Гражданский кодекс часть 1

с участием:от заявителя – ФИО1 доверенность № 315 от 28.08.2012 г. паспорт, ФИО2 доверенность № 4 от 26.12.2011 г. паспорт, ФИО3 доверенность № 96 от 11.01.2012 г. паспорт

от ответчика МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1- ФИО4 доверенность № 45 от 18.06.2012 г. удостоверение, ФИО5 доверенность № 43 от 04.06.2012 г. удостоверение

рассмотрел дело по заявлению ОАО « Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод» (ОГРН <***> , 446207 <...>) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (129223, г. Москва, ВВЦ , стр. 194) о признании недействительным решения в части и требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод» обратилось в суд, с учетом уточнения требований, с заявлением о признании недействительным решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 22.11.2011г. № 52-18-18/1300р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 7 505 291 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1.1. решения; суммы налога на прибыль в размере 186 632 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1.2 решения; суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения; суммы налога на добавленную стоимость в размере 21 060 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 2.1 решения; удержания и перечисления в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 631 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 3.1 решения; о признании недействительным требований № 36 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.03.2012г.; от 23.03.2012г. № 36/1 о перечислении налога на доходы физических лиц.

Уточнения приняты судом в порядке ст. 49 АПК РФ.

В ходе судебного разбирательства представители заявителя требования поддержали по доводам заявления и дополнительный пояснений, уточнения заявления.

Представители ответчика по существу требований возражали по доводам, изложенным в оспариваемом решении, отзыве и письменных пояснений.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, суд пришел к выводу о том, что требования ОАО «Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод» подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 проведена выездная налоговая проверка ОАО «Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод» по вопросам соблюдения налогового законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки № 52-18-18/471а от 26.09.2011г.,

После рассмотрения возражений общества Межрегиональной ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 принято решение № 52-18-18/1300р от 22.11.2011г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с выводами, изложенными в Решении, общество обратилось в Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой от 09.12.2011 № 05/446.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России было принято Решение от 13.03.2012 г. № СА-4-9/4167@, которым вышестоящий налоговый орган частично изменил Решение Межрегиональной ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 22.11.2011 г. №52-18-18/1300р путем отмены в части:

- предложения удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 252 781 рублей, в том числе за 2008 год - 143 399 рублей, за 2009 год 109 382 рубля, соответствующих сумм пени и штрафа;

привлечения к ответственности по налогу на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет РФ в виде взыскания штрафа в размере 305 421 рублей за 2009 год;

- начисления пени по налогу на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет РФ в размере 104 750 рублей и зачисляемый в региональный бюджет РФ в размере 162 417 рублей.

В остальной части ФНС России оставило решение Межрегиональной ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 22.11.2011 г. № 52-18-18/1300р без изменения, апелляционную жалобу ОАО «Новокуйбышевский НПЗ» - без удовлетворения. Одновременно ФНС России утвердила решение инспекции и признала его вступившим в законную силу.

На основании вступившего в силу решения Межрегиональной ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 в адрес ОАО «Новокуйбышевский НПЗ» выставлены требование № 36 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.03.2012 г. и требование № 36/1 о перечислении налога.

Решение оспаривается заявителем в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 7 505 291 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1.1. решения; суммы налога на прибыль в размере 186 632 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1.2 решения; суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения; суммы налога на добавленную стоимость в размере 21 060 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 2.1 решения; удержания и перечисления в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 631 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 3.1 решения.

По эпизоду по пункту 1.1. оспариваемого Решения Инспекции

Обществом в части данного эпизода оспаривается доначисление Инспекцией налога на прибыль организаций за 2008 -2009 годы в размере 7 505 210 рублей, в том числе: за 2008 год - 5935 730 рублей, за 2009 год - 1 569 561 рублей.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном занижении Обществом внереализационных доходов, определенных в пункте 13 статьи 250 НК РФ, для целей главы 25 НК РФ при оприходовании на склад металлолома.

Оценив представленные по данному эпизоду доказательства, суд считает, что выводы налогового органа обоснованны по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Общество в рассматриваемых периодах получало спорные товарно-материальные ценности (металлолом) при демонтаже (разборке при ликвидации) выводимого из эксплуатации оборудования, а также при ремонте основных средств.

Согласно представленным налогоплательщиком первичным документам (приходным ордерам, приемо-сдаточным актам, квитанциям взвешивания, товарно-транспортным накладным) данный металлолом приходовался на склад цеха № 20.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом иных положений главы 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ) признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Пунктом 5 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

В свою очередь пунктом 6 статьи 274 НК РФ установлено, что для целей статьи 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Из изложенного следует, что спорные материалы (металлолом), полученные Заявителем в результате демонтажа или разборки при ликвидации основных средств (ремонте основных средств), приходуются и отражаются в учете на основании первичных документов, исходя из рыночной стоимости полученных материалов, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ.

При этом в соответствии с вышеприведенными нормативными положениями в целях исчисления налога на прибыль организаций у Общества в данном случае возникает внереализационный доход в виде рыночной стоимости оприходованного металлолома.

Принципы определения рыночной цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в статье 40 НК РФ.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии -однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

Пунктом 9 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно представленным Обществом в ходе выездной налоговой проверки первичным документам (приходным ордерам, приемо-сдаточным актам, квитанциям взвешивания, товарно-транспортным накладным) металлолом оприходован в цех №20, исходя из сортности и вида.

Во всех приемо-сдаточных актах, на основании которых налогоплательщиком производилось оформление приходных ордеров по оприходованию металлолома на склад цеха № 20, оформленных в период январь-декабрь 2008 года, январь-декабрь 2009 года, содержится ссылка на то, что: «Указанный металлолом подготовлен согласно ГОСТу 2787-75 «Металлы черные вторичные», ГОСТу 1639-93 «Лом и отходы цветных металлов и сплавов», проверен пиротехником, обезврежен, признан взрывобезопасным и может быть допущен к переработке и переплавке», а также стоит подпись сдатчика лома, заверенная печатью подразделения, в котором образовался лом.

В связи с изложенным, поскольку спорный металлолом при оприходовании являлся подготовленным и соответствовал требованиям ГОСТов: 2787-75, 1639-93, то при определении рыночной стоимости данных материалов в целях главы 25 НК РФ в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ (при применении информационного метода), Обществу следовало исходить из сложившихся рыночных цен на лом, подготовленный и соответствующий ГОСТам: 2787-75, 1639-93.

Как следует из материалов дела, Заявителем спорный металлолом был оприходован по ценам, рекомендованным оценщиком, в соответствии с ежемесячными отчетами за 2008-2009 годы. Данные отчеты представлены Обществу на основании договоров о проведении оценки рыночной или иной стоимости движимого, недвижимого и иного имущества, заключенных между налогоплательщиком и ООО «КО-Инвест-С».

Как видно из отчетов оценщика, на протяжении 2008-2009 годов рыночная стоимость лома черного марки 5А, 12А, НА, 15А, 16А не менялась и составляла 350 рублей за 1 тонну.

При определении рыночной стоимости лома оценщиком использовано два подхода к оценке стоимости отходов производства и потребления: затратный и сравнительный. На основе результатов, полученных в рамках затратного и сравнительного подхода к оценке, оценщиком определена итоговая величина стоимости объекта оценки, как среднее значение.

Определяя цену металлолома, используя затратный подход, оценщик исходил из средних закупочных цен на лом черных металлов по г. Самара и г. Новокуйбышевск, уменьшая данные цены на затраты на доставку, затраты, связанные с демонтажем, содержание участка складирования, содержание лаборатории и экспертов по данному имуществу, а также процент засоренности.

В связи с изложенным, суд приходит к выводу, что сам по себе отчет оценщика не может являться подтверждением того, что применяемые цены (указанные в отчете) являются рыночными, поскольку не соответствует положениям НК РФ.

В данном случае в соответствии со статьей 40 НК РФ подтверждением соответствия применяемых цен рыночным является определение (в том числе оценщиком) рыночной цены по одному из законодательно установленных методов, применяемых последовательно (в случае невозможности применения предыдущего метода): информационный метод; метод цены последующей реализации; затратный метод.

В рассматриваемой ситуации, как видно из отчета оценщика, примененный им метод не соответствует положениям НК РФ (им применялся метод, не предусмотренный НК РФ), то есть в любом случае цены на лом, определенные в указанном отчете оценщика, нельзя считать рыночными в целях налогообложения и применять в целях главы 25 НК РФ.

При этом, как видно из отчетов оценщика, при определении рыночной цены спорных материалов он исходил из того, что данные материалы необходимо еще подготавливать и доводить до требований ГОСТов: 2787-75, 1639-93.

Между тем, как установлено судом, из первичных учетных документов следует, что лом сдавался на склад цеха № 20 уже подготовленный и соответствующий ГОСТу 2787-75 «Металлы черные вторичные», ГОСТу 1639-93 «Лом и отходы цветных металлов и сплавов», допущенный к переработке и переплавке.

Следовательно, определяя цену оприходованного металлолома, Общество применило информацию (отчет оценщика) о ценах на товар, который не является идентичным (однородным) спорным товарам (материалам).

При этом суд учитывает, что реализация по указанной в отчете оценщика цене спорных материалов Обществом не производилась, спорный лом реализовывался по цене, в десятки раз превышающей указанную в отчетах.

