Решение № А40-70900/17 от 24.07.2017 АС города Москвы

Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

г. Москва

Резолютивная часть решения объявлена «24» июля 2017г.

Полный текст решения изготовлен «26» июля 2017г.

Арбитражный суд в составе:

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Филип Моррис Ижора" обратилось с заявлением в арбитражный суд к МИ ФНС по КН № 3 о признании недействительным решения от 30.09.2016г. № 20-14/3/332 в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 4263186 руб., соответствующей суммы пени и штрафа по основаниям, описанным в п.2.1 мотивировочной части решения.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика в обжалуемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в  решении, отзыве.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (далее - «Инспекция») провела выездную налоговую проверку ЗАО «Филип Моррис Ижора» (далее - «Общество») за 2012-2014 годы. По итогам рассмотрения акта проверки (т. 1 л.. 31) и представленных Обществом возражений (т. 1 л.д. 62) вынесено Решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2016 № 20-14/3/332 (далее - «Решение Инспекции») (т.1 л.д. 74).

Решением ФНС России от 19.01.2017 № СА-4-9/729@, принятым по апелляционной жалобе Общества, Решение Инспекции в обжалуемой Обществом в суд части оставлено без изменения (т. 1 л.д. 108).

Суд считает доводы заявителя законными и обоснованными, и подлежащими частичному удовлетворению, по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в 2014 году Общество производило мероприятия по оптимизации численности и состава персонала, в связи чем с 33 сотрудниками трудовые договоры расторгнуты по соглашению сторон на основании ст. 78 Трудового Кодекса РФ (далее - «ТК РФ»). При расторжении трудовых договоров Общество произвело работникам выплаты, кратные их окладам и предусмотренные соглашениями о расторжении, на общую сумму 21 315 930 руб. (далее - «Выплаты при увольнении»). Указанные суммы отнесены в состав расходов по налогу на прибыль за 2014г.

Инспекция полагает, что выплаты при увольнении экономически не обоснованы и не направлены на получение дохода, поскольку уволившиеся работники в экономической деятельности Общества больше принимать участия не будут. По мнению Инспекции, выплаты при увольнении учтены Обществом в составе расходов для целей налога на прибыль в нарушение п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 253, ст. 255, п. 21 и 49 ст. 270 НК РФ.

Общество не согласно с отказом в учете в составе расходов по налогу на прибыль выплат при увольнении. Позиция Инспекции противоречит положениям статей 252, 253, 255 НК РФ и позиции Верховного Суда РФ, изложенной в Определениях от 28.03.2017 № 305-КГ16-16457, от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369, от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939, от 20.03.2017 № 305-КГ16-17247.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, согласно п. 9 ст. 255 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014г.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 ТК РФ право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные гарантированные законом выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком. В то же время статья 178 ТК РФ предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. При этом, как указал Верховный Суд РФ в Определении от 28.03.2017 № 305-КП 6-16457, такие выплаты могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника) - так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

В свою очередь, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Учитывая положения статей 253, 255 НК РФ в их взаимной связи со статьями 9, 178 ТК РФ, то обстоятельство, что выплаты работникам Общества произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, обусловливает возможность признать Выплаты при увольнении в целях налога на прибыль на основании ст. 255 НК РФ при условии их экономической оправданности.

При этом ограничение, установленное п. 21 ст. 270 НК РФ, в данном случае не применяется, поскольку выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений. Кроме того, согласно статье 9 ТК РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров. С учетом этого Верховным Судом в Определении от 17 мая 2013г. № 14-КГ13-2 указано, что соглашение о расторжении трудового договора является актом, содержащим нормы трудового права, что также свидетельствует о неприменении п. 21 ст. 270 НК РФ.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 8905/10, от 25.02.2010 № 13640/09).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Организация сама определяет оптимальный способ расторжения трудового договора с учетом норм трудового права (в частности, сокращение   штата   или   соглашение   сторон).   Вмешательство   в   такой   выбор налогоплательщика означало бы оценку целесообразности его действий, что недопустимо.

