Гражданский кодекс часть 1

от заявителя: ФИО1, адвоката, дов. 25.08.2011 № 2011/108, ФИО2, дов. от 25.08.2011 № 2011/110, ФИО3, дов. от 23.11.2011 № 2011/142, ФИО4, дов. от 13.12.2011 № 2011/156,

от ответчика: ФИО5, дов. от 13.12.2011 № 05-17/37081, ФИО6, дов. от 23.05.2011 № 05-17/15285,

УСТАНОВИЛ:

С учетом уточнения предмета заявления в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации банк просит признать недействительным решение инспекции о привлечении к ответственности в части:

- начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам решения, основанным на п. 2.1.2 акта проверки (стр. 6-9 решения), п. 2.1.3 акта проверки (стр. 9-15 решения), п. 2.1.4 акта проверки (стр. 15-38 решения), п. 2.1.5 акта проверки (стр. 38-58 решения);

- начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 669 946 руб., соответствующих пеней и штрафов по эпизодам решения, основанным на п. 2.4.1 акта проверки (стр. 59-78 решения), п. 2.4.2 акт проверки (стр. 78-118 решения), п. 2.4.3 акта проверки (стр. 100-118 решения).

В обоснование заявитель указал, что в оспариваемой части решение не соответствует фактическим обстоятельствам, нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), нарушает его права как налогоплательщика уплачивать налоги в установленном размере.

Инспекция возразила против заявления, указав, что в ходе выездной налоговой проверки были выявлены допущенные банком нарушения законодательства о налогах и сборах, поэтому решение о привлечении к налоговой ответственности является законным и обоснованным.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд находит заявление подлежащим частичному удовлетворению.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка банка за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам составлен акт от 30.12.2010 № 321 и после рассмотрения возражений банка, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля принято оспариваемое решение.

Решением Управления ФНС России по г. Москве от 31.05.2011 № 21-19/053243 по апелляционной жалобе банка решение инспекции частично изменено.

На стр. 6–9 решения (п. 2.1.2 акта проверки) инспекция пришла к выводу о занижении банком налоговой базы по налогу на прибыль в 2008 году на сумму процентов за пользование привлеченными денежными средствами по полученным межбанковским кредитам, без учета ограничений п. 1 ст. 269 Кодекса, что привело к неуплате налога в сумме 555 738 руб.

В обоснование инспекция указала также на несоответствие оспариваемых расходов критерию экономической оправданности и нарушение ст. 252 Кодекса (стр. 7-9 решения) в связи с фактическим размещением банком (финансовым посредником) привлеченных денежных средств по ставкам значительно меньшим, чем их привлечение.

Установлено, что банком были заключены:

- генеральное соглашение с ООО КБ «ГЛОБЭКС» об общих условиях проведения операций на внутреннем межбанковском рынке от 09.06.1999 №МБК-19/99, согласно первичным документам (тикеты, сообщения «Reuters-Dealing») 18.12.2008 в рамках указанного соглашения заключена сделка по привлечению от ООО КБ «ГЛОБЭКС» денежных средств в размере 2 000 000 000 руб. с датой валютирования 19.12.2008, процентная ставка - 22%, дата возврата привлеченных денежных средств – 20.01.2009;

- генеральное соглашение с ОАО «Банк Москвы» об общих условиях проведения операций на внутреннем межбанковском рынке от 31.05.1999 №МБК-17/99, согласно первичным документам (тикеты, сообщения «Reuters-Dealing») 18.12.2008 в рамках указанного соглашения заключена сделка по привлечению от ОАО «Банк Москвы» денежных средств в размере 500 000 000 руб. с датой валютирования 22.12.2008, процентная ставка - 25%, дата возврата привлеченных денежных средств – 20.01.2009.

Оспаривая решение в этой части, заявитель указал, что с учетом положений п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее также – Соглашение об избежании двойного налогообложения) он вправе относить к расходам по налогу на прибыль проценты по любым долговым обязательствам без учета ограничений, установленных п. 1 ст. 269 Кодекс, поскольку банк является организацией, единственным учредителем которого является резидент ФРГ - CommerzbankAktiengesselschaftAG (п. 1.1 устава банка и выписка из ЕГРЮЛ - т. 7 л.д. 80-108, т. 7 л.д. 109-124).

Пунктом 3 Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения установлено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании (т.е. резидента Российской Федерации) в первом упомянутом Государстве (т.е. в Российской Федерации), независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды.

Письмом Минфина РФ от 30.12.2009 № 03-08-05 (т. 7 л.д. 60) разъяснен вопрос о порядке применения положений Протокола в случаях, когда заемщик - российская компания с участием резидента ФРГ уплачивает проценты по займу, полученному у резидента третей страны (применительно к рассмотренной в письме ситуации займодавцем являлась компания - резидент Швеции).

Суд считает данный довод банка неосновательным в связи со следующим.

Пунктом 3 Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения согласовано, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Из этого следует, что и в отношениях по выплате процентов компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося государства, вычет ограничивается суммами, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Какие-либо официальные комментарии и методики определения сопоставимых условий вычета процентных расходов, в том числе в учетной политике банка для целей налогообложения, отсутствуют.

Инспекцией приведены официальные статистической информации ЦБ РФ(http://www.cbr.ru/statistics/print.aspx?file=credit_statistics/interest_rates_08.htm&pid=cdps&sid=svodProcStav), согласно которым между независимыми организациями в России в декабре 2008 г. все межбанковские кредиты выдавались и привлекались по ставке 8% годовых, кредиты выдавались банками всем клиентам по средневзвешенной ставке 15.5% годовых.

При этом эти статистические данные обобщают фактические условия заключенных договоров займа всех лиц с российскими кредитными организациями, что соответствует общей концепции рыночных цен на аналогичные услуги в сопоставимых экономических условиях, сформированных при взаимодействии независимого спроса и предложения.

Поэтому судом признаны неосновательными ссылки банка на сопоставимость процентных ставок по оспариваемым кредитам средним размерам процентных ставок MIACR на межбанковском рынке, где приведены данные только 30 крупнейших банков. Публикуемые данные о фактических средневзвешенных процентных ставках MIACR (без учета данных о 10% самых низких и 10% самых высоких сложившихся ставках), которые были зафиксированы несколькими крупными банками (в разный период данные о ставках при расчете MIACR сообщались 7-35 банками), не могут являться источником информации о действительном уровне процентных ставок среди более чем 1100 кредитных организациях в 2008 г., а также не являются, в отличие от вышеприведенных данных официальной статистической информации Банка России, данными о действительном уровне ставок, сформированных при взаимодействии независимого спроса и предложения между предприятиями при сопоставимых условиях.

Также несостоятельны ссылки банка на процентные ставки по собственным 5 межбанковским кредитам в силу ограниченности выборки. В решении инспекции приведены данные отчетности банка на 01.01.2009 по форме № 0409128 (данные о средневзвешенных процентных ставках по всем кредитам, предоставленным кредитной организацией) из которых видно, что размещение банком денежных средств, привлеченных по межбанковским кредитам по ставке 24,4% годовых (31-90 дней) и по ставке 8.7% (до 30 дней), осуществлялось под более низкие процентные ставки (в среднем до 10,24% годовых), чем их привлечение. При этом согласно форме отчетности банка на 01.01.2009 № 0409501 (сведения о межбанковских кредитах и депозитах по состоянию на 01.01.2009) основными получателями привлеченных банком денежных средств (т.е. заемщиками банка) на межбанковском рынке являлись BankTURANALEM и CommerzbankAG.

Следовательно, часть расходов банка по привлечению межбанковских кредитов по стоимости, превышающей установленные ст. 269 Кодекса лимиты, является экономически не оправданной.

Таким образом, банк не имел возможности на использование льготы (п. 3 Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения) по оспариваемым расходам в силу того, что процентные расходы Банка превысили суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Согласно п. 4.6 Учетной политики для целей налогообложения ЗАО «Коммерцбанк (Евразия)» на 2008 год (утверждена приказом председателя правления банка от 29.12.2007 №03-12-2007) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов не превышает ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равную 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Как установлено в ходе проверки, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в 2008 г. банк не признал 28 781 931 руб. процентных расходов, превышающих лимиты, установленные ст. 269 Кодекса и п. 4.6 Учетной политики банка.

Согласно абзацем 5 ст. 313 Кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Кодекса учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно абзацу 6 ст. 313 Кодекса изменение порядка учета хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В соответствии с абзацем 7 ст. 313 Кодекса в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Как указано выше, в учетной политике для целей налогообложения, действовавшей в 2007-2008 г.г., в отношении признания процентных расходов банк определил, что для целей налогообложения прибыли процентные расходы принимаются не по методу сопоставимости, а исходя из формулы, указанной в п. 1 ст. 269 Кодекса (ставка рефинансирования ЦБ РФ х коэффициент). Банк не указал в учетной политике для целей налогообложения методику неограниченного признания процентных расходов (п. 3 Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения), а выбрал один из установленных ст. 269 Кодекса механизмов определения размера процентных расходов для целей налогообложения прибыли.

Учитывая, что изменений налогового законодательства или применяемых банком методов налогового учета, не произошло, банк не вправе был признавать процентные расходы без ограничений, т.к. это противоречит учетной политике для целей налогообложения банка, которой предусмотрено признание процентных расходов в соответствии с п. 1 ст. 269 Кодекса.

Банк обязан соблюдать принцип последовательности налогового учета, предполагающий соблюдение относительного постоянства в использовании приемов и методов налогового учета, в том числе относительно способов (методов) распределения расходов.

