Гражданский кодекс часть 1

по заявлению Закрытого акционерного общества «Северсталь-Ресурс» (дата регистрации – 15.08.2003; 127299, <...>; ОГРН <***>; ИНН <***>) (далее – общество, заявитель)

к Инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по г. Москве (дата регистрации – 23.12.2004; 105064, <...>; ОГРН <***>, ИНН <***>) (далее – инспекция, налоговый орган)

о признании недействительными решения от 22.03.2012 № 750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 226 711 803 руб., привлечения к налоговой ответственности в размере 1 160 496 руб., начисления пени в размере 61 262 941 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2008 год в размере 12 549 492 руб.

при участии

от заявителя: ФИО1, дов. от 09.02.2012 № СР 20/12-Д, ФИО2, дов. от 01.01.2012 № СР 03/12-Д, ФИО3, дов. от 02.08.2012,

от ответчика: ФИО4, дов. от 26.12.2011 № 05-19/50202, ФИО5, дов. от 06.03.2012 № 05-19/08564, ФИО6, дов от 26.09.2012 № 05-19/70138, ФИО7, дов. от 20.08.2012 № 05-19/29875, ФИО8, дов. от 05.12.2012 № 05-19/42797,

УСТАНОВИЛ:

Заявитель просит признать недействительным решение инспекции от 22.03.2012 № 750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 226 711 803 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1 160 496 руб., начисления пени в размере 61 262 941 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2008 год в размере 12 549 492 руб. В обоснование указал, что решение в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы как налогоплательщика, поскольку выводы решения не соответствуют Налоговому Кодексу Российской Федерации (далее – Кодекс) и иным правовым актам.

Инспекция требование не признала, указав, что решение в оспариваемой заявителем части является законным и обоснованным.

Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявление подлежит удовлетворению.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам составлен акт от 30.12.2011 № 506 и принято решение от 22.03.2012 № 750 о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 1 179 687 руб., начислены пени в размере 61 436 566 руб., предложено уплатить недоимку в размере 226 852 454 руб., перечислить сумму налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы в Российской Федерации, в размере 204 745 руб., уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 12 549 492 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве от 09.06.2012 № 21-19/051277@ решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

В пункте 1.2.2. решения инспекция пришла к выводу, что в 2008 г. общество неправомерно учло затраты в виде процентов по долговым обязательствам перед ОАО «Северсталь», ОАО «ОЛКОН» и ОАО «Карельский окатыш» в размере 932 770 295 руб., что привело к завышению убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 12 314 775 руб., неуплате налога на прибыль за 2008 год в размере 220 909 325 руб., неуплате налога на прибыль в 2009-2010 г. в размере 680 929 и 737 988 руб. соответственно (по снятому убытку 2008 года), начислению соответствующих пени и штрафов.

Налоговый орган считает, что указанные долговые обязательства являются контролируемой задолженностью, в связи с чем подлежат применению положения п.п. 2-4 ст. 269 Кодекса.

Согласно п. 3 ст. 269 Кодекса, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

Пунктом 3 ст. 269 Кодекса установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса (п. 4 ст. 269 Кодекса).

В обоснование решения в этой части налоговый орган сослался на следующее.

За 2008 год обществом учтены в целях налогообложения затраты в виде процентов по долговым обязательствам в размере 1 489 809 166 руб.

Общество (заемщик) заключило следующие договоры займа с ОАО «Карельский окатыш» ИНН <***>, ОАО «Северсталь» ИНН <***>, ОАО «Оленегорский горно-обогатительный комбинат» ИНН <***> (займодавцы):

1) с ОАО «Карельский окатыш»:

- № 01-07 от 26.02.2007, по которому общество получило заем в сумме 16 000 000 000 руб. на пополнение оборотных средств с начислением процентов из расчета 8,0 процента годовых. Срок возврата займа и процентов - до 31.12.2007. Дополнительными соглашениями сумма займа увеличена до 20 000 000 000 руб. (доп. соглашение № 3 от 01.03.2008), процентная ставка - до 8,5 процента годовых (доп. соглашение № 4 от 01.05.2008), а срок возврата займа и процентов продлен до 31.12.2008 (доп. соглашение № 2 от 25.12.2007).

02.07.2008 задолженность по данному договору погашена обществом, сумма начисленных процентов по долговым обязательствам за 2008 год составила 683 275 087 руб. и была отнесена в состав внереализационных расходов;

- договор займа № 18/08 от 07.08.2008, по которому общество получило заем в сумме 10 000 000 000 руб. на пополнение оборотных средств с начислением процентов из расчета 8,7 процента годовых. Срок возврата займа и процентов - до 31.12.2008.

07.10.2008 задолженность по данному договору обществом погашена, сумма начисленных процентов по долговым обязательствам за 2008 год составила 30 484 848 руб. и включена в состав внереализационных расходов.

2) с ОАО «Оленегорский горно-обогатительный комбинат» (далее - ОАО «ОЛКОН») - договор № 02-07 от 07.03.2007, по которому общество получило заем в сумме 4 000 000 000 руб. на пополнение оборотных средств с начислением процентов из расчета 8,0 процента годовых. Срок возврата займа и процентов - до 31.12.2007. Дополнительными соглашениями сумма займа увеличена до 8 000 000 000 руб. (доп. соглашение № 3 от 01.05.2008), процентная ставка увеличена до 9,5процента годовых с 01.10.2007 (доп. Соглашение № 1 от 01.10.2007), до 8,5процента годовых с 01.05.2008 (доп. соглашение № 3 от 01.05.2008), а срок возврата займа и процентов продлен до 31.12.2008 (доп. соглашение №2 от 25.12.2007).

26.06.2008 задолженность по данному договору обществом погашена, сумма начисленных процентов по долговым обязательствам за 2008 год составила 110 341 111 руб. и включена в состав внереализационных расходов.

3) с ОАО «Северсталь» - договор займа № 03-07 от 19.10.2007, по которому общество получило заем в сумме 5 000 000 000 руб. на пополнение оборотных средств с начислением процентов из расчета 8,5 процента годовых, срок возврата - до 18.10.2008.

07.08.2008 задолженность по договору обществом погашена, сумма начисленных процентов за 2008 год составила 188 304 645 руб. и включена в состав внереализационных расходов.

Инспекция установила, что по данным договорам общество имело непогашенную задолженность на последнее число первого, второго и третьего кварталов 2008 года, что указано в регистрах налогового и бухгалтерского учета:

Период

Задолженность но основному долгу в

разрезе договоров займа (руб.)

ОАО ОЛКОН договор займа № 2/07 от 07.03.2007

ОАО Карельский окатыш договор займа № 01-07 от 26.02.2007

ОАО Карельский окатыш договор займа № 18/08 от 07.08.2008

ОАО Северсталь

договор займа № 03-07 от 19.10.2007

31 марта 2008 года

2 581 601 808

15 578165 068

5 000 000 000

30 июня 2008

года

1 106 968 722

2 350 000 000

30 сентября 2008 года

2 194 900 000

Согласно регистру «Учет процентов» в отчетных периодах 1 квартал, 2 квартал, 3 квартал 2008 году в составе внереализационных расходов обществом учтены проценты всего в сумме 933 047 727 руб., в том числе:

- по договору займа № 2/07 от 07.03.2007 с ОАО ОЛКОН за 1 квартал 2008 года – 53 363 827 руб.;

- по договору займа № 01-07 от 26.02.2007 с ОАО Карельский окатыш за 1 и 2 кварталы 2008 года – 682 986 709 руб.;

- по договору займа № 18/08 от 07.08.2008 ОАО Карельский окатыш за 3 квартал 2008 года – 29 131 617 руб.;

- по договору займа № 03-07 от 19.10.2007 с ОАО Северсталь за 1 и 2 кварталы 2008 года – 167 565 574 руб.

