Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел дело по заявлению АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "РТКОММ.РУ" (108811, МОСКВА ГОРОД, КИЕВСКОЕ ШОССЕ 22-Й (П МОСКОВСКИЙ) КИЛОМЕТР, ДОМОВЛ. 6, СТРОЕНИЕ 1, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 19.08.2002, ИНН: <***>)

к МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ №7 (127381, МОСКВА ГОРОД, УЛИЦА НЕГЛИННАЯ, ДОМ 23, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 22.12.2004, ИНН: <***>)

3-е лицо МЕЖРАЙОННАЯ ИФНС РОССИИ № 51 ПО Г. МОСКВЕ

108814, МОСКВА ГОРОД, ПОСЕЛЕНИЕ СОСЕНСКОЕ, <...>, БЛОК А, ЭТАЖ 3, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 24.05.2012, ИНН: <***>

о признании частично недействительным решения № 8 от 02.12.2019г.

УСТАНОВИЛ:

АО "РТКОММ.РУ" обратилось с заявлением в арбитражный суд (с учетом уточнения заявленных требований) к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 о признании недействительным решения № 8 от 02.12.2019г., в части пункта 2.2 описательной части по эпизоду об учете в расходах по налогу на прибыль внереализационных расходов в сумме 1 122 655 763 руб.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика в обжалуемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик, 3-е лицо с требованиями заявителя не согласны по доводам, изложенным в решении, отзыве, письменных пояснениях.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) АО «РТКомм.РУ» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

По результатам ВНП Инспекцией составлен акт от 19.02.2019 № 4 (т.1 л.д.52-109) и вынесено решение от 02.12.2019 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение Инспекции) (т.2 л.д.1-128), в соответствии с которым АО «РТКомм.РУ» привлечено к налоговой ответственности по следующим эпизодам:

- пункт 2.1 – неправомерное заявление налоговых вычетов по НДС в отношении хозяйственных операций с контрагентом ЗАО «Талан Телеком» в размере 2 782 929 руб.;

- пункт 2.2 – неправомерный учет в расходах по налогу на прибыль организаций затрат в форме убытков, возникших в результате списания стоимости объекта незавершенного строительства в размере 1 122 655 763 руб.;

- пункт 2.3 – неправомерный учет в расходах по налогу на прибыль организаций затрат в отношении хозяйственных операций с контрагентом ЗАО «Талан Телеком» в размере 14 327 617 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой от 25.12.2019 № исх/2535-700 (т.2 л.д.129-143) в ФНС России с просьбой отменить решение Инспекции полностью. Решением ФНС России от 27.03.2020 № КЧ-4-9/5274@ (т.2 л.д.144-151) апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

АО «РТКомм.РУ», частично не согласившись с решением Инспекции, обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании решения Инспекции недействительным в части пункта 2.2 (неправомерный учет в расходах по налогу на прибыль организаций затрат в форме убытков, возникших в результате списания стоимости объекта незавершенного строительства в размере 1 122 655 763 руб.). По пункту 2.2 решения Инспекции Обществу уменьшен убыток на 1 032 323 754 руб., доначислена сумма неуплаченного налога в размере 18 066 402 руб., начислены пени в размере 113 233,92 руб., а также АО «РТКомм.РУ» привлечено к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 2 156 313,41 руб.

Ознакомившись с доводами, указанными АО «РТКомм.РУ в заявлении с учетом письменных объяснений (в порядке ст. 81 АПК РФ) б/д б/н к судебному заседанию 28.09.2020 (т.14 л.д.74-80), дополнительных пояснений (с учетом отзыва и пояснений Инспекции) от 22.10.2020 б/н (т.14 л.д.96-105), от 18.05.2021 № ИСХ/739-БУХ (вх. от 19.05.2021 № 006712), Инспекция считает их необоснованными и не подлежащими удовлетворению.

Фактическими обстоятельствами настоящего дела подтверждается отсутствие у АО «РТКомм.РУ» правовых оснований для учета спорных затрат в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год в силу следующего.

Инспекцией установлено, что АО «РТКомм.РУ» в нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов неправомерно учтены затраты по списанию объекта незавершенного строительства в размере 1 122 655 763 руб.

В ходе ВНП Инспекцией получено письмо от Межрайонной ИФНС России № 48 по г. Москве (т.4 л.д.42), согласно которому АО «РТКомм.РУ» 16.04.2018 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2016 год (корр. № 2), к письму были приложены уточненная декларация и пояснения налогоплательщика (вх. № 006826 от 17.04.2018).

Согласно представленной уточненной налоговой декларации налогоплательщиком увеличены внереализационные расходы на сумму 1 122 655 763 руб., в связи с чем Обществом был заявлен убыток в размере 1 009 394 197 руб.

Как следует из пояснений налогоплательщика от 11.04.2018 № ИСХ/696-БУХ (далее - пояснения от 11.04.2018) (т.4 л.д.43-44), причиной подачи уточненной декларации является включение в состав внереализационных расходов затрат в сумме 1 122 655 763 руб. Расходы были отражены в составе незавершенного строительства на счете 08 и должны были включаться в состав расходов по налогу на прибыль организаций в момент ввода в эксплуатацию объекта в соответствии со статьей 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

АО «РТКомм.РУ» пояснило, что указанные расходы понесены Обществом в 2011-2012 годах в рамках участия в проекте «Обеспечение высокоскоростного доступа к информационным сетям через системы спутниковой связи» (далее – Проект, РСС-ВСД). В рамках Проекта планировалось строительство и запуск двух космических аппаратов, строительство наземных комплексов управления, земных спутниковых станций спутниковой связи, разработка технологии производства абонентских устройств, а также их дальнейшее производство.

В ходе ВНП АО «РТКомм.РУ» Минкомсвязь России (в настоящее время - Минцифры России в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 09.09.2020 № 1389) письмом от 27.12.2018 № ОИ-П12-085-30593 (т.14 л.д.31-33) сообщило, что проект РСС-ВСД стартовал в 2009 году в соответствии с поручениями, данными на заседании Комиссии при Президенте Российской Федерации по модернизации и технологическому развитию экономики России (протокол от 28.10.2009). ОАО «Российские космические системы» поручено подготовить предложения по реализации проекта.

Предложения были подготовлены и доложены ОАО «Российские космические системы» на заседании Рабочей группы № 6 «Космос и телекоммуникации» указанной комиссии 24.11.2009. Рабочая группа одобрила представленную карту Проекта, куратором Проекта было назначено Министерство связи и массовых коммуникаций Российской Федерации. Стоимость работ составляла 17,223 млрд. руб., в том числе из средств федерального бюджета планировалось выделить 4,64 млрд. руб.

Распоряжением Правительства Российской Федерации от 29.12.2009 № 2092-р определен объем финансирования работ по Проекту в 2010 году за счет средств федерального бюджета в размере 500 млн. руб. В соответствии с распоряжением от 11.01.2011 № 13-р определен объем финансирования работ по Проекту за счет средств федерального бюджета в размере: в 2011 году – 1 105 млн. руб.; в 2012 году – 2 033,5 млн. руб.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 01.04.2010 № 207 ФГУП «Космическая связь» было определено ответственным за реализацию мероприятий указанного Проекта в 2010 году.

Распоряжением Правительства РФ от 20.10.2010 № 1815-р реализация указанного проекта отнесена к мероприятиям, составлявшим Государственную программу Российской Федерации «Информационное общество (2011 – 2020 годы)» (далее – Государственная программа).