Так, например, согласно накладным на реализацию металлолом в августе 2008 года реализовывался Обществом следующим организациям и по следующим ценам:

по накладной от 06.08.2008 № 582 ООО «МетРесурс» приобрело у Общества металлолом марки 5А по цене 7 983,05 руб. за 1 тонну без НДС;

по накладной от 06.08.2008 № 585 ОАО «Самаравтормет» приобрело у Общества металлолом марки 12А по цене 7 474,58 руб. за 1 тонну без НДС;

по накладной от 21.08.2008 № 585 ОАО «Самаравтормет» приобрело у Общества металлолом марки 16А по цене 5 508,47 руб. за 1 тонну без НДС.

Ежемесячные данные по стоимости оприходования и реализации металлолома за 2008 год и за 2009 год, отражены в Приложениях № 2 и 3 к Акту проверки.

Сводная информация о выявленных отклонениях стоимости при оприходовании и реализации металлолома за 2008, 2009 годы приведена в Таблицах № 2 и №3 Решения Инспекции.

Из изложенного следует, что Общество в данном случае при оприходовании спорных материалов применило ошибочные данные об уровне рыночных цен на указанные материалы, соответственно, неправильно определило стоимость оприходованного лома.

В связи с этим Инспекция, определив рыночную стоимость спорных материалов, используя информацию о ценах, сложившихся на рынке идентичных товаров (а именно информацию о ценах реализации Обществом металлолома в рассматриваемых периодах), в соответствии с положениями НК РФ пересчитала сумму внериализационного дохода Общества (увеличила её) по спорным операциям и, соответственно, доначислила налог на прибыль организаций за 2008 - 2009 годы (с учетом уменьшения внереализационного дохода на суммы, предусмотренные абзацем вторым пункта 2 статьи 254 НК РФ).

Из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации Инспекция правомерно доначислила Обществу спорные суммы налога.

В ходе судебного разбирательства указывает, что «лом, отходы черных и цветных металлов, образовавшихся при ликвидации основных средств, и металлолом, доведенный до требований ГОСТов и реализованный третьим лицам, не являются идентичными и/или однородными товарами;

- операции по оприходованию лома, отходов черных и цветных металлов, образовавшихся при ликвидации основных средств, и операции по реализации третьим лицам металлолома, доведенного до требований ГОСТ, не являются сопоставимыми сделками».

Данный довод Общества суд считает необоснованным, поскольку, как указано выше, спорный металлолом, полученный при демонтаже или при разборке при ликвидации основных средств (ремонте основных средств), изначально приходовался, исходя из его сортности и вида.

Так, например, в ведомости поступления металлолома за декабрь 2008 года, в которой содержится информация о приходе ТМЦ от ремонта ОС, отражен металлолом стальной вида 12А на основании приходных ордеров № 115 и 116 от 19.12.2008 и приемо-сдаточных актов № 309,311, 304, 313, 312, 310, 307, 308, 305, 298, от 19.12.2008 в количестве 82, 759тн. Данный лом был образован в результате ремонтов, о чем свидетельствует запись в приемо-сдаточных актах №309,311, 304, 313, 312, 310, 307, 308, 305, 298, от 19.12.2008.

В ведомости поступления металлолома за март 2008 года содержится информация о приходе ТМЦ от списания ТМЦ, выбывшие из эксплуатации, отражен металлолом марки 5А на основании приходного ордера № 22 от 28.03.2008 и приемо-сдаточных актов № 34 от 03.03.2008, № 43 от 20.03.2008 в количестве 5,088тн. Данный лом был образован в результате ликвидации основных средств, о чем свидетельствует запись в приемо-сдаточных актах № 34 от 03.03.2008, № 43 от 20.03.2008.

При этом данный металлолом, как следует из первичных документов, при оприходовании являлся подготовленным и соответствующим требованиям ГОСТов: 2787-75, 1639-93.

В свою очередь налогоплательщик в Заявлении (стр. 4 (абз. 5)) сам указывает, что «Общество в проверяемых периодах осуществляло деятельность по реализации металлолома, доведенного до требований ГОСТов: ГОСТ 1639-93 «Лом и отходы цветных металлов и сплавов», Общие технические условия. ГОСТ 2787-75 «Металлы черные вторичные»».

Таким образом, в данном случае оприходованный на склад спорный металлолом, полученный при демонтаже (при разборке при ликвидации) основных средств (ремонте основных средств), и реализуемый Обществом металлолом фактически являются идентичными товарами (и каких-либо качественных изменений металлолома одной марки с момента оприходования по момент его реализации не производится, существенно влияющих на его стоимость). Соответственно, в данном случае Инспекция при определении рыночных цен спорного металлолома правомерно использовала цены реализации Обществом аналогичного товара (металлолома).

При этом суд учитывает, что любые товарно-материальные ценности требуют определенных текущих затрат на содержание, хранение, перемещение и т.д., но это никоим образом не означает, что в таком случае они претерпевают определенные качественные изменения. Указанные затраты подлежат включению в состав расходов в целях налогообложения налогом на прибыль организаций в общем порядке, то есть в таком случае никоим образом не ущемляются права налогоплательщиков.

Указание в Заявлении Обществом на то, что для приведения металлолома в состояние, пригодное к реализации, в Обществе организован специальный участок по сбору, хранению, переработки и отгрузке металлолома, никак не подтверждают довод Общества о том, что оприходованный лом, соответствовавший требованиям вышеуказанных ГОСТов, требовал какой либо дополнительной качественной доработки для доведения его до состояния пригодного к реализации, которая существенно могла повлиять на стоимость данного металлолома (и что такие работы производились).

Вместе с тем, как следует из материалов дела и Заявления Общества, одной из основных функций данного подразделения являлась переработка оприходованного металлолома марки 5А (частично) в металлолом марки ЗА (соответственно, и основная часть затрат по данному подразделению связана именно с этой деятельностью (переработкой металлолома), а не, как указывает Заявитель, с качественной доработкой спорного металлолома).

Общество в Заявлении (стр. 5 (абз. 13)) указывает, что «после оприходования металлолома сотрудниками специализированного участка, по сбору, хранению, переработке и отгрузке металлолома из объема принятого и оприходованного металлолома черных металлов, осуществляется переработка металлолома (часть металлолома марки 5А перерабатывается в марку 3 А с последующем переводом Марка 5А в Марку ЗА. По мере проведения операций по переработке составляются акты перевода черного лома и отходов марки 5А в черный лом и отходы марки ЗА»).

Между тем, расходы по такой переработке металлолома марки 5А в металлолом марки ЗА никоим образом не связаны с определением рыночной цены оприходованного спорного металлолома марки 5А (или иных приходуемых материалов (лома)) и то, что Общество несло указанные расходы, включаемые в состав расходов в общем порядке, никак не подтверждают позицию Общества по данному эпизоду. В этой связи , доводы Общества являются неправомерными.

В ходе судебного разбирательства заявитель также указывал, что при соответствующей реализации спорного металлолома налогоплательщик вправе учесть доход от реализации данных материалов и расход в размере рыночной стоимости указанного металлолома, сформированной при демонтаже или при разборке при ликвидации основных средств (ремонте основных средств).

Соответственно, по его мнению, при таком подходе оснований для доначислений Обществу налога на прибыль организаций не возникает, поскольку сумма спорного внереализационного дохода в размере рыночной стоимости приходуемого металлолома равна сумме расхода, включаемого в состав расходов при реализации этого металлолома, в виде вышеуказанной стоимости.

Судом не принимаются доводы заявителя, поскольку в рассматриваемой ситуации изначально речь идет о двух различных случаях получения экономической выгоды (о двух различных хозяйственных операциях, каждая из которых в отдельности облагается налогом на прибыль организаций), а именно: о возникновении внереализационного дохода у Общества на основании специальной нормы пункта 13 статьи 250 НК РФ в виде стоимости спорных приходуемых материалов и о возникновении дохода в силу пункта 1 статьи 249 НК РФ от реализации в последующем данных материалов.

При этом вышеуказанные суммы, которые, по мнению Общества, Инспекция должна была включить в состав расходов, напрямую не связаны с операциями по оприходованию спорных материалов, полученных при ликвидации (ремонте) основных средств, то есть с теми операциями, по которой фактически налоговым органом доначислен спорный налог.

Указанные Обществом суммы связаны с последующей реализацией спорных материалов.

Вместе с тем в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ (и иными положениями НК РФ) спорные суммы (даже если бы Общество имело бы право на их включение в состав расходов) не могли быть включены в состав расходов ранее реализации соответствующих товаров (спорных материалов).

В рассматриваемом случае Инспекция включила в состав расходов: за 2008 год 20 % и за 2009 год 15,5 % от спорных сумм, которые, по мнению Общества, следовало учесть в составе расходов за 2008-2009 годы, (тем самым уменьшив размер доначисления налога) на основании положений абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ.

Как пояснил представитель налогового органа, Инспекция руководствовалась следующим.

Обществом спорные материалы в части металлолома марки 5А частично перерабатывались в металлолом марки ЗА.

В соответствии с абзацем 2 пунктом 2 статьи 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемых периодах) стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, (включаемых в материальные расходы) определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ.

В соответствии с данными положениями Инспекция включила в состав материальных расходов Общества суммы налога, подлежащие исчислению с внереализационного дохода в виде стоимости спорного металлолома марки 5А, передаваемого на переработку.

При этом суд учитывает, что по передаче такого имущества в производство положениями НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемых периодах) на прямую предусмотрено включение в состав расходов только суммы налога (а не стоимости имущества, как указывает Общество), то есть в части данных материалов правовая позиция Инспекции полностью соответствует положениям НК РФ.

