Решение № А40-8486/17-20-117 от 06.08.2018 АС города Москвы

Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

г. Москва

Резолютивная часть решения объявлена «06» августа 2018г.

Полный текст решения изготовлен «10» августа 2018г.

Арбитражный суд в составе:

УСТАНОВИЛ:

АО «СТС» обратилось с заявлением в арбитражный суд к МИФНС России по КН № 7 о признании недействительным решения от 30.06.2016г. № 16-17/13.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика в обжалуемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в  решении, отзыве.

Решением суда от 18.05.2017г. требования заявителя удовлетворены, постановлением 9 ААС от 25.09.2017г. в удовлетворении требований заявителя отказано. Постановлением АС МО от 12.01.2018г. решение суда от 18.05.2017г. и постановление 9 ААС от 25.09.2017г. по делу отменены в части требований о признании недействительным обжалуемого решения по эпизоду, изложенному в п. 2.2.3 решения, в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г.Москвы.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, на основании Решения Заместителя начальника МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (далее - налоговый орган, проверяющий) от 18.05.2015 № 16/14-1, проведена выездная налоговая проверка АО «СТС» (далее - налогоплательщик, Компания, Общество) по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам проверки налоговым органом вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 16-17/13 от 30.06.2016 (далее - Решение).

Согласно Решению:

•АО «СТС» доначислены суммы неуплаченных налогов без учета состояния расчетов с бюджетом в размере 39 631 795 руб.;

•АО «СТС» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1, ст.122 НК РФ, п.1 ст. 126 НК РФ в размере 6 779 297,8 руб.;

•АО «СТС» начислены пени по состоянию на 30.06.2016г. в размере 3 537 735,28 руб.

АО «СТС» предложено уплатить суммы налогов, штрафов и пеней, указанных в п.3.1. обжалуемого Решения. Также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

На указанное Решение АО «СТС» подана апелляционная жалоба в ФНС России (№ СТС-0556/2016-И от 03.08.2016).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России принято Решение по апелляционной жалобе № СА-4-9/18771@ от 05.10.2016г.

Согласно указанному Решению ФНС России руководствуясь п. 3 ст. 140 НК РФ, отменила Решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 30.06.2016 № 16-17/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

•выводов о необоснованном невосстановлении в 4 квартале 2014 года НДС в размере 18 738 269 руб., а также в начислении соответствующих пеней и штрафа (подпункты 2.1.1.1, 2.1.1.2 мотивировочной части Решения);

•выводов о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012-2014 годы в связи с неправомерным включением в состав расходов на оплату труда суммы доплат до должностного оклада за период временной нетрудоспособности по больничным листам, в размере 3 729 475 руб., а также начислении соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени и штрафа (пункт 2.2.4 мотивировочной части Решения).

В остальной части ФНС России оставила апелляционную жалобу АО «СТС» без удовлетворения.

Кроме того, ФНС России поручила Межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам № 7 произвести перерасчет сумм налога на прибыль организаций, пени и штрафа, с учетом выводов, изложенных в Решении ФНС России.

По эпизоду 2.2.3 решения судом установлено следующее.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период АО «СТС» уволен ряд сотрудников с последующей выплатой выходных пособий. В рамках проведенных мероприятий налогового контроля, Инспекцией оспаривается право на вычет для целей налога на прибыль выходных пособий, выплаченных Компанией по дополнительным соглашениям к трудовым договорам, заключенным незадолго до увольнения сотрудника.

Налоговый орган отмечает (стр.111 Решения):

-порядок выплаты сумм по соглашению сторон при расторжении трудовых договоров с работниками не урегулирован локальными нормативными актами, принятыми в соответствии с положениями ТК РФ и трудовыми договорами. Следовательно, такая выплата не является составной частью оплаты труда сотрудников АО «СТС». Дополнительные выплаты носят единовременный характер и не могут быть квалифицированы как часть оплаты труда (трудовых затрат) работников. Они не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, а потому не являются оплатой труда и в соответствии со ст. 255 НК РР не могут, быть включены в состав расходов на оплату труда в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации;

- расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с расторжением трудовых договоров, неправомерно признаны экономически обоснованными, поскольку они не минимизируют затраты основной предпринимательской деятельности Компании.

По мнению налогового органа в результате неправомерного учета в составе расходов на оплату труда выплат работникам, которые не соответствуют требованиям ст.ст. 252, 255 НК РФ, АО «СТС» в нарушение ст. 274 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций на сумму 41 678 004 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 8 335 601 руб.

В Решении по выездной налоговой проверке Инспекция указывает на 3 ключевых основания исключения спорных выплат из состава расходов по налогу на прибыль: выплаты не предусмотрены коллективным договором либо трудовым договором (приложением к нему, являющимся неотъемлемой частью трудового договора). При этом Дополнительные соглашения к трудовому договору, не является частью трудового договора, поскольку регулирует отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции (стр. 113 Решения); выплаты не связаны с оплатой труда работников, с режимом работы или условиями труда (не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений (ст. 178 ТК РФ, п. 9 ст. 255 НК РФ); расходы в виде выплаченных выходных пособий являются экономически необоснованными (ст. 252 НК РФ), поскольку они не минимизируют затраты Компании.

В проверяемый налоговым органом период размер выходных пособий при увольнении закреплен в Дополнительных соглашениях к трудовым договорам. Перечень трудовых договоров, к которым заключены такие дополнительные соглашения, а также примеры договоров представлены заявителем в материалы дела.

Согласно смыслу нормы п. 21 ст. 270 НК РФ, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли любые виды вознаграждений руководству и работникам, если они выплачиваются на основании трудовых договоров. В соответствии ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могу быть определены отдельными приложением к трудовому договору, либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменном виде, который является неотъемлемой частью трудового договора, что и было сделано Компанией.

