджетом с 2007 по 2011 год включительно, - указанный расчет представлен заявителем самостоя­тельно, так как между заявителем и ответчиком не было достигнуто согласие о надлежащем порядке определения состояния расчетов налогоплательщика с бюд­жетом; запрос в ФНС России от 10.08.2012г. и ответ ФНС России от 10.10.2012г. № НД-4-8/17131 - соответствующий запрос был направлен ответчиком в ФНС России в связи с наличием существенных разногласий между ответчиком и заявителем от­носительно порядка проведения сверки с бюджетом и составления акта сверки расчетов. В ответе ФНС России дано официальное разъяснение применимого по­рядка проведения сверки, а также дана надлежащая формула для проверки со­стояния расчетов с бюджетом. Указанные разъяснения подтверждают позицию заявителя о том, что действующим законодательством установлено определение состояния расчетов с бюджетом с учетом сальдо на начало сверяемого периода.

В пояснениях ответчик приводит следующие доводы в обоснование своей позиции: ФАС Московского округа, возвращая дело на повторное рассмотрение, указал, что переплата по налогу за 2007г. должна быть определена путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за этот налоговый период, с платежными до­кументами, относящимися к тому же периоду. Вместе с тем, расчеты заявителя, харак­теризующие состояние расчетов заявителя с бюджетом, этим требованиям не со­ответствуют, в расчете переплаты за сверяемый период 2007-2011гг. заявитель ошибочно учитывает платежные поручения, относящиеся к прошлым периодам. В постановлениях ФАС МО от 04.07.2012г. по делу № А40-82250/11-116-235 и Президиума ВАС РФ от 28.02.2006г. № 11074/05 указан именно тот подход к определению переплаты налога за соответствующий налоговый период, на кото­рый ссылается ответчик; при проведении сверки расчетов необходимо сопоставлять сумму налога, исчис­ленную за каждый налоговый период с суммой налога, перечисленной за спор­ный период. Переплату за 2006 г. определять по следующей формуле: сальдо расчетов на 01.01.2007г. по данным заявителя - платежные поручения 2006 го­да, относящиеся к 2005 году, + платежные поручения 2007 года, относящиеся к 2006 году. В результате указанных расчетов по итогам 2006 году у заявителя возникает не переплата, а недоимка в бюджет в сумме «- 21 957 958,02 руб.», которая переходит на последующие налоговые периоды и к концу 2010 года уве­личивается до «- 23 746 000,38 руб.»; если предположить, что заявитель правильно составляет расчет, то на 01.01.2012 года, по данным самого заявителя, у него имеется недоимка по уплате в бюджет в сумме «- 44 784 580,95 руб.». Учитывать платежные поручения 11.01.2012г. и 13.01.2012г. на перечисление НДФЛ по заработной плате за декабрь 2011г. нельзя, так как это противоречит логике расчетов самого заяви­теля.

Доводы ответчика о порядке определения переплаты по соответствующему на­логовому периоду не имеют правового значения для целей проверки состояния расчетов с бюджетом. Суд кассационной инстанции высказался о том, что переплату нужно проверять путем сверки начисленного и уплаченного налога по платежным пору­чениям, относящимся к конкретному периоду. Вместе с тем, к сверке расчетов данные выводы не имеют никакого отношения. Ответчик допускает смешение определения переплаты по налогу в бюджет за конкретный период и определе­ния состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом, это две совершенно разные налоговые процедуры.

Таким образом, с опорой на нормы НК РФ и принятые в соответствии с ними норма­тивные правовые акты заявитель оспаривает не порядок определения переплаты за кон­кретный налоговый период, на который указал ФАС МО и который сам заявитель приво­дил в своей кассационной жалобе, а вывод ответчика о том, что вопреки действующему законодательству этот порядок должен быть распространен и на процедуру определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом.

