Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Коммерческий Банк «ИНТЕРКОММЕРЦ» (общество с ограниченной ответственностью) (ОГРН <***>, адрес местонахождения: 119435, <...> д. 2-4-6, корп. 10)

к ответчику МИ ФНС России № 50 по г. Москве (125373, <...>)

о признании недействительным решения в части

при участии:

от заявителя – ФИО1, доверенность № 03/01-2012г. от 10.01.2012г.

от ответчика – ФИО2, доверенность от 20.05.2013г., ФИО3, доверенность от 23.01.2013г., ФИО4, доверенность от 01.08.2013г., ФИО5, доверенность от 19.11.2012г., ФИО6, доверенность от 14.11.2012г.

УСТАНОВИЛ:

Коммерческий Банк «ИНТЕРКОММЕРЦ» (общество с ограниченной ответственностью) (заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИФНС России № 50 по г. Москве (Инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 10.05.2012 г. № 662 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части пункта 1.1 мотивировочной части решения.

Заявитель требования поддержал по основаниям заявления.

Ответчик с требованиями заявителя не согласился по доводам, изложенным в решении, отзыве, указав на правомерность принятого в оспариваемой части решения и несоответствие доводов заявителя представленным доказательствам.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.11.2012г. заявление частично удовлетворено, признано недействительным решение Инспекции в части пункта 1.1 мотивировочной части решения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2013г. по делу решение Арбитражного суда г. Москвы оставлено без изменения.

Постановлением Федерального Арбитражного суда Московского округа от 28.05.2013г. №А40-97501/12 140-687 решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.11.2012 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2013 г. по делу № А40-97501/12 140-687 отменены; дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Отменяя решение Арбитражного суда г. Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда, суд кассационной инстанции указал на то, что при новом рассмотрении спора суду необходимо исследовать и оценить вопрос о применении к налогоплательщику ответственности с учетом фактических обстоятельств, изложенных в пункте 1.1 решения Инспекции и применительно к нормам ст. ст. 301, 304 НК РФ, приняв во внимание доводы Инспекции о периоде спорных отношений и доводы о складывающейся судебно-арбитражной практике по аналогичным предметам спора.

Выслушав представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд считает требования заявителя в рассматриваемой части не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В проверяемые периоды (2008-2009) налогоплательщиком на основании Генеральных Соглашений заключались сделки с иностранной валютой на внебиржевом рынке с кредитными организациями (акционерным обществом «Akciju komercbanka «Baltikums» (Латвийская Республика), АКБ «Славянский Банк» (ЗАО), КБ «Легион» (ОАО), ООО «МОСОБЛБАНК»).

Сделки с иностранной валютой осуществлялись как с поставкой базисного актива, так и без поставки.

В случае беспоставочных сделок происходил зачет взаимных требований и обязательств в одной валюте (неттинг).

Нарушение порядка налогообложения сделок с иностранной валютой налоговым органом установлено в отношении сделок, изначально в качестве приоритета прекращения обязательств, не предусматривавших поставку базисного актива (иностранной валюты) в согласованном по каждой из сделок объеме.

КБ «ИНТЕРКОММЕРЦ» (ООО) заключал с Банками сделки по продаже согласованной суммы одной валюты (например, европейской валюты) за согласованную сумму в другой валюте (например, доллары США) по установленному на дату сделки курсу с обязательством валютирования (дата исполнения) не позднее второго дня от даты заключения и с минимальным временным интервалом (а иногда и одновременно) осуществлял сделку противоположной направленности, покупая у этого же контрагента валюту (например, европейскую) за согласованную сумму в другой валюте (например, доллары США), но по курсу более высокому, получая тем самым убыток от сделок (прибыль была получена всего по нескольким сделкам). Например: (том 4 л.д. 63-67, 76-84, 95-105,113-126).

15.12.2008 по системе «Рейтер-дилинг» между Банком и «Akciju komercbanka «Baltikums» заключена сделка №14101, по которой Банком продано 5 000 000,00 ЕВРО за 6 720 500,00 долларов США. Курс сделки составил 1,3441 долл. США за 1 ЕВРО. Дата валютирования (исполнения) -15.12.2008. Согласно распечатке переговоров дилеров сторон по системе Рейтерс-Дилинг» переговоры состоялись (были начаты и окончены) в 12:26 GTM (15:26 по московскому времени (GTM+3:00)).

В этот же день по системе «Рейтерс-Дилинг» между Банком и «Akciju komercbanka «Baltikums» заключена обратная сделка №14103, по которой Банком куплено 5 000 000,00 ЕВРО за 6 747 500,00 долларов США. Курс сделки составил 1,3495 долларов США за 1 ЕВРО. Дата валютирования (исполнения) - 15.12.2008. Согласно распечатке переговоров дилеров сторон по сделке по системе «Рейтерс-Дилинг» начало переговоров состоялось в 12:29 GTM (15:29 по московскому времени (GTM+3:00)), окончание переговоров и формирование тикета - в 12:29 GTM (15:29 по московскому времени (GTM+3:00)).

Таким образом, временной интервал между переговорами о согласовании существенных условий прямой и обратной сделок составил 3 минуты.