Часть 4 ст. 178 ТК РФ устанавливает, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться различные случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий (список таких случаев не является закрытым). Как видно из дополнительных соглашений к спорным трудовым договорам, формулировки которых являются типовыми для налогоплательщика, стороны договариваются о следующем:

•дополняют договор пунктом, определяющим размер выплаты работнику при увольнении;

•предусматривает неотъемлемость положений соглашения по отношению к договору;

•подтверждают юридическое действие договора по остальным пунктам;

•вводят пункт (п.8) о принятии на себя сторонами соглашения о расторжении договора бессрочного обязательства не распространять информацию, каким-либо образом порочащую честь, достоинство и деловую репутацию. Следует подчеркнуть, что данный пункт не дублирует положения п.6 основного трудового договора «о конфиденциальности» и является самостоятельной нормой страхующей репутационные риски АО «СТС».

Статьей 72 ТК РФ предусмотрено, что изменение определенных сторонами условий трудового договора, допускается только по соглашению сторон трудового договора. Соглашение об изменении определенных сторонами условий трудового договора заключается в письменной форме.

Исходя из требований ст.ст. 450, 452, 453 ГК РФ, изменение договора производится по соглашению сторон, совершается в той же форме, что и договор, а обязательства сторон сохраняются в измененном виде с момента заключения такого соглашения.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что дополнительные соглашения не являются неотъемлемой частью трудовых договоров, является ошибочным, сделан без учета требований ст. 72 ТК РФ и норм ГК РФ, изучения положений дополнительных соглашений к трудовым договорам налогоплательщика.

В отношение довода Инспекции (стр. 99 Решения) о том, что дополнительные соглашения, несмотря на ссылку о том, что они являются неотъемлемой частью трудового договора, не отвечают требованиям ст.ст. 56, 57 ТК РФ, так как не содержат какие-либо сведения и (или) условия из числа предусмотренных ч. 1 и 2 ст. 57 ТК РФ (т.е. обязательных для включения в договор), налогоплательщик считает необходимым указать, что: трудовое законодательство не ставит действительность трудового договора, либо дополнительных соглашений к нему, в зависимость от содержания в нем обязательных для включения условий, предусмотренных ТК РФ. Согласно частям 1 и 2 ст. 57 ТК РФ, законодательство РФ о труде предусматривает ряд положений, включение которых в трудовой договор является обязательным. ТК РФ не содержит нормы, обязывающей дублировать указанные положения (например, место работы, условия оплаты труда и т.п.) в каждом дополнительным соглашении, заключаемом к трудовому договору, на чем настаивает налоговый орган. При этом стоит подчеркнуть, что даже не включение в трудовой договор положений, являющихся обязательными в соответствии со ст. 57 ТК РФ, не влечет недействительность трудового договора.

Как видно из содержания заключенных налогоплательщиком с уволенными в проверяемый период работниками трудовых договоров (к примеру, договоры №№ 05-2011 от 12.01.11, 53-2010 от 01.06.10, 21-2012 от 01.03.12, 12-2011 от 01.02.11), они содержат все необходимые условия и положения, предусмотренные частями 1 и 2 ст. 57 ТК РФ (указаны место работы, трудовая функция работника и прочие параметры).

В то же время ст. 57 ТК прямо установлено, что в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, в том числе локальными.

О том, что выходные пособия при увольнении работников являются именно пособиями, не ухудшающими положение работника, высказался и Конституционный Суд РФ в своем Определении от 25.02.2016г. № 388-О, указав, что в статье 178 ТК РФ установлены случаи выплаты выходных пособий при расторжении трудового договора (части первая и третья) и предусмотрено право сторон трудовых отношений или социального партнерства установить в трудовом или коллективном договоре повышенные по сравнению с закрепленными непосредственно законодательством гарантии для работников, подлежащих увольнению, в том числе расширить круг случаев выплаты выходных пособий и увеличить размер таких пособий (часть четвертая).

Данное правовое регулирование направлено на предоставление сторонам трудовых отношений или социального партнерства возможности установления работникам дополнительных гарантий.

Довод налогового органа о том, что спорные дополнительные соглашения не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции, не основаны на нормах ст. 56 «Понятие трудового договора» и ст. 57 «Содержание трудового договора» ТК РФ.

Согласно ст.57 ТК РФ трудовой договор может содержать любые дополнительные условия, не ухудшающие положение работника. Исключений для включения условий о расторжении трудового договора в данной статье не содержится (Письмо Минфина России от 26.06.2014 № 03-04-РЗ/30839).

Указанные выводы также противоречат Определению ВС РФ от 16.02.2016 № 305-КГ15-2055 вынесенному при рассмотрении дела, аналогичного настоящему спору, в котором на втором круге АС города Москвы в Решении от 22 декабря 2016 года по делу № А40-949660/15-140-745 указал, что: само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 НК РФ.

Указание налогового органа на неприменимость положений ст. 178 ТК РФ, предусматривающих выплату выходного пособия, при увольнении по соглашению сторон в связи с тем, что данная норма применяется при ликвидации организации либо сокращении численности или штата работников является несостоятельным, так как указанные положения Части 2 ст. 178 ТК РФ являются частными случаями увольнений.

Части 2-4 указанной статьи не позволяют сделать вывод о регулировании статьей только тех положений, которые связаны исключительно с ликвидацией или сокращением численности сотрудников. Напротив часть 4 ст. 178 ТК РФ устанавливает открытый перечень случаев, при которых возможны такие выплаты.

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Позиция налогового органа основана на неверном толковании норм трудового права.

Письма Минфина от 16.07.2014 № 03-03-06/1/34828, от 19.06.2014 № 03-03-06/2/29308, от 03.05.2012 № 03-03-06/2/47 ясно указывают на необходимость применения положений ст. 178 ТК РФ при разрешении вопроса относительно учета в составе расходов выходных пособий, выплачиваемых при прекращении трудовых отношений по соглашению сторон. Указанной норме корреспондирует п. 25 ст.255 НК РФ, закрепляющий открытый список выплат в пользу работников, подлежащих вычету для налога на прибыль: другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Взаимосвязь норм ст.178 ТК РФ и п.25 ст.255 НК РФ также подчеркнул Верховный Суд в Определении ВС РФ от 16.02.2016 № 305-КГ15-2055 (дело «ООО Парламент Продакшн»).