Общество в 2014 году проводило мероприятия по снижению численности и оптимизации состава персонала. Трудовые показатели ряда сотрудников перестали соответствовать ожиданиям Общества, также производственные процессы в Обществе не требовали наличия прежнего количества работников. При этом Общество действовало в строгом соответствии с трудовым законодательством, проводя увольнение работников одним из способов, предусмотренным ТК РФ - расторжение трудового договора по соглашению сторон (ст. 78 ТК РФ). Данный способ был выбран, поскольку он позволяет избежать существенных финансовых, временных и репутационных потерь, возникающих при сокращения численности или штата работников на основании п. 2 ст. 81 ТК РФ.

Так, при сокращении численности или штата работников работодатель должен предложить работнику другую имеющуюся работу (вакантную должность); предупредить о предстоящем увольнении не менее чем за два месяца до увольнения (ст. 181 ТК РФ); определить работников, имеющих преимущественное право на оставление на работе (ст. 170 ТК РФ); учитывать мнение профсоюза (ст. 373 ТК РФ) исоблюсти иные требования, приводящие на практике к многочисленным спорам и разногласиям, а также нанесению ущерба имиджу Общества.

Напротив, соглашение сторон, заключаемое на основании ст. 78 ТК РФ, позволяет избежать указанных конфликтных ситуаций с соблюдением интересов как работника, так и работодателя. Кроме того, Выплаты при увольнении стимулировали работника на сохранение конфиденциальности, неиспользование служебной информации, полученной во время выполнения трудовых обязанностей для занятия другой деятельностью, которая может нанести ущерб Обществу.

Проведенная Обществом оптимизация численности и состава персонала привела к уменьшению количества работников. При этом выручка Общества увеличивалась. Так, согласно сведениям о неполной занятости и движении работников, численность сотрудников Общества на конец 2013 года составляла 1 522 человека (т.2 л.д. 37), а на конец 2014 года - 1 467 человек (т.2 л.д. 47). В связи с этим является необоснованным довод Инспекции об отсутствии доказательств уменьшения численности работников (абз. 1 стр. 6 Отзыва).

Упразднение должности, а также отсутствие приема на должности работников, уволенных по соглашению сторон, в общей численности 26 человек подтверждается штатными расписаниями за 2014 (т.2 л.д. 120) и 2015 годы (т.2 л.д. 148). В отдельных случаях (7 человек), увольнения работников по соглашению сторон также произведены Обществом в целях повышения эффективности производственного процесса, так как их трудовые показатели перестали соответствовать ожиданиям Общества, что требовало незамедлительных кадровых решений по замене данных сотрудников на более эффективных и мотивированных специалистов.

С учетом этого, Общество не понесло расходы на оплату труда за 2014г. по уволенным в 2014г. работникам в размере 38 313 000 руб., что на 16 997 070 руб. превышает произведенные Обществом расходы на Выплаты при увольнении за 2014 год (21 315 930 руб.). Подробные расчеты приведены в Уточненной таблице по уволенным работникам.

Несмотря на уменьшение количества работников, выручка Общества от реализации товаров существенно выросла и составила в 2014 году 69,5 млрд., а в 2015 году - 88,1 млрд., что подтверждается налоговыми регистрами учета доходов (т.3 л.д. 27).

Таким образом, выплаты при увольнении являются экономически оправданными расходами, так как они позволили оптимизировать численность персонала и расходы Общества при увеличении его выручки.

Выплаты при увольнении направлены в первую очередь на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служили цели личного обогащения работника

В Определении Верховного Суда РФ от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369 указано, что "для признания экономически оправданными расходами производимые налогоплательщиком выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника".