Согласно абзацам 2 и 4 п. 1 ст. 269 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом признается равной ставке рефинансирования Банка России.

Исходя из вышеизложенного а также из содержания абзацев 2 и 4 п. 1 ст. 269 Кодекса и выбора банком одного из двух подходов (методов налогового учета) ограничений процентных расходов согласно лимитам п. 1 ст. 269 Кодекса, суд признает необоснованными доводы банка об отсутствии в ст. 269 Кодекса требований о закреплении в учетной политике организации порядка учета процентных расходов и об отсутствии законодательно установленных негативных последствий нарушения учетной политики.

Поэтому суд считает соответствующим налоговому законодательству вывод инспекции о занижении банком налоговой базы по налогу на прибыль в 2008 году на сумму процентов за пользование привлеченными денежными средствами по полученным межбанковским кредитам, без учета ограничений п. 1 ст. 269 Кодекса.

Вместе с тем, суд установил, что решение инспекции основано на неправильном расчете и подлежит признанию недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 360 656 руб. и соответствующих пеней и штрафа.

Согласно расчету (стр. 9 решения)

Дата валютирования

Дата признания расхода

Сумма привлеченных средств (руб.)

ставка

Предельная ставка по ст. 269 Кодекса

Сумма начисленных процентов (руб.)

Сумма процентов, уменьшающих налоговую базу (руб.)

Сумма неучитваемых процентов (руб.)

22.12.2008

31.12.2008

500 000 000

25%

19,5%

3 073 770,49

2 397 540,98

676 229.51

19.12.2008

31.12.2008

2 000 000 000

22%

19.5%

14 426 229,51

12 786 885,25

1 639 344,26

Итого:

17 500 000,00

15 184 426,23

2 315 573,77

Заявитель исключил в 2008 г. общую сумму не учитываемых процентов в размере 28 781 931,48 руб. из общей суммы процентов, начисленных по привлеченным кредитам. Данная сумма не учитываемых процентов была рассчитана на основании перечня сделок, вошедших в налоговый регистр «Налоговый регистра расчета отклонений процентных расходов от лимитов, установленных ст. 269 Кодекса» за 2008 год.

В предпоследней строке указанного налогового регистра отражена спорная сделка с ММБА (АКБ «Московский Муниципальный Банк-Банк Москвы»), номер 200881, на сумму 500 000 000 руб. по ставке привлечения 25%. При формировании указанного налогового регистра ручным способом заявитель допустил ошибку, указав вместо правильной даты валютирования (22.12.2008) ошибочную дату валютирования (11.12.2008).

Указанная ошибка привела к завышению сумм процентов, подлежащих исключению из налогооблагаемой базы (итоговая сумма регистра). Вместо правильной суммы по спорной сделке с ОАО «БАНК МОСКВЫ», рассчитанной в решении - 676 229,51 руб., заявитель исключил из суммы учитываемых процентов - 1 502 732,24 руб.

Это привело к излишнему уменьшению суммы процентов, признаваемых для целей расчета налога на прибыль, в сумме 826 502,73 руб. (1 502 732,24 - 676 229,51 = 826 502,73 руб.), поскольку при расчете налогооблагаемой базы для корректировки используется сумма фактически начисленных и уплаченных процентов по привлеченным кредитам по данным бухгалтерского учета (т.е. правильная сумма - 3 073 770,49 руб.).

При формировании «Налогового регистра расчета отклонений процентных расходов от лимитов, установленных ст. 269 Кодекса» за 2008 год банк неправомерно не учел дляцелей корректировки суммы процентов в отношении межбанковского кредита, привлеченного от ООО КБ «ГЛОБЭКС» на сумму 2 000 000 000 руб., превышающие лимит, установленный ст. 269 Кодекса.

Таким образом, сумма учтенных процентов в 2008 году в составе внереализационных расходов была завышена на 1 639 344,26 руб.

Поскольку при расчете суммы учитываемых процентов имели место две взаимно компенсирующие ошибки:

1) по сделке с ОАО «БАНК МОСКВЫ» занижение суммы признаваемых процентов на 826 502,73 руб.;

2) по сделке ООО КБ «ГЛОБЭКС» завышение суммы признаваемых процентов на 1 639 344,26 руб.,

общая сумма излишне признанных в 2008 г. для целей расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по двум спорным сделкам составила 812 841,53 руб. (1 639 344,26 руб. - 826 502,73 руб. = 812 841,53 руб.), а не 2 315 574 руб., как указано в решении.

В этой связи сумма неправомерно неуплаченного банком налога на прибыль в 2008 г. по операциям с ОАО «БАНК МОСКВЫ» и ООО КБ «ГЛОБЭКС» составила 195 082 руб. (812 841,53 х 24% = 195 082 руб.).

Следовательно, решение по п. 2.1.2 акта проверки (стр. 6-9 решения) подлежит признанию недействительным в части вывода о занижении налога на прибыль на сумму 360 656 руб. (555 738 - 195 082), соответствующих пеней и штрафа.

Суд отклоняет довод налогового органа о необходимости исправления допущенной банком ошибки путем подачи уточненной налоговой декларации, поскольку данная ошибка должна была быть выявлена инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, с учетом того, что предметом этой проверки является, в частности, правильность исчисления налогов (п. 4 ст. 89 Кодекса).

На стр. 9-15 решения (п. 2.1.3. акта проверки) инспекция пришла к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в результате неправильной переоценки требований и обязательств по неисполненным финансовым инструментам срочных сделок (далее – ФИСС), нарушении требований статьи 326 Кодекса. По данному эпизоду доначислено 6 927 168 руб. налога на прибыль, соответствующие пени и штраф.

В ходе проверки установлено, что банк заключал на российском межбанковском рынке и с материнским банком CommerzbankAktiengesselschaftAG конверсионные сделки и операции на денежном рынке. Банк осуществлял следующие типы операций:

- конверсионные сделки типа: валютный форвард, расчетный валютный форвард, валютный спот;

- осуществлял операции на денежном рынке следующих типов: валютный СВОП, процентный СВОП, соглашение о будущей процентной ставке, межбанковские депозиты и кредиты.

Данные сделки (за исключением межбанковских депозитов/кредитов, сделок валютный СВОП и валютных сделок спот) в проверяемом периоде были признаны банком для целей налогообложения прибыли в качестве финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке. С учетом рассчитанных переоценок по операциям с ФИСС в 2008 г. банк получил прибыль в размере 176 451 658,21 руб.

В соответствии с п. 4.7 учетной политики для целей налогообложения (приказ от 29.12.2007 № 03-12-2007) при отнесении операций с ФИСС банк руководствуется Положениями ЦБР от 05.12.2002 № 205-П и от 21.03.1997 № 02-97, и признает ФИСС сделку, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после ее заключения.

В соответствии с регистром налогового учета начислений по срочным сделкам (реестр незакрытых срочных сделок) на 01.01.2009 и строками 010, 030, 040 листа 05 декларации по налогу на прибыль за 2008 год на конец 2008 года банк признал для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по переоценке ФИСС в следующих суммах:

- доходы по переоценке – 562 354 600 руб.

- расходы по переоценке – 383 024 400 руб.

Данная переоценка по ФИСС была рассчитана банком по неисполненным на конец налогового периода 2008 года конверсионным сделкам и операциям на денежном рынке, заключенным с CommerzbankAktiengesselschaftAG. Переоценка по ФИСС была рассчитана банком в зависимости от изменения официальных курсов иностранных валют к рублю, устанавливаемых ЦБР, в виде разницы между курсом ЦБР на дату заключения сделки и курсом ЦБР на конец налогового периода, а не в виде разницы между курсом сделки, по которому будет приобретена/продана/обменена/получена/передана иностранная валюта в будущем и курсом ЦБР на конец налогового периода.

В приложении № 1 к акту проверки инспекцией приведен расчет сумм доходов и расходов по незакрытым на конец налогового периода ФИСС для целей налогообложения прибыли за 2008 год по правилам, установленным ст. 326 Кодекса (расчет инспекции), и по методике использованной банком (расчет банка).

Инспекция считает, что использованная банком методика не соответствует императивным требованиям ст. 326 Кодекса о порядке расчета доходов и расходов по незакрытым на конец налогового периода ФИСС (т.е. правил расчета «налоговой переоценки»), по причине некорректного отражения требований и обязательств в налоговом учете по курсу ЦБР на дату заключения сделки для дальнейшего расчета доходов и расходов на конец налогового периода, а не по курсу сделки, по которому рассчитываются требования (обязательства) контрагентов исходя из условий сделки. Данное нарушение порядка расчета доходов и расходов по ФИСС установленных ст. 326 Кодекса привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в 2008 г. на сумму 28 263 200 руб.

Оспаривая решение в этой части, заявитель сослался на следующее.

В соответствии с абз. 6 ст. 326 Кодекса (в редакции, действующей в спорный период) требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. При этом требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю.

Согласно абз. 11 ст. 326 Кодекса на конец отчетного (налогового) периода при увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте «в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю … сумма положительных (отрицательных) разниц …, образовавшаяся за период с даты заключения сделки … … до даты … … (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок».