Статья 178 ТК РФ прямо предусматривает возможность закрепления в трудовом договоре повышенных размеров выходных пособий, выплачиваемых работнику.

В апелляционном определении Московского городского суда от 26.10.2012 по делу № 11-24156 судом сделан вывод о том, что включение в трудовой договор условия о выплате выходного пособия при увольнении по тем или иным основаниям не может рассматриваться как злоупотребление правом либо дискриминация, поскольку возможность установления условия о выплате выходных пособий в повышенном размере предусмотрена ч. 4 ст. 178 ТК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ВС РФ от 20.12.2016 № 304-КГ16-12189, в Апелляционных определениях Краснодарского краевого суда от 28.08.2012 по делу № 33-16973-12, Курского областного суда от 30.10.2014 по делу № 33-2732/2014, Московского городского суда от 06.12.2013 по делу № 11-39856.

Открытый перечень расходов на оплату труда, предусмотренный статьей 255 НК РФ

В отношении довода (также поддержанного ФНС России в Решении по апелляционной жалобе) о том, что указанные выплаты являются разовыми, не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, не обусловленными выполнением со стороны работников каких-либо работ (услуг) по трудовым либо гражданско-правовым договорам, не имеющими производственного характера, судом установлено следующее.

В соответствии со ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ - убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком).

В пункте 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации.

Согласно части 1 ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Перечень возможных расходов на оплату труда, предусмотренный ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку в п. 25 данной статьи упомянуты другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективными договорами.

Кроме того, согласно Письму Минфина РФ от 12 февраля 2016г. № 03-04-06/7530, выплата, производимая при увольнении сотрудника организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, установленная в соответствии с Трудовым кодексом, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору либо соглашением о расторжении трудового договора, при условии соблюдения критериев статьи 252 Кодекса.

В силу пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Указанные выводы подтверждается также письмами Минфина от 16.07.2014 № 03-03-06/1/34828, от 19.06.2014 № 03-03-06/2/29308, от 03.05.2012 № 03-03-06/2/47, от 24.01.2012 № 03-03-06/1/29, от 17.11.2010 № 03-04-06/6-268, а также Письмом ФНС России от 19.06.2014 № 03-03-06/2/29308.

Производственный характер выплат - связь с хозяйственной деятельностью АО «СТС» и экономическая обоснованность отнесения пособий на расходы, ключевым критерием при признании соответствующих расходов является их экономическая обоснованность в понимании ст.252 НК РФ с учетом ст.255 НК РФ, п.21 ст.270 НК РФ.

Общество указывает на то, что одним из возможных путей снижения операционных затрат организации является повышение эффективности труда работников путем кадровой ротации. АО «СТС» как субъект предпринимательской деятельности в ходе ее осуществления принимает различные решения, в том числе решения, связанные с оценкой эффективности существующих трудовых отношений, эффективности труда отдельных работников.

Кроме того, в случае принятия управленческого решения о необходимости прекращения трудовых отношений с определенным работником, его реализация накладывает на компанию значительные издержки,   связанные   с  обязательными   компенсационными   выплатами   при   сокращении   штата.

Прекращение трудовых отношений может быть также крайне затруднено из-за существующих в ТК РФ ограничений перечня оснований для расторжения трудового договора.

В случаях, когда отсутствуют формальные причины для расторжения трудовых договоров с работниками по инициативе работодателя по основаниям, предусмотренным ТК РФ (ст. 81), но при этом по причинам профессионального или иного характера работник не устраивает работодателя, фактически единственным способом прекращения трудовых отношений с таким работником является расторжение договора с ним «по соглашению сторон.

АО «СТС», заключая проверяемые соглашения с работниками о расторжении их трудовых договоров по соглашению сторон, преследовал следующие цели, связанные с кадровым управлением:

•высвобождение вакансий для найма других работников, соответствующих требованиям менеджмента Компании как работодателя с целью повышения эффективности деятельности Заявителя (кадровая ротация);

•создание побудительного мотива в случае отсутствия формальных оснований для расторжения трудового договора с неэффективным работником.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 16.12.2008г. № 1072-О-О, от 04.06.2007 № 320-О-П и от 04.06.2007 № 366-О-П, суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием и применением норм ст. 252 НК РФ:

•расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

•целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 № 9783/08).

•все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п.3 Определения № 320-О-П, абз. 7,9п.3 Определения № 366-О-П).

Довод налогового органа (поддержанный также ФНС России в Решении по апелляционной жалобе Общества) об отсутствии связи спорных выплат с экономической деятельностью АО «СТС» ввиду того, что при увольнении сотрудник прекращает исполнять свои трудовые обязанности, то есть участвовать в деятельности общества, направленной на получение дохода, по мнению Компании несостоятелен, посколькуувольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.

Также в рамках реализованного Компанией способа замещения кадров у Общества сохранялась потенциальная возможность принять на указанные должности, но с меньшим размером оплаты труда, новых работников (такой возможности не было бы при сокращении штата). Таким образом, указанный способ кадровой ротации позволяет, при необходимости, оперативно достигать экономии на зарплате в последующие годы.

Важность и экономические последствия для Общества указанного выше завершающего этапа вовлечения в деятельность компании увольняющихся сотрудников, помимо прочего, проявляется в возможных репутационных потерях. Возможные трудовые судебные споры с уволенными сотрудниками могли повлечь прямые судебные расходы Компании, а также создать нежелательный образ Компании как работодателя на рынке медиа-компаний, где существует высокая конкуренция за кадры, требующие редкой и специфической квалификации (среди уволившихся сотрудников - главный редактор видеопортала, бродкаст-дизайнер, ведущий продюсер эфирного промоушена, директор по продуктам и технологиям цифровых медиа и проч.).