В соответствии со ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 26.07.2006. № 135-ФЗ (ред. от 08.11.2008) «О защите конкуренции» группой лиц признаются:

1) хозяйственное общество (товарищество) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо имеет в силу своего участия в этом хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества);

2) хозяйственные общества (товарищества), в которых одно и то же физическое лицо или одно и то же юридическое лицо имеет в силу своего участия в этих хозяйственных обществах (товариществах) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале каждого из этих хозяйственных обществ (товариществ);

3) хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа этого хозяйственного общества;

4) хозяйственные общества, в которых одно и то же физическое лицо или одно и то же юридическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа;

5) хозяйственное общество (товарищество) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо на основании учредительных документов этого хозяйственного общества (товарищества) или заключенного с этим хозяйственным обществом (товариществом) договора вправе давать этому хозяйственному обществу (товариществу) обязательные для исполнения указания;

6) хозяйственные общества (товарищества), в которых одно и то же физическое лицо или одно и то же юридическое лицо на основании учредительных документов этих хозяйственных обществ (товариществ) или заключенных с этими хозяйственными обществами (товариществами) договоров вправе давать этим хозяйственным обществам (товариществам) обязательные для исполнения указания;

7) хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если по предложению такого физического лица или такого юридического лица назначен или избран единоличный исполнительный орган этого хозяйственного общества;

8) хозяйственные общества, единоличный исполнительный орган которых назначен или избран по предложению одного и того же физического лица или одного и того же юридического лица;

9) хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если по предложению такого физического лица или такого юридического лица избрано более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа либо совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества;

10) хозяйственные общества, в которых более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) избрано по предложению одного и того же физического лица или одного и того же юридического лица;

11) хозяйственные общества, в которых более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица;

12) лица, являющиеся участниками одной и той же финансово-промышленной группы;

13) физическое лицо, его супруг, родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры;

14) лица, каждое из которых по какому-либо указанному в пунктах 1 - 13 настоящей части основанию входит в группу с одним и тем же лицом, а также другие лица, входящие с каждым из таких лиц в одну группу по какому-либо указанному в пунктах 1 – 13 настоящей части основанию.

Участниками (акционерами) общества являются ООО «Холдинговая горная компания» с долей участия 99,3 процента и ОАО «ОЛКОН» с долей участия 0,7 процента.

ОАО «Карельский окатыш», являясь эмитентом эмиссионных ценных бумаг, во исполнение приказа ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н обязано публиковать список аффилированных лиц. По информации, размещенной на официальном корпоративном сайте (www.kostomuksha.ru), аффилированными лицами ОАО «Карельский окатыш» в 2008 году являлись (изменений в течение года не было):

- ЗАО «Северсталь–Ресурс», место нахождения: <...>, основание аффилированности – лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа, лицо принадлежит к той же группе лиц, к которой принадлежит акционерное общество, дата наступления основания 28.01.2005.

- ООО «Холдинговая горная компания», место нахождения: 162600, <...>, доля участия в уставном капитале акционерного общества ОАО «Карельский окатыш» по состоянию на 31.03.2008 г. 79,25 процента, по состоянию на 30.06.2008 и 30.09.2008 г. 95,16 процента.

ОАО «ОЛКОН», являясь эмитентом эмиссионных ценных бумаг, во исполнение приказа ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н обязано публиковать список аффилированных лиц. По информации, размещенной на официальном корпоративном сайте (www.olcon.ru), аффилированными лицами ОАО «ОЛКОН» в 2008 году являлись (изменений в течение года не было):

- ООО «Холдинговая горная компания», место нахождения: 162600, <...>, доля участия в уставном капитале акционерного общества ОАО «ОЛКОН» 92,7 процента;

По информации, размещенной на официальном корпоративном сайте (www.severstal.ru), аффилированными лицами ОАО «Северсталь» в 2008 году являлись (изменений в течение года не было):

- FrontdealLimited, место нахождения: Джулия Хаус,3 Темистоклес дервис стрит, Никосия, Кипр, доля акционера эмитента в уставном капитале эмитента (ОАО «Северсталь»), а также доля принадлежащих ему обыкновенных акций эмитента – 36,8 процента.

Последовательность владения в ЗАО «Северсталь-Ресурс» выглядит следующим образом:

ЗАО «Северсталь-Ресурс»

ООО «Холдинговая горная компания»

ОАО «ОЛКОН»

ОАО «Карельский окатыш»

ОАО «Северсталь»

FrontdealLimited (Кипр)

Инспекция считает компанию FrontdealLimited (Кипр) аффилированной с ОАО «Северсталь» как лицо, которое имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица.

По мнению налогового органа, об аффилированности ОАО «ОЛКОН», ОАО «Карельский окатыш», ООО «Горная холдинговая компания», ЗАО «Северсталь–Ресурс» с ОАО «Северсталь» свидетельствует то, что согласно отчету «Консолидированная финансовая отчетность за годы, закончившиеся 31 декабря 2007, 2008, 2009», составленного по финансовым показателям ОАО «Северсталь» и его дочерних предприятий, проаудированного ЗАО «КПМГ» по сегменту «Северсталь- Ресурс», в группу «Северсталь» входят как дочерние предприятия ОАО «Карельский окатыш» (эффективная доля владения группы в 2008 году – 100 процентов), ОАО «ОЛКОН» (эффективная доля владения группы в 2008 году – 100 процентов).

Кроме того, согласно договорам о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества ЗАО «Северсталь-Ресурс» является единоличным исполнительным органом ОАО «ОЛКОН», ОАО «Карельский окатыш».

Аффилированность ОАО «Северсталь» с ОАО «ОЛКОН», ОАО «Карельский окатыш», ООО «Горная холдинговая компания», ЗАО «Северсталь-Ресурс» косвенно подтверждается тем, что данные организации входят в группу лиц.

Так, в соглашении об общих условиях предоставления кредитной линии № 1 между Коммерческим банком «КАЛИОН С.А.», ЗАО «Коммерческий банк «КАЛИОН РУСБАНК» и ЗАО «Северсталь–Ресурс» от 19.10.2007 содержатся следующие термины и определения: п. 1.2. «Группа» означает группу компаний, включающую заемщика (ЗАО «Северсталь–Ресурс») и все общества, а так же иные юридические лица, прямо или косвенно принадлежащие более, чем на 80 процентов ОАО «Северсталь» и образующие вместе с обществами и заемщиком горнодобывающее подразделение Северсталь; п. 1.14. «Общество» означает любое из следующих юридических лиц: ОАО «Воркутауголь», ЗАО «Вторчермет», ОАО «Карельский окатыш», ОАО «Оленегорский горно-обогатительный комбинат», ОАО «Шахта Березовская», ОАО «Шахта Первомайская», ООО «Холдинговая горная компания».

В пользу того, что FrontdealLimited (Кипр) аффилировано с ОАО «Северсталь», ОАО «Оленегорский горно-обогатительный комбинат», ОАО «Карельский окатыш», ООО «Горная холдинговая компания», ЗАО «Северсталь–Ресурс» указывает, по мнению инспекции, также следующее.

ОАО «Северсталь» аффилировано с ОАО «ОЛКОН», ОАО «Карельский окатыш», ООО «Горная холдинговая компания», ЗАО «Северсталь–Ресурс» так же как лицо, которое имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

В свою очередь, FrontdealLimited (Кипр) является лицом, принадлежащим к той группе лиц, к которой принадлежит ОАО «Северсталь».