Заявитель считает, что как в отношении даты заключения сделки, так и в отношении даты окончания отчетного (налогового периода) закон предлагает исходить из официального курса иностранных валют, т.е. курса ЦБ РФ, а доводы решения противоречат положениям ст. 326 Кодекса, регулирующим переоценку требований и обязательств. Ссылки в решении на порядок отражения в аналитическом учете обязательств и требований при заключении сделок не могут быть приняты во внимание, поскольку в данном случае подлежат применению императивные положения ст. 326 Кодекса, регулирующие порядок переоценки требований и обязательств по неисполненным на конец отчетного (налогового) периода ФИСС.

Кроме того, согласно абз 6 ст. 331 Кодекса (в редакции, действующей в спорный период) при учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) курса иностранных валют к российскому рублю и цен на драгоценные металлы, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации.

Соответственно, и положения ст. 331 Кодекса, касающиеся переоценок требований и обязательств, применительно к разнице в курсах также, как и ст. 326 Кодекса, прямо указывают на курсы, устанавливаемые ЦБ РФ.

Заявитель считает, что его действия по переоценке требований и обязательств по неисполненным ФИСС на основании курса ЦБ РФ основаны на положениях Кодекса, регулирующих порядок переоценки.

Вместе с тем, согласно абз. 12 ст. 326 Кодекса (в редакции, действующей в спорный период) при наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.

В соответствии с абз. 13 ст. 326 Кодекса при совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных Центральным банком Российской Федерации.

Из указанных положений ст. 326 Кодекса следует, что курс сделки должен был использоваться на дату фактического исполнения сделки при определении окончательной суммы доходов (расходов).

Поэтому заявитель считает необоснованными ссылки инспекции на положения абз. 8 ст. 326 Кодекса применительно к курсу для переоценки требований (обязательств) на конец отчетного (налогового) периода.

Положения ст. 326 Кодекса об обязанности по отражению на дату заключения сделки требования (обязательства) исходя из условий сделки, т.е. по курсу сделки, не означают возникновения облагаемых доходов (расходов), а лишь указывают на определенный порядок ведения налогового учета в целях определения расходов и доходов на две даты признания дохода: конец отчетного (налогового) периода и дату исполнения сделки.

При этом в момент отражения требований (обязательств) налогоплательщик определяет рублевый эквивалент требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, по курсу ЦБ РФ на эту дату для целей дальнейшего определения увеличения (уменьшения) этого рублевого эквивалента.

В связи с этим банк применял курс сделки только на момент исполнения спорных ФИСС.

Законодательство о бухгалтерском учете и порядок отражения определенных операций в бухгалтерском учете не могут иметь значение при толковании и применении положений Кодекса.

Суд считает, что выводы налогового органа о нарушении банком требований статьи 326 Кодекса в результате неправильной переоценки требований и обязательств по неисполненным ФИСС соответствуют нормам Кодекса, исходя из следующего.

Переоценка по ФИСС была рассчитана банком в зависимости от изменения официальных курсов иностранных валют к рублю в виде разницы между курсом Банка России на дату заключения сделки и курсом Банка России на конец налогового периода, а не в качестве разницы между курсом сделки, по которому будет приобретена/продана/обменена/передана иностранная валюта в будущем, и курсом на конец налогового периода.

Ст. 303 Кодекса установлено, что доходами налогоплательщика по операциям с ФИСС, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются суммы денежных средств, исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив. В аналогичном порядке признаются расходы по операциям с ФИСС.

В соответствии с абзацем 1 ст. 326 Кодекса по операциям с ФИСС налогоплательщик определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета. Согласно абзацу 3 ст. 326 Кодекса данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров к контрагентам:

- по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;

- по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки.

Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива (абз. 4 ст. 326 Кодекса)

Согласно абзацу 6 ст. 326 Кодекса налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива.

В соответствии с абзацем 7 ст. 326 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.

Абзацем 9 ст. 326 Кодекса установлено, что при увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов) по ФИСС.

В соответствии с абзацем 10 ст. 326 Кодекса при наступлении срока исполнения срочной сделки с ФИСС налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.

В соответствии с абзацем 11 ст. 326 Кодекса при совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных Центральным банком Российской Федерации курсом валют.

Согласно положениям ст. 326 Кодекса для целей налогообложения прибыли по ФИСС банка, не закрытым на конец 2008 года, доходы и расходы формируются в виде курсовых разниц, определенных путем сравнения курса исполнения сделки и официального курса ЦБ РФ.

В нарушение порядка расчета налоговой базы, установленного ст. 326 Кодекса, банк фактически осуществлял определение налоговой базы по длительным незакрытым на конец 2008 г. ФИСС в виде разницы между курсом ЦБ РФ на дату заключения ФИСС и курсом ЦБ РФ на конец налогового периода.

Банком допущено нарушение следующих требований ст. 326 Кодекса при исчислении налоговой базы по длящимся ФИСС.

В нарушение абз. 3 ст. 326 Кодекса аналитический налоговый регистр банка не содержит размеров обязательств сторон согласно условиям сделок (л.д. 134 т.18).

В нарушение абз. 4 ст. 326 Кодекса банк рассчитывал в аналитическом налоговом регистре виртуальные разницы между курсом ЦБ РФ на дату заключения форвардной сделки и курсом ЦБ РФ на конец года вместо сравнения размера обязательств сторон по курсу сделки и курсу ЦБ РФ (текущая переоценка).

Вопреки требованию абз. 6 ст. 326 Кодекса аналитический налоговый регистр банка не содержит данные сумм обязательств сторон исходя из условий сделок и в отношении базисного актива.

При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего налогового периода) до даты исполнения сделки (окончания налогового периода), включается в состав доходов (расходов) по ФИСС (абз. 9 ст. 326 Кодекса) – в нарушение этой нормы аналитический налоговый регистр банка не содержит данного расчета положительных (отрицательных) разниц между обязательствами сторон по курсу сделок и курсу ЦБ РФ.

Учитывая общий принцип необходимости наличия экономического основания у налога (п. 3 ст. 3 Кодекса), а также императивные требования ст. 326 Кодекса к методике расчета налоговых обязательств на конец налогового периода по длящимся ФИСС, примененная банком методика по признанию виртуальных сумм разниц между курсами Банка России на две даты является ошибочной.

Ссылка банка на положения ст. 331 Кодекса не состоятельна, поскольку они не устанавливают императивного требования о переоценке по курсам ЦБ РФ путем сравнения двух величин курсов валют Банка России вместо сравнения фактического курса сделки с рыночной величиной курса валюты (курса ЦБ РФ) – смысла и механизма расчета переоценок. Положения данной статьи указывают на переоценку стоимости базисного актива в связи с изменением официальных курсов, устанавливаемых ЦБ РФ, при этом, как следует из вышеприведенных положений ст. 326 Кодекса, стоимость базисного актива по валютным сделкам (с определенным курсом сделки) определяется в целях налогового учета на дату заключения сделки исходя из курса сделки.

Таким образом, положения ст. 331 Кодекса, на которые ссылается банк, не противоречат позиции инспекции, соответствующей ст. 326 Кодекса.

Вместе с тем, доначисление налога на прибыль, соответствующих пеней и санкций по данному эпизоду произведено инспекцией без учета всех необходимых фактических обстоятельств.

Так, из листа № 05 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организации по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке» налоговой декларации банка по налогу на прибыль за 2008 г. следует, что банк имел сумму неучтенного убытка по операциям с ФИСС прошлых налоговых периодов в сумме 255 113 803 руб. (код стр. 070) (т. 1 л.д. 68).

Данное обстоятельство исключает доначисление банку за 2008 г. налога, пеней и штрафа в связи с занижением налоговой базы по операциям с ФИСС на сумму 28 263 200 руб., не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Заявитель указывал на данное обстоятельство в возражениях на акт проверки, однако решением данные ссылки были неосновательно отклонены.

Ст. 89 и другие нормы Кодекса не освобождает налоговый орган от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов при проведении выездной налоговой проверки.

Необходимость учета при определении действительной обязанности по уплате налогов всех показателей, влияющих на формирование налогооблагаемой базы, и доначисление налогов с учетом убытков по итогам прошлых периодов подтверждается сложившейся непротиворечивой судебной практикой.

Положения глав 13 и 25 Кодекса не содержат такого обязательного условия для учета сумм убытков прошлых лет, как подача уточненной налоговой декларации, поэтому данный довод судом отклоняется.

Исходя из изложенного, суд признает недействительным решение в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа в указанной части.

На стр. 15-38 решения (п. 2.1.4. акта проверки) инспекция доначислила налог на прибыль в размере 2 179 205 руб., пени и штраф за 2008 г. на сумму расходов по приобретению услуг Commerzbank Aktiengesselschaft AG и в размере 1 253 399 руб. на сумму НДС, уплаченного в составе цены данных услуг.

Как установлено в ходе проверки, между банком и материнским банком CommerbankAktiengesselschaftAG был заключен рамочный договор от 15.08.2008 (т. 4 л.д. 81-118), которым устанавливалось рамочное регулирование договорных отношений внутри группы Commerzbank, возникающих при оказании членами группы взаимных услуг (услуги процессинга, IT-услуги, консультационные и прочие услуги). Согласно п. 12.1 договора его действие распространено на отношения с 01.01.2008 по 31.12.2010.