Заключение Дополнительных соглашений о расторжении трудовых договоров дало дополнительную гарантию Компании, что вероятность таких исков будет минимизирована в силу включения в Дополнительные соглашения пункта 8 о принятии бессрочного обязательства не распространять информацию, каким-либо образом порочащую честь, достоинство и деловую репутацию АО «СТС». В этой связи спорные выплаты были призваны снизить потенциальные репутационные риски, связанные с внезапным увольнением значительного числа сотрудников.

Соответственно, налогоплательщик следовал по пути наиболее быстрого и наименее рискового и разумного сточки зрения уровня затрат Компании, варианта прекращения трудовых договоров. Противоречивость подхода налогового органа при оценке однотипных для целей ст.252 НК РФ видов выплат

Также налоговый орган не оспаривает выплаты, понесенные по тем договорам, в которых условия расторжения и соответствующие выходные пособия были предусмотрены изначально именно в тексте трудового договора, а не установлены дополнительными соглашениями (например, ТД № 112-2012 от 16.10.12, - стр. 110 Решения.

ФНС России в своем решении по апелляционной жалобе указала, что в данном случае имеют место иные по своей природе выплаты, так как увольнение указанного сотрудника (ФИО6) произведено не по соглашению сторон, а по заявлению на основании п. 1 части 1 ст. 77 ТК РФ.

При этом налоговый орган не учитывает, что согласно п.8.4 Трудового договора с ФИО6 в случае расторжения договора работнику выплачивается выходное пособие в размере 3(х) месячных окладов, что составляет 1 650 000 руб.

Выплата выходного пособия в указанном размере (3 оклада) вопреки мнению ФНС России изложенному в Решении по апелляционной жалобе (стр.25 Решения) не является обязанностью работодателя и не установлена ст. 164 ТК РФ. При увольнении работника по собственной инициативе работодатель обязан выплатить только часть оплаты труда, заработанную им на день увольнения и компенсацию за неиспользованный отпуск, поскольку основанием для увольнения работника является его собственное желание (п. 3 ч. 1 ст. 77 ТК РФ).

Иные выплаты в большем размере могут быть установлены по соглашению сторон в трудовом договоре согласно ч. 4 ст. 178 ТК РФ и в этом смысле с точки зрения необходимости исследования их экономической обоснованности для целей налога на прибыль аналогичны спорным выплатам.

Согласно Определению Верховного Суда РФ от 30.05.2014 № 5-КГ14-43, выплаты в повышенном размере, произведённые при увольнении сотрудника по собственному желанию на основании п. 3 ч. 1 ст. 77 ТК РФ должны соответствовать принципу соразмерности, разумности и обоснованности. В противном случае указанные выплаты по существу носят произвольный характер, и свидетельствует о наличии злоупотребления правом.

Таким образом, для целей ст. 252 НК РФ решение об экономической нецелесообразности спорных выплат (по соглашению сторон) по факту ставится налоговым органом исключительно в зависимость от их оформления, а не каких-либо иных факторов связанных с экономической обоснованностью расходов, как это представлено в Решении - выплаты в повышенном размере (3 оклада), включенные в трудовой договор не вызывают сомнений в экономической обоснованности и не рассматриваются как чрезмерные или не связанные с производственной деятельностью, хотя также как и спорные выплаты по сути установлены по соглашению стороны на основании ч. 4 ст. 178 ТК РФ.

К аналогичным по экономическому содержанию спорным выплатам, но оформленным дополнительными соглашениями к трудовым договорам, налоговый орган применяет диаметрально противоположный подход и оспаривает их полностью даже в случае, если их размер не превышает 3-х окладов (например, ФИО7, ФИО8, ФИО9 и другие). Такие расходы расцениваются налоговым органом без какого-либо обоснования как имеющие формальное, но не имеющие «фактического соответствия производственному характеру деятельности» (стр.114 Решения).

В силу ст.ст. 71, 81 ТК РФ, единственной альтернативой осуществленного АО «СТС» досрочного расторжения трудового договора с работником с выплатой ему выходного пособия (по инициативе работодателя), является сокращение штата или численности работников.

Увольнения по указанным основаниям обязывают работодателя в силу ст. 178 ТК РФ выплачивать выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также сохранять за работником средний месячный заработок в течение определенного периода.

Если бы компания приняла решение об увольнении работников в связи с сокращением численности/штата, ей пришлось бы понести издержки в виде указанных сумм. С учетом указанного подхода налоговым органом в Решении произведено сопоставление понесенных Компанией спорных расходов с такими выплатами, установленными ст. 178 ТК РФ. По мнению Компании: указанный расчет сделан с допущением технических ошибок и нарушением правил кадрового учета. В результате, суммы причитающихся выходных пособий по целому ряду сотрудников существенно занижены. На основе таких ошибочных расчетов налоговый орган сделал вывод об экономической нецелесообразности выплаченных по соглашениям сторон выходных пособий; указанный анализ альтернативных издержек некорректен, так как не учитывает все потенциальные расходы и риски Компании, которые могли бы возникать при сокращении штата помимо минимально обязательных выплат по ст. 178 ТК РФ. Кроме того, указанный «тест» экономической целесообразности расходов для целей ст.ст. 252, 255 НК РФ не предусмотрен ни НК РФ, ни подкреплен какой-либо судебной практикой.

Так, в качестве примера, налоговым органом приведены расчеты по 5 уволенным сотрудникам (Острова Е.А, ФИО10, ФИО11, ФИО12, Щедрин А.В). В частности приведен расчет по ФИО12 - директору по организационному развитию (стр.115 Решения).

Расчет налогового органа

ФИО12 - директор по организационному развитию.