В соответствии с «Положением о порядке ведения учета и представления информации об аффилированных лицах кредитных организаций», утвержденным Банком России 20.07.2007 N 307-П (зарегистрировано в Минюсте России 28.08.2007 N 10061), а так же «Положением о порядке раскрытия в официальном представительстве Банка России в сети Интернет информации о лицах, оказывающих существенное (прямое или косвенное) влияние на решения, принимаемые органами управления банков - участников системы обязательного страхования вкладов физических лиц в банках Российской Федерации», утвержденного Банком России 27.10.2009 N 345-П (зарегистрировано в Минюсте России 11.12.2009 N 15561), банки обязаны вести учет, раскрывать информацию об аффилированных лицах банка, оказывающих существенное (прямое или косвенное) влияние на решения, принимаемые органами управления банков.

При этом согласно опубликованному на сайте www.metcom.ru «Списку лиц, оказывающих существенное (прямое или косвенное) влияние на решения, принимаемые органами управления банка» ОАО «Металлургический коммерческий банк» (ОАО «Меткомбанк»), ФИО9, принадлежит 100 процентов голосов SungrebeInvestmentsLimited (Кипр), в свою очередь, SungrebeInvestmentsLimited принадлежит 100 процентов голосов FrontdealLimited (Кипр).

Согласно годовому отчету за 2008 год ОАО «Северсталь» ФИО9 является членом Совета директоров и генеральным директором ОАО «Северсталь».

Таким образом, FrontdealLimited (Кипр) аффилировано с ОАО «Северсталь», аффилировано с ОАО «ОЛКОН», ОАО «Карельский окатыш», ООО «Горная холдинговая компания», ЗАО «Северсталь–Ресурс», так как данные организации являются лицами, входящими в одну группу.

FrontdealLimited (Кипр) аффилировано с ОАО «Северсталь» как лицо, которое имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица.

Кроме того, ЗАО «Северсталь-Ресурс» является единоличным исполнительным органом ОАО «ОЛКОН», ОАО «Карельский окатыш» согласно договорам о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества.

Суд считает вывод инспекции об аффилированности указанные выше лиц не соответствующим законодательству и не подтвержденным доказательствами, исходя из следующего.

Правовым основанием для применения п. 2 ст. 269 Кодекса в случае, когда займодавцем является российская организация, служит то, что данный займодавец в соответствии с законодательством Российской Федерации признается аффилированным лицом иностранной организации, владеющей заемщиком более чем на 20 процентов.

В соответствии с законодательством Российской Федерации только ОАО «Северсталь» является аффилированным лицом “FrontdealLimited” (абз. 30 ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках").

Другие заимодавцы - ОАО «Карельский окатыш» и ОАО «ОЛКОН» не являются аффилированными лицами “FrontdealLimited” в соответствии с законодательством Российской Федерации, т.к. в отношении этих двух организаций не соблюдается ни один из критериев аффилированности, перечень которых установлен в ст. 4Закона РСФСР от 22.03.1991N 948-1. Это означает, что в отношении займов перед этими двумя российскими организациями отсутствует необходимое правовое основание для применения п. 2 ст. 269 Кодекса.

По мнению налогового органа, то, что ОАО «ОЛКОН» и ОАО «Карельский окатыш» являются аффилированными лицами «FrontdealLimited» вытекает из двух следующих обстоятельств.

ОАО «Северсталь» аффилировано с ОАО «ОЛКОН» и ОАО «Карельский окатыш» (стр. 29 решения).

Это обстоятельство соответствует законодательству Российской Федерации, однако в рассматриваемом случае не имеет правового значения, т.к.основанием для применения п. 2 ст. 269 Кодекса является только аффилированность самого займодавца- российской организации с иностранной организацией(«Frontdeal Limited»), владеющей прямо или косвенно более 20 процентами уставного капитала заемщика. Аффилированность российской организации-заимодавца (ОАО «ОЛКОН» и ОАО «Карельский окатыш») с другой российской организацией, которая является аффилированной с такой иностранной организацией (ОАО «Северсталь»), не является основанием для применения п. 2 ст. 269 Кодекса в отношении займа, выданного ОАО «ОЛКОН» и ОАО «Карельский окатыш».

Нет оснований и для признания аффилированными ОАО «ОЛКОН» и ОАО «Карельский окатыш»с «Frontdeal Limited», так как такой критерий аффилированности как признание лиц аффилированными в отношении одного и того же лица не означает их признание этих первых лиц аффилированными по отношению друг к другу.Такого условия нет в абзацах 27-32 статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Вторым обстоятельством, указывающим на аффилированностьОАО «ОЛКОН» и ОАО «Карельский окатыш» по отношению к «FrontdealLimited», инспекция считает то, что «Frontdeal Limited» является лицом, принадлежащим к той же группе лиц, к которой принадлежит ОАО «Северсталь», так как одно и то же лицо - ФИО9 является генеральным директором ОАО «Северсталь» и владеет на 100 процентов организацией «SungrebeInvestmentsLimited» (Кипр), которая, в свою очередь, владеет на 100 процентов «FrontdealLimited» (стр. 29-30 решения).

Однако в обоснование этого вывода налоговый орган не ссылается на конкретную норму закона, позволяющуюотносить «Frontdeal Limited» и ОАО «Северсталь» к одной группе лиц.

Из совокупности двух вышеизложенных обстоятельств налоговый орган делает вывод, что если ОАО «Северсталь» одновременно является лицом, аффилированным с ОАО «ОЛКОН» и ОАО «Карельский окатыш» и входит в одну группу лиц с «FrontdealLimited», то ОАО «ОЛКОН» и ОАО «Карельский окатыш» являются аффилированными с «FrontdealLimited» (стр. 30 решения).

Такой вывод противоречит законодательству Российской Федерации.

Согласно статье 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" аффилированными лицами юридического лица являются:

1. член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

2. лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

3. лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

4. юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

5. если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы;

Перечень критериев аффилированности является исчерпывающим.

Среди них нет таких критериев, как косвенное участие одной компании в уставных капиталах других обществ или что лица, являющиеся аффилированными с одним и тем же лицом, автоматически признаются аффилированными.

Критерий аффилированности № 1.

Ни «Frontdeal Limited», ни ОАО «Северсталь», ни ОАО «ОЛКОН», ни ОАО «Карельский окатыш» не удовлетворяют первому условию, в частности, не осуществляют полномочия единоличного исполнительного органа друг друга.

Критерий аффилированности № 2.

Налоговый орган считает, что «Frontdeal Limited» входит в одну группу лиц с ОАО «Северсталь», ОАО «ОЛКОН», ОАО «Карельский окатыш», ООО «Холдинговая компания». Однако это не соответствует статье 9 Федерального закона «О защите конкуренции» (в редакции, действовавшей в 2008 году), согласно которой группой лиц признавались лица, удовлетворявшие указанным в ней базовым (пункты 1-13 части 1 статьи 9 Федерального закона «О защите конкуренции») и косвенным (производным) (пункт 14 части 1 статьи 9 Федерального закона «О защите конкуренции») основаниям.

При определении группы лиц, в которую входило «FrontdealLimited», имеют значение два базовых основания:

1) хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо имеет в силу своего участия в этом хозяйственном обществе либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном капитале этого хозяйственного общества (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О защите конкуренции»);

2) хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа этого хозяйственного общества (п. 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О защите конкуренции»).

В силу указанных оснований можно установить следующие связи.

Связь № 1. SungrebeInvestmentsLimited и «FrontdealLimited» входят в группу лиц по основанию, предусмотренному п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О защите конкуренции»;

Связь № 2. ФИО9 и SungrebeInvestmentsLimited входят в группу лиц по основанию, предусмотренному п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О защите конкуренции»;

Связь № 3. ФИО9 и ОАО «Северсталь» входят в группу лиц по основанию, предусмотренному п. 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О защите конкуренции».

Причем между FrontdealLimited и ОАО «Северсталь» нет прямых оснований (пункты 1-13 части 1 статьи 9 Федерального закона «О защите конкуренции») для включения их в группу лиц.