Из представленных Банком распечаток переговоров сторон по сделкам, заключённым 15.12.2008 по системе «Рейтерс-Дилинг», а также подтверждений, направленных Банком в адрес «Akciju komercbanka «Baltikums», следует, что сторонами изначально был согласован «неттинг» (зачет) как приоритет прекращения обязательств, а также в итоге был произведён зачёт обязательств по сделкам №№14101 и 14103. По результатам зачёта Банком в адрес «Akciju komercbanka «Baltikums» подлежало перечислению 27 000,00 долларов США: 6 747 500,00 - 6 720 500,00 = 27 000,00.

Указанная сумма была перечислена Банком в составе общей суммы платежа по итогам неттинга 15.12.2008 (46 500,00 долларов США) на корреспондентский счёт 30114840600000002603, открытый в Raiffeisen Zentralbank Oesterreich ,Vienna.

Совокупный отрицательный финансовый результат от совершения сделок №№14101 и 14103, определённый как разница между отрицательной и положительной реализованной курсовой разницей и учтённый Банком при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год, составил 750 807,90 руб.

09.12.2008 по системе «Рейтерс-Дилинг» между Банком и АКБ «Славянский Банк» (ЗАО) заключена сделка №13976, по которой Банком продан 1 000 000,00 долларов США за рубли по курсу 27,9700 рублей за 1 доллар США. Дата валютирования - 09.12.2008. Согласно распечатке переговоров дилеров сторон по системе «Рейтерс-Дилинг» переговоры по согласованию существенных условий сделки были начаты в 8:23 GTM (11:23 по московскому времени) и завершились в 8:25 GTM (11:25 по московскому времени).

В этот же день по системе «Рейтерс-Дилинг» между Банком и АКБ «Славянский Банк» (ЗАО) заключена обратная сделка №13977, по которой Банком куплен 1 000 000,00 долларов США за рубли по курсу 27,9980 рублей за 1 доллар США. Дата валютирования (исполнения) - 09.12.2008. Согласно распечатке переговоров дилеров сторон по системе «Рейтерс-Дилинг» переговоры по согласованию существенных условий сделки были начаты в 8:24 GTM (11:24 по московскому времени) и завершились в 8:26 GTM (11:26 по московскому времени).

Таким образом, согласование существенных условий прямой и обратной сделок происходило одновременно.

По сделке №13976. Продажа Банком 1 000 000,00 долларов США за рубли по курсу 27,9700. Курс доллара США, установленный Банком России на 09.12.2008: 28,0043 рубля за один доллар США - отрицательная реализованная курсовая разница составила: 1 000 000.00 х (28,0043 - 27,9700) = 34 300,00 руб.

По сделке №13977. Покупка Банком 1 000 000,00 долларов США за рубли по курсу 27,9980. Курс доллара США, установленный Банком России на 09.12.2008: 28,0043 рубля за один доллар США - положительная реализованная курсовая разница составила: 1 000 000.00 х (28,0043 - 27,9980) = 6 300,00 руб.).

Таким образом, по итогам совершения двух сделок превышение отрицательной реализованной курсовой разницы над положительной, определившее полученный Банком отрицательный результат, составило 28 000,00 руб. (34 300,00 - 6 300,00 = 28 000,00 руб.)

Из представленных Банком распечаток переговоров сторон по сделкам, заключённым 09.12.2008 по системе «Рейтерс-Дилинг», а также подтверждений, направленных Банком в адрес АКБ «Славянский Банк» I ЗАО), следует, что сторонами изначально был согласован «неттинг» (зачет) как приоритет прекращения обязательств, а также в итоге был произведён зачёт обязательств по сделкам №№13976 и 13977. По результатам зачёта Банком в адрес АКБ «Славянский Банк» (ЗАО) подлежало перечислению 28 000,00 рублей.

Указанная сумма была перечислена Банком 09.12.2008 в адрес АКБ «Славянский Банк» (ЗАО).

В аналогичном порядке с указанными выше организациями Банком заключались сделки и в иные даты 2008-2009 г.г.

Полученные от рассмотренных в решении Инспекции сделок убытки (прибыль) были учтены Банком в составе общей налоговой базы - отражены в листе 02 Декларации по налогу на прибыль организаций.

Основанием для отражения налогоплательщиком финансовых результатов от рассмотренных сделок с иностранной валютой в общем порядке (лист 02 Декларации) послужил вывод заявителя о том, что сделки осуществлялись на условиях приоритета поставки базисного актива, выраженного согласованным объемом соответствующей иностранной валюты.

Таким образом, спорным по настоящему делу является вопрос квалификации заключенных Банком с рассмотренными в решении Инспекции контрагентами межбанковских валютных сделок по критерию поставочности /беспоставочности базисного актива (иностранной валюты) с применением норм статей 301, 303, 304 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые периоды - 2008 - 2009 г.г.) и, как следствие (не) возможность льготного учета убытков при отсутствии поставки валют.