С 2011 года на основании постановления Правительства Российской Федерации от 14.07.2011 № 577 Заявитель определен единственным исполнителем по завершению мероприятий Проекта.

В целях реализации Проекта АО «РТКомм.РУ» (Заказчик) заключило с Федеральным государственным унитарным предприятием Ордена Трудового Красного Знамени научно-исследовательским институтом радио (далее - ФГУП НИИР) (Исполнитель) договор от 18.10.2011 № 358-03/11 (т.3 л.д.23-123) на выполнение Исполнителем опытно-конструкторской работы (далее – договор № 358-03/11).

Договором № 358-03/11 предусмотрено, что исключительные права на созданные Исполнителем результаты интеллектуальной деятельности, а также приравненные к ним средства индивидуализации при исполнении им обязательств по этапам/промежуточным этапам работ по договору передаются Заказчику одновременно с результатами таких работ по акту приема-передачи.

ФГУП НИИР актом приема-передачи от 09.12.2011 (т.3 л.д.124-126) передал Обществу исключительные и неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на Ноу-хау. При этом, результаты работ по договору от 18.10.2011 № 358-03/11 с ФГУП НИИР (проектная и рабочая конструкторская документация на космические комплексы «Восточный», «Западный» (т.4 л.д.90 – т.14 л.д.25)) переданы Обществу по акту сдачи-приемки работ, услуг от 24.10.2013 (т.4 л.д.20-21).

Общество письмом от 13.06.2012 № 1855/ПС (т.4 л.д.54-57) сообщило Минкомсвязи России, что для выполнения работ требуется увеличение стоимости Проекта до 33,45 млрд. руб., при этом необходимо пересмотреть долю финансирования за счет средств федерального бюджета. Учитывая отсутствие возможности сделать Проект рентабельным, Минкомсвязь России письмом от 28.09.2012 № ДС-П12-12416 направило запрос в Минфин России, Минэкономразвития России, Государственную корпорацию по космической деятельности «Роскосмос» (далее - Роскосмос) с предложением считать нецелесообразным его дальнейшую реализацию и финансирование за счет средств федерального бюджета в размере 2 033,5 млн. руб. в 2012 году.

В Минкомсвязи России 09.10.2012 состоялось совещание под председательством заместителя Министра связи и массовых коммуникаций Российской Федерации ФИО6 с участием представителей заинтересованных федеральных органов исполнительной власти по вопросу возможности и целесообразности дальнейшей реализации указанного Проекта в текущей редакции, с заданными целями и объемом финансирования, а также о возможности дальнейшего использования результатов проделанной в 2009-2011 годах работы (протокол от 09.10.2012 № 77пр (т.2 л.д.152-153)).

Как следует из протокола, в ходе совещания была отмечена возможность использования результатов проделанной в 2009-2011 годах работы, пунктом 3.3. указанного протокола Роскосмосу поручено подготовить заключение по данному вопросу.

Минкомсвязь России письмом от 12.10.2012 № НН-П12-13141 проинформировало Заместителя Председателя Правительства Российской Федерации ФИО7 о результатах совещания.

Во исполнение решений протокола от 09.10.2012 № 77пр, а также в соответствии с поручением Аппарата Правительства Российской Федерации от 22.11.2012 № П10-51449 (т.14 л.д.35) копии проектной документации по указанному Проекту направлены Обществом в Роскосмос.

Письмом от 07.12.2012 № ОФ-26-9404 Роскосмос сообщил Минкомсвязи России, что представленные Обществом материалы направлены во ФГУП ЦНИИмаш и ОАО «Информационные спутниковые системы» им. ак. ФИО8» для проведения экспертной оценки реализации указанного Проекта, в том числе в рамках государственно-частного партнерства.

Результаты данной экспертной оценки представлены Инспекции письмом Роскосмоса от 29.08.2018 № МХ-8849. Согласно заключению ФГУП «ЦНИИмаш» наработки результатов проделанной в 2009-2011 годах работы могут быть использованы в целях технологического развития космической отрасли Российской Федерации.

Как следует из пояснений от 11.04.2018, дальнейшие работы по проекту Общество не продолжило в связи с отсутствием финансирования (Проект существовал исключительно в форме проектной документации и числился на балансе Общества).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2014 № 313 Государственная программа Российской Федерации «Информационное общество (2011-2020 годы)» была изложена в новой редакции. Реализация проекта РСС-ВСД была включена в мероприятие № 1 «Обеспечение доступности услуг электросвязи на территории Российской Федерации» подпрограммы 1 «Информационно-телекоммуникационная инфраструктура информационного общества и услуги, оказываемые на ее основе».

В пояснениях от 11.04.2018 Заявитель указал, что в 2016 году письмом Минкомсвязи России от 14.01.2016 № ДА-П19-379 (т.2 л.д.156-157) он был проинформирован о прекращении проекта.

Однако, указанное письмо Минкомсвязи России не содержит какой-либо информации о прекращении проекта РСС-ВСД. Минкомсвязь России в рассматриваемом документе проинформировало налогоплательщика о ходе рассмотрения материалов и указало, что не располагает сведениями о результатах их рассмотрения, возможностях их практического применения, а также подготовке предложений о целесообразности дальнейшей реализации указанного Проекта.

Таким образом, Заявитель был проинформирован об отсутствии у Минкомсвязи России сведений о дальнейшей реализации Проекта, но не о его прекращении.

Несмотря на это, как следует из протокола заочного голосования совета директоров АО «РТКомм.РУ» от 17.02.2017 № 283 (т.2 л.д.164-165), приказа Общества от 28.02.2017 № 11-РТК о списании объектов незавершенного строительства (далее – Приказ о списании) (т.2 л.д.166), на основании указанного письма Минкомсвязи России Заявителем сделан вывод, что заинтересованные федеральные органы исполнительной власти занимают позицию о нецелесообразности дальнейшей реализации Проекта.

Инспекция отмечает, что на момент издания Приказа о списании реализация Проекта значилась в основных направлениях мероприятия № 1 подпрограммы № 1 Государственной программы Российской Федерации «Информационное общество (2011-2020 годы)».

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В частности, к таким затратам на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 НК РФ.

Таким образом, Общество при отсутствии каких – либо правовых оснований самостоятельно приняло решение о списании объектов незавершенного строительства на основании протокола заочного голосования совета директоров АО «РТКомм.РУ» от 17.02.2017 № 283 и Приказа о списании. Вместе с тем, материалами дела, а также пояснениями Общества от 11.04.2018 подтверждено, что спорные затраты произведены им непосредственно в 2011-2012 годах и дальнейшие работы по проекту Общество не продолжило в связи с отсутствием финансирования, первичные документы, свидетельствующие о ликвидации объекта незавершенного строительства, не оформлялись.

Игнорируя данные обстоятельства, Общество указанными актами приняло решение о ликвидации результатов работ по Проекту (проектной документации) и списании затрат, понесенных в целях реализации Проекта в размере 1 122 655 763 руб., в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год, которые Заявитель отразил в упомянутой выше уточненной декларации.

Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н утверждены план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. В соответствии с указанным планом основные средства организации подлежат учету на счете 01 «Основные средства», нематериальные активы – на счете 04 «Нематериальные активы».