В первом случае цель состоит в том, чтобы проверить, правильно ли налогопла­тельщик уплатил налог за конкретный период. То есть, соответствует ли сумма налога, уплаченного за этот, а не за другие периоды, сумме налога, который был исчислен за соответствующей налоговый период. То есть принимаются во внимание два показателя: «уплачено за период» и «начислено за период». По этой причине при определении переплаты за конкретный период сальдо расчетов, недоимка или переплата налога по предыдущим периодам не учитывается; во втором случае, цель состоит в том, чтобы вне зависимости от того, как испол­нена обязанность заявителя за сверяемый период, проверить, есть ли у налогопла­тельщика на момент вынесения решения задолженность по уплате в бюджет на­лога конкретного вида с учетом всех его предыдущих расчетов с бюджетом (то есть расчетов до даты вынесения судом решения), а не только за конкретный период, в котором образовалась переплата. Для этого при проведении сверки учи­тываются другие показатели: «начислено за период» и уплачено не за период, а «в течение периода» (т.е. вне зависимости от того, за какой период проводится доначисление), а также показатель - «сальдо на начало сверяемого период» (от­рицательное в случае долга перед бюджетом), которое вводится в формулу как раз для того, чтобы получить данные, сопоставимые с действительностью, то есть учесть, какая сумма платежных поручений в течение сверяемого периода бала пе­речислена в счет задолженности, сформировавшийся за предшествующий налого­вый период. Таким образом, при такой формуле действительно может получиться, что за конкретный период, переплаты у налогоплательщика не будет (или даже будет недоимка), однако задолженности перед бюджетом, тем не менее, не воз­никнет с учетом имеющейся у этого налогоплательщика переплаты налога по предыдущим налоговым периодам. Такой порядок сверки расчетов является пра­вильным не только в силу закона, но и согласно разъяснениям ВАС РФ, который в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. № 5 указал: «если в пре­дыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюд­жетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных за­долженностей по данному налогу», недоимки по налогу не возникает, «по­скольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного на­лога».

По указанным выше обстоятельствам ссылка ответчика на постановления ФАС МО от 04.07.2012г. по делу № А40-82250/11-116-235 и Президиума ВАС РФ от 28.02.2006г. № 11074/05 является необоснованной, так как тезисы суда, на которые ссы­лается ответчик, относятся к предмету, в рамках которого судами исследовалась регла­ментация порядка определения переплаты налога в бюджет за конкретный налоговый пе­риод, что напрямую подтверждается содержанием указанных ответчиком судебных актов. В частности, ФАС МО вернул дело на новое рассмотрение, так как судом в деле ус­тановлено состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом (отсутствие недоимки по итогам 2007 года с учетом переходящего остатка на 01.01.2007г.), но не был проверен факт возникновения истребуемой переплаты за 2007г. При этом в постановлении ФАС МО со ссылкой на Постановление ВАС РФ от 28.02.2006г. № 11074/05 указывает, что со­поставление налоговых обязательств с данными о фактической уплате налога за опреде­ленный период необходимо именно для определения переплаты по налогу в этот налого­вый период, а не для сверки расчетов.

Таким образом, не опровергнув факта наличия у налогоплательщика переплаты налога в бюджет на дату сверки, определенную с учетом переходящего остатка по со­стоянию на 01.01.2007г., а также начисленной и уплаченной в течение налогового перио­да сумм налога, суд вернул дело на новое рассмотрение по другим основаниям - необхо­димость определения периода, за который возникла переплата, и проверки его соответст­вия спорному налоговому периоду.

На этом основании судебные акты, на которые сослался ответчик, не только не под­тверждают позицию ответчика, но и, напротив, подтверждают законность доводов заявите­ля о том, что сверка расчетов должна проводиться с учетом переходящего остатка, сфор­мированного на первое число сверяемого периода. То есть так, как это установлено в пе­речисленных выше нормативных правовых актах Минфина России и ФНС России.