Согласно положениям статьи 301 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) в целях 25 главы НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимались соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения частников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Пунктом 2 статьи 301 НК РФ предусмотрено, что исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путём поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчёта по финансовому инструменту срочных сделок, либо путём совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признаётся операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301-305 НК РФ. Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая её операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку прехмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 303 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, полученными в налоговом (отчётном) периоде, признаются, в частности, суммы денежных средств, исчисленные за отчётный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив. В аналогичном порядке признаются расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

В соответствии с пунктом 3 статьи 304 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определённую в соответствии со статьёй 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 статьи 304 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определённой в соответствии со статьёй 274 НК РФ, убытки по операциям с ФИСС, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путём поставки базисного актива.

Основанием для привлечения Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначисления налога на прибыль и пеней послужил вывод Инспекции о нарушении Банком положений статей 301, 303, 304 НК РФ - рассмотренные в решении Инспекции сделки с контрагентами являлись беспоставочными, т.к. стороны изначально согласовали проведение неттинга - прекращение обязательств по сделкам осуществлялось зачетом встречных однородных обязательств. Кроме того, Инспекцией установлено, что спорные расходы не соответствуют статье 252 НК РФ, поскольку не обусловлены целями делового характера, а направлены лишь на перечисление установленной суммы денежных средств конкретному контрагенту (получение установленной суммы от конкретного контрагента).

Инспекцией установлено, что в 2008-2009 г.г. Банк неправомерно учитывал для целей налогообложения финансовые результаты (прибыль и убытки) от совершения рассмотренных в ходе проверки конверсионных сделок в общем порядке вместо их учета при определении налоговой базы от сделок с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (лист 02 декларации вместо листа 05), что привело с учетом положений ст. 304 НК РФ к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и неуплате налога в размере 15 057 230,52 рублей.

Инспекция оспорила правомерность использования Банком льготного -лка признания убытков по ФИСС в связи с нарушением прямой нормы 2 п. 5 ст. 304 НК РФ, т.к. поставки валют по спорным сделкам не было, она не предполагалась изначально.

Льготный порядок признания убытков по ФИСС с иностранной валютой в общей налоговой базе был предусмотрен законодателем только для банков, однако прямо указывалось в п. 5 ст. 304 НК РФ, что по операциям с ФИСС использование льготы по учету убытков банками по спекулятивным сделкам возможно только при действительном факте поставки базисного актива (иностранной валюты), а не при остальных двух способах исполнения (заключение встречной сделки или итоговый взаиморасчет сторон).

Соответственно, Банк необоснованно, в нарушение положений ст.ст. 301, 303, 304 НК РФ, по спорным сделкам признал финансовый результат за 2009 г. при расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке. Данные убытки Банку было необходимо отразить в отдельной налоговой базе по ФИСС, т.е. в листе 05 Декларации по налогу на прибыль.

Законодатель прямо указывал в проверяемом периоде в п. 5 ст. 304 НК РФ, что по операциям с ФИСС использование льготы по учету убытков банками по спекулятивным (не хеджирующим) сделкам возможно только при действительном факте поставки иностранной валюты, а не при остальных двух способах исполнения (заключение встречной сделки или взаиморасчет сторон). Цель и смысл данной нормы, в свете позиции Конституционного Суда РФ (Определение КС РФ от 16.12.2002 № 282-0), в предоставлении возможности банкам учитывать убытки по сделкам купли-продажи иностранной валюты вне зависимости от оформления сделок при расчете налоговой базы по основной деятельности (а не в налоговой базе по спекулятивным ФИСС). При этом, исходя из буквального прочтения и смысла норм, необходим факт поставки валют (перечисление по корреспондентским счетам валют), т.е. непредставление налоговых льгот банкам, осуществляющим алеаторные сделки или валютный арбитраж (в том числе по юридической конструкции сделок купли-продажи).

По беспоставочному ФИСС, который изначально оформлен как apriori расчетная сделка (сделка на разницу), перечисление сторонами иностранной валюты невозможно в принципе (перечисляется результат в виде произведения условного объема базисного актива на разницу между курсом сделки и рыночным курсом на дату исполнения сделки).

Введение законодателем именно для банков возможности признания убытка по беспоставочным ФИСС в общей налоговой базе при условии поставки валюты (абз. 2 п. 5 ст. 301 НК РФ), теряет всякий смысл, если одить из квалификации ФИСС по позиции Банка, т.к. поставка валюты по беспоставочным ФИСС невозможна в принципе, не является целью этих ток и желаемым результатом для контрагентов.

Следовательно, законодатель предусмотрел возможность оформления банками фактически беспоставочных ФИСС по юридической конструкции сделок купли-продажи и при фактическом перечислении иностранной валюты право учета банками убытков при расчете налоговой базы по основной деятельности.

Сделки, построенные по юридической конструкции обязательств ^.передачи имущества (не «на разницу»), могут являться по целям заключения в факту беспоставочными ФИСС при наличии соглашений о возможности молочения встречных сделок, проведении итогового взаиморасчета по : л елкам и воли сторон на зачет.

Единственным исключением в контексте рассматриваемого спора о правомерности отнесения банком убытка по ФИСС, изначально не имеющим реальной цели по поставке и не предполагавшим поставку в качестве приоритета, может являться ситуация исполнения такого ФИСС поставкой в полном согласованном объеме базисного актива. Данное исключение обусловливается буквальным прочтением абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ. Однако данные обстоятельства в настоящем деле отсутствуют (нет поставки валют).