Приказ об увольнении от 17.02.2014 года: 924 000 руб. - сумма, выплаченная по соглашению сторон;

Выплаты в случае сокращения численности/штата: 390 340 руб. - выходное пособие;

409 857 руб. - средний заработок, сохраняемый работнику на период трудоустройства (2 месяца) с зачетом полученного выходного пособия.

Общая сумма выплаты по сокращению: 800 197 руб. (390 340 руб. + 409 857 руб.)

Корректные данные кадровой службы АО СТС:

323 186 руб. - выходное пособие (вместо 390 340 руб., как определил налоговый орган). Выходное пособие начисляется в сумме среднего месячного заработка, размер которого определяется в соответствии с ч. 3 ст. 139 ТК РФ и п. 9 Положения о среднем заработке.

Средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней (абз. 4 и 5 п. 9 Положения о среднем заработке).

Количество рабочих дней по ФИО12 - 247. Заработная плата за расчетный период - 4 201 428,85 руб. Средний дневной заработок = 4 201 428,85 / 247 = 17 009 руб. Количество отработанных дней в расчетном периоде - 19 (26.02.2014-25.03.2014). Выходное пособие: 323 186 руб. = 17 009 руб.* 19 дней.

Претензия ФНС России о том, что указанный расчет ошибочен (стр. 25 Решения ФНС России), так как количество рабочих дней (247), использованное в расчете, не учитывает дни отпуска - некорректна. Компания при расчете руководствовалась Постановлением Министерства Труда № 62 п.7. - для определения среднего заработка используется средний дневной заработок.

Средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней. Таким образом, количество дней 247 - является корректным. Детальный расчет кадровой службы представлен заявителем в материалы дела.

Если уволенный сотрудник в двухнедельный срок после увольнения обращается в орган службы занятости и не будет им трудоустроен, то согласно ч.2 ст. 178 НК РФ на предыдущего работодателя возлагается обязанность по выплате такому сотруднику среднего месячного заработка в течение третьего месяца (вместо стандартного 2-х месячного срока) со дня увольнения по решению такого органа.

При учете расходов на выплату среднемесячного заработка в течение 3-го месяца по значительной части сотрудников - 24 человек из 68 уволенных, выплаченные выходные пособия окажутся ниже альтернативных издержек, возможных при сокращении штата, то есть экономически обоснованными в логике налогового органа:

Соотношение сумм выходных пособий с выплатами, которые налогоплательщик был бы вынужден осуществить в силу положений ч.1 и ч.2 ст. 178 ТК РФ (выплаты в течение 3-х месяцев, руб.).

Таким образом, потенциальная экономия с учетом указанного подхода к оценке рисков несения альтернативных издержек по 24 сотрудникам составила 3 151 157 руб. (9 380 757 - 6 229 600).

По 10-и сотрудникам размер выплат по соглашению оказывается меньше альтернативных издержек даже при расчете таких альтернативных расходов по методике налогового органа - то есть только с учетом выплат по ч.1 ст. 178 ТК РФ (выплаты в течение 2-х месяцев).

Таким образом, Компания, помимо отмеченных выше целей, связанных с репутационными рисками и повышению эффективности кадровой ротации действовала экономически разумно, неся издержки в размере меньшем, чем потенциальные альтернативные издержки, которые Компания понесла бы согласно ч.1 и ч. 2 ст.178 ТК РФ при сокращении численности или штата.

Расчет таких издержек только по «нижней» границе то есть только с учетом ч.1 ст.178 ТК РФ представляется Компании высоко рискованным и не соответствующим реально существующим при массовом увольнении рискам. С точки зрения управления рисками разумно и целесообразно при принятии кадровых решений было учитывать все потенциально возможные потери Компании, которые могут быть скалькулированы, включая репутационные риски.

В этой связи Компания, принимая решение о способе увольнения сотрудников, исходила из потенциальных потерь, возникающих как на основании ч.1, так и на основании ч.2 ст.178 ТК РФ.

Противоречивость подхода налогового органа при оценке альтернативных издержек.

Как было показано на примере сотрудника ФИО12, налоговый орган на стр.115 Решения определяет экономически обоснованные альтернативные издержки, исходя из ч.1 ст. 178 ТК РФ, то есть в расчет принимаются расходы в виде среднемесячного заработка за период 2 месяца со дня увольнения. Несмотря на это, налоговый орган отказывает в праве на вычет всей спорной суммы выходных пособий в размере 41 678 004 руб.

Согласно данным кадровой службы АО «СТС» при соблюдении требований ч.1 ст.178 ТК РФ размер обязательных при сокращении численности или штата Компании выплат за 2 месяца составил бы 20 734 052 руб., соответственно суммы доначисления по налогу на прибыль должны были бы составить лишь 4 146 810 руб. (без учета штрафа).

Как указал ВС РФ в Определении по делу № 305-КГ16-10138 от 30.11.2016 года по смыслу статьи 89 НК РФ, налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

Принимая подход о допустимости и обоснованности выходных пособий в размере 2-х среднемесячных заработных плат, предусмотренных ч.1 ст. 178 ТК РФ, а также признавая, что увольнение в порядке ст.81 ТК РФ (по инициативе работодателя), по сути, было единственным альтернативным механизмом увольнения сотрудников, налоговый орган, по нашему мнению, должен был пересчитать размер налогового обязательства Компании с учетом сумм спорных расходов, соответствующих ст.252 НК РФ - то есть, признавая, как минимум, право на вычет 20 734 052 руб. для целей налога на прибыль. Вся необходимая информация, включая кадровые документы для осуществления такого перерасчета была получена налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля.

Размер спорных выплаты не носил произвольный характер и определялся на основе ежемесячного оклада. Следует также подчеркнуть, что размер спорных выплат определялся в зависимости от размера оклада. По значительному количеству уволенных сотрудников размер спорных выплат не превышает более чем в 4 раза размер месячного оклада (по 40 сотрудникам из 68), что соответствует деловой практике в отрасли и не может рассматриваться как выплата так называемых «золотых парашютов», когда соответствующие выплаты превышают в десятки раз размер месячного оклада увольняемых сотрудников.