Дополнительные аргументы ответчика о том, что методика определения состоя­ния расчетов заявителя с бюджетом было оценена судом кассационной инстанции, не со­ответствует действительности, так как в заседании суда кассационной инстанции указанный довод в отличие от содер­жания жалобы заявителем не заявлялся и судом, соответственно, не оценивался; предметом рассмотрения в суде кассационной инстанции были только два довода заявителя: о неправильном определении судом переплаты по НДФЛ за 2007г. и соблюдении заявителем сроков на возврат переплаты; что подтверждается содержанием постановления ФАС Московского окру­га, из которого следует, что суд указал на необходимость проверки размера пере­платы за 2007г. (в том порядке, на который указал ответчик), а также на необхо­димость оценки доводов заявителя, о том, что срок на возврат переплаты им не был пропущен. Ни одного указания относительно порядка проведения сверки зая­вителя с бюджетом в целях соблюдения требований п. 3 и 6 ст. 78 НК РФ в поста­новлении ФАС Московского округа не содержится. Единственное, что содержит­ся в постановлении, - это общее указание суда на необходимость проверить со­блюдение условий на возврат налога с учетом того, что право на зачет и возврат излишне уплаченного, либо взысканного налога непосредственно связано с отсут­ствием задолженности по соответствующему налогу, зачисляемому в тот же бюджет (посл. абз. на стр. б постановления ФАС МО);

С учетом изложенного соответствующие доводы заявителя подлежат оценке с уче­том применимых к спорным правоотношениям нормативных правовых актов, принятых во исполнение требований п. 3 ст. 78 НК РФ (Приказ ФНС России от 16.03.2007г. № ММ-3-10/138@, Приказ Министерства финансов РФ и ФНС России от 20.08.2007г. № ММ-3-25/494@, Приказа Министерства Финансов РФ и ФНС России от 18.01.2012г. № ЯК-7-1/9@). Указанные акты предписывают проведение сверки расчетов по формуле, на кото­рую ссылается заявитель. Правовых аргументов, обосновывающих наличие законных ос­нований для неприменения указанных нормативных правовых актов, обязательных для налоговых органов, ответчиком не приводится.

Кроме того, в дело заявителем представлены разъяснения ФНС России, под­тверждающие законность формулы сверки расчетов, приводимой заявителем, а также ак­ты сверки по налогу на прибыль за 2006г., а также по НДФЛ за 9 месяцев 2011г., состав­ленные самим ответчиком по той формуле, которая указана в перечисленных заявителем нормативных правовых актах. Доводы заявителя со ссылкой на указанные доказательства ответчиком также не опровергнуты, что в свою очередь, подтверждает, что все доводы ответчика, приводимые им в обоснование своей позиции, направлены на незаконное воспрепятствование реализации заявителем предусмотренного ст. 78 НК РФ права на возврат излишне уплаченно­го в бюджет налога.

Доводы и расчеты ответчика относительно суммы переплаты за 2006 год яв­ляются произвольными, не соответствуют действительности.

Сделанный ответчиком расчет суммы переплаты за 2006г. является необосно­ванным.

По мнению ответчика, для расчета переплаты за 2006г. следует взять сальдо расчетов на 01.01.2007г. в сумме « - 23 155 885,02 руб.», которое указал ответчик, прибавить к этому сальдо платежные поручения в январе 2007 г. за 2006 год -это « + 28 990 392 руб.»; а также необходимо вычесть из полученной сумм платежные поручения, датируемые 2006 годом, но относящиеся к 2005 году в сумме «27 792 425 руб.», так как это, по мнению ответчика, исключит из расчета переплаты за 2006 год лишние платежные поручения.

Как итог указанных вычислений за 2006 год у заявителя возникает не переплата в сумме 5,8 млн. руб., а недоимка в сумме « - 27 957 958,02 руб.».

Таким образом, ответчик предполагает, что сальдо расчетов за 2006г. в сумме « -23 155 885,02 руб.». определено заявителем неправильно, является заниженным, так как исчислено исходя из всех платежных поручений, датируемых 2006г. без исключения пла­тежных поручений, относящихся к 2005г. В результате чего недоимка на 01.01.2007г. со­ставляет не «- 23 155 885,02 руб.», а « - 50 948 310,02» руб. На 28 990 932 руб. недоимка была по­гашена в январе 2007 года, а на « - 27 957 958,02» не погашена.

Вместе с тем, исключение указанных ответчиком платежных поручений нарушает нормативно установленную формулу для сверки расчетов, так как для определения реаль­ной задолженности перед бюджетом она предполагает учет всех предыдущих произведенных налогоплательщиком на дату сверки расчетов, а не только тех платежей, которые относятся непосредственно к предшествующему или текущему налоговому периоду. От­ветчик своими расчетами нарушает указанный принцип, незаконно игнорирует часть участвовавших в расчете платежных поручений, и тем самым занижает суммы платежей, поступивших от заявителя в бюджет.