Инспекцией в рамках ВНП установлено, что объект, списанный Обществом на основании Приказа в состав внереализационных расходов, не учтен АО «РТКомм.РУ» как основное средство или нематериальный актив. Расходы на реализацию Проекта отражены налогоплательщиком на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Помимо вышеизложенного, Общество в любом случае не имело право учитывать спорные затраты для целей налога на прибыль организаций за 2016 год на основании Приказа о списании, датированного 28.02.2017, т.е. после проверяемого периода в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон «О бухгалтерском учете») факт хозяйственной жизни является объектом бухгалтерского учета экономического субъекта.

К фактам хозяйственной жизни в соответствии со статьей 3 указанного закона относятся сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Согласно статье 9 Закона «О бухгалтерском учете» совершение факта хозяйственной жизни подтверждается первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни.

В то же время в ходе ВНП Инспекцией установлено, что объект незавершенного строительства, представляющий собой проектную документацию, не ликвидирован Заявителем и находится у него на хранении, что подтверждается протоколом № 1 об ознакомлении с оригиналами документов от 12.12.2018 (т.4 л.д.64-89). Первичные документы, подтверждающие ликвидацию результатов работ, налогоплательщиком не составлялись. В пункте 5 Заявления Общество также указывает, что проектная документация им не ликвидирована.

Таким образом, Обществом произведено единовременное списание расходов в связи с ликвидацией объекта незавершенного строительства в отсутствие самого факта такой ликвидации.

Следовательно, Общество пытается учесть затраты в связи с ликвидацией (списанием) объекта незавершенного строительства за 2016 год, в то время как в указанный период декларируемый факт не имел места в хозяйственной жизни налогоплательщика даже формально: расходы на проектную документацию понесены в 2011-2012 годах, фактически результаты проекта РСС-ВСД не ликвидированы, а Приказ о списании издан АО «РТКомм.РУ» в 2017 году.

Исходя из вышеизложенного, Приказ о списании является ненадлежащим документом в отсутствии самого факта ликвидации объекта и не может служить основанием для списания стоимости затрат на реализацию проекта РСС-ВСД и ликвидации его результатов в 2016 году.

Спорные затраты произведены АО «РТКомм.РУ» за счет средств бюджетного финансирования в рамках реализации государственного проекта Российской Федерации РСС-ВСД, в связи с чем решение о прекращении такого проекта могло быть принято исключительно Правительством Российской Федерации.

Так, согласно пункту 44 постановления Правительства РФ от 02.08.2010 № 588 «Об утверждении порядка разработки, реализации и оценки эффективности государственных программ Российской Федерации» (далее - постановление от 02.08.2010 № 588) решение о досрочном прекращении реализации отдельных мероприятий или государственной программы в целом принимается Правительством Российской Федерации.

Таким образом, вопросы относительно дальнейшей реализации проекта или его прекращения относятся к компетенции Правительства Российской Федерации. Все изменения в реализации указанного Проекта, принятые до настоящего момента, вносились с соблюдением установленного порядка путем вынесения Правительством Российской Федерации соответствующих нормативных правовых актов (например, постановления от 01.04.2010 № 207, от 14.07.2011 № 577 и др.) Вместе с тем, постановление о досрочном прекращении реализации указанного Проекта Правительством Российской Федерации не выносилось.

О необходимости вынесения постановления о досрочном прекращении реализации отдельных мероприятий или государственной программы соответствующим органом в целом свидетельствует соблюдение указанного порядка в отношении мероприятий других государственных программ, что подтверждается, например:

постановлением Правительства РФ от 30.11.2018 № 1451 «О досрочном прекращении реализации федеральной целевой программы «Ядерные энерготехнологии нового поколения на период 2010 - 2015 годов и на перспективу до 2020 года».

постановлением Правительства РФ от 23.10.2014 № 1094 «О внесении изменений в федеральную целевую программу «Научные и научно-педагогические кадры инновационной России» на 2014 - 2020 годы и досрочном прекращении ее реализации».

постановлением Правительства Самарской области от 27.12.2018 № 849, которым досрочно прекращена реализация государственной программы Самарской области «Содействие занятости населения Самарской области на 2014-2020 годы», утвержденной постановлением Правительства Самарской области от 27.11.2013 № 672».

Аналогичное правило о необходимости принятия уполномоченным государственным органом решения о прекращении реализации проекта для целей списания налогоплательщиком затрат, произведенных в рамках такого проекта, установлено в отношении автономных учреждений.

Так, Минфин России в письме от 25.01.2019 № 02-06-10/4327 указал, что решение по учету затрат на разработку проектно-сметной документации, ранее произведенных в рамках реализации бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной собственности субъекта Российской Федерации, в результате которых не созданы объекты строительства (объекты незавершенного строительства) и не предполагается дальнейшее возведение таких объектов, принимается субъектом учета на основании решения о досрочном прекращении реализации инвестиционного проекта органа, принявшего в установленном порядке решение о финансовом обеспечении бюджетных инвестиций в объект капитального строительства за счет средств бюджета.

Кроме того, из материалов настоящего дела следует, что Заявитель проинформирован о том, что в случае внесения изменений в реализацию проекта РСС-ВСД такие изменения будут оформлены путем корректировки Правительством Российской Федерации постановления от 14.07.2011 № 577.

Так, письмом от 08.11.2012 № 3534/АДД (т.14 л.д.36-37) Общество сообщило Аппарату Правительства Российской Федерации о необходимости дополнительного финансирования или изменения параметров проекта РСС-ВСД.

В ответ на указанное письмо Аппаратом Правительства Российской Федерации было поручено Минкомсвязи России проинформировать Общество о результатах рассмотрения письма и представить копию ответа в Аппарат Правительства Российской Федерации (поручение от 22.11.2012 № П10-51449 (т.14 л.д.35)).

Минкомсвязь России письмом от 29.01.2013 № ДС-П19-684 (т.14 л.д.38) сообщило Обществу, что корректировка постановления Правительства Российской Федерации от 14.07.2011 № 577 будет осуществляться по результатам заключения Роскосмоса.

Таким образом, поскольку в постановление Правительства Российской Федерации от 14.07.2011 № 577 не внесены изменения, а постановление о прекращении Проекта Правительством Российской Федерации не вынесено, отсутствуют правовые основания считать проект РСС-ВСД прекращенным.

Кроме того, возможность списания стоимости актива («списание недоначисленной амортизации») предусмотрено приведенным выше подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ лишь для случаев ликвидации основных средств и списания нематериальных активов, в то время как в отношении объектов незавершенного строительства в силу указанной нормы включению в состав внереализационных расходов подлежат исключительно расходы на ликвидацию такого имущества.

Данная позиция также подтверждается письмом Минфина России от 14.03.2019 № 03-03-06/2/16615, в котором ведомство разъяснило следующее: «принимая во внимание, что подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса позволяет включить в состав внереализационных расходов только расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, а также суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации основных средств, стоимость незавершенного строительства при его ликвидации не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

Комментируя данную норму, Минфин России в письме от 14.03.2019 № 03-07-11/16750 также указал, что «стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

Аналогичные разъяснения также содержатся в письмах Минфина России от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486, от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58471, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757.

Суды, рассматривая аналогичные споры о применении положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, также исходят из того, что при ликвидации объекта незавершенного строительства включению в состав внереализационных расходов подлежат только расходы непосредственно на ликвидацию такого объекта.