Большинство указанных сотрудников замещали средние руководящие должности или не руководящие должности:

-менеджер по per. маркетингу (ФИО7)

-разработчик/программист (ФИО14)

-ведущий специалист по компенсации и льготам (ФИО15)

-директор по упр. Персоналом (Бабурина Н.В).

-В отношении руководителей и особо ценных сотрудников размер выплат мог достигать большего превышения размера оклада (в 6 - 9 раз), что также соответствует деловой практике в отрасли по руководителям высокого звена и высококлассным техническим специалистам в медиа-сфере (продюсер/нач. отдела продюссирования, рук. отдела размещения реклам, ведущий PRM/нач. отдела PR).

            Таким образом, налоговый орган в Решении (стр.115) представил выборочный расчет альтернативных издержек, которые Компания понесла бы при сокращении штата, только по прецедентам с наиболее высокими выплатами.

На основании указанных 5-и выборочных примеров (содержащих также и расчетные ошибки) налоговый орган делает общий вывод об экономической нецелесообразности выплат по всем уволенным сотрудникам на основе соглашений о расторжении трудового договора (68 человек), включая приведенные заявителем сведения, где выплаты достигали лишь 1 - 4х окладов.

При этом, в значительном количестве случаев (24 сотрудника) понесенные Компанией расходы привели к прямой экономии, если исходить из подхода к оценке альтернативных издержек, представленного налоговым органам, но использовать корректные данные о сумме выходного пособия и обязательных выплатах по ст. 178 ТК РФ.

С учетом вышеизложенного экономическая выгода и обоснованность осуществления Компанией спорных выплат указанным сотрудникам (с целью их увольнения и последующей замены другими работниками) для Общества заключалась в следующем:

• работники увольнялись добровольно по соглашению сторон, что исключало риски Общества, связанные с оспариванием работниками увольнения и их восстановления на работе.

•отсутствие судебных и иных споров при увольнении позволило сохранить/поддержать деловую репутацию Общества как привлекательного работодателя на рынке медиа-компаний.

•у Общества сохранилась возможность принять на указанные должности новых, более эффективных работников (такой возможности не было бы при сокращении).

•заменяя указанных работников, Общество преследовало цель улучшить качество работы на соответствующих должностях, а именно: повысить качество работы программной дирекции, менеджера по маркетингу за пределами РФ, бродкаст-дизайнера, режиссеров монтажа и других.

•по ряду сотрудников (10 человек) была достигнута прямая экономия в виде альтернативных издержек, которые возникли бы при увольнении сотрудников при сокращении численности или штата согласно ч.1 ст.178 ТК РФ (учтены выплаты в размере 2-х окладов).

•оценивая альтернативные издержки в виде выплат, на которые вправе рассчитывать увольняемый работник, Компания при принятии кадрового решения об увольнении оценивала максимальные риски, которые требуют учесть в расчете также и выплаты по ч.2 ст.178 ТК РФ. С учетом такой оценки компания получила прямую экономию по 24 сотрудникам (учтены выплаты в размере 3-х окладов).

•размер выплат рассчитан на основе кратного увеличения оклада в зависимости от роли той или иной штатной позиции и не носил произвольный характер.

Данная правовая позиция высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, в том числе, в Определении от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939, и закреплена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, а также в Определениях от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369, от 22.11.2017 № 305-КГ17-10287.

Общество, поясняя основную цель увольнения, говорит только о повышении «эффективности кадрового управления путем ротации». Компания отмечала, что указанные затраты являются оправданными и экономически обоснованными, так как произведены для более оперативной и эффективной реализации кадровых решений менеджмента Компании. Общество не утверждает, что целью такой кадровой политики было увольнение исключительно «малоэффективных сотрудников». Компания указывает только на свое право иметь в распоряжении разные способы быстрого и эффективного кадрового управления, и ограничение данного права означало бы вмешательство в широкую дискрецию хозяйствующего субъекта при принятии решений.

Верховный Суд РФ в Определении от 28.03.2017 № 305-КГ 16-16457 по делу А40- 7041/2015 указал, что «налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного ст. 178 ТК РФ, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений... Для признания экономически оправданными расходами производимых налогоплательщиком выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника»

Указывая на то, что Компания преследовала цель увольнения «малоэффективных сотрудников», налоговый орган де-факто вменяет в обязанность Компании руководствоваться ст.81 ТК РФ, которая предусматривает порядок увольнения по наиболее обременительным и конфликтным для работодателя сценариям. При этом такие основания должны быть документально подтверждены, в том числе, и для целей налога на прибыль. Например, возможно увольнение при совершении сотрудником виновных действий (п.7 ст.81 ТК РФ), что требует установления и доказывания факта вины, или при несоответствии сотрудника занимаемой должности (п.3 ст.81 ТК РФ), что требует проведения аттестаций и соответствующих затрат.

Материалами дела подтверждено и не оспаривается налоговым органом, что после увольнения не произошло уменьшения, но произошло изменение структуры персонала, а также произведена замена работников (кадровая ротация).

Данный факт также подтверждается штатными расписаниями АО «СТС» (т. 7 л.д. 77-156):

-ШР с 10.01.2012г., утвержден штат в количестве 409 единиц с месячным фондом заработной платы 39 070 654 руб.;

-ШР с 09.01.2013г., штат в количестве 426 единиц с месячным фондом заработной платы 42 901 897 руб.;

            Таким образом, вывод об экономической обоснованности расходов на оплату труда, не может быть построен на формальном анализе лишь двух факторов - сокращение штата и сокращение ФОТ.

            Указанный подход не только представляет собой прямое ограничение возможности применения ст.255 НК РФ (расходы на оплату труда), содержащей открытый список расходов на оплату труда (пп.25 ст. 255 НК РФ), но и по сути является толкованием норм ст.ст.252 и 255 НК РФ, не основанным на буквальном содержании данных норм.