Во исполнение рамочного договора в 2008 году между заявителем и CommerzbankAktiengesselschaftAG заключались договоры и соглашения в отношении конкретных видов услуг, например: договор об оказании услуг «Контроль рыночного риска и ликвидности» от 15.08.2008 с перечнем соответствующих услуг, договор об оказании услуг «Координация процесса по новым продуктам» от 15.08.2008, договор об оказании услуг «Контроль по операционным рискам» от 15.08.2008, договор об оказании услуг «Рейтинг стран» от 15.08.2008, соглашение «О стоимости услуг» от 15.08.2008, договор об оказании услуг «Контроль кредитного и экономического риска» от 27.11.2008 с относящимися к нему двумя перечнями услуг «Кредитная стоимость под риском и экономический капитал» от 27.11.2008, «Методы измерения кредитного риска/применение технических средств» от 28.11.2008 и соглашением «О стоимости услуг» по договору об оказании услуг «Контроль кредитного и экономического риска» от 27.11.2008 (т. 4 л.д. 119-151, т. 5 л.д. 1-25) (т. 15 л.д. 41 -76).

CommerzbankAktiengesselschaftAG выставило банку счет № ZGFC-2008-0003 от 07.01.2009 на оплату услуг за 2008 год, который был оплачен (т. 5 л.д. 26-31).

По мнению инспекции, включение заявителем в состав расходов затрат на указанные услуги является неправомерным ввиду документальной неподтвержденности, поскольку не представлены акты приемки оказанных услуг. Кроме того, со ссылкой на соглашение «О стоимости услуг» по договору об оказании услуг «Контроль кредитного и экономического риска» инспекция указывает на непредставление расчета затрат и стоимости услуг.

Также налоговый орган оспаривает целесообразность действий сторон договора по признанию уплаченной денежной суммы в качестве платы за оказанные услуги.

Налоговый орган считает, что в соответствии с договором в отношении оказания услуг аффилированным компаниям CommerzbankAktiengesselschaftAG создало глобальную систему компенсации внутригрупповых услуг, основной целью которой является адекватное определение отношений внутри группы Commerzbank, связанных с оказанием услуг, определение экономически целесообразного результата каждого подразделения и распределение материнским банком собственных издержек и расходов дочерним банкам, в том числе заявителю

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Из изложенного следует, что расходы могут быть подтверждены не только актом приемки услуг, но и иными документами, в том числе, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Конкретный вид и объем подтверждающих документов может зависеть от субъектного состава договорных отношений, особенностей условий договора, характера расходных операций и т.п.

Письмом Минфина России от 20.08.2007 № 03-03-06/1/576 разъяснен вопрос, касающийся соблюдения требований ст. 252 Кодекса применительно к затратам на услуги технического доступа к электронной системе безналичных расчетов SWIFT, при которой в случае отсутствия претензий к качеству услуг обязательства перед заказчиком услуг считаются выполненными. Минфин России указал, что в силу специфического характера услуг является правомерным учет расходов на такие услуги на основании договора, счета на оплату услуг и платежного поручения на оплату (т. 15 л.д. 77).

Как указано выше, банком заключены договоры с иностранным лицом CommerzbankAktiengesselschaftAG. При этом в силу п. 14.1 рамочного договора применимым правом в отношении договоров между сторонами является право Федеративной Республики Германия.

Как рамочный договор, так и заключенные для его исполнение договоры на оказание конкретных услуг не содержат условий о составлении актов, подтверждающих факт оказания услуг.

Как следует из содержания договоров, оказание услуг осуществляется посредством предоставления возможности доступа банка к IT-базам CommerzbankAktiengesselschaftAG, содержащим уникальные продукты и сервисы в различных банковских и коммерческих областях.

Данный характер услуг подтверждается также и свидетельскими показаниями сотрудников банка, полученных инспекцией в ходе проверки (т. 5 л.д. 32-56). На данные показания налоговый орган ссылается в решении и не оспаривает, что сотрудники банка использовали IT систему CommerzbankAktiengesselschaftAG, доступ к которой был предоставлен в рамках оказываемых услуг.

Отсутствие в договорах условий об актах объясняется отсутствием необходимости в составлении актов в отношении подобных услуг в деловой практике, согласно которой в случае отсутствия претензий со стороны заказчика услуги считаются оказанными и подтвержденными.

В этой связи требования ст. 252 Кодекса могут считаться надлежаще исполненными при представлении заявителем договоров на оказание услуг, выставленных контрагентом счетов на оплату услуг и платежных документов.

В качестве дополнительных документов, подтверждающих оказание услуг, в ходе проверки банк представил распечатки соответствующих страниц в IT–базах CommerzbankAktiengesselschaftAG, к которым банку был предоставлен доступ (т.5 л.д. 43-53). Данные распечатки прилагались к протоколам допроса свидетелей.

В совокупности с договорами на оказание услуг, счетом на оплату и платежным документом об оплате услуг данные распечатки свидетельствуют о соблюдении требований ст. 252 Кодекса о документальной подтвержденности расходов.

Ссылки инспекции на отсутствие у банка расчета затрат и стоимости услуг в момент отнесения затрат на услуги в состав расходов, т.е. в 2008 году, являются необоснованными.

Расчет затрат и стоимости услуг исполнителя может рассматриваться лишь в качестве документа о порядке определения стоимости услуг, а не документа, подтверждающего факт оказания услуг. При этом определение расчета затрат и порядок формирования стоимости услуг относится к компетенции исполнителя услуг и является его внутренней коммерческой информацией. В связи с этим заказчик услуг, по общему правилу, не имеет правовой возможности участвовать в формировании стоимости услуг и истребовать данные о порядке ее формирования.

Раздел III соглашения «О стоимости услуг» по договору об оказании услуг «Контроль кредитного и экономического риска», на которое ссылается налоговый орган, содержит сведения о размере стоимости услуг. В нем указывается, что расчет и подтверждение затрат, на основе которых сформирована стоимость услуг, может предоставляться по просьбе заказчика.

Пункт 1 раздела I и раздел II договора об оказании услуг «Контроль кредитного и экономического риска» также не содержат условий об обязательном составлении расчета затрат и стоимости услуг. Согласно данным положениям договора соглашение сторон, касающееся стоимости услуг, определяется в соглашении «О стоимости услуг», являющегося неотъемлемой частью договора.

Представители заявителя пояснили, что размер стоимости услуг устраивал банк и был закреплен в договоре, поэтому у банка не было необходимости в истребовании расчета затрат и стоимости услуг при заключении и в ходе исполнения договора.

Вопрос о таком расчете возник только в 2010 году в связи с претензиями инспекции в ходе налоговой проверки, в связи с чем банк инициировал получение этого расчета только в 2010 году.

В обоснование вывода об отсутствии документального подтверждения расходов на услуги инспекцией также указывается на отсутствие у банка расчета затрат и стоимости оказанных услуг. При этом отклонены доводы банка о том, что факт оказания услуг подтвержден документами, а надлежащий размер стоимости оказанных услуг подтвержден действиями сторон по выставлению счета на оплату оказанных услуг и его оплаты без замечаний.

Как было отмечено, в силу ст. 252 Кодекса расчет затрат и стоимости оказанных услуг не является документом, подтверждающим факт расходов по приобретению услуг. По условиям договора расчет не являлся обязательным документом при заключении и исполнении договора.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что при разрешении налоговых споров следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков, в связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика экономически оправданны.

Участие в сделках взаимозависимых лиц не свидетельствует об экономической неоправданности операций, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата.

В силу положений ст. 431 ГК РФ и положений международного частного права, касающихся толкования сделок, содержание условий договора определяется, в том числе с учетом всех соответствующих обстоятельств, включая последующие действия сторон по исполнению договора.

В рассматриваемом случае CommerzbankAktiengesselschaftAG после оказания в 2008 году услуг в соответствии с рядом договоров выставил банку счет № ZGFC-2008-0003 от 07.01.2009 на оплату оказанных услуг, который был оплачен банком.

Тем самым стороны своими действиями подтвердили исполнение условий договоров, в том числе факт оказания в 2008 году услуг по договорам и обоснованность размера цены за оказанные услуги.

Налоговый орган ссылается на то, что подтверждение расчета затрат и стоимости услуг, оказанных в 2008 году, в проверяемом периоде отсутствовало и было представлено только в 2011 году.

Представители заявителя пояснили, что, поскольку в акте проверки проверяющие ссылались на отсутствие расчета затрат и стоимости услуг, в целях конструктивного урегулирования данного вопроса в досудебном порядке банк предпринял действия по истребованию у контрагента подтверждения расчета затрат и стоимости услуг, оказанных в 2008 году.

Соответствующее подтверждение было продублировано в виде письменного двустороннего соглашения и было представлено банком при рассмотрении возражений на акт и материалов проверки, однако неосновательно отклонено налоговым органом.

В силу ст. 252 Кодекса, правовых позиций Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ оценка экономической целесообразности действий сторон договора не может входить в компетенцию налоговых органов.

В рассматриваемом случае подтверждение первоначально было дано контрагентом в виде электронного письма с соответствующими расчетными приложениями (т. 5 л.д. 75-93), которое представлено банком к возражениям на акт проверки. Из указанного письма следует, что данный расчет относится к стоимости услуг, оказанных в 2008 году.

В дальнейшем данное подтверждение было продублировано и закреплено сторонами в виде письменного двустороннего соглашения к соглашению о стоимости услуг по договору об оказании услуг «Контроль кредитного и экономического риска» (т.5 л.д. 94-102, т. 15 л.д. 78 - 87). Несмотря на то, что в силу внутрикорпоративных положений иностранного контрагента это соглашение было датировано контрагентом 28.01.2011, из его титульного листа, преамбулы и приложения к нему следует, что приведенный в соглашении расчет стоимости услуг относится к услугам, оказанным в 2008 году.

