Гражданский кодекс часть 1

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Производственное объединение «Киришинефтеоргсинтез» (ООО «КИНЕФ»; дата регистрации - 31.12.1996; 187110, <...>; ОГРН <***>; ИНН <***>) (далее – общество, заявитель)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (дата регистрации – 23.12.2004; 129223, <...> ВВЦ, стр. 194; ОГРН <***>; ИНН <***>) (далее – инспекция, налоговый орган)

о признании недействительным решения от 07.12.2012 № 52-22-18/1597р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии

от заявителя: ФИО1, дов. от 28.06.2013 № 602, ФИО2, дов. от 28.06.2013 № 604, ФИО3, дов. от 30.12.2012 № 21, ФИО4, дов. от 31.05.2013 № 578, ФИО5, дов. от 28.06.2013 № 603,

от ответчика: ФИО6, дов. от 09.08.2013 № 32,

УСТАНОВИЛ:

Заявитель просит признать недействительным решение инспекции от 07.12.2012 № 52-22-18/1597р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В обоснование указал, что обществом правомерно, в соответствии с положениями п. 3 ст. 272, п. 4 ст. 259 п. 7 ст. 259.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) и имевшимися в тот период разъяснениями Минфина России, включены в состав косвенных расходов в январе 2009 года расходы в виде капитальных вложений на реконструкцию объектов основных средств в размере 10 процентов от стоимости работ, завершенных в декабре 2008 года (амортизационная премия).

На момент подачи налоговой декларации за 2008 год не было иной официальной позиции по данному вопросу, а сформированное Минфином России в 2006-2007 годах толкование изменилось только в 2009 году.

Инспекция требования не признала, указав, что в соответствии с положениями статьи 257, пункта 9 статьи 258 и п. 3 ст. 272 Кодекса спорные расходы должны были быть учтены в декабре 2008 года.

Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявление подлежит удовлетворению.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам составлен акт от 26.09.2012 № 52-22-18/935а и после рассмотрения письменных возражений общества принято решение от 07.12.2012 № 52-22-18/1597р об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предложено уплатить налог на прибыль за 2009 год в размере 12 718 624 руб.

Общество подало апелляционную жалобу на решение, которая отклонена решением ФНС России от 20.02.2013 № СА-4-9/2833@.

Как установлено в ходе проверки из актов по унифицированным формам №№ ОС-3, КС-11 и КС-14, регистров налогового учета «Изменение первоначальной стоимости (налоговый учет) за 2008, 2009 г.г.» и «Расходы на капитальные вложения в ОС в размере 10% (30%) первоначальной стоимости (налоговый учет) за 2009 год» в январе 2009 года в составе косвенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, обществом учтены расходы на капитальные вложения в связи с применением амортизационной премии в размере 10 процентов по основным средствам, реконструкция (модернизация) которых завершена в декабре 2008 года.

Обосновывая свой вывод о том, что эти расходы должны были быть учтены в декабре 2008 года, инспекция сослалась на следующее.

В соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 258 Кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 257 Кодекса установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 272 Кодекса расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Из приведенных выше положений абзаца 2 пункта 3 статьи 272 Кодекса следует, что указанная норма отдельно выделяет два момента признания амортизационной премии в расходах:

1) в отношении основного средства, вводимого в эксплуатацию, - дата начала амортизации, то есть 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 Кодекса);

2) в отношении достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основного средства - дата изменения первоначальной стоимости основного средства.

Понятие «дата начала амортизации основного средства» может относиться исключительно к случаям приобретения объектов основных средств, поскольку при осуществлении капитальных вложений в уже существующие объекты основных средств амортизация не начинает, а продолжает начисляться.

Об изменении первоначальной стоимости основного средства можно говорить лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации либо технического перевооружения основных средств. Поэтому указание в абзаце 2 пункта 3 статьи 272 Кодекса на дату изменения первоначальной стоимости относится только к амортизационной премии по капитальным вложениям в уже существующие основные средства.