Верховный суд Российской Федерации определением от 15.04.2021 № 305-ЭС20-24360 по делу № А40-186632/2018 по заявлению ПАО «Северсталь» отказал налогоплательщику в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации по аналогичным обстоятельствам, связанным с неправомерным учетом в составе расходов сумм затрат на ликвидацию незавершенного строительства: затрат на разработку проектной документации, приобретение оборудования и строительство объектов, которые не были введены в эксплуатацию в качестве основных средств, в периоде ликвидации данных объектов.

Разночтение сторон спора по делу № А40-186632/2018 заключалось в том, применим ли подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в ситуации, когда строительство объектов основных средств фактически не началось, а были понесены затраты лишь на разработку проектной документации.

Проанализировав материалы дела, суды пришли к выводу, что фактически работы по ликвидации налогоплательщиком не осуществлялись и указали, что одним из основных условий для учета спорных затрат является фактическое проведение работ по ликвидации. В противном случае именно включение затрат на «ликвидацию» при фактическом отсутствии данных расходов создает неравное положение для налогоплательщиков.

Также, что после подачи ПАО «Северсталь» кассационной жалобы (представления) в Верховный суд Российской Федерации, 15.02.2021 Верховным судом Российской Федерации было истребовано дело и в определении от 15.04.2021 Верховный суд Российской Федерации указал, что основания для пересмотра судебных актов отсутствуют.

Таким образом, в настоящий момент по рассматриваемому вопросу сформирована правоприменительная практика на уровне Верховного Суда Российской Федерации.

В настоящем деле списанные Обществом затраты были направлены на создание объекта незавершенного строительства, а не его ликвидацию. В Приказе о списании на это указывает и само Общество, называя спорные затраты «затратами на реализацию Проекта» несмотря на то, что к стадии реализации Проекта Ответственный исполнитель так и не перешел, была разработана только проектная документация.

Позиция о том, что затраты на создание проектной документации объекта незавершенного строительства не могут рассматриваться как затраты на его ликвидацию, подтверждается также письмом ФНС России от 27.08.2018 № СД-4-3/16501@.

Поскольку, как указано выше, подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусматривает возможность списания лишь расходов, произведенных в целях ликвидации объекта незавершенного строительства, учет Заявителем затрат в размере 1 122 655 763 руб., понесенных в ходе создания проектной документации РСС-ВСД, является неправомерным.

Таким образом, Заявитель не имел права на единовременный учет спорных затрат, понесенных в 2011-2012 годах, в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год на основании рассматриваемой нормы Налогового кодекса Российской Федерации даже в случае фактической ликвидации объекта незавершенного строительства.

Общество рассматривает использование результатов проекта РСС-ВСД в своей дальнейшей предпринимательской деятельности. Так, в письменных пояснениях от 22.10.2020 б/н (далее – пояснения от 22.10.2020) (т.14 л.д.96-105) Заявитель указал на следующее: «Если даже гипотетически предположить, что у третьих лиц в будущем возникнет коммерческий или иной интерес к результатам работ по проекту РСС-ВСД, то он может быть реализован на основе какой-либо сделки при наличии соответствующей воли Общества».

Тот факт, что результаты проекта РСС-ВСД не ликвидированы налогоплательщиком, в связи с чем Общество рассматривает возможность их дальнейшего использования в своей предпринимательской деятельности, также подтверждает, что Приказ о списании является формальным ненадлежащим документом, не отражающим реальный факт хозяйственной жизни налогоплательщика.

Заявитель был осведомлен о заинтересованности государственных органов в дальнейшем использовании результатов, достигнутых в ходе реализации Проекта.

Как было указано ранее, в ходе совещания, состоявшегося 09.10.2012 под председательством заместителя Министра связи и массовых коммуникаций Российской Федерации ФИО6, заинтересованные федеральные органы исполнительной власти поддержали предложение о рассмотрении возможности дальнейшего использования результатов, достигнутых в рамках реализации Проекта.

Письмами от 14.01.2016 № ДА-П19-379 (т.2 л.д.156-157)), от 28.06.2018 № ДА-П19-079-15429 (т.2 л.д.169-170), от 27.12.2018 № ОИ-П12-085-30593 (т.14 л.д.31-33) Минкомсвязь России сообщило о передаче копий материалов, представляющих собой результаты проделанной в 2009-2011 годах работы по проекту РСС-ВСД, в Роскосмос для оценки возможности их практического применения, а также подготовке предложений о целесообразности дальнейшей реализации проекта.

В письме от 15.01.2013 № 102-1 (т.2 л.д.159-163) ФГУП ЦНИИмаш предоставило предложения о целесообразности реализации проекта РСС-ВСД и отметило, в частности, следующее:

«наличие в России обширных регионов, в которых единственным средством развития инфокоммуникаций является построение спутниковых сетей связи и передачи данных, обуславливает необходимость обеспечения высокоскоростного доступа к информационным сетям через системы спутниковой связи, что обуславливает значимость и актуальность работ по созданию системы РСС-ВСД»;

«ОАО «ИСС» по договору с ФГУП «НИИР» осуществлена разработка материалов эскизного проекта космического аппарата «Восточный» и космического аппарата «Западный», а также завершен первый этап разработки рабочей конструкторской документации (РКД) для КА «Западный» и «Восточный». Данные материалы могут быть использованы для дальнейшей реализации проекта РСС-ВСД при сохранении интерфейсных и энерго-массовых характеристик полезных нагрузок КА Западный» и КА «Восточный»»;

«проект РСС-ВСД может быть реализован, если будет иметь статус «социального» с соответствующим уровнем государственного субсидирования».

Кроме того, в письме от 28.06.2018 № ДА-П19-079-15429 Минкомсвязь России по вопросу текущего статуса Проекта отметило, что проект «РСС-ВСД» может быть рекомендован к реализации в случае его рентабельности и без использования средств федерального бюджета.

Заинтересованность государственных органов в результатах Проекта подразумевает возможность возникновения у Общества обязанностей, которые могут быть выражены, в частности, в продолжении его реализации.

При изложенных обстоятельствах самостоятельное принятие Заявителем решения о ликвидации результатов проекта РСС-ВСД является недопустимым.

Учитывая вышеизложенное, решением Инспекции от 02.12.2019 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Общество на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ было правомерно привлечено к ответственности за неправомерный учет затрат по списанию объекта незавершенного строительства в размере 1 122 655 763 руб.

Общество заявляет, что позиция Инспекции строится только на основании вывода о том, что налогоплательщик не доказал невозможность дальнейшего использования результатов работ.

Заявителем позиция налогового органа изложена некорректно и направлена на искажение фактических обстоятельств, кроме того, подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, на основании которого Обществом при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций учтены спорные затраты, применим исключительно к расходам на ликвидацию объекта незавершенного строительства, при этом право налогоплательщика на списание стоимости объекта незавершенного строительства указанной нормой не предусмотрено.

Общество необоснованно указывает, что, поскольку создание первого пускового комплекса системы РСС-ВСД было включено в Федеральную космическую программу России на 2006-2015 годы, а второй̆ пусковой̆ комплекс не предусмотрен в Федеральной̆ космической̆ программе России на 2016-2025 годы, именно данные документы свидетельствует о факте прекращения реализации проекта РСС-ВСД и возможности учесть спорные затраты в целях налога на прибыль организаций за 2016 год.

Указанные государственные программы не свидетельствуют о факте прекращения реализации проекта РСС-ВСД именно потому, что на момент утверждения Федеральной космической программы России на 2016-2025 годы (постановление Правительства Российской Федерации от 23.03.2016 № 230) и впоследствии проект РСС-ВСД включен в Государственную программу Российской Федерации «Цифровое общество (2011-2020 годы)» (мероприятие № 1 подпрограммы № 1).