Указанные документальные подтверждения в совокупности c положениями договора об оказании услуг, действиями сторон договора по выставлению счета и оплате услуг без каких-либо замечаний подтверждают факт надлежащего определения размера стоимости услуг, оказанных в 2008 году. При этом в силу правового статуса и дополнительного характера таких подтверждений их получение в 2011 году не имеет правового значения при определении периода учета расходов на услуги.

Ссылки налогового органа на внутригрупповое распределение расходов суд признает необоснованными.

Отличие операций по оплате оказанных по договору услуг от операций по внутригрупповому распределению расходов состоит в том, что любые договорные отношения, в том числе по договору на оказание услуг, характеризуются наличием встречных предоставлений сторонами договора (ст. ст. 307, 308, 420 ГК РФ). Так, в рамках договора об оказании услуг сторона – исполнитель по договору обязана оказать стороне – заказчику определенные услуги, а сторона – заказчик обязана оплатить оказанные услуги.

При операциях в рамках внутригруппового распределения расходов встречные предоставления отсутствуют, а сторона – плательщик вносит лишь определенную сумму в качестве погашения части общих расходов.

В рассматриваемом случае в ходе проверки установлено, что в рамках заключенных договоров банку были оказаны услуги в виде предоставления возможности доступа к IT-базам исполнителя по договору - CommerzbankAktiengesselschaftAG, содержащим уникальные продукты и сервисы в различных банковских и коммерческих областях (в частности, стр. 15, 24 решения).

Факт оказания услуг, помимо действий сторон договора по его исполнению, подтверждается также свидетельскими показаниями сотрудников банка, полученных в ходе проверки (т. 5 л.д. 32-56). Налоговый орган ссылается в решении на данные показания и приходит к выводу о том, что услуги в рамках договора были оказаны (последний абз. стр. 17 – стр. 22 решения).

С учетом ст. 431 ГК РФ квалификация отношений между сторонами определяется с учетом буквального толкования условий соглашений (договоров) между сторонами. В рассматриваемом случае между сторонами были заключены договоры об оказании услуг.

Также судом признаны неосновательными ссылки инспекции на ст. 9 Соглашения об избежании двойного налогообложения, согласно которой в случае, если:

a) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства или

b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства

и в указанных случаях оба предприятия в их коммерческих или финансовых отношениях обязаны соблюдать согласованные или возложенные на них условия, отличающиеся от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то прибыль, которая могла бы быть получена одним из предприятий без таких условий, но не была получена в силу этих условий, может быть отнесена к прибыли данного предприятия и соответственно обложена налогом.

Из этого следует, что налоговый орган мог бы применить положения данной статьи к операциям по рассматриваемому договору на оказание услуг между банком и материнской компанией лишь в том случае, если бы в ходе проверки он установил и документально обосновал отличие условий рассматриваемого договора от тех условий, который имели бы место между независимыми предприятиями, т.е. от рыночных условий.

Проверка соответствия условий договора рыночным условиям должна была бы проводиться по правилам национального законодательства Российской Федерации. Применительно к проверяемому периоду такие правила устанавливались ст. 40 Кодекса.

Однако налоговым органом не установлен и документально не обоснован факт отступления условий рассматриваемого договора на оказание услуг от рыночных условий. Поэтому ссылки на положения ст. 9 Соглашения об избежании двойного налогообложения не принимаются.

По мнению инспекции, банк неправомерно учел в составе расходов затраты в виде сумм НДС, начисленного CommerbankAktiengesselschaftAG в соответствии с требованиями законодательства ФРГ на стоимость оказанных услуг.

Суд находит этот вывод решения неправомерным.

Согласно п. 5 ст. 170 Кодекса банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Данная норма не содержит ограничений по кругу поставщиков, соответственно, в состав расходов может быть включен НДС, уплаченный, в том числе и иностранному поставщику товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 252 Кодекса к расходам относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом в силу подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса перечень таких расходов является открытым, т.е. расходами могут быть признаны любые расходы, отвечающие критериям обоснованности, документальной подтвержденности и связанности с хозяйственной деятельностью.

В рассматриваемом случае расходы на услуги CommerzbankAktiengesselschaftAG отвечают критериям ст. 252 Кодекса и относятся на расходы при исчислении налога на прибыль. Поскольку суммы НДС, начисленного на стоимость этих услуг, непосредственно связаны с данными услугами, налоговые последствия в части сумм НДС должны быть аналогичны последствиям в части расходов на сами услуги.

Положения договоров с CommerzbankAktiengesselschaftAG, касающиеся определения цены услуг содержат условие о том, что получатель услуг уплачивает общую сумму, увеличенную на сумму НДС, исчисленную в соответствии с законодательством ФРГ.

Ссылки инспекции на необходимость применения в данном случае специальной нормы подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса, содержащей указание на налоги, начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, отклоняются как не соответствующие фактическим обстоятельствам.

Подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса установлено, что к расходам налогоплательщика относятся, налоги, начисленные самим налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением указанных в ст. 270 Кодекса платежей, связанных с загрязнением окружающей среды, и НДС, предъявленного налогоплательщиком своим покупателям). К таким налогам относятся, например, налог на имущество организаций и земельный налог.

Поскольку в данном случае банк не начислял налог, а уплачивал налог, предъявленный ему контрагентом, на подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса не может быть применен.

Учитывая изложенное, суд признает недействительным решение в указанной части.

На стр.38-59 решения (п.2.1.5. акта проверки) налоговый орган пришел к выводу о занижении налога на прибыль за 2007 г. на сумму 5 629 680 руб. вследствие учета в составе внереализационных расходов убытков по сделкам валютный СВОП.

Обосновывая решение в этой части, инспекция сослалась на следующее.

В проверяемом периоде банк заключал на российском межбанковском рынке конверсионные сделки и операции на денежном рынке. Банк осуществлял следующие типы операций:

- конверсионные сделки типа валютный форвард, расчетный валютный форвард, валютный спот (сделки today, tomorrow, spot);

- операции на денежном рынке типов валютный СВОП, процентный СВОП, соглашение о будущей процентной ставке, межбанковские депозиты и кредиты.

Сделки валютный СВОП в проверяемом периоде были признаны для целей налогообложения прибыли в качестве сделок с отсрочкой исполнения, т.е. не ФИСС, необращающиеся на организованном рынке. В 2007 г. доходы банка по сделкам СВОП составили 1 923 948 595.83 руб., а расходы - 2 163 949 489.25 руб.

При этом финансовые результаты по сделкам валютный СВОП в бухгалтерском учете банка в отчете о прибылях и убытках отражались не как доходы и расходы по наличным и срочным сделкам, а по символам ОПУ 17314 и 29413 в секциях прочие доходы и прочие расходы в качестве доходов и расходов «от проведения операций СВОП» (т.е. единых операций, не являющихся операциями по купле-продаже иностранной валюты).

Финансовые результаты по сделкам валютный СВОП в 2007 г. (убыток в целом составил 240 000 893 руб.) были признаны банком для целей налогообложения прибыли при расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке, т.е. в качестве внереализационных расходов и доходов, отражаемых в листе 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

Согласно п. 4.7 учетной политики банка для целей налогообложения (приказ от 29.12.2007 № 03-12-2007) при отнесении операций с ФИСС банк руководствуется Положениями ЦБ РФ от 05.12.2002 № 205-П и от 21.03.1997 № 02-97 и признает ФИСС сделку, исполнение которой (дата расчетов) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после ее заключения.

Сделка своп (от англ. – «обмен») – это одновременное заключение двух противоположных сделок (например, покупки и продажи), приводящее к обмену денежными потоками

Экономическим смыслом сделок валютный своп является предоставление/получение займа в одной валюте, обеспеченного получением/предоставлением идентичного объема денежных средств в другой валюте, при том, что рыночные ставки привлечения иностранных валют различны.

Таким образом, происходит обмен разными по стоимости привлечения активами, который оформлен как продажа иностранной валюты с последующим выкупом. Валютный СВОП состоит из:

– первая (shortleg) – обычно «кассовая» сделка спот, представляет собой приобретение или продажу валюты;

– вторая (farleg) – срочная сделка форвард, представляет собой возврат контрагентами иностранной валюты с выплатой вознаграждения за пользование валютами сторонами (учтенного в цене исполнения сделки) за пользование валютой с более высокой рыночной ставкой привлечения.

Сделка валютный СВОП не имеет целью приобретение в собственность одной валюты или продажу другой валюты (сделка СВОП не меняет валютную позицию), т.к., например, при приобретении стороной один долларов США за евро по первой части СВОПа сторона один обязана вернуть доллары США контрагенту/получить обратно евро (уравновешивание валютной позиции).

Сделка валютный СВОП – инструмент денежного рынка, симулирующий денежные потоки по двум одновременно займам в разных валютах (предоставленному и привлеченному).

ФИСС по своей сути не создают никакой добавленной стоимости или капитала – прибыль одной стороны ФИСС является одновременно убытком другой. Экономической сутью ФИСС является извлечение выгоды (прибыли) в зависимости от движения рынка актива одной из сторон сделки при получении убытка другой стороной.

Согласование сотрудниками казначейства условий исполнения сделок FXSWAP в виде заключения встречной сделки и, следовательно, осуществление зачета (netting согласно dealtickets по сделкам) на дату валютирования вместо предоставления банковских реквизитов для перечисления валюты свидетельствует о расчетном характере сделок валютный СВОП, т.к. иначе банку необходимо будет искать на рынке валюту для поставки валют.