Датой изменения первоначальной стоимости спорных объектов основных средств является документально подтвержденная дата окончания работ по их реконструкции (модернизации). Именно на дату завершения капитальных вложений в объекты основных средств (дату ввода их в эксплуатацию), стоимость капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости данных объектов.

Документом, оформляемым по окончании работ по реконструкции (модернизации) основных средств, свидетельствующим о завершении капитальных вложений, и определяющим дату ввода в эксплуатацию реконструированных (модернизированных) объектов, а также служащим основанием для увеличения их первоначальной стоимости после реконструкции (модернизации) является акт по форме № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Таким образом, из толкования пункта 2 статьи 257, пункта 9 статьи 258 (пункт 1.1 статьи 259 до 01.01.2009) и пункта 3 статьи 272 Кодекса, согласно которым амортизационная премия признается в составе косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости существующих основных средств, в отношении которых осуществлялись капитальные вложения в виде расходов на реконструкцию (модернизацию), следует вывод о неправомерности действий общества по включению спорных сумм амортизационной премии в состав косвенных расходов периода, следующего за периодом изменения первоначальной стоимости существовавших основных средств, подвергшихся реконструкции (модернизации).

Аналогичная позиция изложена Минфином России в письме от 22.01.2008 № 03-03-06/1/29 и впоследствии подтверждена письмами от 17.08.2009 № 03-03-05/157, от 21.08.2009 № 03-03-06/1/540, от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171.

Поэтому инспекция считает неосновательным утверждение общества о том, что изменение позиции Минфина России произошло в более поздние периоды (с августа 2009 года) и на момент подачи налоговой декларации за 2008 год общество не могло располагать информацией об официальной позиции финансового ведомства по данному вопросу.

Кроме того, письменные разъяснения Минфина России не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами; указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Налогоплательщик должен руководствоваться разъяснением Минфина России в обязательном порядке только в том случае, если оно адресовано данному налогоплательщику.

Инспекция считает, что отсутствует неопределенность толкования положений пункта 3 статьи 272 Кодекса, дающая, как утверждает заявитель, право выбора учета амортизационной премии при реконструкции (модернизации) основного средства либо на дату начала амортизации, либо на дату изменения первоначальной стоимости основного средства, отсутствует.

При этом инспекцией учтены положения пункта 1 статьи 111 и пункта 8 статьи 75 Кодекса и признаны обоснованными доводы общества об отсутствии оснований для привлечения его к ответственности и для начисления пеней, поскольку он руководствовался разъяснениями Минфина России (страницы 21-23 мотивировочной части решения инспекции).

Признавая решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, суд исходит из следующего.

Суд соглашается с утверждением заявителя о том, что до начала спорного периода в 2006-2007 годах и в рассматриваемый период – конец 2008 года и начало 2009 года существовала неопределенность в толковании приведенных норм Кодекса, что подтверждается наличием единообразной позиции контролирующих органов при ее трактовке.

Так, в 2006-2007 годах Минфин России разъяснял, что амортизационная премия по реконструированным объектам включается в расходы в периоде, следующем за вводом в эксплуатацию, т.е. аналогично правилам начисления амортизации. Данная позиция нашла отражение в письмах Минфина России от 04.08.2006 № 03-03-04/1/619, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/236, от 26.07.2007 № 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 № 03-03-06/1/486, а также в письме УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 №20-12/72388.

Как пояснили суду представители заявителя, указанной позицией, которая имела место в момент признания обществом расходов, оно и руководствовалось в целях устранения риска споров, поскольку именно такая позиция являлась на тот момент актуальной для целей налога на прибыль.

В письме Минфина России от 22.01.2008 № 03-03-06/1/29, на которое ссылается налоговый орган, была высказана противоречивая позиция, не позволившая налогоплательщику сделать однозначные выводы.

Так, в абзаце 4 письма указано, что расходы в виде 10% затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств.

В то же время, согласно положениям п. 1.1 ст. 259 и п. 3 ст. 272 Кодекса, расходы на капитальные вложения в размере до 10% от затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, для целей налогообложения прибыли учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств (абз. 5 письма).