То, что «Frontdeal Limited» в 2008 году владело 36,8 процентами уставного капитала ОАО «Северсталь», не является базовым основанием для включения «Frontdeal Limited» в группу лиц ОАО «Северсталь», так как согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 9 Федерального закона«О защите конкуренции» для этого участие «Frontdeal Limited» в ОАО «Северсталь» должно превышать 50 процентов.

Это не препятствует «Frontdeal Limited» быть аффилированным с ОАО «Северсталь» по другому основанию – право распоряжения более 20 процента голосов (абз. 30-31 статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1). При этом аффилированность «Frontdeal Limited» и ОАО «Северсталь» по этому основанию никак не влияет не вхождение указанных организаций в одну группу лиц.

Кроме того, критерием для признания лиц входящими в одну группу лиц является прямое (непосредственное) участие, а не косвенное, на что ссылается налоговый орган.

Помимо 13 прямых (базовых) оснований Федеральный закон «О защите конкуренции» в 2008 году предусматривал еще 2 косвенных (производных) основания для включения лиц в группу лиц.

Так, согласно пункту 14 части 1 статьи 9 названного Федерального закона группой лиц признаются лица, каждое из которых по какому-либо указанному в пунктах 1-13 настоящей части основанию входит в группу с одним и тем же лицом, а также другие лица, входящие с каждым из таких лиц в одну группу по какому-либо указанному в пунктах 1-13 настоящей части основанию.

Таким образом, по первому косвенному основанию – пункт 14 части 1 статьи 9 Федерального закона «О защите конкуренции» до слов «а также» – объединяются лица, связанные по одному из базовых оснований хотя бы с одним из лиц, входящим в базовую группу, даже если между объединяющимися лицами нет связи по базовому основанию.

В рассматриваемом случае это означает следующее:

Связь № 4. ФИО9 и «Frontdeal Limited» входят в группу лиц по основанию, предусмотренному п. 14 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О защите конкуренции».

Связь № 5. Sungrebe Investments Limited и ОАО «Северсталь» входят в группу лиц по основанию, предусмотренному п. 14 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О защите конкуренции».

По второму косвенному основанию (п. 14 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О защите конкуренции» после слов «а также») объединяются лица, связанные по одному из базовых оснований с каждым из лиц, объединенных по первому косвенному основанию, даже если между объединяющимися по второму косвенному основанию лицами нет связи по базовому основанию (пункт 14 части 1 статьи 9 Федерального закона «О защите конкуренции» после слов «а также»).

В рассматриваемом случае «Frontdeal Limited» связано по базовому основанию не со всеми лицами, объединенными в группу лиц по первому косвенному основанию, так как нет связи с ОАО «Северсталь» и ФИО9.

Если бы «FrontdealLimited» было бы связано по базовому основанию (пункты 1-13 части 1 статьи 9 Федерального закона «О защите конкуренции») с ОАО «Северсталь» и ФИО9, оно вошло бы в группу лиц с лицом, которое было бы связано по базовым основаниям (пункты 1-13 части 1 статьи 9 Федерального закона «О защите конкуренции») с ФИО9, SungrebeInvestmentsLimited и ОАО «Северсталь», даже несмотря на отсутствие связи по базовому основанию между этим лицом и самим FrontdealLimited.

Однако ни ООО «Холдинговая горная компания», ни ЗАО «Северсталь-Ресурс», ни ОАО «ОЛКОН», ни ОАО «Карельский окатыш» не являются таким лицом. Между ними и «Frontdeal Limited» нет связи по базовому основанию. Поэтому ни одно из этих обществ не входило в группу лиц с «Frontdeal Limited» (ст. 9 Федерального закона «О защите конкуренции»). Также ни одноиз этих обществ не являлось его аффилированным лицом по иным основаниям (абз. 27-32 ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1).

Таким образом, вывод о принадлежности «Frontdeal Limited» к группе лиц ОАО «Северсталь» не основан на законодательстве, действовавшем в 2008 году. Нет оснований для утверждения, что «Frontdeal Limited» принадлежит к группам лиц ОАО «ОЛКОН», ОАО «Карельский окатыш», ЗАО «Северсталь-Ресурс», ООО «Холдинговая горная компания».

Ссылка налогового органа в обоснование аффилированности ООО «Холдинговая горная компания», ОАО «ОЛКОН», ОАО «Карельский окатыш» и ЗАО «Северсталь-Ресурс» с «Frontdeal Limited» на нормы Кодекса о взаимозависимых лицах признается судом неосновательной.

Согласно п. 1 ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В абзаце 1 пункта 2 статьи 269 Кодекса использутся понятие аффилированных, а не взаимозависимых лиц.

Следовательно, поскольку в налоговом законодательстве не содержится специального определения понятия «аффилированное лицо», необходимо применять это понятие в соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", а не использовать понятие «взаимозависимые лица» в соответствии со ст. 20 Кодекса.

Критерии аффилированности № 3 и № 4.

Признаются аффилированными лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный капитал юридического лица. Согласно пункту 1 статьи 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. В силу пункта 1 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" голосующей акцией общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру - ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование. Таким образом, в этихпунктах говорится только о прямом (но не о косвенном) участии одной компании более чем на 20процента в уставном капитале другой компании.

«Frontdeal Limited» не было акционером, а потому не имело голосующих акцийОАО «ОЛКОН» и ОАО «Карельский окатыш» ни в 2008 году, ни позднее, соответственно в отношении этих обществ этот критерий аффилированности также не соблюдается.

Критерий аффилированности № 5.

В 2008 году это основание аффилированности уже не актуально, так как законодательство более не содержит понятие «финансово-промышленных группа» -согласно Федеральному закону от 22.06.2007 N 115-ФЗ Федеральный законот 30.11.1995 N 190-ФЗ “О финансово-промышленных группах” утратил силу с 06.07.2007.

Таким образом, поскольку ни один из вышеуказанных пяти критериев аффилированности в отношении ОАО «ОЛКОН», ОАО «Карельский окатыш» и «Frontdeal Limited» не выполняется (по состоянию ни на одну отчетную дату в 2008 году), задолженность общества перед ОАО «ОЛКОН» и ОАО «Карельский окатыш» незаконно квалифицирована как контролируемая.

В обоснование того, что ОАО «Карельский окатыш» является аффилированным лицом «Frontdeal Limited» налоговый орган ссылается на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11 по делу № А27-7455/2010 Арбитражного суда Кемеровской области, где указано, что судами трех инстанций установлено и обществом не оспаривалось, что ЗАО "Северсталь-Ресурс" и ОАО "Карельский окатыш" являются аффилированными лицами иностранной компании "Фронтдил Лимитед" (Кипр)».

В силу пункта 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, только в том случае, если в деле участвуют те же лица.

Однако по делу № А27-7455/2010 спор рассматривался между иными лицами - ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» и Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области. В указанном деле заявитель признал, что ОАО «Карельский окатыш» является аффилированным лицом «Frontdeal Limited».

В настоящем деле заявитель это обстоятельство оспаривал.

Учитывая разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 5 Постановления от 31.10.1996 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции", суд пришел к выводу о том, что для лиц, участвующих в настоящем деле, этот факт не имеет преюдициального значения, а подлежал доказыванию и установлению на общих основаниях.

Утверждая об отсутствии оснований для признания задолженности контролируемой по п. 2 ст. 269 Кодекса, заявитель также сослался на погашение задолженности до истечения налогового периода.

Обосновывая вывод о применимости положений указанной нормы в данном случае, налоговый орган указал на следующее.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 269 Кодекса налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

В силу ст. 247 Кодекса прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой Кодекса.

В соответствии с п.7 ст.274 Кодекса при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии с п.1 ст.285 Кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

В силу п.1 ст.55 Кодекса налоговая база определяется по окончании налогового периода.