Кроме того, сальдо расчетов в сумме « - 23 155 885,02 руб.» представляет собой ту реальную за­долженность, которая сформировалась у заявителя перед бюджетом по всем платежам, которые имели место до 31.12.2006г. Указанная сумма подлежит только увеличению на те платежи, которые относятся к 2006г. в 2007г. в сумме « + 28 990 392 руб.». Данное действие показывает, погашена задолженность заявителя, сформированная на 31.12.2006 ., перед бюджетом или нет. Уменьшение ее на какие-либо другие платежи не допустимо, так как приводит к искусственному завышению обязательств перед бюджетом.

Также, сальдо расчетов в сумме « - 23 155 885,02 руб.», не подлежит изменению, в том числе с учетом платежных поручений в 2006 году за 2005 год, так как такое сальдо опре­деляется с учетом переходящего остатка за 2005г., суммы начисленного и уплаченного в 2006 году налога. Таким образом, указанные ответчиком платежные поручения не явля­ются лишними, зачисляются на погашение входящего остатка за 2005г. и наряду с остальными платежными поручениями формируют сальдо расчетов за 2006г. на 31.12.2006г. с учетом сумм начисленного и уплаченного в 2006 году налога.

На этом основании никакой другой задолженности перед бюджетом на 31.12.2006г., кроме « - 23 755 885,02 руб.» у заявителя не возникает. Погашение этой задолженно­сти в январе 2007г. на сумму « + 28 990 392 руб.» приводит к возникновению переплаты за 2006г., а не к недоимке, как на это указывает ответчик.

Расчеты ответчика, свидетельствующие о наличии у заявителя многомиллион­ной недоимки по итогам всех налоговых периодов, начиная с 2006г. и по 2010г. (от « -27 957 958,02 руб. в 2006 году до « - 23 746 000,38 руб.» по итогам 2010) противоречат материалам выездной налоговой проверки за 2004-2005гг. (неправильное исчисле­ние и уплата налога были установлены только по одному сотруднику Общества (стр. 97-98 акта проверки от 30.05.2008г. № 914/14). При этом указано, что были прове­рены следующие документы: главные книги, кассовые и банковские документы, авансовые отчеты, платежные ведомости на выплату зарплаты и др. документы. Тем не менее, указанные доначисления отменены решением инспекции от 11.09.2008г. № 358/15 (стр. 158-158) как необоснованные, а пени оспорены в рамках судебного спора по делу № А40-95760/08-116-293); материалам выездной налоговой проверки за 2006г. (по итогам проверки установле­на неполная уплата НДФЛ по договорам страхования жизни (стр. 72-82 акта провер­ки от 27.07.2009г. № 352/13), но только в сумме 7 832 053 руб.). Тем не менее, ука­занные доначисления частично отменены решением инспекции от 30.09.2009г. № 466/13 стр. 140-155, а в остальной части судебными актами по делу № А40-174518/09-111-1460; материалам выездной налоговой проверки за 2007г. - 2008г. (на стр. 33-34 акта проверки от 14.12.2010г. № 418/14-283 (т. 1 л.д. 31-74) указано, что при проверке пра­вильности исчисления и удержания НДФЛ, полноты и своевременности перечисле­ния удержанного налога нарушений не установлено. При этом, как указано, прово­дилась проверка следующих документов: первичные кассовые и банковские доку­менты к журналам-ордерам №№ 1,2, подтверждающие выплату доходов физическим лицам, главная книга по счету 60, 68, 70, 71, 76, сводные ведомости по начислению за­работной платы, налоговые карточки по НДФЛ, документы, подтверждающие пра­вомерность предоставления налоговых вычетов, приказы, распоряжения, договора, заключенные со сторонними организациями в отношении физических лиц).

Также следует принимать во внимание, что никаких требований об уплате налога, пеней и санкций на эту сумму заявителю не выставлялось, чего просто не могло быть при наличии у заявителя недоимки по итогам указанных налоговых периодов.