Изменение позиции Минфина России произошло уже в более позднем периоде (с августа 2009 года), в письмах от 21.08.2009 №03-03-06/1/540, от 04.12.2009 №03-03-06/1/788, от 14.12.2011 №03-03-06/2/198, от 17.08.2009 № 03-03-05/157, от 14.11.2011 №03-03-06/2/171 разъяснено, что амортизационная премия при изменении первоначальной стоимости после завершения реконструкции, модернизации начисляется в месяце изменения первоначальной стоимости. Информацией о новой позиции Минфина России на момент подачи налоговой декларации за 2008 год общество не располагало.

Ссылки налогового органа и общества на судебную практику по данному вопросу суд не принимает, поскольку на момент учета спорных затрат она не была сформирована и в настоящее время также является противоречивой.

Наличие неопределенности в толковании приведенных норм Кодекса подтвердил и сам налоговый орган в решении, освободив общество от привлечения к ответственности и начисления пеней.

Поэтому суд считает необходимым применить положения п. 7 ст. 3 Кодекса, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Ссылку общества на пункт 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 суд отклоняет, так как в нем дано разъяснение относительно применения ст. 122 Кодекса о привлечении к ответственности в виде штрафа, в то время как в рассматриваемом случае общество к ответственности не привлекалось.

Как пояснили представители заявителя, в связи с отсутствием единообразного толкования Минфином России данного вопроса в 2008 году, общество вынуждено был исходить, прежде всего, из принципа недопущения неполной уплаты налога в бюджет в 2008 году.

Признавая решение инспекции недействительным, суд учитывает, что по итогам деятельности как 2008 г., так и 2009 г. общество получило прибыль в сумме, значительно превышающей спорные расходы, поэтому его действия не привели к уменьшению поступлений в бюджет или получению какой-либо необоснованной выгоды.

Напротив, как это было выявлено в ходе проверки, с дополнительной прибыли в 2008 г. обществом был уплачен налог по более высокой ставке (24% против 20% в 2009 г.).

Решением инспекции общество лишается права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Неучет спорных расходов в 2008 году привел к переплате налога в этом периоде, которая равна сумме доначисления в 2009 году.

При выездной проверке за 2008 г инспекция не выявила ошибок в части учета спорных расходов, и соответствующие замечания в решении по результатам проверки за период 01.01.2008-31.12.2008 отсутствуют.

Принимая во внимание это обстоятельство, суд отклоняет ссылку налогового органа на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.06.2010 № 1574/10. В данном постановлении указано, что в рассматриваемом по этому делу случае инспекция была лишена возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, т.к. периоды 2003 и 2004 года не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль. Однако вопрос о том, были ли инспекцией проверены периоды 2003 и 2004 годов ранее в рамках другой налоговой проверки, не исследовался, поскольку такой довод налогоплательщиком заявлен не был.

В настоящем деле правильность исчисления и уплаты налога на прибыль за период 2008 год был проверен тем же налоговым органом в рамках предыдущей выездной налоговой проверки, по результатам которой был составлен акт от 20.08.2010 № 52-20-18/5499 и замечания о несвоевременности признания в налоговом учете сумм амортизационной премии (в т.ч. по реконструированным объектам) отсутствовали.

Вместе с тем анализ материалов предыдущей выездной налоговой проверки показывает, что налоговой орган истребовал и получил документы, необходимые для проверки правильности исчисления и признания для целей налогообложения в 2008 году сумм амортизационной премии по реконструированным объектам.

Так, налоговый регистр учета расходов (как прямых, так и косвенных) был истребован налоговым органом по требованию № 1 от 31.08.2009 (пункт 63 раздела III). Все истребованные налоговые регистры были предоставлены налоговому органу согласно реестру документов № 1/32 от 14.09.2009.