Как указывает налогоплательщик положения Генеральных соглашений презюмируют конверсионные сделки по умолчанию поставочными операциями.

Заявитель указывает, что положения Генеральных соглашений предусматривают только право и возможность, а не обязанность сторон по проведению в особом порядке неттинга по обязательствам, возникшим из ранее заключенных сделок. В каждом протоколе содержалось только упоминание о неттинге как о наличии так называемого «соглашения о зачете взаимных требований» между сторонами (закреплено в генеральных соглашениях) и потенциальной возможности прекращения сделки взаимозачетом.

Как отмечает Банк, из документов по спорным сделкам следует, что стороны договорились именно о поставке базисных активов, а не о выплате разницы по обязательствам, исчисляемой на дату исполнения сделки. Условие об обязательном и безоговорочном применении неттинга стороны не согласовывали.

Инспекция считает, что данные выводы Банка не основаны на материалах дела, связаны с неправильным применением норм материального права, а также на неверном толковании первичных документов из системы Reuters Dealing по сделкам.

Генеральные соглашения, из условий которых Банк усмотрел согласованность сторонами заключения поставочных сделок, описывают только общий порядок заключения сделок. Механизм осуществления жаждой сделки согласуется сторонами отдельно посредством составления тикетов по сделкам посредством информационных систем Reuters Dealing (за исключением генерального соглашения с иностранным банком).

Так, например, пунктом 4.2.1 Соглашения с иностранным банком предусмотрено, что при использовании сторонами для ведения переговоров по сделке системы «Рейтерс-Дилинг» сделка считается заключённой с момента взаимного обмена сторонами сообщениями, содержащими идентичные существенные условия сделки. При этом согласно пункту 4.3 соглашения согласованные Дилерами сторон в ходе переговоров существенные условия сделок считаются окончательными.

В соответствии с пунктом 4.6 Соглашения, полученные сторонами в процессе переговоров по системе «Рейтерс-Дилинг» бумажные носители неформации (распечатки переговоров по системе «Рейтерс-Дилинг», содержащие рейтеровские коды и автоответы дилеров, позволяющие достоверно установить, что информация исходит от стороны по (Соглашению №1), признаются сторонами официальными документами, удостоверяющими факт заключения сделки в письменном виде, и имеют такую же юридическую силу, что и договор, заключённый его участниками в виде единого документа на бумажном носителе и собственноручно подписанный уполномоченными лицами».

Пунктом 7.2 Соглашения установлено, что если в условиях конверсионной или кредитной сделки не оговорено иное, Стороны согласны на взаимозачёт (неттинг) обязательств по каждой из валют конверсионной сделки или кредитной сделки, включая начисленные проценты, даты валютирования (сроки исполнения обязательств) по которым совпадают.

Пунктом 6.1 Соглашения между Банком и КБ «Легион» предусмотрено использование Сторонами для заключения сделки системы «Рейтерс-Дилинг».

В соответствии с пунктом 6.2 данного Соглашения при заключении сделки с использованием системы «Рейтерс-Дилинг» Стороны в диалоговом режиме делают друг другу предложения заключить финансовую сделку. С момента, когда предложение одной из Сторон, позволяющее установить основные условия сделки, принимается (акцептуется) другой Стороной, основные условия финансовой сделки считаются согласованными.

Согласно пункту 6.3 Соглашения при соблюдении Сторонами указанного порядка финансовая сделка считается заключённой между Сторонами с момента согласования по системе «Рейтерс-Дилинг» основных условий финансовой сделки.

При этом пунктом 6.10.2 Соглашения установлено, что распечатки сановных условий финансовой сделки, согласованных по системе «Рейтерс-Дилинг», являются безусловным доказательством заключения финансовой сделки на согласованных Сторонами основных условиях сделки и подлежат использованию в арбитражном суде при разрешении спора.

Таким образом, тикеты (deal ticket) по сделкам из информационных систем Reuters Dealing являются первичными документами, в которых зафиксированы согласованные условия заключенной сделки о порядке взаиморасчетов. При этом в данных документах отражено, что стороны изначально намереваются произвести зачет встречных однородных требований, а не поставку базисного актива (валюты). Об этим свидетельствует:

- запись «NETT», «NETTING» в переговорах по системе Reuters Dealing - тикетах, являющихся в силу положений Генеральных соглашений ": л:ветвлением заключенных сделок именно на условиях неттинга;

- заключение каждой пары сделок (сделки на покупку иностранной ты и сделки на продажу той же суммы той же иностранной валюты с совпадающей датой валютирования, с одним контрагентом) одновременно ваш с разрывом в несколько минут.

Последующие действия сторон, которые в соответствии со ст. 431 ГК РФ необходимо исследовать в случае наличия неясностей в договоре, не позволяющих определить содержание договора и действительную волю сторон, также подтверждают изначальное намерение сторон осуществить беспоставочную сделку путем проведения неттинга, т.к. ни по одной паре спорных сделок реальной поставки произведено не было, во всех случаях Стороны производили неттинг (взаимозачет), ранее согласованный в тикетах по системе REUTER DEALING).

Таким образом, утверждение налогоплательщика о том, что в Генеральных соглашениях стороны определили, что сделки априори являются поставочными, не соответствует не только текстам Соглашений, но и первичным документам, подтверждающим сам факт заключения сделки, в которых согласовано условие не о поставке базисного актива (валюты), а о неттинте.