В соответствии с п.1 ст.272 Кодекса расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с п.8 ст.272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, расход по процентам в предельном размере признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Соответственно, по окончании налогового периода расходы по процентам суммируются из расходов, включенных в отчетные периоды (в нашем случае расходы, включенные в 1, 2, 3 кварталы 2008 года).

Налоговое законодательство не предусматривает перерасчет предельного размера процентов, в случае, если заем погашен до истечения налогового периода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно пункту 8 статьи 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (редакция закона, действовавшая в спорный период).

В соответствии с пунктом 2 статьи 286 Кодекса по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (пункт 1 статьи 287 Кодекса).

Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода (пункт 1 статье 287).

В системной взаимосвязи указанные положения главы 25 Кодекса позволяют сделать следующие выводы.

При применении метода начисления расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения согласно условиям договора. При этом расход может быть признан для целей налогообложения прибыли только единожды.

Это означает, что расход, признанный в предыдущем отчетном периоде, нельзя рассматривать в качестве признанного в последующем отчетном периоде, несмотря на то, что последний в соответствии с положениями статьи 285 Кодекса включает кварталы предыдущего отчетного периода.

Так, расход, признанный в отчетном периоде первый квартал, не может рассматриваться как признанный в отчетных периодах полугодие и девять месяцев, поскольку данный расход уже был признан и учтен при формировании налоговой базы за отчетный период первый квартал.

Окончание каждого отчетного периода фиксирует для целей налогообложения прибыли величину признанных в нем расходов, так как налогоплательщик по его итогам обязан определить прибыль (разницу между полученными доходами и расходами), исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму авансового платежа.

Например, по окончании отчетного периода полугодие налогоплательщик должен исчислить сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Но при этом необходимо учитывать, что ранее налогоплательщик уже исчислил по аналогичным правилам сумму авансового платежа за отчетный период квартал. То есть налоговые обязательства за данный отчетный период уже определены налогоплательщиком и не могут быть пересмотрены. Следовательно, при определении суммы авансового платежа за полугодие налогоплательщик фактически определяет разницу между величиной доходов и расходов только за последний квартал отчетного периода, не затрагивая первый квартал.

Таким образом, расходы отчетных периодов, следующих за отчетным периодом квартал, всегда состоят из двух групп расходов – расходов, признанных для целей исчисления прибыли (признаны по итогам предыдущих периодов), и не признанных расходов, которые будут признаны по итогам периода.

По этой причине правила нормирования процентов, а также иные положения Кодекса, регламентирующие порядок и условия признания расходов, могут быть применены лишь в отношении не признанной части расходов. В отношении расходов, признанных в предыдущие отчетные периоды, данные правила не применимы, так как расход не может быть признан дважды.

В соответствии с пунктом 7 статьи 274 Кодекса при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В свете сказанного выше это означает, что налоговая база по налогу на прибыль является дискретной величиной, которая формируется нарастающим итогом посредством суммирования данных полученных по итогам соответствующих отчетных периодов и данных за четвертый квартал года, т.е. четырех автономных по своей природе величин. При этом суммируются именно данные, полученные по итогам каждого отчетного периода, а не данные за актуальный отчетный период (так как последний включает как признанные для целей налогообложения прибыли расходы по итогам предыдущих отчетных периодов, так и те расходы, которые еще не были признаны, но будут признаны по его итогам).

На аналогичных принципах построен порядок определения предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Предельная величина признаваемых расходом процентов определяется дискретно, на конец каждого отчетного (налогового) периода, без учета показателей предыдущих отчетных периодов. Определение их нарастающим итогом невозможно, поскольку расходы предыдущих налоговых периодов уже были нормированы и признаны в целях налогообложения прибыли.

Как уже было сказано выше, при исчислении налоговой базы по итогам каждого последующего отчетного (налогового) периода, она определяется нарастающим итогом путем суммирования доходов и расходов за период, начиная с его начала. Однако поскольку расходы за предыдущие отчетные периоды уже были определены и признаны (в соответствии со статьей 272 Кодекса), соответствующие суммы налога уплачены в бюджет, они участвуют в расчете налоговой базы условно, так как действия по расчету налоговой базы осуществляются только в отношении расходов и доходов, признаваемых в последнем квартале.

В свою очередь, статья 269 Кодекса предусматривает, что налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Соответственно, принимая во внимание положения статьи 272 Кодекса, процентные расходы, начисленные налогоплательщиком в отчетных периодах, следующих за отчетным периодом первый квартал, также будут состоять из двух групп:

Первая группа - это проценты, которые уже признаны в целях налогообложения прибыли по правилам статьи 269 Кодекса в предыдущих отчетных периодах и не могут быть нормированы и признаны вторично. Они не участвуют в расчете;

Вторая группа - не признанные проценты, начисленные за последний квартал отчетного (налогового периода), в отношении которых на последнюю отчетную дату исчисляется предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Как можно видеть законодатель в статье 269 также как и статьи 272, 286, 287 Кодекса оперирует понятием отчетный (налоговый) период. Последний, как уже было сказано, по своей сути дискретен, так как может включать кварталы, расходы по которым признаны и кварталы, расходы по которым не признаны.

Следовательно, указание на проценты, начисленные налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде не может рассматриваться как основание для вывода о возможности определения предельной величины процентов нарастающим итогом. Признание расходов (нормирование) можно осуществлять только в отношении не признанных ранее расходов. Но учитывая принцип формирования налоговой базы нарастающим итогом, начиная с отчетного периода полугодие, признание и нормирование процентных расходов осуществляется внутри периода, содержащего уже признанные в прошлых периодах расходы, в связи с чем, статья содержит указание именно на отчетный (налоговый) период, а не на квартал.

Согласно пункту 4 статьи 11 Кодекса понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса.

Соответственно, определяя правила признания расходов для целей налогообложения налога на прибыль организаций, нормирования процентных расходов законодатель руководствуется терминами и определениями, указанными в соответствующих статьях Кодекса.

В настоящем случае таковые определены в статье 285 Кодекса (Налоговый период. Отчетный период.) и, соответственно, именно они применяются в соответствующих статьях Кодекса, в частности в пункте 1 статьи 269 Кодекса.

Инспекция считает, что не могут быть использованы формулировки, не основанные на понятийном аппарате Кодекса, в частности, такая формулировка как: «процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом квартале». В настоящем случае речь идет о порядке признания расходов, которые возникают в конкретном отчетном (налоговом) периоде, поквартального признания расходов Кодекса не предусмотрено, следовательно, единственно допустимая формулировка это «проценты, начисленные в отчетном (налоговом) периоде (которым может быть как квартал, так и месяц).

Статья 269, также как и статья 272 Кодекса регламентирует правила признания расходов, соответственно, в указанных статьях должен быть использован одинаковый понятийный аппарат. Так как признание расходов осуществляется нарастающим итогом в каждом отчетном (налоговом) периоде, то и нормирование должно осуществляется нарастающим итогом в каждом отчетном (налоговом) периоде, а не квартале.

При толковании данной нормы следует руководствоваться императивными правилами признания расходов в соответствии с которыми расход признается единожды на конец того периода, в котором эти расходы возникают согласно условиям договора и после признания повторному пересмотру не подлежат. Это исключает применение правил тонкой капитализации нарастающим итогом - нормировать можно только не признанные расходы, которые формируются в течение последнего квартала отчетного (налогового) периода.

Таким образом, с учетом положений статей 269, 272, 274, 285, 286, 287 Кодекса исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно.