Согласно Инструкции ЦБ РФ от 15.07.2005 №124-И под расчетным форвардом (NDF) понимается конверсионная операция, представляющая собой комбинацию двух сделок: валютного форвардного контракта (срочная часть расчетного форварда) и обязательства по проведению встречной сделки на дату исполнения. Вторые части оспариваемых сделок валютный СВОП (экономически представляют собой сделки расчетный форвард), прекращаемые неттингом (зачетом), таким же образом оформлялись в бухгалтерском учете банка, как и сделки NDF. При этом в период между датой заключения и исполнения сделки беспоставочный форвард (NDF), как и по сделке валютный СВОП, на забалансе банка не отражается встречная сделка (по NDF, заключаемая по EMTA фиксинг, а по второй ноге СВОП – по рыночной спот цене).

Сотрудники казначейства банка и его контрагентов указывали в системах ReutersDealing и соответствующих тикетах по сделкам (основной первичный документ банка) экономическую суть операций в виде сделок FXSWAP (без предоставления платежных реквизитов сторонами и указания на заключение встречной сделки в дату валютирования – netting), а не сделок, имеющих своей действительной целью приобретение / продажу иностранной валюты.

Инспекция установила, что по сделкам валютный СВОП с ОАО «МДМ Банк», ОАО «НОМОС-БАНК» и ОАО «Газпромбанк» прекращение обязательств осуществлено зачетом встречных однородных требований и обязательств (неттингом), т.е. обязательства прекращены иным способом, чем исполнение (ст. 408 ГК РФ) - зачетом, являющимся самостоятельным способом прекращения обязательств (ст. 410 ГК РФ).

По указанным сделкам валютный СВОП неттинг был изначально согласован при заключении сделок уполномоченными сотрудниками контрагентов, что подтверждается документами, представленными в ходе проверки: тикетами по сделкам (deal ticket), сформированными IT системами банка, подтверждениями сделок контрагентами, документами СВИФТ, платежными документами, телексами из информационных систем Reuters Dealing и др., выписками по корреспондентским счетам НОСТРО и ЛОРО банка, перепиской по прекращению обязательств неттингом, внутренними документами netting today и др.

В соответствии с п.1 ст. 301 Кодекса под ФИСС понимаются:

- соглашения сторон сделки, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива;

- соглашения, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной этого показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Исполнением прав и обязанностей по операции ФИСС является (п. 2 ст. 301 Кодекса, в редакции, действовавшей в проверяемом периоде):

- исполнение ФИСС путем поставки базисного актива;

- исполнение ФИСС путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС;

- исполнение ФИСС путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС – встречная сделка (при этом надлежащим исполнением договора купли-продажи, в отличие от ФИСС, является переход права собственности на предмет договора (иностранную валюту и рубли, соответственно) право собственности на которые должно быть у сторон, должно быть передано контрагенту)

В зависимости от способа исполнения ФИСС (прекращения обязательств по сделкам) классифицирутся как:

- поставочные (с поставкой базисного актива, т.е. переходом права собственности на базисный актив);

- беспоставочные (например, расчет на разницу между рыночным (условно рыночным) показателем базисного актива и курсом сделки).

В силу пункта 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (п. 1 статьи 454 ГК РФ).

В соответствии с п.1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Надлежащее исполнение прекращает обязательство в соответствии с п.1 ст. 408 ГК РФ

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Рамочная документация банка с контрагентами (приложения № 1 к генеральным соглашениям (специальные «Соглашения о зачете взаимных требований») и положения самих генеральных соглашений об общих условиях проведения операций на внутреннем межбанковском рынке, в соответствии с которыми стороны могут проводить зачеты) по оспариваемым сделкам СВОП являлась для целей налогообложения соглашениями участников ФИСС, не предполагающих поставку базисного актива, но определяющих порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Инспекция считает, что указание сотрудниками банка при переговорах в системе ReutersDealing (согласование условий сделок) и соответствующих dealtickets по каждой оспариваемой сделке условий о приоритетном прекращении обязательств по сделкам зачетом (заключение встречной сделки – фраза netting) и фактическое исполнение сделок СВОП путем заключения встречных сделок в даты валютирования (или до дат валютирования в зависимости от изменения курсов валют) свидетельствует о беспоставочном характере оспариваемых сделок СВОП.

Последующее поведение сторон (совершение встречных сделок к каждой части сделок СВОП (за исключением первой части сделки СВОП № 1 с ОАО «НОМОС Банк») является юридически значимым обстоятельством, свидетельствующим о направленности воли сторон на получение сумм вследствие колебания курса валют на валютном рынке, а не на реальную продажу (покупку) иностранной валюты.

Заключение встречной сделки к сделке СВОП является самостоятельным способом исполнения именно ФИСС (п. 2 ст. 301 Кодекса в редакции 2007-2008 г.г.) и не может являться надлежащим исполнением сделки купли продажи валюты (последствием заключения встречной сделки является прекращением обязательств зачетом с встречными обязательствами контрагентов по основной сделке способом прекращения обязательств, предусмотренном ст. 410 ГК РФ.

Инспекция считает, что с учетом сформированной в начале 2000-х годов высшими судами Российской Федерации практики по валютным сделкам, участники срочного рынка для целей избежания квалификации фактически беспоставочных сделок в качестве сделок пари (ст. 1062 ГК РФ) формировали документацию по срочным беспоставочным сделкам в виде сделок купли-продажи иностранной валюты с заключаемыми (по договоренности) на даты валютирования по рыночному спот курсу встречными сделками и осуществлением зачета.

По мнению налогового органа неттинг – не способ исполнения поставочной сделки купли-продажи иностранной валюты, а способ прекращения обязательств по сделке, являющейся беспоставочным ФИСС (квалификация по способу исполнения ФИСС, являющихся соглашениями, не предполагающими поставки базисного актива, но определяющими порядок взаиморасчетов сторон в будущем в зависимости от изменения курсов валют), который осуществляется вследствие заключения и исполнения встречной сделки (способ исполнения исключительно ФИСС для целей налогообложения прибыли), и представляет собой именно взаиморасчет сторон в зависимости от изменения курса доллара США к рублю, причем заранее согласованный сторонами при заключении сделок (документация по сделкам и согласование неттинга («клиринга») казначейством в системах ReutersDealing). Право квалифицировать сделку, по которой надлежащего исполнения не осуществляется (переход права собственности на иностранную валюту по корреспондентским счетам), в качестве сделки с отсрочкой исполнения Кодексом не предусмотрено.

Данная позиция, по мнению инспекции, подтверждена в Федеральном законе от 25.11.2009 № 281-ФЗ, которым организациям, осуществляющим дилерскую деятельность, была предоставлена льгота с 01.01.2010 (абзац 2 п. 3.2 ст. 301 Кодекса) по сделкам на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения и поставочным срочным сделкам в виде отсутствия переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения (т.е. исполнение заключением встречной сделки и взаиморасчетом сторон (зачетом) вместо перехода права собственности на предмет сделки).

Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ введено определение сделок СВОП (своп договора (контракта)), одной из разновидностей которых являются сделки валютный СВОП. Оспариваемые сделки валютный СВОП или расчетные сделки полностью подпадают под определение сделок СВОП, которое изложено в п. 12 и п. 14 «Положения о видах производных финансовых инструментов» утвержденного приказом ФСФР от 04.03.2010 N 10-13/пз-н.

Также новой редакцией п. 7 ст. 304 Кодекса с 01.01.2010 подтверждается позиция инспекции о том, что сделки СВОП являются исключительно ФИСС для целей налогообложения.

Кроме того, для целей контроля цен сделок СВОП и определения расчетных цен ФИСС (в части сделок СВОП) для целей применения ст. 305 Кодекса ФСФР издало приказ от 09.11.2010 N 10-67/пз-н, которым был установлен «Порядок определения расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, в целях главы 25 Кодекса». В соответствии с данным Порядком расчетные цены сделок СВОП (единых ФИСС – инструментов денежного рынка) определяются по формулам в п. 4.5-4.11, причем по части формул определяется нетто процентных расход или доход («СВОП пойнты») по единым сделкам валютный СВОП, что подтверждает позицию налогового органа в отношении экономического смысла и существа операций валютный СВОП.

Инспекция не оспаривает убытки (расходы) по сделкам СВОП на предмет их не соответствия критерию экономической оправданности во взаимосвязи с концепцией, изложенной в Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Инспекция не отказывает банку в возможности признания убытков по оспариваемым сделкам СВОП, а заявляет о квалификации оспариваемых сделок СВОП исключительно в качестве ФИСС для целей налогообложения, и, как следствие, при условии наличия убытка у банка в листе 05 декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 г. возможности использования данного убытка в будущем согласно положениям ст. 283 Кодекса.

Инспекция ссылается на показания свидетеля - старшего дилера банка ФИО7, толкуя ответы свидетеля на вопросы в пользу следующих выводов:

- по сделкам, в которых приобретение/продажа валюты не обязательны, презюмируется зачет, а не поставка;

- с точки зрения управления валютной позицией по совокупности сделок зачет не важен для бизнеса;

- сделка валютный СВОП является исключительно производным финансовым инструментом, симулирующим экономические результаты по двум депозитам по одновременному привлечению и размещению двух разных валют на один срок;

- разницы между межбанковскими кредитам и депозитам (балансовый СВОП) и сделками валютный СВОП нет;

- экономически нет разницы между сделкой NDF и сделкой СВОП, исполняемой неттингом (незначительная разница в финансовом результате вследствие разных дат заключения встречных сделок);

- разницы между сделками СВОП, исполняемыми поставкой и зачетом (неттингом), нет;

- сделки FX закрывали открытые позиции в связи с изменением курсов валют в будущем в сравнении с ценой сделки СВОП на дату заключения.