Следовательно, довод налогоплательщика о том, что упоминание в тикетах (подтверждениях по сделкам) термина «неттинг» является следствием технической неточности при автоматическом совершении сделок, не зависящей от воли сторон, безосновательно, противоречит фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Никаких доказательств, подтверждающих довод Банка о технической неточности, в материалы дела не представлено и не может быть представлено в силу отсутствия таковых. Соответствующий вывод Банка основан на предположениях.

При этом Инспекция отмечает, что «технические неточности» возможны по нескольким сделкам. В рассматриваемой ситуации между сторонами заключено около 100 сделок (совокупный объем сделок со всеми рассмотренными в решении Инспекции контрагентами налогоплательщика), что в принципе, ставит под сомнение наличие упомянутых заявителем неточностей.

Несостоятельно и утверждение налогоплательщика о том, что Инспекция, делая вывод о беспоставочности сделок, исходила из факта прекращения обязательств зачетом (неттинг).

В решении Инспекции отражено, что рассмотренные в пункте 2.1.1 Акта проверки сделки являлись конверсионными сделками, изначально не предусматривавшими поставку базисного актива, которым является иностранная валюта. Об этом свидетельствует: запись «NETT», «NETTING» в переговорах по системе REUTERS Dealing, тикетах, подтверждениях по системе SWIFT; заключение каждой пары сделок (сделки на покупку иностранной валюты и сделки на продажу той же суммы той же иностранной валюты с совпадающей датой валютирования (в большинстве сделки «today»), с одним контрагентом) одновременно или с разрывом в несколько минут». Таким образом, вопреки утверждениям Банка, приводимые Инспекцией доводы не расходятся с выводами, сделанными в решении от 10.05.2012г. о привлечении к ответственности за совершение налогового нарушения.

В рассматриваемом случае стороны, изначально определяя (на уровне дилеров посредством системы «Рейтерс-Дилинг» с фиксацией договоренностей в соответствующих распечатках, являющихся в силу положений, рассмотренных в ходе проверки двусторонних межбанковских соглашений документами, подтверждающими заключение сделок, либо в части взаимоотношений с АО «Akciju komercbanka «Baltikums» - на уровне генерального соглашения) порядок взаиморасчетов посредством «неттинга» взаимозачета) по базисному активу, фактически установив взаимозачет как приоритет для цели прекращения обязательств, согласовали порядок счетов, предполагающий выплату на момент исполнения сделки (дата валютирования) разницы в оценке сторонами базисного актива (с учетом объема сделки), выраженной суммой, номинированной в валюте котировки/котируемой валюте, соответственно, на дату заключения валютной сделки (открытия позиции) и дату закрытия позиции посредством зачета по встречной сделке (сделкам) (Генеральное соглашение с иностранным банком, пункты 1,2, 4,2.1, 5.1, 7.2 том 2 л.д.21-40), распечатки переговоров том 4 л.д. 49 - 67, генеральное соглашение с КБ «Легион, пункты 6.1, 6.3, 6.9, 8.1 том 2 л.д.41-49, распечатки переговоров - том 4 л.д. л.д. 68-84), Генеральное соглашение с ООО «Мособлбанк», пункты 6.1, 6.3, 6.9, 8.1, том 2 л.д.51-59, распечатки переговоров том 4 л.д.85-106, генеральное соглашение с АКБ «Славянский Банк» (ЗАО) пункты 4.2, 4.4, 6.1, 8.1, распечатки переговоров том 4 л.д. 107-126).

Такого рода сделки могут быть квалифицированы только как ФИСС, но сделки на поставку с отсрочкой исполнения, поскольку исполнения изначально приоритетно не предполагается по условиям договоренности между сторонами.

Заявленная налоговым органом вышеизложенная позиция находит утверждение на уровне разъяснений правоприменения положений пункта 1 статьи 301 НК, зафиксированных в тех же самых письмах Минфина России, на которые ссылается Банк в обоснование правовой позиции по делу.

В письме Минфина России от 7 июля 2008 г. №03-03-06/2/70, а также в более позднем письме Минфина России от Б ноября 2011 г. N 03-03-06/2/173 делается однозначный акцент на том, что: квалификация финансовых инструментов срочных сделок, исполнение которых производится путем поставки базисного актива, должна осуществляться в соответствии с первоначальными условиями срочной сделки. .... Применение механизма взаимозачета (неттинга) при исполнении обязательств по срочной сделке на условиях, определенных при заключении сделки, не влечет переквалификации такой срочной сделки в финансовый инструмент срочной сделки, исполнение которого изначально по условиям сделки не предусматривает поставки базисного актива».

Таким образом, в отношении ФИСС, по которым предоставляется льгота (исполнение ФИСС с базисным активом - иностранной валютой исключительно путем поставки), банкам необходимо действительное согласование поставки при заключении сделки и факт передачи (перехода права собственности на иностранную валюту в объеме обязательств сторон по ФИСС, т.е. как указано в пп. 2 п. 2 ст. 303 НК РФ, передача базисного актива по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива).