Инспекция считает, что по указанному вопросу имеется единообразная судебная практика. Так, в упомянутом деле ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" (постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 15.11.2011 №8654/11 по делу №А27-7455/2010) расчет предельной величины процентов был произведен налоговым органом дискретным методом. В связи с чем в пункте 4 отзыва на заявление налогового органа был заявлен довод о необходимости определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности нарастающим итогом. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации признал обоснованным доначисление налога в полном объеме, следовательно, не усмотрел нарушений в расчете инспекции.

Решения налоговых органов, вынесенные по аналогичным основаниям, неоднократно рассматривались судами, при этом проверялась правильность расчета предельной величины процентов по контролируемой задолженности определенной дискретным методом (поквартально), каких-либо нарушений положений статьи 269 Кодекса в части расчета судами не установлено (определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.04.2012 №ВАС-3867/12 по заявлению ЗАО «Промлизинг», от 21.06.2012 №ВАС-7104/12 по заявлению ООО «Нарьянмарнефтегаз», от 13.07.2012 №ВАС-8880/12 по заявлению ООО «НовоПласт», постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2012 № А56-72364/2011 по делу ООО «Адастра», Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012 по делу №А40-65284/11).

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271, от 16.09.2010 № 03-03-05/158, от 21.05.2010 № 03-03-06/1/343, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689.

Инспекция также указывает, что при расчете налоговой базы в соответствии со ст. 269 Кодекса используются такие показатели, как величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале. Все эти показатели дискретны в принципе, и нарастающим итогом не определяются ни для каких целей. Именно поэтому в пункте 2 статьи 269 Кодекса указано, что расчет с использованием этих показателей производится на последнее число каждого отчетного периода.

Инспекция обратила внимание на взаимосвязь пунктов 1 и 2 статьи 269 Кодекса.

Норма пункта 1 применяется к суммам расходов в виде процентов по долговым обязательствам в той части, в которой они не признаются для целей налогообложения дивидендами.

Из абзацев 2 и 3 пункта 1 статьи 269 Кодекса следует, что условия нормирования, в частности, применения ставки по полученным или выданным сопоставимым долговым обязательствам, определяется не нарастающим итогом, а конкретно по каждому кварталу или месяцу отдельно, что прямо зафиксировано в норме.

Данное обстоятельство не вступает в противоречие с требованиями пункта 7 статьи 274 Кодекса об определении налоговой базы нарастающим итогом.

Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса, порядок нормирования процентов по ставке ЦБ РФ или по ставке сопоставимых займов, определяется по кварталу, в этом порядке исчисляется предельная сумма процентов, а потом в следующем отчетном периоде рассчитанные в каждом квартале предельные величины складываются, образуя сумму расходов нарастающим итогом.

Если в следующем квартале не окажется сопоставимых долговых обязательств, а до этого в предыдущем квартале они были, то суммы нормированных в прошлом квартале процентов по ставке ЦБ РФ не пересчитываются. Аналогично поквартально производится нормирование процентов по ставке ЦБ РФ. Ставка на конкретную отчетную дату, так же как и факт наличия или отсутствия сопоставимых займов в конкретном отчетном периоде - дискретные условия, и они не подлежат суммированию в течение отчетного периода, то есть нарастающим итогом не считаются. Поэтому как бы не менялась ставка во времени, налоговое законодательство предписывает производить расчет на конец каждого месяца без перерасчета суммы, принимаемой для налогообложения процентов с начала года.

Такой подход имеет экономический смысл, защищая права налогоплательщиков на учет для целей налогообложения сумм, хоть и нормируемых, но наиболее приближенных к реально понесенным расходам.

При изменении ставки ЦБ РФ стороны договора, условиями которого предусмотрена зависимость взимаемых по договору процентов от изменения ставки, изменяют ставку не с начала года, а с момента изменения ставки. И только ежемесячное нормирование процентов по ставке ЦБ позволяет получить динамику расходов для налогообложения, наиболее точно отражающую динамику фактических расходов налогоплательщика.

Если, например, ставка ЦБ РФ с середины года уменьшилась, то реальные расходы налогоплательщика при неизменной сумме самого займа до июля были больше, а потом - меньше. Если же для целей налогообложения нормировать проценты с начала года по уже сниженной ставке ЦБ РФ, то в этом случае он будет лишен возможности уменьшить размер налоговой базы на сумму расходов, учитывающую факт уплаты им процентов в первые полгода по более высокой ставке.

Логично, что если ставка ЦБ РФ с середины года увеличилась, и соответственно, увеличились взимаемые проценты, то и в целях налогообложения налогоплательщик вторые полгода признает для налогообложения большие суммы. При этом экономические основания для увеличения при исчислении прибыли в составе расходов сумм процентов по первой половине года действительно нет, так как реальные задолженности по процентам формировались в меньшей сумме.

Аналогично при выявлении случаев наличия контролируемой задолженности и применении порядка выделения в этом случае из процентов по долговым обязательствам сумм, приравниваемых к дивидендам, как и при нормировании процентов по пункту 1 статьи 269 Кодекса, для расчетов используются дискретные величины, нарастающий итог по которым не определяется (задолженность, собственные средства, доля в капитале).

В таком случае, при отсутствии прямой нормы о пересчете ранее признанных расходов с начала года по показателям последнего отчетного периода, основания для распространения показателей, относящихся к конкретной отчетной дате, на расчеты всех предыдущих отчетных периодов начала года, не имеет оснований.

Суд считает, что приведенное налоговым органом толкование п. 2 ст. 269 Кодекса нельзя признать правильным.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 269 Кодекса предельная величина процентов по контролируемой задолженности, которая может быть учтена в расходах, рассчитывается на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (в отношении процентов, начисленных именно за этот отчетный период), и при условии, что на эту дату имеется контролируемая задолженность.

В соответствии со статьей 285 Кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (именно эти временные периоды определены отчетными учетной политикой общества).

На основании п. 7 ст. 274 Кодекса при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Это означает, что на последнее число квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года доходы и расходы включается в базу в сумме, которая исчислена с начала отчетного периода.

Кодекс не содержит исключений для этого правила при учете расходов в виде процентов по займам.

Следовательно, сумма процентов, исчисленная по итогам первого квартала, должна равняться сумме процентов за первые три месяца календарного года, по итогам полугодия – сумме процентов за шесть месяцев, по итогам 9 месяцев – за девять месяцев, по итогам календарного года – за 12 месяцев.

Из совокупности положений п. 2 ст. 269, 285 и 274 Кодекса следует, что если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного периода снижается по сравнению с размером задолженности на последнее число предыдущего отчетного периода, то увеличивается предельная величина процентов, исчисленных за весь отчетный период, начиная с начала календарного года.

Если на последнее число отчетного или налогового периода контролируемой задолженности нет, то нет оснований и для лимитирования процентов, начисленных за данный отчетный или налоговый период. Иными словами, при отсутствии непогашенной контролируемой задолженности все проценты, начисленные за отчетный или налоговый период, могут быть учтены в расчете налоговой базы за этот период.

Налоговым органом не оспаривается, что долговые обязательства общества перед ОАО «Северсталь», ОАО «Карельский окатыш», ОАО «Олкон» были погашены в 2008 году, то есть по состоянию на последнюю дату 2008 года (31.12.2008) у общества отсутствовала контролируемая задолженность.

Таким образом, учитывая, что указанная задолженность на конец 2008 года была погашена, у общества отсутствовала и обязанность по применению положений ст. 269 Кодекса при определении размера налоговых обязательств за налоговый период 2008 года, т.е. по итогам налогового периода общество имело право включить в расходы всю сумму процентов (без определения их предельной величины).

На основании изложенного, доначисление налога на прибыль в размере 223 906 397 руб., начисление соответствующих пеней и привлечение к налоговой ответственности является незаконным.