Инспекция не оспаривает, что уволенные работники повторно на работу в Общество не принимались. Таким образом, Инспекция может оспаривать только размер выплат, не вторгаясь в целесообразность принятия Обществом решения о расторжении трудового договора с тем или иным работником. При этом необходимо учитывать следующее.

Выплаты   при увольнении  направлены   на разрешение  возможной
конфликтной ситуации при увольнении. Выплаты при увольнении направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации с работником, так как Общество в последующем могло бы понести гораздо большие расходы для урегулирования возможного конфликта с работником.

В качестве примера для дополнительной иллюстрации данного аргумента, Общество приводит ссылку на следующие обстоятельства: в ходе увольнения работника Общества ФИО7 по сокращению штата возник целый ряд трудовых споров, по результатам которых Общество вынуждено оплачивать время простоя сокращаемого работника в размере среднего заработка за период с августа 2015 по март 2017 года (860 938 руб.), а также отвлекать трудовые ресурсы для участия в судебных заседаниях. Данные обстоятельства подтверждаются решением Дзержинского районного суда г. Санкт-Петербурга от 09.03.2016 по делу № 2-824/16 (т.3 л.д. 46), решениями Ломоносовского районного суда Ленинградской области от 28.09.2016 по делу № 21659/2016 и от 06.03.2017 по делу № 2-357/2017(т.3 л.д. 30), регистром "Выплаты в адрес О. Белянко" (т.3 л.д. 56).

На сегодняшний день данный спор еще не завершен и Общество, вероятно, будет вынуждено нести дальнейшие затраты по указанному трудовому спору с ФИО7

При этом в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон Общество, на основании методики, приведенной ниже на стр. 6, заплатило бы данному работнику сумму, ориентировочно равную 729 000 руб., и получило бы экономию расходов, а также могло избежать существенных временных и репутационных потерь.

В Определении Верховного Суда РФ от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369 разъяснено, что при значительном размере Выплат при увольнении, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность. При этом следует иметь в виду, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на его размер может влиять то обстоятельство, что такая выплата представляет собой, в том числе и своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В то же время ее размер законодательством не определен, а устанавливается соглашением сторон.

При согласовании с работником суммы Выплаты при увольнении Общество исходило из длительности трудового стажа работника и его вклада в деятельность Общества. Во всех соглашениях о расторжении прямо указано на то, что Выплаты при увольнении осуществлялись за выполнение работником своих трудовых обязанностей, с учетом вклада работника в хозяйственную деятельность Общества в рамках действовавших трудовых отношений.

Размер Выплаты при увольнении по всем работникам определялся на основании соответствующей методики.

При этом, если работник готов был расторгнуть трудовой договор при получении меньшей суммы, то ему выплачивалась меньшая сумма. В частности, стаж ФИО8 на дату увольнения составил 7 лет, при этом Выплата при увольнении ему составила эквивалент 5 окладов (вместо 6-9) (т.6 л.д. 34); стаж ФИО9 на дату увольнения составил 8 лет, при этом Выплата при увольнении ему также составила эквивалент 5 окладов (вместо 6-9) (т.8 л.д. 37).

Отсутствие формального закрепления приведенной выше в таблице методики в локальных актах Общества никак не влияет на возможность учета Выплат при увольнении, определенных на ее основании. Инспекцией не отрицается, что методика предусматривает прямую зависимость суммы Выплаты при увольнении конкретному работнику от его вклада в деятельность Общества, который измеряется стажем работника. Данный подход соответствует позиции Верховного Суда РФ, изложенной в Определениях от 28.03.2017 № 305-КГ16-16457, от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369, от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939, от 20.03.2017 № 305-КГ16-17247.