Следовательно, ссылка Банка на письма Минфина России не опровергает, а наоборот, подтверждает правовую позицию Инспекции по спорному вопросу.

Вывод налогоплательщика о том, что действующее законодательство и разъяснения контролирующих органов устанавливают в качестве приоритетного условия для квалификации рассматриваемых сделок указание критериев такой квалификации в учетной политике организации, сопряжен с неполной (односторонней) трактовкой (неправильным истолкованием) нормы без учета вышеизложенного аспекта правоприменения положений абз. l п. 1 ст. 301 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), устанавливающего в качестве обязательного условия для принятия решения о квалификации срочной сделки (межбанковской валютной - в осматриваемом случае) по критерию поставочности/беспоставочности согласованный сторонами приоритет (изначальные намерения) формы прекращения взаимных обязательств.

Таким образом, Банком неправильно применены положения абзаца 1 пункта 1 статьи 301 НК РФ.

В исковом заявлении Банк указывает, что Инспекция не ссылается на нормы Кодекса в подтверждение произведенной им переквалификации сделки на поставку предмета с отсрочкой исполнения в ФИСС при ее исполнении путем применения неттинга.

Однако, вопреки доводам заявителя, налоговым органом не заявляется о переквалификации сделок, речь идет о реклассификации в целях обложения налогом на прибыль рассмотренных в ходе проверки валютных сделок с применением для цели налогообложения положений статей Налогового кодекса РФ, регламентирующих обложение налогом на прибыль результатов финансовых инструментов срочных сделок (ФИСС).

Указанная реклассификация, в свою очередь, не базируется на наличии фактов прекращения (полного или частичного) обязательств по рассмотренным валютным сделкам в порядке взаимозачета, а основывается на обосновании с учетом фактических обстоятельств дела и практики применения положений пункта 1 статьи 301 НК РФ изначально беспосатавочного характера рассмотренных в ходе проверки валютных сделок.

Согласование неттинга по межбанковской валютной сделке устанавливает беспоставочный приоритет прекращения обязательств по последней, фиксирует между сторонами договоренность о закрытии позиции по такой сделке путем зачета по любой (либо любым) встречным сделкам, паты валютирования которых совпадают с датой валютирования по рассматриваемой сделке.

Очевидно, что в последнем случае суммарный объем открытых в течение дня балансовых межбанковских валютных позиций (по сделкам «tod») может быть гораздо больше реальных остатков в соответствующих валютах на корр. счетах банка, что зависит от наличия встречных tod-позиций по тем же банкам-контрагентам и ограничивается только лимитами открытых валютных позиций (в рассматриваемом случае балансовых).

В свою очередь, перед закрытием балансовых позиций (в том числе посредством «неттинга»), как правило, в конце торгового дня, осуществляется расчет чистой балансовой позиции в разрезе валют, и проводятся сделки, связанные с реальным приобретением/отчуждением валютных активов для закрытия позиций с одновременным соблюдением лимитов открытых валютных позиций с более длинными сроками исполнения (torn, spot, forward и т.п.).

С учетом вышесказанного, в частности, нельзя говорить о том, что Банк, заключая рассмотренные межбанковские валютные сделки, добровольно принимал на себя риски понуждения к полному исполнению каждой сделки в натуре.

Но по последнего рода сделкам исходя из практики делового оборота Банк, приобретая/продавая необходимое количество валюты на «межбанке», однозначно изначально согласует поставочный характер операции еще на уровне первичного заключения сделки дилерами, в противном случае при наличии установления в качестве приоритетного порядка закрытия встречных позиций зачетом Банк рискует не получить от сделки с контрагентом желаемый балансовый результат по линии соответствующего валютного актива.

Изначального согласования поставочного характера по рассмотренным сделкам, как следует из фактических обстоятельств, не было, следовательно, Банк не мог гарантированно реализовать по рассмотренным сделкам их прекращение исполнением. При таких обстоятельствах нельзя заявлять об изначально поставочном характере рассмотренных сделок, а, как следствие, изначально рассматриваемые сделки могли быть направлены только на реализацию спекулятивного интереса.

Фактически, с точки зрения экономики, соглашения, устанавливавшие в качестве приоритетного беспопоставочный характер закрытия встречных позиций по межбанковским валютным сделкам, позиционированным налогоплательщиком как сделки с отсрочкой исполнения, устанавливали, в свою очередь, отличный от стандартной купли-продажи/мены одного иного актива на другой характер последствий, выражающихся в формировании по итогам проведения операций дохода/либо расхода не по конкретной операции с одним и тем же контрагентом, а по совокупности тин с выплатой нетто-разницы.

Более того, как прямо указал налогоплательщик в возражениях, представленных на Акт выездной налоговой проверки, «анализируемые сделки имели сугубо арбитражный характер...» (том 6 л.д. 113-114).

Вышеприведенное заявление Банка об арбитражном (по сути, спекулятивном) характере проанализированных в решении Инспекции межбанковских валютных сделок подтверждается и фактическими обстоятельствамми, связанными с коротким (выраженным в минутах) временным интервалом между заключением прямой и обратной сделок с тем же контрагентом.