При этом, Обществом основная часть спорного металлолома не была передана на переработку, а была реализована сторонним организациям.

Вместе с тем положениями статьи 268 НК РФ (в рассматриваемых периодах) была предусмотрена возможность уменьшения доходов от реализации спорных материалов (прочего имущества) только на цену приобретения (создания) этого имущества.

По общему правилу (статья 252 НК РФ) расходами признаются реально понесенные налогоплательщиком затраты.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденному Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.

Причем только в особых случаях законодатель предусматривает возможность включения в состав расходов каких-либо иных сумм (не являющихся понесенными налогоплательщиком затратами), но в таком случае это отдельно четко прописывается в законе. Поскольку положениями статьи 268 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемых периодах) не было предусмотрено уменьшения доходов от реализации на какие либо иные суммы (не представляющие собой реально понесенные затраты), то в данном случае оснований для уменьшения таких доходов на спорные суммы не имелось (в том числе на рыночную стоимость имущества, как полагает возможным Общество, либо на сумму налога, подлежащую исчислению с внереализационного дохода в виде стоимости спорного металлолома).

Вместе с тем, учитывая основные начала налогового права (принцип равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ)), в данном случае, по мнению суда, у лиц, не передающих имущество, полученное при ликвидации основных средств, в производство, а непосредственно его реализующих, должны быть равные возможности с лицами, передающими имущество в производство (то есть возможность для учета сумм налога, подлежащих исчислению с внереализационного дохода в виде стоимости спорного металлолома, в составе расходов при реализации данных материалов), в связи с чем налоговый орган и по такому имуществу учел в составе расходов соответствующие суммы налога.

В этой связи суд полагает, что примененный Инспекцией подход является вполне обоснованным.

В то же время доводы Общества о том, что в данном случае имеется возможность для включения в состав расходов рыночной стоимости спорных материалов напрямую противоречит вышеуказанному принципу равенства налогообложения, поскольку в таком случае лица, непосредственно реализующие спорные материалы, ставятся в привилегированное положение по сравнению с лицами, передающими данные материалы в производство, что, по мнению суда, недопустимо.

В Заявлении в суд Общество также указывает, что налоговый орган при исследовании вопроса идентичности (однородности) товаров и наличия иных разумных условий, которые могут оказывать влияние на цены при определении рыночной цены металлолома в момент оприходования и в момент реализации, применил формальный подход.

Суд не сможет согласиться с доводами заявителя по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статья 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В порядке статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операгщй; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

При этом налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (пункт 12 статьи 89 НК РФ).

Из анализа приведенных норм НК РФ следует, что налоговые органы проводят выездную налоговую проверку путем анализа и сопоставления, представленных налогоплательщиком документов бухгалтерского и налогового учета, первичных документов, т.е. применяя так называемый Обществом, формальный подход».

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу, что Решение Инспекции в части эпизода по п. 1.1 обоснованно и соответствует законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

По эпизоду по п. 1.2 оспариваемого решения.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение статьи 318, пункта 1 статьи 319 НК РФ ОАО «Новокуйбышевский НПЗ» завышена сумма прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль на сумму остатков незавершенного производства (по п. 1.2 решения сумма начисленного налога на прибыль организаций за 2008-2009 года составила 186 632 рубля, в том числе: за 2008 год - 156 955 рублей, за 2009 - 29 677 рублей).

Общество, в обоснование правомерности позиции указывает, что завод осуществляет переработку сырья на давальческой основе. Сырье принадлежит на праве собственности не заводу, а давальцу. Следовательно, условие, предусмотренное пунктом 1 статьи 319 НК РФ, к Обществу не относится, так как у завода отсутствует производство в виде продукции частичной готовности.

Оценив представленные по данному эпизоду доказательства, суд считает позицию налогового органа правомерной.

В ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде заказчиками по переработке нефтяного сырья ОАО «НК НПЗ» (Подрядчик) являлись ОАО НК «Роснефть» (Заказчик) по договору от 21 декабря 2005 № 0000605/1740Д и ОАО «РН-Трейдинг» (Заказчик) по договору от 14 августа 2007 № НК07-642/30.

Согласно пункту 1.1. Договоров Заказчик обязуется передавать на переработку Подрядчику нефть, газовый конденсат, нефтяное и нефтесодержащие сырье, а также другое сырье, принадлежащее ему на праве собственности, именуемые в дальнейшем «Сырье», а Подрядчик обязуется самостоятельно или с привлечением третьих лиц: принять, переработать сырье, передать Заказчику или уполномоченному им лицу продукты переработки, оказать услуги по хранению, затариванию, фасовке, по погрузке продуктов переработки. Заказчик обязуется принять и обеспечить вывоз продуктов переработки, а также оплатить Подрядчику стоимость выполненных работ и оказанных услуг.

В соответствии с пунктом 1.7 Договоров прием Сырья, переработка и передача Продуктов переработки Заказчиком Подрядчику производится исходя из технологических возможностей Подрядчика с учетом минимально необходимого запаса Сырья и минимально допустимых технологических остатков Продуктов переработки у Подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства. Размер минимально необходимого запаса Сырья Заказчика и минимально допустимых технологических остатков Продуктов переработки для безопасного ведения Подрядчиком технологического процесса производства согласуется Сторонами дополнительно, исходя из принципа пропорциональности объемам перерабатываемого Основного сырья.

Согласно пункту 2.3 Договоров фактическое количество Продуктов переработки, вырабатываемых Подрядчиком из Сырья, оперативно учитывается Подрядчиком ежесуточно в течение отчетного месяца.

Согласно пункту 3.4 Договоров документальное оформление передачи Сырья от Заказчика к Подрядчику (приема Сырья Подрядчиком от Заказчика) за отчетный месяц производится последней датой отчетного месяца по состоянию на 24.00 часа 00 минут московского времени путем подписания соответствующего Акта приема-передачи Сырья.

В соответствии с пунктом 3.20 Договоров стороны в срок до 05 числа месяца, следующего за отчетным, составляют последней датой отчетного месяца по состоянию на 24.00 часа 00 минут московского времени последнего числа отчетного месяца, следующие документы:

«Акты сверок остатков Сырья и продуктов переработки Заказчика»,

«Акты фактической выработки»,

«Акты оказанных услуг и выполненных работ»,

«Акты приема-передачи Сырья»,

«Акты приема-передачи Продуктов переработки»,

«Отчет по затариванию (фасовке)»,

«Отчет о движении Продуктов переработки».

Согласно пункту 2.6 Договоров переходящие на следующий за отчетным месяц остатки Сырья Заказчика, а также Продуктов переработки, выработанных из Сырья Заказчика и находящихся на хранении у Подрядчика, учитываются Сторонами в соответствующем «Акте сверки остатков Сырья и Продуктов переработки Заказчика». Заказчик вправе участвовать в снятии натурных остатков Сырья и Продуктов переработки, проводимом Подрядчиком, а также при оформлении «Акта снятия натурных остатков Сырья и Продуктов переработки».

В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В соответствии со ст. 319 НК РФ «Под незавершенным производством (НПЗ) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке».

В связи с чем, обоснование своей позиции указанием на понятие «заказ», так как именно стадии его выполнения, по мнению Налогоплательщика, свидетельствуют о наличии незавершенного производства не может быть принято во внимание, так как статья 319 НК РФ четко закрепляет перечень того, что относится к незавершенному производству (в частности продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), а также Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке).

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (абзац второй пункта 1 статьи 319 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (абзац третий пункта 1 статьи 319 НК РФ).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абзац четвертый пункта 1 статьи 319 НК РФ).

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абзац пятый пункта 1 статьи 319 НК РФ).

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ (абзац шестой пункта 1 статьи 319 НК РФ).

Таким образом, к НЗП в соответствии с положениями пункта 1 ст. 319 НК РФ относятся законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов производств, остатки полуфабрикатов собственного производства, а также материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке, то есть продукция, работы, услуги, находящиеся на определенной стадии технологического процесса обработки (изготовления).

Аналогичная норма содержится в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, который раскрывает понятие незавершенного производства: «продукция (работы), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».

В рамках выездной налоговой проверки по Требованию от 27.09.2010 № 2 у Общества были запрошены «Графические принципиальные схемы производства подакцизной продукции и движения сырья и полуфабрикатов» и «отчеты о движении нефтепродуктов по цехам за 2008-2009 гг. помесячно».

ОАО «НК НПЗ» представило запрашиваемую информацию, а именно: «Схему производства продукции и движения сырья и полуфабрикатов на ОАО «НК НПЗ» и цеховые отчеты о движении нефтепродуктов по цехам за каждый месяц 2008-2009 гг.

В соответствии со схемой производства на ОАО «НК НПЗ» нефть и нефтяное сырье, полученное от давальца на переработку, поступает на установку ЭЛОУ-АВТ-11. Данная установка предназначена для обезвоживания, обессоливания сырой нефти и первичной переработки обессоленной нефти с целью получения нефтяных фракций, различающихся по температуре кипения.

Установка ЭЛОУ-АВТ-11 предназначена для обезвоживания и обессоливания сырой нефти и переработки обезвоженной и обессоленной нефти с целью получения продуктов первичной перегонки и полуфабрикатов - сырья установок каталитического риформинга, гидроочистки, газофракционнирования, битумной, каталитического крекинга.