Сделки, являющиеся встречными (противоположными операциями) со сделками СВОП, с которыми и осуществлялось исполнение ФИСС (осуществление встречных сделок к сделкам СВОП с взаиморасчетом сторон по неттингу), заключались или в дату валютирования сделки СВОП или в более позднюю дату (позже даты заключения сделки в зависимости от изменения рыночной цены валюты в будущем после заключения сделки СВОП, например за день до даты исполнения сделки СВОП) в сравнении с датой заключения сделки СВОП. Отражая в качестве существенного условия в переговорах в ReutersDealing и dealticketsnetting (согласно рамочной документации сторон) сотрудники банков презюмировали зачет как приоритетный способ прекращения обязательств по сделкам, что предусмотрено в главе 25 Кодекса (встречная сделка) только для ФИСС.

Сделка СВОП № 1 (т.д. 11, л.д. 22, т.д. 18 л.д. 43):

Номер п/п:

Тип сделки:

Продажа / Приобрете-ние иностран-ной валюты:

Контр-агент:

Дата заключения:

Дата исполнения:

Валюта приоб-ретения:

Сумма валюты приобрете-ния

Валю-та продажи

Сумма продажи

Условие о неттинге на дату заключе-ния

SWAP 1 leg (near side)

продажа

НОМОС Банк

02.03.2007

RUB

261 700 000

USD

10 000 000

неттинг

SWAP 2 leg (far side)

покупка

НОМОС Банк

02.03.2007

02.04.2007

USD

10 000 000

RUB

261 600 000

неттинг

На дату валютирования первой части сделки СВОП действительно было перечисление валют в размере обязательств сторон (т.е. поставка банком 10 000 000 долларов США и получение 261 700 000 руб.) по корреспондентским счетам - платежным поручением от 02.03.2007 № 504 было перечислено 392 557 500 руб. Это единственный факт надлежащего исполнения только первой части единой сделки валютный СВОП, больше фактов надлежащего исполнения сделок нет.

На дату валютирования второй части сделки СВОП № 1 банком были заключены следующие встречные сделки ко второй части СВОП договора с ОАО «НОМОС Банк» на приобретение банком 10 000 000 долларов США с этой же датой валютирования.

Референс, номер:

Контр-агент

Дата исполнения:

Валюта приобре-тения:

Сумма валюты приобрете-ния

Валю-та продажи

Сумма продажи

Курс:

Дата заключения

Условия о неттинге на дату заключе-ния

Продажа

НОМОС Банк

02.03.2007

RUB

261 700 000

USD

10 000 000

26.1700

Покупка

НОМОС Банк

02.04.2007

USD

10 000 000

RUB

261 600 000

26.1600

57232/FX03300

ОАО «НОМОС-БАНК»

02.04.2007

RUB

260 225 000

USD

10 000 000

26.0225

30.03.2007

неттинг по USD

57267/FX04020

ОАО «НОМОС-БАНК»

02.04.2007

RUB

130 000 000

USD

5 000 000

26.0000

02.04.2007

неттинг по USD

Таким образом, сделка продажи 10 000 000 долларов США по курсу 26.0225 является встречной операцией к ФИСС (сделке СВОП в частности второй части по приобретению 10 000 000 долларов США по курсу 26.17 – т.д. 11 л.д. 13, т.д. 17 л.д. 124).

Данная сделка была заключена в дату исполнения ФИСС (сделки СВОП). Перечисленная сумма 128.625 млн. руб., на которую банк ссылается как на частичную поставку по второй части сделки, представляет собой не частичный неттинг (или частичное исполнение) по сделке СВОП, а частичное исполнение по сделке 57267/FX04020 на продажу банком 5 000 000 долларов США за 130 000 000 руб. Разница между 130 000 000 руб. и 128.625 млн. руб. представляет экономический финансовый результат (убыток банка) по разнице курсов исполнения второй части сделки СВОП и встречной наличной сделки (26.16-26.0225*10000000 – т.д. 11, л.д 14, т.д. 17 л.д. 125).

Учитывая изложенное, инспекция пришла к выводу, что обязательство по перечислению суммы 261,6 млн. руб. по второй части сделки СВОП банком не исполнено.

Довод банка о наличии у него права на получение от контрагента 10 млн. долл. США также не подтвержден реальной поставкой и документацией (за два дня до исполнения второй части сделки СВОП заключена встречная сделка спот на продажу 10 млн. долл. США).

Сделка СВОП № 2 и № 3 (т.д. 11 л.д. 15-21, т.д. 18 л.д. 46-48):

Номер п/п:

Тип сдел-ки:

Продажа / Приобретение иностранной валюты:

Контр-агент:

Дата заключе-ния:

Дата исполне-ния:

Валюта приобрете-ния:

Сумма валюты приобрет-ения

Валю-та продажи

Сумма продажи

Условие о неттинге на дату заключе-ния

SWAP 1 leg (near side)

Продажа

МДМ

05.02.2007

06.02.2007

RUB

530 800 000

USD

20 000 000

Неттинг

SWAP 2 leg (far side)

Покупка

МДМ

05.02.2007

06.03.2007

USD

20 000 000

RUB

530 000 000

Неттинг

SWAP 1 leg (near side)

Продажа

МДМ

05.02.2007

06.02.2007

RUB

265 425 000

USD

10 000 000

Неттинг

SWAP 2 leg (far side)

Покупка

МДМ

05.02.2007

06.03.2007

USD

10 000 000

RUB

265 000 000

Неттинг

При этом в подтверждение данных сделок СВОП по системе SWIFT (банк представил printscreen доступа в систему SWIFT) в секции 57 “Settlement” (способ исполнения) указано “NETT” (т.е. банковские реквизиты не представлены, а согласовано перечисление нетто результата сделок – поставка не предполагалась).

На дату валютирования первых частей сделок СВОП № 2 и № 3 банк не представил платежных документов, подтверждающих перечисление валют контрагентами, а, следовательно, доказательство реального исполнения сделки (частичной либо полной поставки).

Банком представлены первичные документы по встречным сделкам 11715/SW0206 (заключена в дату валютирования первой части сделки СВОП № 2 06.02.2007) и 56417/FX02050 (заключена в дату заключения сделки СВОП № 3 05.02.2007 в 17:05) на 20 млн. и 10 млн. долларов США, соответственно. Сделка СВОП № 3 заключена 05.02.2007 в 12:49. Существенные условия данных встречных операций представлены ниже в таблице. Следовательно, обязательства по поставке банком по первым частям сделок СВОП № 2 и № 3 общей сумме 30 000 000 долларов США прекращены зачетом (неттингом) согласно изначальной договоренности сторон.

На дату валютирования второй части сделки СВОП № 2 и № 3 был осуществлен полный неттинг, по результатам которого банк не перечислял и не получал доллары США, а перечислил 7 334 000 руб. (финансовый результат по всем сделкам с ОАО «МДМ Банк» за 06.03.2007 – т.д. 18 л.д. 50). В соответствии с документом банка NettingDetailed на 06.03.2007 неттинг был осуществлен, в частности, по вторым частям сделок СВОП № 2 и № 3, а также по сделкам 11801/SW0302, 11807/SW0305, 11705/SW0205, 56417/FX02050, 56417/FX02050 (существенные условия сделок указаны в таблице). Из данных сделок встречными операциями с ФИСС (СВОПам) банка являлись сделки № 11705/SW0205, 56417/FX02050, 56417/FX02050 (т.д. 17 л.д. 126-132).

Референс, номер:

Контр-агент:

Дата исполнения:

Валю-та при-обретения:

Сумма валюты приобретения

Валюта прода-жи

Сумма продажи

Курс:

Дата заключения

Условия о неттинге на дату заключения

Продажа

НОМОС Банк

02.03.2007

RUB

261 700 000

USD

10 000 000

26.1700

Покупка

НОМОС Банк

02.04.2007

USD

10 000 000

RUB

261 600 000

26.1600

Продажа

МДМ

06.02.2007

RUB

530 800 000

USD

20 000 000

26.5400

Покупка

МДМ

06.03.2007

USD

20 000 000

RUB

530 000 000

26.01.1900

Продажа

МДМ

06.02.2007

RUB

265 425 000

USD

10 000 000

26.5425

11714/SW0206

ОАО «МДМ Банк»

06.02.2007

USD

15 000 000

RUB

398 289 000

26.5526

06.02.2007

NETT и по USD и по RUB

11715/SW0206

ОАО «МДМ Банк»

06.02.2007

USD

10 000 000

RUB

265 525 000

26.5525

06.02.2007

NETT и по USD и по RUB

11705/SW0205

ОАО «МДМ Банк»

06.02.2007

RUB

265 200 000

USD

10 000 000

26.5200

05.02.2007

NETT и to be Netted пообеимвалютам

56417/FX02050

ОАО «МДМ Банк»

06.02.2007

USD

20 000 000

RUB

530 700 000

26.5350

05.02.2007

delivery (поставка)

Покупка

ОАО «МДМБанк»

06.03.2007

USD

10 000 000

RUB

265 000 000

26.01.1900

11801/SW0302

ОАО «МДМ Банк»

06.03.2007

USD

50 000 000

RUB

1 309 500 000

26.1900

02.03.2007

avoid duplication по USD

11807/SW0305

ОАО «МДМ Банк»

06.03.2007

RUB

524 206 000

USD

20 000 000

26.2103

05.03.2007

NETT и to be Netted пообеимвалютам

11705/SW0205

ОАО «МДМ Банк»

06.03.2007

RUB

524 420 000

USD

20 000 000

26.2210

05.03.2007

NETT и to be Netted пообеимвалютам

56417/FX02050

ОАО «МДМ Банк»

06.03.2007

RUB

262 210 000

USD

10 000 000

26.2210

05.03.2007

NETT и to be Netted пообеимвалютам

56417/FX02050

ОАО «МДМ Банк»

06.03.2007

RUB

786 330 000

USD

30 000 000

26.2110

05.03.2007

NETT и по USD и по RUB

По сделке СВОП № 4 (т.д. 11 л.д. 30-32, т.д. 18 л.д. 51-53), заключенной 19.06.2007, банк по первой части сделки СВОП 20.06.2007 покупает 30 000 000 долларов США за 777 750 000 руб. и 20.07.2007 продает 30 000 000 долларов США за 776 700 000 руб. При этом в подтверждение данных сделок СВОП по системе SWIFT в секции 57 “Settlement” (способ исполнения) указано “NETT” (т.е. банковские реквизиты не представлены, а согласовано перечисление нетто результата сделок, следовательно, поставка не предполагалась). При заключении данной сделки также был согласован неттинг.