Доводы налогового органа судом отклоняются по следующим основаниям.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены, в частности, налоговая база и порядок исчисления налога (ст. 17 Кодекса). Налогоплательщики обязаны уплачивать только законно установленные налоги (п.п. 1 п. 1 ст. 23 Кодекса). Налоговый орган обязан соблюдать законодательство о налогах и сборах (п.п. 1 п. 1 ст. 32 Кодекса). При этом налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 Кодекса), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Кодекса).

Это означает, что и налоговый орган, и налогоплательщик должны соблюдать то, что установлено налоговым законодательством.

Применение нормы абз. 3 п. 2 ст. 269 Кодекса вопреки ее буквальному смыслу, подтвержденному системным толкованием этой нормы с учетом иных связанных с ней положений (п. 1 ст. 54, п. 7 ст. 274, п. 2 ст. 286, ст. 315 Кодекса), потому, что, по мнению налогового органа, при таком буквальном толковании норма не имеет реального экономический смысла, недопустимо.

Таким образом, позиция налогового органа о необходимости использования в расчете предельной суммы процентов, начисленных по контролируемой задолженности за каждый квартал обособленно от других кварталов, а не нарастающим итогом за каждый отчетный (налоговый) период, противоречит приведенным положениям Кодекса.

Суд не усматривает несоответствия п. 1 ст. 272 Кодекса при расчете процентов нарастающим итогом по отчетным (налоговым) периодам, а не отдельно по кварталам.

В соответствии с п. 1 ст. 54, п. 7 ст. 274, п. 2 ст. 286, ст. 315 Кодекса пункт 1 ст. 272 Кодекса означает, что если на конец отчетного периода задолженность не погашена, то по ней исчисляется предельная величина признаваемых расходом процентов (абз. 3 п. 2 ст. 269 Кодекса), которая включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода, а в случае досрочного погашения - на дату досрочного погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 Кодекса).

При этом если по итогам налогового периода, когда определяется окончательный размер обязанности по уплате налога, задолженность погашена, то по итогам налогового периода предельная величина признаваемых расходом процентов не исчисляется.

В рассматриваемом случае, так как в отчетных периодах проценты учитывались с ограничением согласно п. 2 ст. 269 Кодекса, по итогам налогового периода 2008 года обнаруживается искажение налоговой базы, относящейся к прошедшим отчетным периодам 2008 года, в которых должен быть произведен перерасчет (абз. 2 п. 1 ст. 54 Кодекса).

Таким образом, можно говорить лишь о нарушениях, допущенных обществом при исчислении и уплате авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов 2008 года, в то время как нарушение налогового законодательства при исчислении и декларирования налога на прибыль за налоговый период 2008 года допущено не было.

При такой квалификации обществу могли быть начислены только пени за несвоевременную уплату авансовых платежей до момента наступления срока уплаты соответствующего налога (абз. 1 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование").

Ссылку налогового органа, считающего, что механизм лимитирования должен быть аналогичным п. 1 ст. 269 Кодекса, суд считает ошибочной.

Нормы п.1 ст. 269 и п.2-4 ст. 269 Кодекса являются самостоятельными по отношению друг к другу и отличаются по способу и методике расчета ограничения размера процентов.

Кроме того, положения п.1 ст. 269 Кодекса прямо предусматривают поквартальное (помесячное) ограничение.

Так, согласно п. 1 ст. 269 Кодекса расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

Таким образом, в п. 1 ст. 269 Кодекса прямо установлено, что определение размера процентов, признаваемых в расходах, осуществляется на основе поквартального сравнения.

Специальная норма п. 2 ст. 269 Кодекса в отличие от нормы п. 1 ст. 269 Кодекса механизма поквартального сравнения и лимитирования не содержит, а предусматривает иной механизм.

Поэтому обоснование инспекции верно лишь в отношении применения п.1 ст. 269 Кодекса, но не может быть использовано при применении п.2 ст. 269 Кодекса, поскольку рассматриваемые нормы регулируют отличные друг от друга ситуации, при этом существенно отличается механизм регулирования, предусмотренный данными нормами.

Приведенная инспекцией судебная практика не содержит ссылок на дела, в которых непосредственно рассматривалась и давалась оценка применению положений п. 2 ст. 269 Кодекса с точки зрения методологии расчета предельных процентов.

Так, налоговый орган указывает, что в деле по заявлению ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" (постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 №8654/11 по делу № А27-7455/2010) расчет предельной величины процентов был произведен налоговым органом дискретным методом. В связи с чем в пункте 4 отзыва ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" был заявлен довод о необходимости определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности нарастающим итогом. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации признал обоснованным доначисление налога в полном объеме, следовательно, не усмотрел нарушений в расчете инспекции. Однако в тексте названного Постановления Президиума ВАС РФ не изложена какая-либо позиция по данному доводу, поэтому неоснователен и вывод налогового органа о том, что расчет оценивался и признан правильным.

Ссылки заявителя и налогового органа на иные рассмотренные дела суд отклоняет, поскольку, во-первых, в них рассматривались иные фактические обстоятельства, во-вторых, практика на уровне судов апелляционной инстанции представляется не единообразной.

Так, например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012 по делу №А40-65284/11-91-279 отклонены доводы налогоплательщика о том, что сумма предельных процентов подлежит определению нарастающим итогом, а не дискретно.

Расчет предельных процентов нарастающим итогом признан противоречащим содержанию статьи 269 Кодекса, согласно которой налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Вместе с тем, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 по делу № А40-72960/12-116-155 признаны несостоятельными ссылки налогового органа на то, что расчет нарастающим итогом привел к перерасчету предельных процентов за первый квартал, вследствие чего возникла неуплата (неполная уплата) налога.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции о том, что заявитель правомерно руководствовался положениями п. 2 ст. 269 Кодекса, т.к. положения данной нормы содержат прямое указание на то, что исчисление предельной величины процентов по контролируемой задолженности должно производиться налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, причем контролируемой может признаваться только непогашенная задолженность.

Как указано в названном постановлении суда апелляционной инстанции, заем погашен заявителем в августе 2008 г., т.е. на последнее число отчетного периода (9 месяцев) у заявителя отсутствовала непогашенная контролируемая задолженность.

При таких обстоятельствах, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, правила, установленные п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются.

Следовательно, проценты, начисленные за указанный отчетный период, подлежат налоговому учету в соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающего общие правила признания расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли.

Учитывая изложенное, суд соглашается с доводом общества о необходимости исходить из положений п. 7 ст. 3 Кодекса, указывающей, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Признавая решение в этой части недействительным, суд также принимает во внимание, что общество и его займодавцы находятся в субъектах Российской Федерации с одинаковым уровнем налогообложения прибыли, специальные налоговые режимы ни одна из сторон не применяла. Доказательств занижения налоговых обязательств в результате операций по предоставлению и погашению заемных средств и процентов налоговым органом не приведено.

Общество не допускало злоупотреблений, суммы займа были получены и возвращены кредиторам, в том числе и досрочно (от 2 до 5 месяцев раньше установленного срока их погашения), что подтверждает реальность займов, а также то, что они не прикрывали собой иные операции, в частности, вклад в уставный капитал.

Налоговый орган не оспаривает, что займы не прикрывали собой вклад в уставный капитал (стр. 31, 32, 34 решения).

Также налоговым органом не опровергнуто утверждение общества о том, что выдача и уплата займов и процентов по ним производились без финансового, организационного или иного участия компании «Frontdeal Limited», исключительно за счет средств сторон займов, что подтверждено, в том числе, письмом «Frontdeal Limited» от 25.01.2012.

Начисление и выплата процентов по займам не ущемляла имущественных интересов российского бюджета, т.к. вся налоговая база оставалась в налоговой юрисдикции Российской Федерации.