С учетом вышеизложенного необоснованно утверждение Банка о том, поставочные, так и расчетные сделки имеют своим результатом получение прибыли от разницы в курсах валют, а также о том, что целью рассмотренных сделок был обмен определенного объема одной валюты, обладал Банк на отдельный операционный день/период, в количестве большем, чем необходимое, на определенный объем другой шепоты, необходимой банку для совершения текущих операций в этот день/период.

Как указывает налогоплательщик, утверждение Инспекции о том, что: сделки заключались именно в прямой связи с ранее заключенными сделками и в их исполнение, не подтверждено доказательствами.

Указанный довод Банка является несостоятельным и опровергается первичными документами по спорным сделкам - распечатками переговоров по системе рейтер - дилинг (пример, том 4 л.д. 63-67, 76,84, 95-106, 113-126).

Довод Банка о том, что даты заключения первой сделки и второй (встречной) отличаются, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Прямая и обратная сделки заключались одновременно или с разницей в несколько минут, что подтверждается приложениями №1, 2, 3, 4 к Акту выездной налоговой проверки (в которых указаны контрагенты, виды сделок tod». «tom», «spot») даты, реквизиты, условия и т.д.)- том 1 л.д.44-73), а также опечатками переговоров из системы рейтер-дилинг (примеры - том 4 63-67, 76-84, 95-106,113-126).

Банком необоснованно применены положения налогового законодательства (положения ст. 301 НК РФ) по периоду действия в редакции, не соотносимой с периодом рассмотренных правоотношений.

Так, Банк в обоснование своей позиции ссылается на положения ст. 301 НК РФ, который был введен в действие только с 01.01.2010. Данное обстоятельство, фактически, сопряжено с фактом применения налогоплательщиком для цели разрешения спора закона, не подлежащего применению.

Однако безотносительно данного обстоятельства, тем не менее, указать, что вышеизложенная позиция Инспекции актуальна и к ныне действующей редакции налогового законодательства, регламентирующей особенности налогообложения ФИСС.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 301 НК РФ в актуальной ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся финансовым инструментом в соответствии с Федеральным О рынке ценных бумаг». Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг».

Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

В соответствии с положениями ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» производный финансовый инструмент далее - «ПФИ») - договор, за исключением договора «репо», предусматривающий (необходимо и достаточно), в том числе, обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе, в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения курса соответствующей валюты.

В соответствии с Положением о видах производных финансовых инструментов (ПФИ), утвержденным приказом ФСФР России от 4 марта 2010 г. N 10-13/пз-н, перечень видов ПФИ не является закрытым, на что, фактически, указывает п. 15 данного документа.

Рассмотренные в ходе проверки сделки, как следует из вышеизложенного, в полной мере удовлетворяют вышеприведенным ограничениям, связанным с установлением критериев определения ФИСС для цели налогообложения.

С учетом вышеизложенного не соответствует фактическим обстоятельствам, соответственно, несостоятельно заявление Банка о том, что: «Инспекция рассматривает проведение взаиморасчета при исполнении сделок как доказательство применения одного из трех указанных в п. 2 ст. 301 Кодекса способов исполнения, характерных именно для сделок с ФИСС, и па этом основании квалифицирует оспариваемые сделки как ФИСС».

Таким образом, оспариваемые сделки Банка для целей налогообложения прибыли, исходя из экономической сути и юридической документации по сделкам, переговоров дилеров и действительной воли сторон по отсутствию цели действительного приобретения/продажи валют, являются исключительно ФИСС для целей налогообложения прибыли, т.к. оспариваемые сделки являются соглашениями сторон о порядке расчетов в будущем в зависимости от изменения рыночного курса п. 1 ст. 301 НК РФ). Исполнение оспариваемых сделок для целей налогообложения осуществлялось именно путем проведения окончательного взаиморасчета по ФИСС (п. 2 ст. 301 НК РФ).

Дополнительным доказательством, подтверждающим невозможность квалификации спорных сделок в качестве изначально предполагающих базисного актива (валюты), является таблица (том. 4 л.д.33-46), сгруппированная по датам, по информации (из приложений №№1-4 к Акту выездной налоговой проверки) о заключенных Банком межбанковских валютных сделках с рассмотренными в ходе выездной налоговой проверки контрагентами.

Банком регулярно в течение дня осуществлялось открытие валютных спот-позиций в размере, превышающем ограничение по рассчитываемому на ежедневной основе лимиту любой (длинной - на покупку, короткой - на продажу) открытой валютной позиции в иностранной валюте, являющему согласно Инструкции Банка России от 15.07.2005 № 124-И «Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями» (далее - «Инструкция ЦБ РФ .№124-И») 10% от собственных средств (капитала) кредитной организации (например, строка 5 столбец 12, строка 9 столбец 12 таблицы (сделки с банком Balticums), строка 760 столбец 13 таблицы, строка 761 столбец 13 таблицы (сделки с МОСОБЛБАНКОМ) - по кротким позициям, строки 758, 759 столбец 16 таблицы (сделки с МОСОБЛБАНКОМ) - по длинным позициям).