Обессоленная и обезвоженная нефть поступает на атмосферную часть установки, где отбираются светлые фракции НК-360°С, а мазут подается в вакуумную часть для получения фракций НК-360°С, 360-460°С, 460-560°С, и гудрона (фр>560°С).

Обозначенные налоговым органом операции относятся именно к процессу переработки (производства) сырья, так как происходят после передачи нефти в переработку для удаления хлористых солей, воды и мехпримесей. Соответственно, в данном случае, присутствуют начатые, но неоконченные работы в отношении сырья, что соответствует понятию незавершенного производства.

Представленная на проверку документация, в частности материальные балансы, отчеты о движении нефтепродуктов по цехам (помесячно), акты сверок остатков сырья и продуктов переработки Заказчика, акты сверки сырья, акты выполненных работ, содержат информацию о количестве переданной нефти давальцами, подвергнутой переработке, о количестве остатков компонентов, оставшихся в производстве на конец каждого месяца.

Отчеты «О движении нефтепродуктов по цеху № 29» за 2008-2009 гг. (помесячно) содержат информацию о поступившей на установку ЭЛОУ-АВТ-11 нефти, а также включают сведения об остатках обессоленной, обезвоженной нефти в аппаратуре на установках по состоянию на конец каждого месяца.

Переработка нефти - сложный технологический процесс, включающий несколько ступеней, в том числе: процесс подготовки нефти на установке ЭЛОУ, первичная (фракционную) перегонка нефти (АВТ), вторичные процессы ее переработки термокаталитические (каталитический крекинг, каталитический риформинг), термические (висбрекинг), термогидрокаталитические (гидроочистка), которые позволяют увеличить процент выход светлых фракций и их облагораживание.

Таким образом, нефть, полученная от заказчиков, поступая на установку ЭЛОУ-АВТ-11, вступает в технологический процесс и подвергается воздействию (обессоливанию, обезвоживанию).

Следовательно, согласно статье 319 НК РФ остатки нефти обессоленной, находящейся на установке ЭЛОУ-АВТ-11 на конец месяца следует считать остатками незавершенного производства.

В связи с тем, что налогоплательщик самостоятельно не вел расчет прямых расходов на незавершенное производство, Инспекцией произведен расчет суммы прямых расходов за 2008-2009 гг., приходящихся на долю остатков нефти на конец месяца, на основании отчетов «О движении нефтепродуктов по цеху № 1» за 2008-2009 гг. (помесячно), содержащих информацию об остатках нефти обессоленной на установках ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6 по состоянию на начало каждого месяца и о количестве нефтесырья, переданного в производство на установках ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6; налоговых регистров учета прямых расходов по налогу на прибыль организаций за 2008-2009 гг. (помесячно). Данный расчет приведен в таблицах № 3, № 4 (том 1 л.д. 64, стр 27 решения).

Как видно из расчета, ОАО «Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод» в нарушение пункта 1 статьи 319 НК РФ в 2008 - 2009 гг. занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму прямых расходов, приходящихся на долю незавершенного производства (остатков обессоленной нефти в установках).

Анализ представленных на проверку документов подтверждает факт наличия у Общества технологических остатков нефти. Отсутствие актов оценки НЗП на конец каждого отчетного периода не свидетельствует об обратном.

Заявитель, указывая на неправомерность признания Инспекцией остатков обезвоженной и обессоленной нефти, не переданной давальцу, остатками незавершенного производства, ссылается на отсутствие у Налогоплательщика права собственности на перерабатываемое на давальческой основе сырье (нефть). Из этого Заявитель делает вывод об отсутствии у него обязанности по включению сумм остатков незавершенного производства в виде нефти, прошедшей процедуры обессоливания и обезвоживания, в состав расходов какого-либо налогового периода.

Указанные выше доводы свидетельствуют о неверном толковании заявителем норм статьи 319 НК РФ.

Статья 319 НК РФ не связывает обязанность распределения прямых расходов на остатки НЗП с наличием или отсутствием права собственности на предмет выполнения работ по переработке давальческого сырья. Для возникновения обязанности по применению норм статьи 319 НК РФ достаточно лишь наличия у налогоплательщика подвергшихся обработке материалов, находящихся в производстве на конец отчетного периода, а также прямых расходов, связанных с выполнением этих работ.

Суть правонарушения, изложенного в решении Инспекции, заключается не в том, что Налогоплательщик должен был включать стоимость давальческого сырья (нефти) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а в том, что при наличии остатков сырья на конец отчетного периода, а значит и при неполном выполнении работ по переработке, Общество обязано было применять положения статьи 319 НК РФ, распределяя собственные прямые расходы по переработке, в том числе, и на эти остатки, являющиеся остатками незавершенного производства.

Позиция Налогоплательщика о том, что данные остатки незавершенного производства должны отражаться в налоговом учете давальца ОАО «НК «Роснефть» и ОАО «РН-Трейдинг», подтверждает существование остатка НЗП. ОАО «Новокуйбышевский НПЗ» кроме этого также утверждает о физическом (материальном) наличии на заводе сырья, полуфабрикатов и продуктов переработки, то есть незавершенного производства, предусмотренного статьей 319 НК РФ.

Положения п. 1 ст. 319 НК РФ носят императивный характер и не предоставляют налогоплательщику права осуществлять учет остатков НЗП иным способом, в связи с чем, ссылка заявителя на положения договора, устанавливающего согласование сторонами минимально необходимого запаса сырья Заказчика и минимально допустимых технологический остатков Продуктов переработки для безопасного ведения Подрядчиком технологического процесса производства необоснованна и противоречит действующему налоговому законодательству.

Ссылка Общества на отсутствие незавершенных работы или услуг на конец отчетного периода, поскольку в рамках отчетного периода ОАО «Новокуйбышевский НПЗ» полностью выполняет предусмотренный договором объем работ и услуг несостоятельна, так как Общество не переработало полностью переданный в производство в течение месяца объем сырья, о чем свидетельствуют подвергшиеся первичной обработке остатки сырья, вовлеченного в технологический процесс, то есть остатки незавершенного производства.

Довод Налогоплательщика, согласно которому исходя из технологии производства данный технологический остаток нефти не может быть квалифицирован в качестве невыполненного заказа, так как не может пройти полный цикл переработки необоснован, так как остаток нефти находящийся в установках ЭЛОУ также подвергся обработке, что подпадает под понятие незавершенного производства.

Из приведенных налоговым органом расчетов следует, что данный остаток расходуется Налогоплательщиком, то есть участвует непосредственно в производстве и проходит соответствующие стадии переработки.

Довод общества, что для обеспечения нормального ведения технологического режима с целью недопущения аварийных ситуаций необходимо постоянное обеспечение и наличие нефти в системах установок АВТ-8, АВТ-9, и комплекса ЭЛОУ-АВТбмлн. (АВТ-11) также несостоятелен.

Так как сырье, переданное его собственником для переработки, поступает на установки ЭЛОУ, где подвергается воздействию (обессоливанию и обезвоживанию) и вступает в технологический процесс получения нефтепродуктов, данный остаток нефти, находящийся в установках ЭЛОУ также подвергся обработке, что подпадает под понятие НЗП.

Ссылка Заявителя на дело № А40-62146/10-20-3 51 (по заявлению ОАО «Куйбышевский нефтеперерабатывающий завод» о признании недействительным решения № 52-21-14/2144р от 31.07.09 к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1), дело № А40-52949/10-4-288 (по иску ОАО «Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод» о признании частично недействительным решения от 22.07.2009 № 52-24-14/2004р и требований к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1) не обоснована, так как по данным делам рассматривался вопрос отнесения к незавершенному производству нефти, подготовленной к переработке, находящейся в резервуарах. В рассматриваемом же случае нефть, на соответствующих установках, уже подверглась обработке, а не просто находится в некой таре на хранении, что свидетельствует о правомерных выводах налогового органа об отнесении обессоленной и обезвоженной нефти к категории незавершенного производства.

Позиция налогоплательщика о том, что в своей деятельности Общество руководствуется Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 №371 «Об утверждении отраслевой Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях» противоречит нормам статьи 319 НК РФ по следующим основаниям.

Данная Инструкция регулирует порядок учета и формирования затрат.

Для целей налогового учета необходимо руководствоваться нормами НК РФ, а именно статьей 318 НК РФ, согласно которой прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ, и соответственно нормами статьи 319 НК РФ, согласно которой сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 29 Федерального закона от 05.08.2000 № 18-ФЗ «О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ, не должны противоречить части второй НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае переработка спорных остатков, имеющихся на конец соответствующего календарного месяца, завершается в следующем месяце (выполнение спорных работ оканчивается в следующем месяце), соответственно, и передача результатов спорных работ не может производиться ранее этого момента, следовательно, в рассматриваемой ситуации нельзя говорить о нарушении принципа равномерности признания доходов и расходов (о возникновении доходов ранее соответствующих расходов).

В ходе судебного разбирательства заявитель указывал, что размер ежемесячных расходов Общества из расчета на 1 тонну нефти по Установкам атмосферно- вакуумной перегонки АВТ-8, АВТ-9, комплекса ЭЛОУ - (АВТ-11) цеха 29 (обезвоживание, обессоливание сырой нефти, первичная переработка) не может быть равен размеру расходов, связанных с переработкой нефти.