            Так, отмеченная позиция о недопустимости вывода о необоснованности спорных расходов только ввиду отсутствия сокращения штата последовательно закреплена в целом ряде определений Верховного Суда РФ по рассматриваемой категории дел: Определения Верховного Суда РФ № 305-КГ17-10287 от 22.11.2017 по делу № А40-124026/2016 (Сетелем Банк), № 305-КГ16-18369 от 27.03.2017 г. по делу № А40-213762/2014 (Еврохим), № 305-КГ16-17247 от 17.03.2017 № А40-186959/2015 (ВБРР), № 305-КГ16-5939 от 23.09.2016 г. по делу № А40-94960/2015 (Парламент Продакшн) и др.

            В делах (Определения Верховного Суда РФ № 305-КГ17-10287 от 22.11.2017 по делу № А40-124026/2016, № 305-КГ16-16457 от 28.03.2017г. по делу № А40-7941/2015, № 305-КГ16-18369 от 27.03.2017г. по делу № А40-213762/2014, № 305-КГ16-5939 от 23.09.2016г. по делу № А40-94960/2015) суд прямо указал: Следовательно, для признания экономически оправданными расходами производимых налогоплательщиком выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника. Судебная коллегия отмечает, что лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

В рассматриваемой ситуации экономическая выгода и обоснованность осуществления заявителем спорных выплат сотрудникам (с целью их увольнения и последующей замены другими работниками) для общества заключалась в том, что работники увольнялись добровольно по соглашению сторон, что исключало риски общества, связанные с оспариванием работниками увольнения и их восстановления на работе; отсутствием судебных и иных споров при увольнении, что позволило сохранить/поддержать деловую репутацию общества как привлекательного работодателя на рынке медиа-компаний; у общества сохранилась возможность принять на указанные должности новых работников, при этом общество преследовало цель улучшить качество работы на соответствующих должностях, кроме того, размер выплат был рассчитан на основе кратного увеличения оклада в зависимости от должности и роли той или иной штатной позиции и не носил произвольный характер. Заключение Соглашений о расторжении трудовых договоров дало дополнительную гарантию Компании, что вероятность таких исков будет минимизирована в силу включения в такие Соглашения пункта 8 о принятии бессрочного обязательства не распространять информацию, каким-либо образом порочащую честь, достоинство и деловую репутацию АО «СТС». В этой связи спорные выплаты были призваны помимо прочего снизить потенциальные репутационные риски.

            Кроме того, Обществом в проверяемый период готовился и в 2014 году был осуществлен запуск нового телеканала «СТС Love», который направлен на премиальную молодежную аудиторию 11-34. Запуская новый канал, Компания охватила максимально широкую и монетизируемую аудиторию, не допуская при этом внутренней конкуренции между каналами.

            Компанией в проверяемый период создан креативно-продюсерский центр. Задача выполнялась в том числе путем осуществления плановой реструктуризации, которая была призвана упростить организационную структуру собственного производства холдинга, централизовать и оптимизировать ключевые бизнес-процессы.

            Благодаря строительству второго пакета цифрового ТВ, или так называемого второго мультиплекса, жители страны смогли бесплатно смотреть в новом качестве два пакета. Это 20 каналов в совокупности. Оператором мультиплекса, согласно Распоряжению Правительства РФ от 27.09.2011г. № 1676-р назначено ФГУП «Российская телевизионная и радиовещательная сеть» (ФГУП «РТРС»). На право включения во второй пакет цифрового телевидения объявлен конкурс, победителями стали 10 каналов. Благодаря усилиям профессиональной команды и произведенной кадровой ротации, состоящей из специалистов с уникальным опытом Компания «СТС» также победила в данном конкурсе и получила право осуществлять эфирное наземное вещание во 2-м Мультиплексе. Конкурс проведен Федеральной конкурсной комиссией по телерадиовещанию в 2012 году.

            Компанией изменена модель присутствия международной версии телеканала на более перспективную. Это обеспечило рост проникновения телеканала и качества изображения. Прямые контакты с операторами позволили обеспечить рост рекламных продаж, более точно таргетировать коммуникации с аудиторией, усилить маркетинговую активность.

Как отметил ВС РФ в Определении от 16.02.2016 № 305-КГ15-2055, а также АС города Москвы в решении от 22.12.2016 года по делу №А40-949660/15-140-745, увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.

Также в рамках реализованного Компанией способа замещения кадров у Общества сохраняется потенциальная возможность принять на указанные должности, но с меньшим размером оплаты труда, новых работников (такой возможности не было бы при сокращении штата).

Как указано ранее, по значительному количеству уволенных сотрудников размер спорных выплат не превышает более чем в 3 раза размер месячного оклада (по 43 сотрудникам из 68), что соответствует деловой практике в отрасли и не может рассматриваться как выплата так называемых «золотых парашютов», когда соответствующие выплаты превышают в десятки раз размер месячного оклада увольняемых сотрудников.

Из представленного Расчетов за 2012 - 2014гг. налогового органа следует, что вся сумма спорных выплат составила 41 688 556 руб. В том числе, в части выплат, превышающей три оклада: 11 397 452 руб.

При этом в Расчете налог (доначисления) определен налоговым органом именно с указанной суммы, превышающей три оклада (Графа 11), как с базы излишне принятых к вычету расходов. Таким образом, оставшаяся часть выплата - 30 291 104 руб. де-факто признаются налоговым органом допустимым уровнем выплат (то есть 72% от реально отнесённых Обществом на расходы спорных выплат).

Несмотря на это налоговый орган в Решении по итогам проверки отказывает в праве на вычет всей спорной суммы выходных пособий в размере 41 688 554 руб.

Суд считает обоснованными выплаты в размере пяти окладов по всем сотрудникам, правомерной суммы выходных пособий в общем размере 40458556 руб., выплаты сотрудникам ФИО17, ФИО11 в размере, превышающем пятикратный размер, суд считает неправомерными.