Кроме того по требованию № 12 от 12.10.2009 (п.11) налоговому органу согласно реестру документов № 12/4 от 21.10.2009 был представлен указанный в таблице № 1-НнП, стр.3 оспариваемого решения акт ф.ОС-3 № 013-Z от 31.12.2008 по инвентарному объекту № 772768. Увеличение в декабре 2008 года первоначальной стоимости данного объекта на сумму затрат по его реконструкции (43 045 759 руб.) подтверждается и данными раздела 5 «Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств» инвентарной карточки данного объекта № Ф62427 от 31.07.2007.

Таким образом, в ходе предыдущей проверки налоговый орган имел возможность проанализировать как первичный документ (акт ОС-3), так и регистр учета расходов в виде амортизационной премии. По результатам предыдущей выездной проверки замечаний в части своевременности учета сумм амортизационной премии налоговым органом сделано не было, т.е. налоговый орган согласился с правильностью определения облагаемой базы по налогу на прибыль (в части фактически применяемого обществом порядка налогового учета сумм амортизационной премии (в т.ч. по реконструированным объектам).

Следовательно в этом случае налоговому органу известен правильный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль за 2008 год.

Установив факт наличия дополнительных документально подтвержденных расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, налоговый орган имел возможность установить факт переплаты налога на прибыль за 2008 год, но не сделал этого. Данное обстоятельство не могло рассматриваться обществом иначе, как подтверждение правомерности его действий в 2008 и в 2009 годах.

Также суд не принимает ссылку инспекции на постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 2449/12, в котором дано толкование п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 54 (в редакции, действовавшей в 2009г.) Кодекса и указано, что налогоплательщик, неправомерно уклоняющийся от своевременной уплаты отчислений на социально-экономическое развитие округа, должен произвести перерасчет налоговых обязательств в налоговых периодах, в которых возникла обязанность по уплате отчислений, исходя из условий лицензионных соглашений.

Однако в рассматриваемом случае общество не уклонялось (тем более долговременно - в течение нескольких налоговых периодов) от учета спорных расходов, а последовательно и системно учитывало их в месяце, следующем за вводом в эксплуатацию, т.е. аналогично правилам начисления амортизации.

В рассматриваемом случае временной разрыв учета спорных расходов составил один месяц и, как указано выше, он был обусловлен принятием обществом позиции Минфина России в целях минимизации налоговых рисков. При этом общество не пыталось скрыть сумму убытков прошлых лет путем переноса расходов на будущее, а уплатило сумма налога на прибыль за 2008 год по более высокой налоговой ставке 24%.

Кроме того изменение позиции ВАС РФ в более поздних постановлениях не может влиять на налоговые обязательства общества за проверенный период 2009 г. Иное означало бы придание этой позиции обратной силы с ухудшением положения налогоплательщика, что недопустимо с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 21.01.2010 № 1-П.

Вместе с тем, суд признает необоснованным утверждение заявителя о том, что в данном деле подлежит применению абзац 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Действующая редакция абзаца 3 п. 1 ст. 54 Кодекса была введена Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ.

В соответствии со ст. 5 Кодекса акт законодательства о налогах и сборах может улучшать положение налогоплательщика. При этом обратную силу имеет акт законодательства о налогах и сборах, которые устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика.

По мнению заявителя, норма абзаца 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в новой редакции улучшает положение налогоплательщика тем, что устанавливает дополнительные гарантии защиты его прав на распоряжение переплатой, образовавшейся в результате ошибочного неучета расходов, отвечающих требованиям ст. 252 Кодекса.

При применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах необходимо учитывать пункт 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которым пункт 3 статьи 5 Кодекса придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц.

В этом же пункте Постановления Пленум ВАС РФ к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, отнес, в частности: пункт 7 статьи 3 – об истолковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (корреспондирует принципу определенности актов законодательства о налогах и сборах, установленному пунктом 6 статьи 3 Кодекса, пункту 2 статьи 21 Кодекса); статью 6 – о несоответствии нормативных правовых актов о налогах и сборах Кодексу; статью 108 – об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения; статью 109 – об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; статью 111 – об обстоятельствах, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения; пункт 1 статьи 112 – об обстоятельствах, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения; статью 115 – о сроке давности взыскания штрафов.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.05.2001 № 7055/00 к названным нормам также была отнесена норма пункта 3 статьи 48 Кодекса, согласно которому исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 № 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов» было указано, что дополнительные гарантии прав налогоплательщика также устанавливает пункт 6 статьи 3 Кодекса, устанавливающий критерий определенности правовой нормы.