При этом довод Инспекции о выплате работнику ФИО10 завышенной суммы не обоснован, так как указанный работник был принят на работу в Общество с 1999 года, а не с 2004 года как указывает Инспекция на стр. 8 Отзыва. Данное обстоятельство подтверждается выпиской из трудового договора от 10.09.1999, приказом от 17.09.1999 и выпиской из личной карточки работника ФИО10

Инспекция необоснованно ссылается на абсолютный размер выплат работникам, сравнивая их по критериям "больше миллиона" или "гораздо меньшие суммы". Очевидно, что заработные платы работников различаются. Поэтому и размер выплаты при увольнении, исчисленной как количество месячных окладов, также будет различаться в отношении разных работников. В то же время работники получали сопоставимые суммы Выплат при увольнении в относительном выражении, то есть пропорционально месячной заработной плате и стажу работы. Такой подход соответствует подходу законодателя, заложенному в ст. 178 ТК РФ при исчислении выходного пособия в размере среднего месячного заработка за определенное количество месяцев.

Кроме того, размер оспариваемых выплат по соглашению сторон в налоговой базе по налогу на прибыль Общества за 2014г. в относительном выражении составляет 0,073% от налогооблагаемой базы. Данный факт свидетельствует о том, что Общество при заключении соглашения о расторжении никоим образом не преследовало цель минимизировать налоговые отчисления по налогу на прибыль. Напротив, Общество выбирало оптимальный способ расторжения трудового договора с конкретным работником с учетом необходимости соблюдения баланса интересов сторон и предотвращения возможной конфликтной ситуации.

Согласно решению Инспекции от 30.09.2016 № 20-14/3/332, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2 ст. 253 НК РФ, ст. 255 НК РФ, п. 21 ст. 270 НК РФ, п. 49 ст. 270 НК РФ ЗАО «Филипп Моррис Ижора» занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения в состав расходов на оплату труда сумм произведенных выплат (дополнительного вознаграждения) по соглашению сторон при увольнении работников за 2014 год в размере 21 315 930 руб., и как следствие, неуплата (неполная уплата) налога на прибыль организаций за 2014 в размере 4 263 186 руб.

С учетом правовой позиции отраженной в Определении Верховного Суда РФ от 27 марта 2017г. № 305-КГ16-18369, Инспекцией произведен расчет расходов Общества за 2014г. по выплатам в пользу работников в связи с расторжением трудового договора превышающего пятикратный среднемесячный заработок.

Согласно указанному расчету ЗАО «Филипп Моррис Ижора» занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения в состав расходов на оплату труда суммы произведенных выплат (дополнительного вознаграждения) по соглашению сторон при увольнении работников за 2014 год в размере 10 030 730 руб.

Соответственно, с учетом правовой позиции отраженной в Определении Верховного Суда РФ от 27 марта 2017г. № 305-КГ16-18369 решение Инспекции в части начисления неуплаченного налога на прибыль организаций в сумме 2 006 146 руб., штрафа - 401 229 руб., пени - 435 001 руб. является законным и обоснованным.

Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает частично обоснованными требования, заявленные ЗАО "Филип Моррис Ижора" к МИФНС России по КН № 3.

Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение МИ ФНС по КН № 3 (ОГРН 1047702057732; ИНН 7702246311; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1) от 30.09.2016г. № 20-14/3/332 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Закрытого акционерного общества " Филип Моррис Ижора " (ОГРН 1024702181558, ИНН 4720007247, 198323, Ленинградская обл., Ломоносовский р-н, производственная зона "Горелова", кв. 2, Волхонское ш, д. 7), в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 2257040 руб., соответствующей суммы пени и штрафа по основаниям, указанным в п. 2.1 мотивировочной части решения.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с МИ ФНС по КН № 3 (ОГРН <***>; ИНН <***>; 129110, <...>) в пользу Закрытого акционерного общества "Филип Моррис Ижора" (ОГРН <***>, ИНН <***>, 198323, Ленинградская обл., Ломоносовский р-н, производственная зона "Горелова", кв. 2, Волхонское ш, д. 7) госпошлину в размере 3000 (Три тысячи) руб. 00 коп., уплаченную платежным поручением № 429 от 13.04.2017г.

            Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.