Таким образом, в указанных материалах, исходящих от самого ответчика, нет ни од­ного указания на то, что по итогам 2006г. и последующих налоговых периодов у заявите­ля имеется недоимка по уплате налога в бюджет в сумме, превышающей 20 млн. руб., что подтверждает противоречие расчетов ответчика ранее составленным им документам. Недоимка по НДФЛ, которую ответчик вывел на основании своих расчетов, не существует. Соответствующий некорректный результат получен ввиду тех ошибок, которые допущены ответчиком при определении состояния расчетов заявителя с бюджетом.

Доводы ответчика о том, что при проведении сверки расчетов за 2007-2011 год следует ограничиться только платежными поручениями на 31.12.2011г. без учета платежных поручений от 11.01.2012г. и 13.01.2012г. на перечисление НДФЛ за 2011г., неправомерны по следующим основаниям: указанных подход искажает состояние расчетов заявителя с бюджетом, так как согласно нормам ст. 78 НК РФ и указанием ФАС МО сверка проводится для того, чтобы выяснить, есть у налогоплательщика недоимка по итогам сверяемого пе­риода в бюджет или нет;выяснение указанного обстоятельства, а, следовательно, и определение даты, на которую должна проводиться сверка, не возможно без учета установленных зако­ном сроков уплаты налога, которые, как правило, с последним днем налогового периода не совпадают; именно такая ситуация имела место в деле заявителя. Руководствуясь положе­ниями п. 3 ст. 226 и п. 2 ст. 223 НК РФ налогоплательщик 31.12.2011г. начислил заработную плату работникам и исчислил сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет. Тем не менее, 31.12.2011г. налог в полном объеме в бюджет не уплатил, так как в силу ст. 226 НК РФ НДФЛ удержан и перечислен в бюджет при вы­плате работникам заработной платы за вторую половину декабря 2011г. только 11.01.2012г. и 13.01.2012г. По этой причине относящиеся к 2011г. указанные платежные поручения, и были учтены заявителем при составлении расчета о со­стоянии расчетов с бюджетом по итогам сверяемого периода (2007-2011гг.). Пла­тежные поручения, относящиеся к НДФЛ за 2012г. в расчет не принимались в связи с тем, что этот налоговый период еще не завершен.

Таким образом, игнорировать учтенные заявителем платежные поручения от 11.01.2012г. и 13.01.2012г., как того требует ответчик, неправомерно. Такие действия приведут к игнорированию установленных НК РФ сроков уплаты НДФЛ по ито­гам налогового периода, а также к ложным выводам о наличии недоимки за 2011г. в сумме « - 44 784 580,95 руб.», в то время как эти показатели являются лишь сальдо расчетов на 31.12.2011 г. и полных расчетов за 2011 год не отражают.

С учетом описанных обстоятельства составление заявителем расчетов о состоянии расчетов с бюджетом на 11.01.2012г. и 13.01.2012г. является корректным. Ограничение даты сверки 31.12.2011г. неправомерно.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ООО "Газпром добыча Астрахань" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2.

Уплаченная при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика в пользу заявителя, уплате за счет средств федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л :

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (ОГРН <***>, 129223, <...> стр. 191) возвратить ООО "Газпром добыча Астрахань" (ОГРН <***>, 414000, г. Астрахань, Кировский район, ул. Ленина/ул. Бабушкина, д. 30/33, литер А) переплату по НДФЛ в размере 2227430 (Два миллиона двести двадцать семь тысяч четыреста тридцать) руб. 30 коп. на расчетный счет по следующим реквизитам: получатель ООО "Газпром добыча Астрахань" (ОГРН <***>, 414000, г. Астрахань, Кировский район, ул. Ленина/ул. Бабушкина, д. 30/33, литер А) ИНН <***>, КПП 301501001 расчетный счет № <***>, банк получателя – филиал ГПБ (ОАО) в г.Астрахани БИК 041203709 кор. счет № 30101810500000000709.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (ОГРН <***>, 129223, <...> стр. 191) в пользу ООО "Газпром добыча Астрахань" (ОГРН <***>, 414000, г. Астрахань, Кировский район, ул. Ленина/ул. Бабушкина, д. 30/33, литер А) госпошлину в размере 34137 (Тридцать четыре тысячи сто тридцать семь) руб. 15 коп., уплаченную платежным поручением № 10887 от 12.05.2011, подлежащую уплате за счет средств федерального бюджета.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.

Судья:

ФИО1