Кроме того, «FrontdealLimited», являясь акционером ОАО «Северсталь», как и остальные его акционеры, регулярно получает дивиденды. Таким образом, проценты которое ОАО «Северсталь» получило по договору займа с обществом, не только сформировали налогооблагаемую прибыль у ОАО «Северсталь», но и после ее налогообложения в составе чистой прибыли были распределены в пользу акционеров (в том числе FrontdealLtd.) с удержанием налога на дивиденды.

Следовательно, применение положений п. 2 ст. 269 Кодекса в отношении процентов по договору займа с ОАО «Северсталь» приводит в существующей ситуации к дискриминационному двойному налогообложению.

Также суд принимает во внимание, что, являясь управляющей компанией и исполняя функции единоличного исполнительного органа ОАО «Карельский окатыш», ОАО «ОЛКОН» и ОАО «Воркутауголь», общество в 2008 году представляло собой казначейский центр, управляющий финансовыми ресурсами компаний. Привлеченные займы использовались для выдачи обществом других займов, т.е. отсутствует основание рассматривать указанные займы, как прикрывающие потребность в докапитализации общества в рамках основного вида деятельности самого общества.

Факт выдачи займов в пользу других компаний из сумм полученных займов подтверждается анализом движения денежных средств по расчетным счетам общества и сопоставлением займов, приведенным в возражениях общества на акт проверки.

В приведенных примерах заявитель указывал, что конечными получателями рассматриваемых заемных средств выступали иные организации, получение и размещение займов осуществлялось в связи с исполнением обществом функции казначейского центра и обусловленного этим фактом управлением и размещением свободных денежных средств управляемых обществ. Экономическим источником погашения процентов по займам выступали доходы, полученные обществом в виде процентов от передачи заемных денежных средств, следовательно, уменьшения капитала общества в результате заключения договоров займа не происходило.

Налоговый орган эти утверждения общества не опроверг.

Привлечение указанных займов осуществлялось обществом для получения прибыли, что подтверждается данными бухгалтерской отчетности за 2007 и 2008 годы, согласно которым деятельность общества в части финансовых операций была положительной:

Период

Проценты к получению, тыс. руб.

Проценты к уплате, тыс. руб.

1 кв. 2007 г.

191 076

161 698

полугодие 2007 г.

425 958

368 413

9 месяцев 2007 г.

726 170

640 563

2007 год.

1 363 868

1 216 911

1 кв. 2008 г.

695 513

627 791

полугодие 2008 г.

1 226 523

1 194 415

9 месяцев 2008 г.

1 393 359

1 353 550

2008 год.

1 394 452

1 489 809

Таким образом, за периоды действия спорных договоров займа (2007 год - 9 месяцев 2008 года) общество получило превышение процентных доходов над процентными расходами в размере 186,8 млн. рублей (146 957 + 39 809). Только в 4 квартале 2008 года процентные расходы превысили доходы, однако в 4 квартале 2008 года общество уже не имело контролируемой задолженности.

Учитывая совокупность изложенных выше обстоятельств, суд признает решение инспекции в этой части недействительным.

В пункте 1.3. решения налоговый орган неверно определил размер внереализационных доходов общества за 2008 год.

Согласно п. 4 ст. 89, п. 3 ст. 78 Кодекса налоговый орган при выездной проверке должен проверить правильность исчисления налога, то есть установить все факты искажения налоговой базы – как ее занижение, так и завышение, а при выявлении сумм излишней уплаты налога сообщить о наличии данного факта налогоплательщику и самостоятельно осуществить зачет таких сумм, если у налогоплательщика имеется недоимка по налогу.

Как установлено в ходе проверки, в 2008 году общество отразило в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль и учло при исчислении налоговой базы сумму 220 968 591 руб., подлежащую получению по договору займа от 05.03.2007 №07/07 с ОАО «Шахта Березовская» (в настоящее время – ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс»), так как рассматривало ее в качестве процентов.

Вместе с тем, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении № 8654/11 от 15.11.2011 указал, что долговое обязательство по названному договору займа является контролируемой задолженностью.

В соответствии с п. 4 ст. 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

При этом согласно п.п. 2 п. 4 ст. 271 Кодекса датой получения дивидендов является зачисление их на расчетный счет налогоплательщика.

Вместе с тем, рассматриваемые суммы дивидендов общество не получало. Общество рассматривало данные суммы в качестве процентов, поэтому ежемесячно включало в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, руководствуясь п. 6 ст. 271 Кодекса.

Таким образом, с учетом позиции, изложенной в названном постановлении Президиума ВАС РФ, общество завысило в целях налогообложения прибыли в проверяемом периоде доход на сумму 220 968 591 руб.

Налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки из анализа данных налоговой декларации общества по налогу на прибыль, первичной документации, было известно о наличии указанных сумм излишне уплаченного налога, равно как и о постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 №8654/11.

В п. 2.1.2.2 и п.2.1.2.3 акта указано, что долговые обязательства общества перед ОАО «Карельский окатыш», ОАО «Оленегорский горно-обогатительный комбинат» и ОАО «Северсталь» являются контролируемыми, и проценты по ним признаются дивидендами, на основании чего данные суммы исключены из состава расходов, отраженных в налоговой базе по налогу за 2008 год, а также указано на не исчисление, не удержание и не перечисление налога на прибыль с дивидендов (положительной разницы между начисленными и предельными процентами).

В то же время, налоговый орган необоснованно не применил данный подход при проверке сумм внереализационных доходов и не исключил из налоговой базы общества проценты в размере 220 968 591 руб., начисленные по договору займа между ЗАО «Северсталь-ресурс» и ОАО «Шахта Березовская», несмотря на то, что к моменту составления акта они были переквалифицированы в дивиденды решением Межрайонной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области от 11.02.2010 N 11, признанным законным постановлением Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11.

Общество просило учесть факт завышения в 2008 году доходов и определить размер его действительной налоговой обязанности по налогу на прибыль за проверяемые налоговые периоды с учетом изложенных возражений касательно размера внереализационных доходов как при рассмотрении материалов проверки в инспекции, так и при обращении в Управление ФНС РФ по г. Москве с апелляционной жалобой.

Однако налоговыми органами указанная корректировка неправильного исчисления налоговой базы сделана не была, а доводы общества оставлены без надлежащей оценки.

Такой подход налогового органа противоречит с п.4 ст. 89 Кодекса, согласно которому задачей налогового контроля является определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу. Размер доначисленных инспекцией по результатам проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений Кодекса.

Таким образом, в ходе проверки и при рассмотрений материалов проверки налоговый орган должен был определить реальные обстоятельства, установить действительный размер налоговых обязанностей налогоплательщика, зафиксировать все факты неправильного исчисления налоговой базы в результате как занижения расходов, так и завышения доходов. При этом указанная обязанность налогового органа не зависит от представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций. Обязанность налогового органа определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика не предполагает возможность налогового органа произвольно отказаться от контроля правильности определения тех или иных показателей, влияющих на размер этих обязательств.

Неправильное установление размера действительных налоговых обязательств общества влечет за собой завышение суммы выявленной недоимки, неправомерное привлечение общества к ответственности и начислению пени в завышенном размере.

Поскольку часть подлежащих уплате процентов подлежит обложению в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса, эта же самая часть подлежащих уплате процентов не может одновременно подлежать обложению налогом в соответствии с пунктом 1 статьи 284 Кодекса.

В силу главы 25.3 Кодекса отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком – лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Кодекса, отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

Согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые не регулируются главой 25.3 Кодекса.

Законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления) расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по г. Москве от 22.03.2012 № 750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части в части доначисления налога на прибыль в размере 226 711 803 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1 160 496 руб., начисления пени в размере 61 262 941 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2008 год в размере 12 549 492 руб.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по г. Москве в пользу Закрытого акционерного общества «Северсталь-Ресурс» судебные расходы в размере 2 000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья Г.А. Карпова