Между тем, в ходе выездной налоговой проверки, при анализе регистров налогового учета, установлено, что ОАО «НК НПЗ» самостоятельно не ведет расчет прямых расходов приходящихся на незавершенное производство согласно статье 319 НК РФ.

Таким образом, в связи с отсутствием в учетной политике для целей налогового учета Общества закрепленного порядка распределения расходов на незавершенное производство и готовую продукцию налоговым органом применен пункт 7 статьи 31 НК РФ: налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющихся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Налоговым органом принят расчет прямых расходов, установленный ОАО «НК НПЗ» в Стандарте «Учетная политика для целей налогообложения на 2008 и 2009 годы».

Расходы, связанные с производством и реализации, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые могут прямо и непосредственно включены в их себестоимость (собираемые в бухгалтерском учете по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» за исключением общепроизводственных и общехозяйственных расходов»).

Сумма прямых расходов определена налоговым органом на основании представленных ОАО «НК НПЗ» по требованию о представлении документов от 27.09.2010 № 1 регистров учета прямых расходов, остатки давальческого сырья (обессоленной нефти), определены на основании цеховых отчетов о движении нефтепродуктов за 2008-2009гг. (помесячно).

Общество в Стандарте «Учетная политика для целей налогообложения на 2008 и 2009 годы», определило, что распределение сумм расходов на незавершенное производство и готовую продукцию не осуществляется, то есть Общество не определило, какие именно расходы следует относить на незавершенное производство.

В соответствии со статьей 318 Кодекса расходы подразделяются на прямые и косвенные и определяются в учетной политике налогоплательщика.

В статье 319 Кодекса указанно, что сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Следовательно, Налоговым кодексом предусмотрен порядок распределения всех прямых расходов на незавершенное производство.

Таким образом, порядок расчета прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, приведенный Инспекцией в решении от 22.11.2011 №52-18-18/1300р, соответствует требованиям налогового законодательства, основан на представленных Обществом данных о движении давальческого сырья в количественном выражении.

Учитывая изложенное, решение Инспекции в данной части является законным, доначисление налога на прибыль организаций в сумме 186 632 руб. обоснованным.

По п. 2.1 оспариваемого решения

В решении установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 170, подпункта 1 пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ ОАО «НК НПЗ» неправомерно предъявило в 2009 году к вычету сумму 21 060 рублей налога на добавленную стоимость со стоимости услуг независимого оценщика, оказавшего услуги по оценке металлического лома образовавшегося в результате работ по демонтажу и ликвидации оборудования, в результате этих работ получена и в дальнейшем реализована льготируемая продукция (лом), в соответствии с подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Суд, оценив представленные доказательства, пришел к вводу о правомерности выводов налогового органа по данному эпизоду решения.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом по Требованию от 27.09.2010 № 7 у ОАО «НК НПЗ» запрошены первичные документы на оказание услуг по оценке металлического лома, полученного в результате демонтажа и ликвидации имущества. При анализе договора оценки, актов о приемке выполненных работ, счетов-фактур, установлено, что налог на добавленную стоимость по услугам оценщика включен в общую сумму налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО «КО-Инвест-С» в адрес ОАО «НК НПЗ».

Данные счета-фактуры, выставленные Оценщиком в адрес Общества за оказанные услуги по оценке металлолома отражены в книгах покупок за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года, суммы НДС, указанные в данных счетах-фактурах, включены в состав налоговых вычетов по НДС в налоговых декларациях по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года в полном объеме.

В 2009 году оценку рыночной стоимости движимого и недвижимого имущества принадлежащего ОАО «НК НПЗ» осуществляло ООО «КО-Инвест-С» по договору от 01.01.2009 № 1-НК09-231/06.

В рамках договора от 01.01.2009 № 1-НК09-231/06 ООО «КО-Инвест-С» выставило в адрес ОАО «НК НПЗ» счета-фактуры, перечисленные в таблице № 6 на стр. 69 решения (том 1 л.д. 107).

В соответствии с пунктом 4.2.2 и приложения № 5 к Учетной политике для целей налогообложения на 2009 год, утвержденной Приказом Общества от 31.12.2008 № 1876, ОАО «НК НПЗ» должно было вести раздельный учет операций, освобождаемых от налогообложения, путем отражения доходов и расходов по ним на специальных счетах синтетического и аналитического учета в соответствии с Рабочим планом счетов Общества, что Заявителем не было сделано. Доказательств обратного заявителем не представлено.

Для целей обеспечения раздельного учета «входного» НДС все расходы, осуществляемые Обществом, делятся на три группы:

относящиеся исключительно к операциям, облагаемым НДС. Суммы «входного» НДС, относящиеся к расходам данной группы, принимаются к вычету в общеустановленном порядке;

относящиеся исключительно к операциям, не облагаемым НДС (освобождаемым от налогообложения НДС). Суммы «входного» НДС, относящиеся к расходам данной группы, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав (то есть увеличивают сумму соответствующего расхода);

относящиеся к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС. Сумма «входного» НДС, относящиеся к расходам данной группы, распределяются между указанными видами деятельности.

В рассматриваемом случае, расходы по услугам оценщика, оказавшего услуги по оценке металлолома, в соответствии с подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо связаны с операциями по реализации товара (металлолома) не облагаемой налогом на добавленную стоимость (при этом, льгота, предусмотренная п. 2 ст. 149 НК РФ, является обязательной, и налогоплательщик не вправе от нее отказаться), с учетом положения пункта 2 статьи 170 НК РФ и пунктов 1 и 2 Приложения 3 к Учетной политике Общества для целей налогового учета на 2009 год, налог на добавленную стоимость по данным расходам подлежит отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль и к вычету по налогу на добавленную стоимость не принимается.

Довод Заявителя, согласно которому абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство судом не принимается по следующим основаниям.

Налогоплательщик, осуществляющий как облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, так и освобождаемые от налогообложения операции, должен вести раздельный учет сумм «входного» налога (предъявленного продавцами товаров, работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с порядком, определенным пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Согласно абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Подпункт 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ предусматривает, что сумма налога, предъявленная продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В соответствии с абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что необходимость расчета в пропорции суммы налога на добавленную стоимость подлежащую отнесению на вычет и на затраты в соответствующих частях необходимо производить в отношении налога на добавленную стоимость по расходам, связанным как с облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельностью, так и не облагаемой.

На основании изложенного, учитывая, что данный вид расходов, прямо связан только с операцией по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, то есть с реализацией, не подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость, налог на добавленную стоимость по данным расходам подлежит отнесению на расходы и к вычету не принимается.

Право на применение положений абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса возникает у налогоплательщиков, производящих и реализующих по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняющих работы по договорам о выполнении работ, оказывающих услуги по договорам об оказании услуг.

Данная позиция подтверждается Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.04.2008 № 3302/08, Определением ВАС РФ от 5 марта 2009 г. № ВАС-3302/08.

Таким образом, налоговым органом правомерно исключены из состава налоговых вычетов, налог на добавленную стоимость со стоимости работ по услугам независимого оценщика, оказавшего услуги по оценке металлического лома образовавшегося в результате работ по демонтажу и ликвидации основных средств подлежащего отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль в сумме 21 060 рублей.

По эпизоду по пункту 1.3 Решения Инспекции

По данному эпизоду заявителем оспаривается доначисление Инспекцией налога на прибыль организаций за 2008 -2009 годы в размере 286 131 рублей, в том числе: за 2008 год - 132 025 рублей, за 2009 год - 154 107 рублей.

Как следует из оспариваемого решения данное доначисление налоговым органом спорных сумм налога обусловлено неправомерным, по мнению Инспекции, включением Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 -2009 годы, сумм затрат (в общем размере 1 654 362 рублей), связанных с наймом жилых помещений сотрудниками организации во время их нахождения в служебных командировках.

Оценив представленные по данному эпизоду доказательства в совокупности, суд считает, что решение налогового органа в части выводов по гостинице ОАО « Ловеч» на сумму 7.600 руб. доначисление на эту сумму налога на прибыль, пени и штрафа подлежит признанию недействительным. В остальной части выводы налогового органа по данному эпизоду обоснованны по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на: проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения.

По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Как следует из материалов дела, в соответствии с указанными нормативными положениями, Общество включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций спорные суммы, которые, по мнению Общества, являются расходами на наем жилых помещений сотрудниками организации во время их нахождения в служебных командировках (затраты на оплату проживания работников Общества в гостиницах, поименованных в Приложениях № 1 и № 2 к Решению Инспекции, и иных связанных с проживанием услуг).

В подтверждение обоснованности включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций указанных затрат Обществом в ходе проверки были представлены следующие документы: авансовые отчеты, кассовые чеки и счета по оплате гостиничных услуг командированными работниками, приказы о командировках, командировочные удостоверения работников с отметками о нахождении в пунктах назначения, служебные задания и отчеты об их выполнении, проездные документы, путевые листы, приходные ордера, товарные накладные на поставку ТМЦ, оборудования.

При анализе указанных документов Инспекцией установлено, что организации (кроме ОАО «Гостиничное хозяйство» (гостиница «Южный Урал») и ООО «Бизнесвариант» (гостиница «Первомайская»)), оказавшие согласно данным документам спорные гостиничные услуги, в Едином государственном реестре налогоплательщиков и в Едином государственном реестре юридических лиц с указанным в первичных учетных документах ИНН отсутствуют, данные ИНН имеют нарушенную структуру и не присваивались налоговыми органами. Контрольно-кассовая техника за номерами, указанными в соответствующих чеках, в налоговых органах не регистрировалась.