Никакой информации о неактуальности результатов Проекта или его прекращении Заявителем не представлено. Напротив, протокол заседания в Минкомсвязи России от 09.10.2012 № 77пр, письмо ФГУП ЦНИИмаш от 15.01.2013 № 102-1, письмо Минкомсвязи России от 28.06.2018 № ДА-П19-079-15429 свидетельствуют о проработке заинтересованными государственными органами вопроса о возможностях дальнейшего использовании результатов Проекта.

По мнению Общества, Инспекция устанавливает ограничения для применения положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, вводя дополнительные условия.

Данный довод Заявителя является необоснованным и не соответствующим положениям статьи 265 НК РФ, поскольку Инспекция при квалификации как неправомерного учета Обществом затрат на создание объекта незавершенного строительства в связи с его ликвидацией исходит именно из содержания данной нормы, которая предусматривает:

право налогоплательщика на учет расходов, направленных на ликвидацию, в то время как Общество учло затраты на создание указанного объекта;

наличие факта ликвидации объекта незавершенного строительства как основание для возникновения указанного права, в то время как в рассматриваемом случае установлено отсутствие ликвидации.

Общество заявляет, что проектная документация не ликвидирована им, поскольку в соответствии со статьей 22 Федерального закона «Об архивном деле в Российской Федерации» от 22.10.2004 № 125-ФЗ сроки временного хранения для проектной документации по капитальному строительству, технологической и конструкторской документации, научной документации составляет от 15-20 лет до поступления документов в государственные и муниципальные архивы.

Данное обстоятельство также подтверждает неприемлемость ликвидации проектной документации в рассматриваемом случае и отсутствие оснований для учета Обществом в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов на ликвидацию объекта незавершенного строительства в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Заявитель также указывает, ссылаясь на постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.05.2017 по делу № А40-41508/2015 с участием ООО «Лукойл – Волгограднефтепереработка», что «по смыслу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ физическое уничтожение документации не является обязательным условием ликвидации основного средства».

Суд считает ссылку Заявителя на данный судебный акт необоснованной, поскольку помимо того, что в нем отсутствует вышеизложенный вывод, судом в ходе рассмотрения данного дела установлено, что расходы налогоплательщика были связаны именно с ликвидацией основных средств, спорные объекты были им фактически ликвидированы.

Кроме того, в рамках вышеупомянутого дела рассматривался вопрос о правомерности учета расходов, связанных с ликвидацией основного средства, а не объекта незавершенного строительства. Как было указано ранее, ликвидация объекта незавершенного строительства не предусматривает возможности учета в расходах стоимости такого объекта.

В свою очередь, в рассматриваемом деле весь объект незавершенного строительства состоит исключительно из проектной документации, к стадии реализации которой Общество никогда не приступало. Указанная проектная документация находится на хранении у Заявителя и не ликвидирована.

Таким образом, в рассматриваемом деле отсутствует сам факт ликвидации в принципе, Заявитель продолжает владеть проектной документацией и имеет возможность извлекать из нее пользу (например, продать или передать право пользования), как если бы ликвидации не осуществлялось.

Общество необоснованно указывает, что в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете, а именно пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.199 № 33н, факт ликвидации был своевременно и надлежаще отражен в бухгалтерских и налоговых регистрах.

Заявителем не учитывается, что в пункте 16 данного положения установлены условия, соблюдение которых необходимо для учета расходов. Одним из таких условий в соответствии с абзацем 4 указанного пункта является «уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива».

В настоящем же случае, поскольку Проект не прекращен и до настоящего момента продолжает храниться у АО «РТКомм.РУ», правовые основания для ликвидации объекта незавершенного строительства отсутствуют.

Таким образом, на момент составления Обществом Приказа о списании Проект продолжал числиться в Государственной программе Российской Федерации «Информационное общество (2011-2020 годы)», при этом из-за вопроса финансирования Заявитель был проинформирован письмом Минкомсвязи России от 14.01.2016 № ДА-П19-379 о передаче копий материалов, представляющих собой результаты проделанной в 2009-2011 годах работы по проекту РСС-ВСД, в Роскосмос для оценки возможности их практического применения, а также подготовке предложений о целесообразности дальнейшей реализации проекта.

Данные обстоятельства не могут расцениваться добросовестным налогоплательщиком как «передача актива» или «отсутствие неопределенности» в отношении дальнейшей судьбы результатов Проекта.

Необоснованным также является довод Заявителя о том, что налоговый орган не вправе анализировать документы, полученные от государственных органов на предмет их соотносимости с результатами хозяйственных операций налогоплательщика. По мнению Общества, Инспекция, оценивая письма государственных органов власти, по сути ставит вопрос об экономической целесообразности ведения налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности, что недопустимо (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, 366-О-П; постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 по делу № А40-48303/06-142-294 ООО, от 18.03.2008 по делу № А50-20721/2006-А14, от 28.10.2010 по делу № А40-41114/09-151-229).

В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию).

В рассматриваемом случае Минкомсвязь России (куратор Проекта), Роскосмос (лицо, которому поручено дать заключение по вопросу использования результатов работ) являются участниками проекта РСС-ВСД, в связи с чем использование Инспекцией полученной от них информации в целях установления фактических обстоятельств является правомерным.

Кроме того, как следует из пояснений от 11.04.2018, вывод о прекращении Проекта сделан Обществом на основании письма Минкомсвязи России от 14.01.2016 № ДА-П19-379, в связи с чем Инспекцией обоснованно учтено содержание данного письма в совокупности с иными обстоятельствами, опровергающими объективность позиции Заявителя. Как было установлено в ходе ВНП, вопреки мнению Заявителя указанный документ не содержит какой-либо информации о прекращении Проекта.

Таким образом, Инспекцией проведена проверка подлинности факта хозяйственной операции в соответствии с положениями НК РФ, и данное контрольное мероприятие не может рассматриваться в качестве оценки экономической целесообразности (рациональности, эффективности, полученного результата) финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Следовательно, ссылки Заявителя на приведенные выше судебные акты являются необоснованными, не подтверждают позицию налогоплательщика и противоречат обстоятельствам, установленным в материалах проверки.

Инспекция также отмечает, что письмо Минкомсвязи России от 29.10.2019 № ОИ-П19-079-26029 (т.2 л.д.174-175), на которое Заявитель ссылается в обоснование неактуальности результатов Проекта, не может рассматриваться в качестве относимого доказательства, поскольку оно издано в октябре 2019 года, то есть спустя почти 3 года с момента самостоятельного принятия Обществом решения о списании объекта незавершенного строительства (приказ от 28.02.2017 № 11-РТК).

Кроме того, данное письмо не содержит новых обстоятельств. Также, как и в письме от 14.01.2016 № ДА-П19-379 (т.2 л.д.156-157), в указанном письме Минкомсвязь России, являющийся куратором Проекта, сообщает о нецелесообразности дальнейшей реализации проекта и его финансирования из средств федерального бюджета. При этом, как указано на странице 8 настоящих консолидированных письменных пояснений, Минкомсвязь России не является государственном органом, уполномоченным на принятие решения о прекращении реализации Проекта. В соответствии с пунктом 44 постановления Правительства РФ от 02.08.2010 № 588 такое решение принимается на основании постановления Правительства РФ. Исходя из изложенного, приведенное письмо не подтверждает позицию Общества.