Также доля спорных расходов составляет менее 0,3% от себестоимости компании (по данным Отчета о прибылях и убытках за 2014г. - себестоимость превышает 10 млрд. руб.), доля экономии по налогу на прибыль в сравнении с текущим налогом на прибыль - менее 1,2%.

Налоговый орган отмечает, что согласно расчетным листкам суммы выплаты по соглашению сторон начислялись налогоплательщиком одновременно по двум статьям, в виде выходного пособия и в виде компенсации по соглашению сторон. Из указанного положения жалобы налоговый орган делает вывод, что налогоплательщик при исчислении указанных сумм не определился, по какой статье ТК РФ следует учитывать спорные выплаты. Налоговый орган при этом не уточняет, на каком основании или положении ТК РФ правовая природа спорных выплат должна определяться на основе технических граф формы расчетного листка - документа, утверждаемого самим работодателем, а не компетентным органом или законодателем.

Согласно ст. 136 ТК РФ отсутствие у работодателя утвержденной формы расчетного листка, согласованной с представительным органом работника, является нарушением ч. 2 ст. 136 ТК РФ. Форма расчетного листка утверждается работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов. Исходя из положений ч. 1 ст. 136 ТК РФ расчетный листок должен содержать следующую информацию: о составных частях заработной платы работника за соответствующий период, размерах иных начисленных сумм, удержаниях. При этом требований к конкретным позициям (графам) расчетного листка и порядку из заполнения ТК РФ не содержит. Указанная форма на практике может учитывать различные параметры учитывающие, в том числе удобство ее заполнения кадровой службой и проч.

При этом юридически обязывающий для работодателя характер в отличие от формулировок расчётного листка носят положения трудового договора и иных соглашений, заключенных при увольнении сотрудников. Указывая, что в Соглашениях о расторжении трудового договора спорные выплаты поименованы именно как «выходные пособия» (п.4 типовой формы), Компания принимала на себя правовые последствия, установленные ТК РФ, в том числе ст.178 ТК РФ, именно в отношении данного термина.

Верховный Суд РФ (Определение ВС РФ от 16.02.2016 № 305-КГ15-2055), рассматривая природу выплат, аналогичных тем, которые произведены АО «СТС» отметил, что выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

В этой связи даже если предположить, что выплаты были бы названы компенсационными или стимулирующими, то в соответствии со ст. 129 ТК РФ это не противоречило бы приведенной выше позиции Верховного суда РФ, что такие выплаты стимулируют к увольнению, то есть могут содержать элемент стимулирующих выплат.

Таким образом, необходима корректная оценка допустимого размера спорных выплат, а не на порядке оформления документов кадрового учета (расчетные листки), на что ссылается налоговый орган.

Обществом пояснено, что разделение выплат в расчетном листке носит технический характер, связано с настройками используемой Обществом бухгалтерской программы

Разделение выплат работникам при увольнении на «Компенсацию при увольнении (по соглашению сторон)» и «Выходное пособие (по соглашению сторон)» в расчетных документах осуществлялось в целях обеспечения технической возможности корректного начисления НДФЛ и страховых взносов бухгалтерской программой при расчете заработной платы.

Так, графа расчетного листка «Выходное пособие (по соглашению сторон)» - это часть общего выходного пособия, выплачиваемого сотруднику по соглашению о расторжении трудового договора, которая не превышает в целом трехкратный размер среднего месячного заработка и в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не облагается НДФЛ и страховыми взносами.

Соответственно, «Компенсация при увольнении (по соглашению сторон)» - это часть общего выходного пособия, выплачиваемого сотруднику по соглашению о расторжении трудового договора, превышающая трехкратный размер его среднего месячного заработка и подлежащая налогообложению НДФЛ и страховыми взносами.

В обоих случаях по своей правовой природе данные выплаты являются выходным пособием (ст. 178 Трудового кодекса РФ), что, как было заявлено Обществом в заявлении, и в ходе слушания дела прямо закреплено в дополнительных соглашениях и соглашениях о расторжении спорных трудовых договоров.

Спорные выплаты обоснованно квалифицированы как «выходные пособия».

Налоговый орган не уточняет, на каком основании или положении ТК РФ правовая природа спорных выплат должна определяться на основе технических граф формы расчетного листка - документа, утверждаемого самим работодателем, а не компетентным органом или законодателем.

Согласно ст. 136 ТК РФ отсутствие у работодателя утвержденной формы расчетного листка, согласованной с представительным органом работника, является нарушением ч. 2 ст. 136 ТК РФ.

Форма расчетного листка утверждается работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов. Исходя из положений ч. 1 ст. 136 ТК РФ, расчетный листок должен содержать следующую информацию: о составных частях заработной платы работника за соответствующий период, размерах иных начисленных сумм, удержаниях. При этом, требований к конкретным позициям (графам) расчетного листка и порядку из заполнения ТК РФ не содержит. Указанная форма на практике может учитывать различные параметры, учитывающие, в том числе удобство ее заполнения кадровой службой и проч.

Учитывая положения статей 253, 255 Налогового кодекса в их взаимной связи со статьями 9, 178 Трудового кодекса, само по себе осуществление выплат работникам общества во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании статьи 255 Налогового кодекса. Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной ранее в определениях Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 и от 20.03.2017 № 305-КП6-17247.

Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает частично обоснованными требования, заявленные АО "СТС" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (ОГРН <***>, ИНН <***>, 127381, <...>, <...>) от 30.06.2016г. № 16-17/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Акционерного общества "СТС" (ОГРН <***>, ИНН <***>, 125040, <...>) по эпизоду, изложенному в п.2.2.3 решения, в части выводов о неправомерном включении в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2012-2014 годы суммы выходных пособий, выплаченных при расторжении трудовых договоров, в общем размере 40458556 руб., доначисления налога на прибыль организаций в соответствующем размере.

            В удовлетворении остальной части заявления отказать.

            Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.