Так, например, к авансовому отчету от 02.06.2008 № 3 ФИО6 в подтверждение произведенных расходов на проживание в гостинице в период его нахождения в служебной командировке приложен счет ООО гостиница «Вояж» (ИНН <***>) и кассовый чек контрольно-кассовой машины № 20127429.

В целях установления факта государственной регистрации юридического лица ООО гостиница «Вояж», а также подтверждения факта регистрации в налоговых органах данным юридическим лицом контрольно-кассовой техники, номер которой указан в кассовом чеке, Инспекцией был направлен запрос в УФНС России по Республике Татарстан от 25.03.2011 № 52-18-08/05945@.

Согласно ответу УФНС России по Республике Татарстан от 30.03.2011 № 2.14-0-20/01188дсп@: ИНН <***>, принадлежащий согласно вышеуказанным первичным документам ООО гостиница «Вояж», является некорректным и не мог быть присвоен ни одному юридическому лицу, контрольно-кассовая техника за № 20127429 в налоговых органах Республики Татарстан не регистрировалась.

Из изложенного следует, что данные документы оформлены от имени несуществующего юридического лица. Аналогичная ситуация прослеживается и по иным организациям, якобы оказавшим спорные гостиничные услуги. Доказательств обратного заявителем в ходе судебного разбирательства не представлено.

Таким образом, материалами проверки установлено, что документы, подтверждающие, по мнению Заявителя, несение им спорных расходов, оформлены от имени несуществующих юридических лиц.

Суд учитывает, что командировочные услуги (в том числе спорные) приобретаются за счет и в интересах соответствующих организаций (непосредственно связаны с их производственной деятельностью), а не в интересах их сотрудников, чем и обусловлена возможность включение организациями затрат по данным услугам в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

При этом каких-либо исключений из общего порядка подтверждения правомерности включения в состав расходов таких затрат положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено (должны соответствовать общим требованиям статьи 252 НК РФ (в части обоснованности, документального подтверждения и т.д.)).

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац третий пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац четвертый пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Вместе с тем согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Суд учитывает, что перечисленные требования Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В ходе проверки, как указано выше, в обоснование произведенных расходов Общество представило документы, подтверждающие, по его мнению, несение им спорных расходов, оформленные от лица несуществующих юридических лиц.

При этом в силу положений статей 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

В рассматриваемом случае в правоотношения с указанными организациями (гостиницами) согласно первичным документам вступали непосредственно сотрудники Общества (но в интересах и за счет Заявителя), не меняет сути спорных операций, которые, как указано выше, не могут быть признаны сделками, соответственно, не могут влечь в принципе какие-либо позитивные налоговые последствия, в том числе и для лица, в интересах которого приобретались спорные услуги (в том числе в виде возможности включения в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций соответствующих спорных затрат).

Как указано выше, каких-либо исключений из общего порядка подтверждения правомерности включения в состав расходов таких затрат положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено (должны соответствовать общим требования статьи 252 НК РФ (в части обоснованности, документального подтверждения и т.д.)).

При этом возможность включения в состав расходов затрат не должна ставиться в зависимость от способа их совершения (либо непосредственно от лица организации, либо посредством приобретения услуг в интересах Общества его сотрудниками).

Из вышеизложенного следует, что в данном случае Инспекция пришла к правильному выводу об отсутствии у Общества правовых оснований для учета в целях налогообложения спорных сумм и неправомерно включило в состав расходов спорные затраты.

В ходе судебного разбирательства суд пришел к выводу о том, что Общество не проявило должную осмотрительность при проверке представленных к авансовых отчетам документов по следующим основаниям.

В соответствии с разделом 2 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 25.04.1997 № 490, Исполнитель обязан довести до сведения потребителя свое фирменное наименование (наименование), место нахождения (юридический адрес) и режим работы. Исполнитель размещает указанную информацию на вывеске.

При этом суд учитывает, что по значительной части спорных организаций командируемыми сотрудниками представлялись соответствующие документы о проживании в них не единожды, а многократно на протяжении всего проверяемого периода, то есть речь в данном случае идет не о разовом случае проживания, а о системном подходе заявления расходов по одному и тому же несуществующему юридическому лицу.

Так, например, согласно первичным документам у организации ОАО «Ласточка» (ИНН <***>) сотрудниками Общества гостиничные услуги якобы приобретались 51 раз в проверяемых периодах, при этом первый раз (10.02.2008) и последний (21.11.2009).

Фактически Обществом никакая работа (в том числе анализ представляемых сотрудниками документов по командировочным расходам) по пресечению многократно повторяющихся вышеуказанных ситуаций не проводилась, что в соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, приведенной в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», также подтверждает неправомерность получения налоговой выгоды в рассматриваемой ситуации.

Суд учитывает, что для включения в состав расходов затраты должны быть персонифицированы, а именно: точно определен контрагент, с которым заключена соответствующая сделка, и сам размер обязательства, что в рассматриваемом случае отсутствует.

При этом в любом случае под реальностью сделки следует понимать, возможно ли оказание услуг (оказывал ли (мог ли оказываться)) лицом, от имени которого оформлены соответствующие документы, и в случае, если оказание услуг указанным в документах лицом невозможно (не подтверждается возможность совершения сделки), то, с учетом вышеизложенного про персонификацию расходов, соответствующую налоговую выгоду следует признать неправомерной (включение в состав расходов соответствующих затрат не обоснованным).

В ходе судебного разбирательства заявитель указывал, что данные счета и кассовые чеки подтверждают расходы Общества, связанные с проживанием в гостиницах командированных им сотрудников, поскольку содержат необходимую информацию: время их проживания в гостинице, стоимость проживания и факт оплаты оказанных гостиницами услуг».

Судом не принимаются доводы заявителя в связи с тем, что документы, подтверждающие затраты, должны не только содержать всю необходимую информацию (отвечать требованиям полноты заполнения всех реквизитов), но и отвечать требованию достоверности, содержащихся в них сведений. При этом соответствующая сделка должна быть совершена в действительности.

Поскольку в данном случае эти требования не выполняются, данные документы нельзя расценивать как подтверждающие несение Обществом спорных затрат.

Заявитель также указывает, что «о перечисленных налоговым органом гостиницах имеется информация в интернете, они публично предлагают свои услуги населению».

Данные доводы Общества нельзя признать обоснованными, поскольку в ходе проверки установлено, что спорные организации не являются юридическими лицами, соответственно, никак не могут предлагать свои услуги, а то, что в интернете представлена информация о действующих юридических лицах (с таким же наименованием), оказывающих гостиничные услуги, не имеет правового значения, поскольку с данными организациями Общество (сотрудники Общества) в правовые отношения не вступали. Доказательств иного налоговым органом не представлено.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N18162/09, в соответствии с которым при соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости содержащихся в них сведений не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал или должен был знать о предоставлении контрагентом недостоверных либо противоречивых сведений».

Суд считает необоснованной ссылку заявителя, поскольку в рассматриваемом случае речь идет о затратах, документы по которым оформлены от лица несуществующих юридических лиц, то есть в данном случае сам факт сделки не имел место быть.

Заявитель в ходе судебного разбирательства в подтверждение своей позиции по данному эпизоду, представило информацию (документы), по мнению Заявителя, подтверждающую, что ряд спорных гостиниц действительно существуют (не являются несуществующими юридическими лицами).

Обществом представлены фотографии (8 штук) строений (на ряде фотографий видны вывески следующего содержания: «Гостиница Импульс», «FIVE STARS», «Салют», «Каскад», «Гостиница Алтай»), что, по мнению Заявителя, подтверждает то, что следующие организации (гостиницы): ООО гостиница «Импульс-АА» (ИНН <***>), ООО Гостиница «Импульс» (ИНН <***>), ОАО «Нижний Ломов» (ИНН <***>), ОАО «Ласточка» (ИНН <***>), ООО «Гостиница «5 звезд» (ИНН <***>), ГК ОАО «Салют» (ИНН <***>), ОАО «Салют» (ИНН <***>), ООО «Каскад» (ИНН <***>), ООО «Алтай» (ИНН <***>), оказавшие спорные гостиничные услуги согласно соответствующим первичным документам, действительно существуют (не являются несуществующими юридическими лицами).

Данные доводы Общества нельзя признать обоснованными, поскольку в ходе проверки налоговым органом установлено, что вышеуказанные организации, якобы оказавшие спорные гостиничные услуги согласно соответствующим первичным документам, не зарегистрированы в установленном порядке в качестве юридических лиц, соответственно, данные организации не существуют и не могли оказывать спорные гостиничные услуги.

При этом то, что Обществом представлена вышеуказанная информация (фотографии) об организациях (гостиницах), оказывающих гостиничные услуги (с наименованиями подобными наименованиям спорных несуществующих юридических лиц), в рассматриваемой ситуации не имеет правового значения, поскольку с данными организациями Общество (сотрудники Общества) в правовые отношения не вступали (доказательств иного Обществом не представлено).

Кроме того, по вышеуказанным фотографиям: 1) «гостиница Импульс», 2) Гостиница, 3) строения (без идентификационных признаков), 4) «FIVE STARS», 5) «Салют», 6) гостиница «Каскад», 7) гостиница «Алтай», невозможно подтвердить фактическое существование каких-либо юридических лиц, так как на представленных фотографиях отсутствуют признаки, по которым возможно идентифицировать соответствующие юридические лица, а также местонахождение указанных строений (в частности, на фотографиях отсутствуют адреса строений, не указано время проведения фотосъемки, на ряде фотографий отсутствуют какие-либо вывески).