По мнению Заявителя, довод Инспекции о том, что указанное письмо Минкомсвязи России не может рассматриваться в качестве относимого доказательства, не имеет правового значения, поскольку «Общество ссылается на письмо от 29.10.2019 только с целью дополнительного подтверждения, что бизнес-оценка сложившихся обстоятельств по состоянию на конец 2016 года, данная Советом директоров Общества, сущностно не расходится с оценкой аналогичных обстоятельств со стороны государственного органа власти (куратора проекта РСС-ВСД)».

Позиция Заявителя по указанному вопросу опровергается материалами проверки, поскольку Общество самостоятельно исходило из досрочного прекращения проекта РСС-ВСД, в то время как указанный Проект является действующим, что подтверждается вышеизложенными обстоятельствами. Правительством Российской Федерации как государственным органом, уполномоченным на принятие соответствующих решений о ходе реализации/ о прекращении реализации Проекта, постановления о прекращении реализации Проекта не принято.

При этом необходимо учитывать, что на момент принятия решения о списании объекта незавершенного строительства Заявителю было известно о проработке государственными органами вопроса дальнейшего использования результатов проекта РСС-ВСД и наличии предложений дальнейшей реализации с соответствующим уровнем государственного субсидирования.

Таким образом, изложенный довод Заявителя не опровергает то обстоятельство, что на момент принятия решения о списании объекта незавершенного строительства Общество было осведомлено о том, что проект РСС-ВСД не является завершенным.

Учитывая, что Общество продолжает владеть результатами проекта РСС-ВСД и возможностью извлекать из них пользу, а также принимая во внимание отсутствие определенности относительно дальнейшей судьбы проекта, принятое Заявителем решение о списании объекта незавершенного строительства не соответствует установленным обстоятельствам хозяйственной жизни Общества и фактически искажает их.

Кроме того, Обществом не оформлялись первичные документы, свидетельствующие о ликвидации объекта незавершенного строительства.

В дополнение к приведенным выше доводам Инспекция по вопросу учета спорных затрат, отраженных в уточненной декларации (16.04.2018), считает существенным отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Кроме того, пунктом 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Налогоплательщиком расходы в рамках проекта РСС-ВСД согласно договору от 18.10.2011 № 358-03/11 на выполнение опытно – конструкторской работы, ведомости исполнения - Приложение № 3 к договору от 18.10.2011 № 358-03/11, ведомости исполнения - Приложение № 4 к договору от 18.10.2011 № 358-03/11 были приняты к учету на основании актов выполнения промежуточного этапа работ за декабрь 2011 г., что также подтверждается реестром расходов АО «РТКомм.РУ» по проекту РРС-ВСД, отчетами по проводкам 60.51, платежными поручениями.

Следовательно, периодом учета расходов по налогу на прибыль организаций, понесенных в рамках проекта РСС-ВСД, даже в случае их квалификации в качестве прочих внереализационных расходов признается период подписания актов, то есть 2011 - 2013 гг., а не 2016 г.

Аналогичный подход сформирован судами по делам № А40-132412/2017 (постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2020 № Ф05-13631/2020), № А40-186632/2018 (постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2020 № Ф05-13631/2020) в отношении публичного акционерного общества «Северсталь», по которым суды прямо указали, что при учете данных расходов «надлежит руководствоваться «общими» правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. расходы относятся к периодам их понесения».

Заявитель утверждает, что вывод об окончании реализации проекта РСС-ВСД был сделан им на основании публикации на сайте Минкомсвязи России проекта постановления Правительства Российской Федерации о внесении изменений в Государственную программу Российской Федерации «Информационное общество (2011-2020 годы)».

Судом установлено, что как протокол заочного голосования совета директоров АО «РТКомм.РУ» от 17.02.2017 № 283 (т.2 л.д.164-165), так и приказ Общества от 28.02.2017 № 11-РТК (т.2 л.д.166) в обоснование принятого решения содержат ссылку исключительно на письмо Минкомсвязи России от 14.01.2016 № ДА-П19-379 (т.2 л.д.156-157), которое, как было указано ранее в тексте настоящих консолидированных письменных пояснений, не содержит какой-либо информации о прекращении проекта РСС-ВСД.

Указывая на публикацию проекта постановления Правительства Российской Федерации на сайте Минкомсвязи России до момента принятия Обществом решения о списании объекта незавершенного строительства, Заявитель не приводит доказательств указанного обстоятельства. Необходимо также учитывать, что проект постановления в отличие от постановления Правительства Российской Федерации не является нормативным правовым актом, носит неокончательный, предварительный характер и не обладает юридической силой.

Общество приняло решение о ликвидации объекта незавершенного строительства 28.02.2017 (дата издания Приказа), то есть в момент, когда проект РСС-ВСД значился в составе мероприятий упомянутой Государственной программы.

Ранее проект РСС-ВСД уже существовал вне рамок Государственной программы вплоть до 02.12.2011, пока не был включен в нее распоряжением Правительства Российской Федерации от 02.12.2011 № 2161-р.

Необходимо отметить, что правовым основанием считать Проект прекращенным могут являться лишь соответствующие изменения, внесенные в постановление Правительства Российской Федерации от 14.07.2011 № 577, которым Общество определено единственным исполнителем по завершению мероприятий Проекта, а не изменения в распоряжение Правительства РФ от 20.10.2010 № 1815-р, которым устанавливался состав мероприятий Государственной программы.

На данное обстоятельство Заявителю указал и куратор Проекта (Минкомсвязь России) в письме от 29.01.2013 № ДС-П19-684 (т.14 л.д.38), согласно которому корректировка постановления Правительства Российской Федерации от 14.07.2011 № 577 будет осуществляться по результатам заключения Роскосмоса.

Вплоть до настоящего момента указанные корректировки не произведены. Исходя из изложенного, как было указано выше, правовые основания считать проект РСС-ВСД прекращенным отсутствуют.

Заявитель указывает на свое право учесть рассматриваемые затраты на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как «другие обоснованные расходы», поскольку состав затрат (по основаниям их возникновения) для целей налога на прибыль организаций носит неисчерпывающий характер.

Заявляя указанный довод, Общество не учитывает, что в соответствии с пунктом 3 статьи 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

В развитие указанного положения Налоговый кодекс Российской Федерации подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 устанавливает перечень расходов, подлежащих учету в связи с одним из таких особых обстоятельств – ликвидацией объекта незавершенного строительства.

Таким образом, перечень расходов в связи с ликвидацией объекта незавершенного строительства устанавливается специальной нормой прямого действия (подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ) и не подлежит расширительному толкованию в силу пункта 3 статьи 252 НК РФ.

Исходя из изложенного, подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ («другие обоснованные расходы») к рассматриваемым затратам неприменим.

Изложенная позиция была неоднократно отражена в правоприменительной практике. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 № Ф04-883/2008(1734-А67-34) по делу № А67-1857/07, от 17.08.2011 по делу № А56-60650/2010, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2015 по делу № А68-2772/2015.

АО «РТКомм.РУ» также заявляет доводы о неприменимости судебной практики, приведенной Инспекцией в обоснование своей позиции, к рассматриваемой ситуации.