Наличие вышеуказанного аспекта крайне важно, поскольку открытие позиций уже требует их корректировки для цели соблюдения ограничения по 10 % лимиту от капитала путем заключения встречной сделки, так как в силу п. 1.3 Инструкции ЦБ РФ №124-И с целью расчета лимитов открытых валютных позиций в отдельных валютах/драгоценных металлах учитываются «чистые» позиции, представляющие из себя разницу между требованиями и обязательствами в одной валюте, соответственно, одного типа позиции. Такая корректировка возможна как по линии того же контрагента, на которого открыта позиция, так и иного, но с отельным условием соблюдения требований п.2.2 Инструкции ЦБ РФ №124-И. В рассматриваемом случае, как следует из фактических обстоятельств, встречные сделки заключались с тем же контрагентом.

Соответственно, факт необходимости проведения вышеуказанной корректировки с учетом положений Инструкции ЦБ РФ № 124-И при гримировании добросовестности поведения Банка как участника хозяйственного оборота, принимая во внимание ограничения регулятора, сам по себе свидетельствует о ненаправленности данных сделок на исполнение путем поставки согласованного объема валюты.

Таким образом, спорные сделки следует рассматривать как изначально расчетные, не предполагающие поставку базисного актива в заявленном объеме.

В постановлении ФАС МО указано, что при повторном рассмотрении - Суду необходимо исследовать и оценить вопрос о применении к налогоплательщику ответственности с учетом фактических обстоятельств, изложенных в пункте 1.1. решения Инспекции.

В пункте 1.1. решения Инспекции сделан вывод о том, что финансовые результаты от конверсионных сделок должны быть отражены Банком не в листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а в листе 05 (в специальной налоговой базе).

В то же время, фактические обстоятельства, установленные налоговым органом в пункте 1.1. решения свидетельствуют, о том, что финансовые результаты, в рассматриваемой ситуации не могут быть учтены Банком вследствие получения необоснованной налоговой выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает ученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были зелены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются - затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета. Согласно пункту 3 данного Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные экономическими или иными причинами (целями делового 1). Таким образом, налоговым органом в ходе налогового контроля выявляться операции, не обусловленные разумными экономическими причинами, которые незаконно приводят к налоговой выгоде.

Сделки банков по купле-продаже иностранной валюты на банковском рынке являются обычными операциями для банка. В зависимости от курса иностранной валюты, который определяется экономической конъюнктурой на конкретный момент времени и подвержен колебаниям, банком может быть получен как положительный, так и отрицательный финансовый результат по сделкам купли-продажи. В связи с этим пунктом 5 статьи 304 НК РФ банкам предоставлено право уменьшить налоговую базу, исчисленную в соответствии со статьёй 274 НК РФ, на сумму убытка, полученного по операциям с поставочными срочными сделками, которые не обращаются на организованном рынке и базисным активом которых выступает иностранная валюта. Однако при этом сделки должны быть обусловлены разумными экономическими причинами и направлены на получение дохода.

В ходе проверки установлено, что рассматриваемые конверсионные сделки, совершённые Банком на внебиржевом рынке, являются сделками противоположной направленности.

При этом наименование и сумма продаваемой и покупаемой иностранной валюты, даты заключения сделок совпадают, даты валютирования совпадают, продавцом иностранной валюты по одной сделке и её покупателем по другой является одно и то же лицо, переговоры по определению существенных условий сделок (совершение сделок) проведены одновременно или с разницей в несколько минут, поставка базисного актива условиями сделок не предусмотрена и фактически не осуществлялась. По итогам каждого пакета сделок в дату валютирования перечислена разница между ценой покупки и ценой продажи иностранной валюты. По мнению Инспекции, совокупность установленных обстоятельств свидетельствует о том, что данные сделки не обусловлены целями делового характера, а направлены лишь на перечисление установленной суммы денежных средств конкретному контрагенту (получение установленной суммы от конкретного контрагента). Следовательно суммы, учтённые в регистрах налогового учёта Банка как реализованная положительная курсовая разница от рассматриваемых сделок 35592 391,01 руб.) и реализованная отрицательная курсовая разница от рассматриваемых сделок (- 208 537 259,58 руб.), не могут, по мнению Инспекции, учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Учитывая вышеизложенное, налоговая выгода в виде уменьшения налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на величину, равную отрицательной разнице между этими двумя суммами, не может быть признана правомерно полученной. Позиция Инспекции по вопросу квалификации квалификации сделок на поставочные и беспоставочные исходя из анализа первичных документов по сделкам –подтверждений по сделкам, подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: решение Арбитражного суда города Москвы от 06.06.2013 по делу А40-132494/12.

При таких обстоятельствах суд считает требования заявителя незаконными, необоснованными и не подлежащими удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 170, 171, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

Отказать Коммерческому Банку «ИНТЕРКОММЕРЦ» (общество с ограниченной ответственностью) в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным Решение от 10.05.2012 г. № 662 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части пункта 1.1 мотивировочной части решения, вынесенное МИ ФНС России № 50 по г. Москве в отношении Коммерческого Банка «ИНТЕРКОММЕРЦ» (общество с ограниченной ответственностью), в полном объеме.

Взыскать с Коммерческого Банка «ИНТЕРКОММЕРЦ» (общество с ограниченной ответственностью) в доход Федерального бюджета РФ государственную пошлину в размере 2000 (две тысячи) за рассмотрение апелляционной и кассационной жалоб.

Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Председательствующий О.Ю. Паршукова