В ходе судебного разбирательства заявитель указывал, что организации: ОАО «Ловеч» (ИНН <***>), ООО «Бизнесвариант» (ИНН <***>), ЗАО «Астория» (ИНН <***>), зарегистрированы в установленном порядке в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ), то есть не являются несуществующими юридическими лицами, соответственно, спорные затраты по данным организациям правомерно включены Обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Относительно доводов Общества в части ЗАО «Астория» (ИНН <***>) (в части спорных затрат в размере 5 600 рублей). Данные доводы Общества нельзя признать обоснованными по следующим основаниям.

Согласно соответствующим первичным документам (авансовый отчет от 13.02.2008 № 16) сотрудник Общества ФИО7 якобы проживал в гостинице «Олимпия» ЗАО «Астория» (ИНН <***>) в период с 04.02.2008 - 05.02.2008, с 09.02.2008 - 10.02.2008 (приобретал спорные гостиничные услуги).

Вместе с тем, как усматривается из ответа ЗАО «Астория» (гостиница «Олимпия») от 08.07.2011 № 255, полученного на запрос Инспекции, вышеуказанное физическое лицо в 2008 - 2009 годах не проживало в гостинице данной организации ни как физическое лицо, ни как представитель Общества (приобретение (оплата) спорных гостиничных услуг физическим лицом не производилось (документально приобретение услуг не подтверждено)).

Из изложенного следует, что в данном случае имеются доказательства отсутствия самого факта совершения спорных операций (не подтверждено фактическое оказание спорных услуг), что в соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, приведенной в постановлении от 12.10.2006 № 53, является безусловным основанием для признания необоснованной соответствующей налоговой выгоды.

Соответственно, Инспекция в рассматриваемой ситуации правомерно признала необоснованным включение в состав расходов по налогу на прибыль организаций спорных затрат.

В отношении гостиничных услуг, оказанных ОАО «Гостиничное хозяйство» (Гостиница «Южный Урал») (стоимость услуг - 1750 рублей) и ООО «Бизнесвариант» (Гостиница «Первомайская») (стоимость услуг - 5 200 рублей) сотрудникам Общества во время нахождения в командировке суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в соответствии с вышеприведенными нормативными положениями Общество включило в состав расходов затраты на командировки, а именно целевые расходы по найму жилого помещения, понесенные работниками Общества:

ФИО8, якобы проживавшим (приобретавшим гостиничные услуги) в гостинице «Южный Урал» ИНН <***>) (соответствующий авансовый отчет от 26.06.2008 №71);

ФИО6, якобы проживавшим (приобретавшим гостиничные услуги) в гостинице «Первомайская» ИНН <***> (соответствующий авансовый отчет от 01.11.2008 № 1).

Вместе с тем, как следует из материалов дела (ответ УФНС России по Челябинской области от 13.04.2011 № 13-13/001287@ на запрос Инспекции и т.д.),

с ИНН <***> в качестве юридического лица зарегистрировано ОАО «Гостиничное хозяйство», а не ОАО «Гостиница «Южный Урал» (ИНН <***>), как указано в соответствующих первичных документах,

с ИНН <***> в качестве юридического лица зарегистрировано ООО «Бизнесвариант», а не ООО «Гостиница «Первомайская», как указано в соответствующих первичных документах.

Как усматривается из ответов, полученных Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки от ОАО «Гостиничное хозяйство» (гостиница «Южный Урал») и ООО «Бизнесвариант» (гостиница «Первомайская»), вышеуказанные физические лица в 2008 -2009 годах не проживали в гостиницах данных организаций ни как физические лица, ни как представители Общества (приобретение (оплата) спорных гостиничных услуг физическими лицами не производилось (документально приобретение услуг не подтверждено)).

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», содержащиеся в документах сведения, которые представляются в целях получения налоговой выгоды, должны быть достоверны и непротиворечивы. При этом из логики данного постановления следует, что сам факт несовершения хозяйственной операции, по которой заявлено право на получение налоговой выгоды, однозначно свидетельствует о необоснованности получения соответствующей налоговой выгоды.

Из изложенного следует, что отнесение Обществом к расходам спорных затрат (по гостиничным услугам, оказанным ОАО «Гостиничное хозяйство» (гостиница «Южный Урал») и ООО «Бизнесвариант» (гостиница «Первомайская»)) является необоснованным, так как сведения, содержащиеся в первичных учетных документах (авансовые отчеты, счета гостиниц), которые являются основанием для отнесения данных сумм затрат к расходам, недостоверны и противоречивы (факт совершения сделки не подтвержден).

Таким образом, доводы Общества по данному эпизоду следует признать необоснованными, а решение налогового органа в этой части законным и обоснованным.

Относительно доводов Общества в части ОАО «Ловеч» (ИНН <***>) (в части спорных затрат в размере 7 600 рублей) суд считает позицию налогового органа необоснованной, поскольку заявителем в ходе проверки представлены полный комплект, подтверждающий затраты в указанной части. Претензий к данному комплекту документов налоговым органом в ходе проверки не предъявлялось. ОАО «Ловеч» (ИНН <***>) зарегистрировано в качестве юридического лица, что не оспаривается налоговым органом.

В ходе судебного разбирательства представитель ответчика также признал, что при вынесении решения инспекция ошибочно не учла расходы в данной части в отношении ОАО «Ловеч» (ИНН <***>)

Соответственно, Инспекция в рассматриваемой ситуации неправомерно признала необоснованным включение в состав расходов по налогу на прибыль организаций спорных затрат в размере 7 600 рублей.

В части сумм в размере 7 200 рублей доводы Общества нельзя признать обоснованным, поскольку согласно первичным документам (авансовый отчет от 29.09.2008 № 90) соответствующие спорные услуги якобы приобретались сотрудником Заявителя ФИО9 у ОАО «Ловеч» (ИНН <***>), то есть у иного юридического лица (с иным ИНН).

При этом юридическое лицо ОАО «Ловеч» (ИНН <***>) в установленном порядке в качестве юридических лиц в ЕГРЮЛ не зарегистрировано, соответственно, данная организации не существует и не могла оказывать спорные гостиничные услуги.

В этой связи, суд приходит к выводу, что решение налогового органа по данному эпизоду, за исключением выводов в отношении гостиницы ОАО «Ловеч» (ИНН <***>) (в части затрат в размере 7 600 рублей), вынесено законно и обоснованно

По эпизоду по пункту 3.1. Решения Инспекции

Обществом в заявлении, поданном в Арбитражный суд г. Москвы, в части данного эпизода оспариваются выводы Инспекции о неудержании им налога на доходы физических лиц за 2008 год в размере 631 рублей.

В ходе проверки налоговый орган пришел к вывыду, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 210, пункта 3 статьи 217 НК РФ неправомерно не включило в налоговую базу работников в целях исчисления налога на доходы физических лиц подотчетные средства, выданные на оплату командировочных расходов, связанных с наймом жилого помещения, несение которых не подтверждено документально.

Оценив доказательства, суд считает, что выводы налогового органа по данному эпизоду правомерны по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Из положений пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в том числе, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения.

Как следует из материалов дела, в соответствии с приведенными нормативными положениями Общество оплатило расходы на командировки (целевые расходы по найму жилого помещения) своим работникам:

ФИО8, проживавшему в гостинице «Южный Урал» (ОАО «Гостиничное хозяйство») (авансовый отчет № 71 от 26.06.2008);

ФИО6, проживавшему в гостинице «Первомайская» (ООО «Бизнесвариант») (авансовый отчет № 1 от 01.11.2008).

Вместе с тем, как усматривается из ответов, полученных Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки от ОАО «Гостиничное хозяйство» (гостиница «Южный Урал») и ООО «Бизнесвариант» (гостиница «Первомайская»), вышеуказанные физические лица в 2008 - 2009 годах не проживали в гостиницах данных организаций (приобретение (оплата) спорных гостиничных услуг физическими лицами не производилось (приобретение услуг документально не подтверждено)).

Из изложенного следует, что в данном случае физическими лицами по вышеуказанным авансовым отчетам не были подтверждены документально расходы по найму жилого помещения.

На странице 27 (абз. 3) Заявления Общество указывает, что «о перечисленных налоговым органом гостиницах имеется информация в интернете, они публично предлагают свои услуги населению».

Данные доводы Общества нельзя признать обоснованными, поскольку в ходе проверки установлено, что спорные организации не являются юридическими лицами, соответственно, никак не могут предлагать свои услуги, а то, что в интернете представлена информация о действующих юридических лицах (с таким же наименованием), оказывающим гостиничные услуги, не имеет правового значения, поскольку с данными организациями Общество (сотрудники Общества) в правовые отношения не вступали.

В заявлении налогоплательщик также ссылается на позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N18162/09, в соответствии с которой при соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости содержащихся в них сведений не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал или должен был знать о предоставлении контрагентом недостоверных либо противоречивых сведений».

Между тем, суд считает, что ссылку Общества на данное постановление в обоснование своей позиции нельзя признать правомерной, поскольку в данном случае речь идет не о представлении контрагентом недостоверных либо противоречивых сведений, а об отсутствии самого факта совершения операции (не подтверждении фактического оказания услуг).