Так, Общество указывает, что в рамках дела № А40-132412/2017 (постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.03.2019 № Ф05-1688/2019) налогоплательщик не мог учесть в расходах сумму затрат на проведение проектно-изыскательных работ, поскольку не ставил перед собой цель создания основных средств.

Заявляя указанный довод, Общество искажает фактические обстоятельства, установленные в рамках рассмотрения указанного дела. Постановление Арбитражного суда Московского округа не содержит выводов относительно отсутствия у налогоплательщика цели создания основного средства.

Суд лишь указывает на то, что налогоплательщик не перешел к непосредственному созданию основного средства, ограничившись разработкой проектной документации:

«Результаты проектных работ к перечисленным расходам не относятся, поскольку основные средства не создавались, в эксплуатацию не вводились, все ограничилось составлением проектно-сметной документации, поэтому пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемой ситуации не применим, в связи с чем по рассматриваемому эпизоду надлежит руководствоваться общими правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации».

В отношении проекта РСС-ВСД Заявитель аналогичным образом ограничился разработкой проектной документации и не перешел к непосредственной реализации Проекта, в связи с чем в рамках рассматриваемого дела установлены аналогичные фактические обстоятельства, а довод Заявителя об обратном является необоснованным.

Заявитель также указывает на то, что в рамках дел № А68-2772/2015 (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2015 № 20АП-7236/2015), № А19-22028/2016 (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 № Ф02-5060/2017) речь идет о реконструкции объектов основных средств, а не о создании совершенно нового основного средства.

Указывая на данное формальное различие, Общество не приводит обоснования своего вывода о том, что указанное обстоятельство имеет значение для разрешения дела по существу.

В своей позиции Заявитель исходит из того, что затраты на создание проектной документации формируют первоначальную стоимость объекта основных средств.

При этом Обществом не учитывается, что расходы на реконструкцию основного средства так же включаются в первоначальную стоимость основного средства и подлежат списанию через механизм амортизации в соответствии со статьями 256 - 259.3 НК РФ. Данная позиция подтверждается, в частности, письмом Минфина России от 28.08.2019 № 03-03-05/66146.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в рамках дела № А68-2772/2015 указал, что норма подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ не позволяет включить во внереализационные расходы (и признать для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) сами затраты, формируемые на счете 08 – «Вложения во внеоборотные активы», субсчете 08-3 «строительство объектов основных средств», даже если они экономически оправданы и были направлены на достижение финансового результата. Суд также отметил, что указанная стоимость не может быть учтена и на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в силу положений пункта 3 статьи 252 НК РФ.

В рамках дела № А19-22028/2016 суды также указали, что из содержания подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в отношении объектов незавершенного строительства в целях главы 25 НК РФ принимаются лишь расходы, связанные с их ликвидацией (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, вопреки доводу Заявителя, в рамках указанного дела налогоплательщиком учтены расходы именно на создание основных средств, а не их реконструкцию.

Таким образом, в рамках дел №№ А68-2772/2015, А19-22028/2016 суды пришли к выводу о невозможности учета первоначальной стоимости в расходах для целей налога на прибыль организаций в случае ликвидации объекта незавершенного строительства. Данный вывод в полной мере применим к фактическим обстоятельствам рассматриваемого дела.

В подтверждение своей позиции Общество также ссылается на определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.01.2011 № ВАС-18063/10, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2019 № Ф07-16106/2018 по делу № А56-9767/2018, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 № Ф04-284/2016 по делу № А67-8553/2014.

Вместе с тем, данные ссылки Общества являются необоснованными, поскольку в рамках указанных дел судами были установлены факты ликвидации объектов незавершенного строительства, в то время как в рассматриваемом случае Инспекцией достоверно установлено отсутствие такого факта.

Как было ранее указано в настоящих письменных пояснениях, проектная документация, составляющая в рассматриваемом случае весь объект незавершенного строительства, не ликвидирована Заявителем и находится у него на хранении, первичные документы, свидетельствующие о ликвидации объекта незавершенного строительства, Обществом не оформлены.

В другом судебном акте, на который ссылается Общество (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.01.2018 № Ф09-8546/17 по делу № А60-155844/2017), судом установлена реальность прекращения инвестиционного проекта, в то время как в рассматриваемом случае, как было ранее указано в настоящих письменных пояснениях, отсутствуют правовые основания считать проект РСС-ВСД завершенным.

Заявитель в пояснениях от 22.10.2020 указывает, что в соответствии с позицией Инспекции налоговый орган согласен с тем, что спорные расходы в полном объеме соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, в частности, имеют документальное подтверждение.

Заявляя указанный довод, Общество искажает позицию Инспекции, неоднократно указывавшей в оспариваемом решении, отзыве от 07.08.2020 № 05-18/0006075 (далее – отзыв), письменных пояснениях от 25.09.2020 № б/н (далее – письменные пояснения) на отсутствие документов, подтверждающих ликвидацию Обществом объекта незавершенного строительства. Напротив, как было указано выше, факт ликвидации опровергается результатами проведенных контрольных мероприятий, зафиксированных в протоколе от 12.12.2018 № 1 (т.4 л.д.64-89).

В своей позиции Общество исходит из того, что в любом случае налогоплательщик имеет право на учет расходов, соответствующих критериям статьи 252 НК РФ, для целей налога на прибыль организаций (пояснения от 22.10.2020).

При этом Заявителем не учитывается, что реализовать указанное права в отношении внереализационных расходов налогоплательщик может лишь при наличии соответствующего основания, предусмотренного статьей 265 НК РФ. Как было ранее указано в настоящих письменных пояснениях, ни подпункт 8, ни подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в отношении спорных затрат в рассматриваемом случае неприменимы. Ни одно из предложенных налогоплательщиком правовых оснований для учета спорных затрат не дает АО «РТКомм.РУ» права на такой учет в целях налога на прибыль организаций за 2016 год.

В пояснениях от 22.10.2020 Общество также указывает, что позиция налогового органа не является последовательной, поскольку Инспекция указывает на различные периоды, в которые спорные расходы могли быть учтены налогоплательщиком. Указанный довод Общества является необоснованным, поскольку заявлен без учета контекста, в рамках которого Инспекцией даны пояснения со ссылкой на фактические обстоятельства в ответ на доводы Общества.

Заявитель в пояснениях от 22.10.2020 указывает, что «изначальная квалификация Обществом спорных расходов по подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК не препятствует учету данных расходов «по иным основаниям в случае ошибочного определения списанных затрат как расходов на ликвидацию незавершенного строительства».

Таким образом, Общество в обоснование заявленных требований фактически ссылается на несколько исключающих друг друга оснований (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ) для учета одних и тех же расходов на случай, если одно из оснований будет признано судом неприменимым в рассматриваемом деле.

В свою очередь, Инспекция, опровергая заявленные Обществом доводы, в отзыве обратила внимание на отсутствие документов, подтверждающих факт ликвидации объекта незавершенного строительства, в связи с чем указала, что «даже если бы Приказ являлся надлежащим первичным документом, Общество в любом случае не имело права на включение спорных затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год, поскольку Приказ издан в 2017 году (за пределами проверяемого периода), в то время как в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся», в связи с чем даже в таком случае срок на учет спорных расходов налогоплательщиком был пропущен.

В своей позиции Общество исходит из того, что по правилам налогового законодательства не требуется какого-либо специального документального подтверждающего основания для списания спорных затрат (пояснения от 22.10.2020).