Постановлениями Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11 признано, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса направлено на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 152-О к дополнительным гарантиям прав налогоплательщиков отнесены положения пункта 6 статьи 48 Кодекса, устанавливающие правило, согласно которому в случае взыскания налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога, сбора, пеней, штрафов считается исполненной с момента реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм; со дня наложения ареста на указанное имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов, сборов не начисляются.

Согласно п. 3 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу.

Для правильного применения статьи 5 Кодекса необходимо определить понятие гарантий защиты прав налогоплательщиков, разграничив дополнительные гарантии защиты прав и дополнительные гарантии прав налогоплательщиков.

Права налогоплательщиков определены статьей 21 Кодекса и обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (пункт 2 статьи 22 Кодекса).

Однако понятие гарантий защиты прав раскрывается не через содержание статьи 21 Кодекса, а через статью 22 - «Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)», пунктом 1 которой определено, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов; порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Правовому регулированию защиты прав налогоплательщиков в административном порядке посвящены главы 19 и 20 Кодекса, в судебном порядке – соответствующие разделы АПК РФ.

Поэтому толкование обществом нормы абз. 3 п. 1 статьи 54 Кодекса, как дополнительной гарантии защиты права налогоплательщика на распоряжение переплатой, образовавшейся в результате ошибочного неучета расходов, противоречит положениям Кодекса.

Гарантии прав являются производными от самих прав налогоплательщиков, раскрывают способ реального обеспечения задекларированного права. Гарантии защиты прав являются более узким понятием по отношению к гарантиям прав.

Статья 54 Кодекса «Общие вопросы исчисления налоговой базы» находится в главе 8 Кодекса «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов». Нормы, определяющие общие вопросы исчисления налоговой базы, находятся в системной взаимосвязи именно с обязанностями, возложенными на налогоплательщика, а не представленными ему правами. Так, налогоплательщики обязаны: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты) (подпункты 3, 4 пункта 1 статьи 23 Кодекса); самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период (пункт 1 статьи 52 Кодекса); исчислить налоговую базу по итогам каждого налогового периода (пункт 1 статьи 54 Кодекса).

Нормы пункта 1 статьи 54 Кодекса о перерасчете налоговой базы сами по себе лишь конкретизируют обязанность по исчислению налоговой базы требованием установить ее реальный размер (путем корректировки ошибки) в конкретном периоде.

Право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, неверно толкуется обществом как дополнительная гарантия защиты права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Кодекса).

Учитывая изложенное, нет оснований признавать положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса нормой, устанавливающей дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика, поскольку они устанавливают не такие гарантии, а само право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы и суммы налога за отчетной период, в котором выявлена ошибка прошлого периода, при условии, что эта ошибка привела к излишней уплате налога.

При этом рассматриваемая норма, вступившая в силу с 01.01.2010, улучшает положение налогоплательщика.

Однако, введя с 01.01.2010 правило о возможности перерасчета налоговой базы в периоде обнаружения ошибки, Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ фактически отменил ранее существовавшую обязанность производить перерасчет в периоде совершения ошибки.

Для подобного рода актов в статье 5 Кодекса установлен иной порядок действия их во времени - не пункт 3, а пункт 4 данной статьи, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ соответствующей оговорки не содержит, в силу чего, а также на основании пункта 4 статьи 5 Кодекса не имеет обратной силы, и не может применяться к налоговому периоду 2009 год.

В силу главы 25.3 Кодекса отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком – лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подп. 1 п. 3 ст. 44 Кодекса, отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

Согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые не регулируются главой 25.3 Кодекса.

Законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления) расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 07.12.2012 № 52-22-18/1597р об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Производственное объединение «Киришинефтеоргсинтез» судебные расходы в размере 2000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья Г.А. Карпова