Более того, Президиум ВАС РФ в данном постановлении особо подчеркнул, что вышеуказанные обстоятельства имеют значение только «при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций», поскольку сам факт несовершения хозяйственной операции свидетельствует о необоснованности получения соответствующей налоговой выгоды (в том числе и в данном случае по спорным операциям, по которым имеются доказательства их несовершения).

Данный подход вполне согласуется с правовой позицией Пленума ВАС РФ, приведенной в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В соответствии с абзацем 12 пункта 3 статьи 217 НК РФ при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

Соответственно, спорные денежные средства, полученные работниками под отчет, предназначенные для найма жилья, за вычетом 700 рублей за каждый день командировки следует считать оставшимися в распоряжении у работников.

На основании статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 «Налог на доходы физических лиц», 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

При этом, как усматривается из Заявления, Общество не считает, что у указанных сотрудников есть какие-либо обязательства перед ним по спорным суммам.

Соответственно, спорные суммы, выданные под отчет вышеуказанным физическим лицам, предназначенные для найма жилья, за вычетом 700 рублей за каждый день нахождения в командировке, фактически безвозмездно полученные от Общества, следует считать доходом работников.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Аналогичная обязанность налоговых агентов установлена и пунктом 3 статьи 24 НК РФ.

Из изложенного следует, что в данном случае Общество в качестве налогового агента должно было в отношении вышеуказанных сумм исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, что им не было сделано.

Соответственно, Инспекция правомерно в рассматриваемой ситуации предложила Обществу исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить спорную сумму НДФЛ.

В ходе судебного разбирательства заявитель указывал, что «последующая проверка документов, приложенных к авансовому отчету, сводится к проверке целевого расходования средств, наличия оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильности их оформления».

В этой связи суд учитывает следующее. В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения.

При этом, документы, подтверждающие затраты, должны не только содержать всю необходимую информацию (отвечать требованиям полноты заполнения всех реквизитов), но и отвечать требованию достоверности содержащихся в них сведений.

Поскольку в данном случае указанные требования (документальное подтверждение и факт произведения расходов (факт совершения сделки)) не выполняются, спорные суммы нельзя считать не подлежащими налогообложению.

Соответственно, при таких фактических обстоятельствах не может иметь значение соблюдение формальных условий в данном случае (заполнение всех необходимых реквизитов в соответствующих документах).

Таким образом, налоговым органом представлены доказательства того, что соответствующие услуги работниками Общества не приобретались (доказательства, подтверждающие иное, Заявителем в материалы дела не представлены), то есть спорные денежные суммы фактически являются экономической выгодой в понимании статьи 41 НК РФ.

Из изложенного следует, что Решение Инспекции в части данного эпизода является законным и обоснованным, а доводы Общества, приведенные в Заявлении, следует признать неправомерными.

В ходе судебного разбирательства, Заявитель, ссылаясь на выписку операций по расчетам с бюджетом № 8934 от 15.01.2010, указывает на то, что при расчете пени по НДС Межрегиональной инспекцией не учтено следующее: 1) по состоянию на 20.11.2009 и на 25.11.2009 у Общества должна быть отражена переплата по НДС в размере 4 745 005, 59 рублей, 2) по состоянию на 21.12.2009 - переплата в размере 3 099 256, 59 рублей.

В ходе судебного разбирательства данные обстоятельства не нашли своего подтверждения.

Как следует из пояснений заинтересованного лица, при расчете пени налоговый орган руководствовалась данными карточки расчета с бюджетом по НДС на дату вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.11.2011 № 52-18-18/1300р.

В связи с тем, что выписка операций по расчетам с бюджетом № 8934 датирована 15.01.2010, а после уплаты налога 17.11.2009 в сумме 165 430 000 руб., Налогоплательщик по расчету от 16.10.2009 заявил к уплате налог в сумме 165 429 456 руб., в карточке расчетов с бюджетом можно увидеть переплату в размере 1 070 215, 59 руб.

При последующих корректировках налоговой обязанности, Общество расчетами от 12.01.2010 (на сумму 1 345 282 руб.), от 28.04.2010 (на сумму 3 912 руб.), от 03.08.2010 (на суму 16 254 руб.) увеличило сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в связи с чем по налогу на добавленную стоимость со сроком уплаты - 20.11.2009 у ОАО «Новокуйбышевский НПЗ» образовалась задолженность в размере 295 232, 41 руб.

Из карточки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость следует, что налог уплачен платежным поручением от 17.12.2009 № 519 (сумма - 165 430 00 руб.).

В связи с тем, что у налогоплательщика имелась задолженность в размере 295 232, 41 руб. по предыдущему налоговому периоду, сальдо по переплате составило 165 134 767, 59 руб.

Так как ОАО «НК НПЗ» расчетом от 16.10.2009 заявило к уплате налог в размере 165 429 456 руб., то, соответственно и общее сальдо составило минус 294 688, 41 руб.

Последующими расчетами, в том числе от 12.01.2010 (на сумму 1 345 282 руб.), от 28.04.2010 (на сумму 3 912 руб.), от 03.08.2010 (на суму 16 254 руб.) увеличило сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в связи с чем по налогу на добавленную стоимость со сроком уплаты -21.12.2009 у ОАО «Новокуйбышевский НПЗ» образовалась задолженность в размере 1 660 138,41 руб.

Следовательно, так как Заявитель корректировал сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (в сторону увеличения), 12.01.2010, 28.04.2010, 03.08.2010, выписка операций по расчетам с бюджетом № 8934 от 15.01.2010 не может отражать реальное состояния расчетов с бюджетом на дату вынесения решения.

Кроме того, довод Заявителя, о том, что по состоянию на 21.12.2009 Инспекция проводит начисление авансового платежа по сроку 20.12.2009, оплата данной суммы произведена 17.12.2009, однако, налоговый орган операцию оплаты проводит датой записи 24.12.2009, следовательно, у Общества должна быть переплата, а не недоимка, является также необоснованным.

Карточки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость свидетельствует, что Общество оплатило налог платежным поручением № 519 (сумма -165 430 00 руб.) именно 17.12.2009. Факт ввода данной суммы в КРСБ 24.12.2009, после получения платежного поручения, не мог повлиять на начисление пени по НДС, так как отрицательное сальдо сложилось за счет существовавшей на дату уплаты задолженности, которая в дальнейшем была увеличена самим Налогоплательщиком.

При этом пени начисляются с 22.12.2009 (а не с 24.12.2009), то есть со дня, следующего за днем, когда налог должен быть уплачен в полном объеме, и не на сумму, которая отражена в платежном поручении - 165 430 000 руб., а на сумму отрицательного показателя, сформировавшегося в результате сложения сумм заявленного к уплате налога и фактически уплаченного налога (с учетом уточненных расчетов налогоплательщика).

Ссылка Общества на акты сверок с налоговым органом по налогу на добавленную стоимость на каждое первое число отчетного квартала за период 01.04.2009 по 01.10.2011 судом не принимается, так как данные акты совместных сверок расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам по НДС не отражают наличие (отсутствие) задолженности в динамике (необходимо учитывать, что Инспекция производила зачеты, Общество подавало уточненные расчеты), что позволяло бы сделать однозначный вывод о неправомерности начисления пени.

Выписки операций по расчету с бюджетом по состоянию на 15.01.2010 № 8934 и от 23.04.2012 № 25158 также не могут подтверждать необоснованность начислении пени по налогу на добавленную стоимость, так как в данных выписках операции отражены на основании даты записи операции в карточку «расчеты с бюджетом» в хронологическом порядке, то есть, операции по корректировке налоговой обязанности Налогоплательщика в связи с представленными уточненными расчетами отражены на дату представления соответствующих расчетов в налоговый орган, что не позволяет определить сумму переплаты либо задолженности на дату вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При таких обстоятельствах начисление налоговым органом пени по НДС суд считает обоснованным и соответствующим законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно положениям Налогового кодекса (п. 9 ст. 101 НК РФ) в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

В соответствии со ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

В ходе судебного разбирательства установлено, что решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 22.11.2011 № 52-18-18/1300р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением выводов по пункту 1.3 в части выводов по гостинице ОАО « Ловеч» на сумму 7.600 руб. доначисление на эту сумму налога на прибыль , пени и штрафа вынесено в соответствии с нормами действующего налогового законодательства. В этой связи требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию 23.03.2012 № 36 и № 36/1, за исключением выводов по пункту 1.3 в части выводов по гостинице ОАО « Ловеч» на сумму 7.600 руб. доначисление на эту сумму налога на прибыль, пени и штрафа , также вынесены налоговым органом законно и обоснованно.

Требование об уплате налога , пени, сбора, штрафа № 36 по состоянию на 23.03.2012г. в части выводов по пункту 1.3 в части выводов по гостинице ОАО « Ловеч» на сумму 7.600 руб. доначисление на эту сумму налога на прибыль, пени и штрафа подлежит признанию недействительным с учетом установленных судом обстоятельств.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110,167-170,171,201 АПК РФ арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 22.11.2011г. № 52-18-18/1300р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов по пункту 1.3 в части выводов по гостинице ОАО « Ловеч» на сумму 7.600 руб. доначисление на эту сумму налога на прибыль , пени и штрафа , а также требование об уплате налога , пени, сбора, штрафа № 36 по состоянию на 23.03.2012г. в указанной части , в остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 в пользу ОАО «Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод» расходы по госпошлине 2.000 руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья: А.П. Терехина