Данный довод Общества является неправомерным и не соответствует положениям статьи 265 НК РФ, поскольку, как было указано выше, для целей применения подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ («расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства») необходимо документальное подтверждение факта ликвидации объекта незавершенного строительства, в то время как Инспекцией установлено отсутствие оформления Обществом соответствующих подтверждающих первичных документов, и, более того, отсутствие самого факта ликвидации.

После ознакомления с позицией Инспекции, в которой, в частности, указано, что на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в целях налога на прибыль организаций не может быть учтена стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства (отзыв от 07.08.2020 № 05-18/0006075), Заявитель указал на возможность учета такой стоимости на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (пояснения от 22.10.2020) в связи с тем же обстоятельством (ликвидацией объекта незавершенного строительства) при том, что в действительности Обществом ликвидация не производилась.

В связи с изложенным, является также необоснованным вывод Заявителя о том, что он имел достаточные доказательственные и правовые основания для того, чтобы по итогам налогового периода 2016 года произвести списание спорных затрат в качестве внереализационных расходов в налоговом периоде 2016 года.

Заявитель в своей позиции акцентирует внимание на том, что Общество в 2011 году на основании договора от 16.08.2011 № 006/722 (т.4 л.д.22-27) между Минкомсвязи России и АО «РТКомм.РУ» признало полученную федеральную субсидию в качестве дохода, облагаемого налогом на прибыль организаций, в размере 1 105 000 000 руб.

Вместе с тем, указанное обстоятельство не относится к предмету спора в рамках настоящего дела (правомерности учета спорных затрат налогоплательщиком за налоговый период 2016 года), в связи с чем не имеет правового значения.

Довод Заявителя о том, что налоговым органом не приведено ссылок на нормы права, содержащие запрет или ограничение на подобное управленческое решение, принятое налогоплательщиком, также является необоснованным, поскольку Инспекция в своей позиции исходит не из запрета (ограничения) на принятие указанного решения, а из прямого законодательно установленного требования соответствия документально принятого Обществом решения реальным обстоятельствам хозяйственной жизни налогоплательщика.

В соответствии с абзацем 4 пункта 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.199 № 33н, одним из условий для учета расходов организации является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (передача актива либо отсутствие неопределенности в отношении передачи актива). Ранее в тексте настоящих письменных пояснений Инспекцией обосновано, что при принятии рассматриваемого управленческого решения указанное условие Обществом не соблюдено.

Необходимо учитывать, что в пояснениях от 22.10.2020 Заявитель указывает, что «абстрактная потенциальная заинтересованность в будущем каких-либо третьих лиц в результатах работ по проекту РСС-ВСД, на которую ссылается налоговый орган, равно как и неопределенность в такой заинтересованности, не оказывают никакого влияния на возможность принятия Обществом решения о неиспользовании данных результатов работ в своей деятельности. Если даже гипотетически предположить, что у третьих лиц в будущем возникнет коммерческий или иной интерес к результатам работ по проекту РСС-ВСД, то он может быть реализован на основе какой-либо сделки при наличии соответствующей воли Общества».

Таким образом, Заявитель самостоятельно указывает на возможность использования результатов проекта РСС-ВСД в своей дальнейшей предпринимательской деятельности, что еще раз подтверждает фиктивность принятого управленческого решения и отсутствие ликвидации в рассматриваемом случае.

Необоснованным является также довод Общества о том, что заинтересованность государственных органов власти в результатах проекта РСС-ВСД в дальнейшем не подразумевает возникновение у Общества обязанностей, которые могут быть выражены в продолжении реализации проекта. По мнению Заявителя, стороны в рамках реализации проекта РСС-ВСД полностью исполнили свои обязательства.

Заявляя указанный довод, Общество не учитывает то обстоятельство, что в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 14.07.2011 № 577 Заявитель определен единственным исполнителем мероприятий по завершению проекта РСС-ВСД.

Ранее в тексте настоящих письменных пояснений было указано, что внесение изменений в реализацию проекта РСС-ВСД предусматривают корректировку постановления Правительства Российской Федерации от 14.07.2011 № 577. В частности, Минкомсвязи России (куратор проекта) в письме от 29.01.2013 № ДС-П19-684 (т.14 л.д.38) сообщило Обществу, что корректировка указанного постановления будет осуществляться по результатам заключения Роскосмоса.

Поскольку в настоящий момент корректировка постановления Правительства Российской Федерации от 14.07.2011 № 577 не произведена, Заявитель все еще является единственным исполнителем мероприятий по завершению проекта РСС-ВСД. Следовательно, правовые основания считать проект РСС-ВСД прекращенным отсутствуют.

Исходя из изложенного, в рассматриваемом случае «ликвидация» объекта незавершенного строительства – это необоснованное единовременное списание Обществом расходов на создание проектной документации при том, что Заявитель продолжает владеть указанными документами и имеет возможность извлекать из них пользу, как если бы «ликвидации» не осуществлялось, на что Общество также самостоятельно указало в письменных пояснениях от 22.10.2020. Ни Правительством Российской Федерации, ни иными заинтересованными федеральными органами исполнительной власти акты о досрочном прекращении проекта РСС-ВСД не выносились, при этом Заявитель неоднократно был проинформирован об актуальности разработанной проектной документации. Ни одно из предложенных налогоплательщиком правовых оснований для учета спорных затрат не дает АО «РТКомм.РУ» права на такой учет в целях налога на прибыль организаций за 2016 год.

Налогоплательщик в своей итоговой позиции, изложенной в дополнительных пояснениях от 18.05.2021 № ИСХ/739-БУХ, указывает, что Общество имеет право на учет спорных затрат в 2017 году, когда был принят приказ о списании, или в 2011-2013 годах, когда они были фактически понесены, в связи с чем считает оспариваемое решение Инспекции подлежащим отмене.

Заявителем при этом игнорируется отсутствие у налогоплательщика права на учет спорных затрат применительно к налоговому периоду 2016 года (в отношении которого Инспекцией вынесено оспариваемое решение).

Фактически в обоснование правомерности учета спорных затрат за налоговый период 2016 года АО «РТКомм.РУ» ссылается на наличие такого права в иных налоговых периодах (в 2017 либо 2011-2013 годах), что является недопустимым. Заявляя изложенные доводы, Общество выходит за рамки предмета настоящего спора, в связи с чем такие доводы не подлежат рассмотрению.

Исходя из совокупности вышеописанных обстоятельств, позиция Инспекция о неправомерности учета Обществом в расходах по налогу на прибыль организаций в 2016 году затрат, фактически понесенных в 2011 – 2013 гг. по подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ по ненадлежащему документу не связанному с реальным фактом хозяйственной жизни (Приказ о списании 2017) в размере 1 122 655 763 руб., основана на документально подтвержденных доказательствах и соответствует сформированной позиции арбитражных судов по аналогичным обстоятельствам.

Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает необоснованными требования, заявленные АО "РТКОММ.РУ" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "РТКОММ.РУ" (108811, МОСКВА ГОРОД, КИЕВСКОЕ ШОССЕ 22-Й (П МОСКОВСКИЙ) КИЛОМЕТР, ДОМОВЛ. 6, СТРОЕНИЕ 1, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 19.08.2002, ИНН: <***>) к МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ №7 (127381, МОСКВА ГОРОД, УЛИЦА НЕГЛИННАЯ, ДОМ 23, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 22.12.2004, ИНН: <***>) о признании частично недействительным решения № 8 от 02.12.2019г., отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.

Судья:

А.В. Бедрацкая