Референс, номер:

Контрагент:

Дата исполнения:

Валюта приобретения:

Сумма валюты приобретения

Валюта продажи

Сумма продажи

Курс:

Дата заключения

Условия о неттинге на дату заключения

57441/FX04190

ОАО «Газпромбанк»

20.06.2007

USD

10 000 000

RUB

257 325 000

25.7325

19.04.2007

delivery (поставка) по USD

58279/FX06200

ОАО «Газпромбанк»

20.06.2007

USD

5 000 000

RUB

129 700 000

25.9400

20.06.2007

NETT и to be Netted пообеимвалютам

58280/FX06200

ОАО «Газпромбанк»

20.06.2007

RUB

466 920 000

USD

18 000 000

25.9400

20.06.2007

delivery (поставка)

58285/FX06200

ОАО «Газпромбанк»

20.06.2007

USD

8 000 000

RUB

207 520 000

25.9400

20.06.2007

NETT и to be Netted пообеимвалютам

Покупка

ОАО «Газпромбанк»

20.07.2007

USD

30 000 000

RUB

776 700 000

Paul Karro

25.01.1900

ОАО «Газпромбанк»

Дата

ОАО «Газпромбанк»

КурсЦБ

Сумма в рублях по ЦБ

Разница

24.01.2007

ОАО «Газпромбанк»

26.524

######

#ЗНАЧ!

поставка

24.01.2007

ОАО «Газпромбанк»

26.524

######

#ЗНАЧ!

поставка

22.03.2007

ОАО «Газпромбанк»

26.0335

######

#ЗНАЧ!

22.03.2007

ОАО «Газпромбанк»

26.0335

######

#ЗНАЧ!

22.03.2007

ОАО «Газпромбанк»

26.0335

######

#ЗНАЧ!

22.03.2007

ОАО «Газпромбанк»

26.0335

######

#ЗНАЧ!

22.03.2007

ОАО «Газпромбанк»

26.0335

######

#ЗНАЧ!

24.04.2007

ОАО «Газпромбанк»

25.7617

######

#ЗНАЧ!

24.04.2007

ОАО «Газпромбанк»

25.7617

######

#ЗНАЧ!

24.07.2007

ОАО «Газпромбанк»

25.3853

######

#ЗНАЧ!

24.07.2007

ОАО «Газпромбанк»

25.3853

######

#ЗНАЧ!

22.08.2007

ОАО «Газпромбанк»

25.8429

######

#ЗНАЧ!

22.08.2007

ОАО «Газпромбанк»

25.8429

######

#ЗНАЧ!

22.08.2007

ОАО «Газпромбанк»

25.8429

######

#ЗНАЧ!

22.08.2007

ОАО «Газпромбанк»

25.8429

######

#ЗНАЧ!

06.11.2007

ОАО «Газпромбанк»

24.6674

######

#ЗНАЧ!

06.11.2007

ОАО «Газпромбанк»

24.6676

######

#ЗНАЧ!

24.03.2008

ОАО «Газпромбанк»

23.7773

######

#ЗНАЧ!

24.03.2008

ОАО «Газпромбанк»

23.7773

######

#ЗНАЧ!

24.01.2008

ОАО «Газпромбанк»

24.6325

######

#ЗНАЧ!

поставка

24.01.2008

ОАО «Газпромбанк»

24.6325

######

#ЗНАЧ!

поставка

ОАО «Газпромбанк»

12331/SW0719

ОАО «Газпромбанк»

20.07.2007

RUB

1 270 725 000

USD

50 000 000

25.4145

19.07.2007

NETTING и NETT по первой ноге

58845/FX07190

ОАО «Газпромбанк»

20.07.2007

RUB

1 270 750 000

USD

50 000 000

25.4150

19.07.2007

delivery (поставка)

58851/FX07190

ОАО «Газпромбанк»

20.07.2007

USD

20 000 000

RUB

508 120 000

25.4060

19.07.2007

delivery по USD и BE NETTED по RUB

58859/FX07190

ОАО «Газпромбанк»

20.07.2007

RUB

127 007 500

USD

5 000 000

25.4015

19.07.2007

неттинг по USD

58867/FX07200

ОАО «Газпромбанк»

20.07.2007

USD

20 000 000

RUB

207 520 000

25.4200

20.07.2007

delivery по USD и BE NETTED по RUB

По сделке СВОП № 4 фактические обстоятельства аналогичны вышеописанным по сделкам СВОП № 1, 2 и 3.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» производный финансовый инструмент (далее – «ПФИ») - договор, за исключением договора репо, предусматривающий (необходимо и достаточно), в том числе, обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения курса соответствующей валюты.

В соответствии с Положением о видах производных финансовых инструментов (ПФИ), утвержденным приказом ФСФР России от 04.03.2010 N 10-13/пз-н, перечень видов ПФИ не является закрытым (п.15).

Исходя из изложенного, инспекция пришла к следующим выводам.

На уровне договора (заключение которого подтверждалось посредством оформления «deal-tickets») на открытие позиции по базисному активу, представляющему из себя котируемую валюту, определяемую по формуле котировки, сторонами изначально согласовывалось в качестве приоритетного порядка закрытие позиции посредством зачета встречных однородных взаимных обязательств («неттинг»), на что указывалось в соответствующих deal-tickets.

Стороны изначально согласовали взаимную обязанность единовременно уплачивать денежные суммы (соответственно: в котируемой валюте и валюте котировки) в зависимости от изменения курса соответствующей валюты (котируемой валюты), причем согласовывалась возможность выплаты именно нетто-разницы, принимая во внимание заявление о том, что однонаправленные позиции предварительно (перед проведением зачета) суммировались.

Выплачиваемая нетто-разница при агрегировании однонаправленных позиций не связана с какой-либо конкретной сделкой, заключенной сторонами, а соотносится с общим количеством закрываемых позиций на соответствующую дату валютирования. Фактически, с точки зрения экономики, соглашения, устанавливающие в качестве приоритетного беспопоставочный характер закрытия встречных позиций по межбанковским валютным сделкам, позиционируемым налогоплательщиком как сделки с отсрочкой исполнения, устанавливают, в свою очередь, отличный от стандартной купли-продажи/мены одного валютного актива на другой характер последствий, выражающихся в формировании по итогам проведения операций дохода/либо расхода не по конкретной операции с одним и тем же контрагентом, а по совокупности операций с выплатой «арбитражной» нетто-разницы.

Стороны сделок, согласуя прекращение обязательств путем «неттинга», устанавливали в качестве приоритетного беспоставочный порядок закрытия встречных межбанковских валютных позиций.

Из этого следует вывод о невозможности квалификации оспариваемых сделок в качестве сделок с отсрочкой исполнения.

Суд считает, что решение инспекции в этой части подлежит признанию недействительным, исходя из следующего.

Довод инспекции о неправомерной квалификации банком операций валютный СВОП как сделок на поставку предмета с отсрочкой исполнения не основан на положениях действующего законодательства.

Налоговый орган не ссылается на нормы Кодекса в подтверждение произведенной им переквалификации сделки на поставку предмета с отсрочкой исполнения в ФИСС при ее исполнении путем применения неттинга.

В то же время, действующее законодательство и разъяснения контролирующих органов устанавливают в качестве приоритетного условия для квалификации рассматриваемых сделок указание критериев такой квалификации в учетной политике организации.

Кодекс предоставляет возможность налогоплательщику выбрать режим налогообложения подобных операций. Так, согласно п. 2 ст. 301 Кодекса (в редакции, действовавшей на конец 2007 г.), налогоплательщик был вправе самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой изначально предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения (письмо Минфина России от 01.10.2009 № 03-03-06/2/185).

Согласно письму Минфина России от 07.03.2008 № 03-03-06/1/168 срочная сделка, условиями которой предусмотрена поставка предмета сделки с отсрочкой исполнения, в том числе иностранной валюты, может быть квалифицирована налогоплательщиком как сделка на поставку базисного актива при условии, что указанный порядок квалификации срочных сделок закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом положения статьи 326 Кодекса, устанавливающие порядок налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления, в этом случае не применяются.Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 06.11.2008 № 03-03-06/2/149, от 07.07.2008 № 03-03-06/2/70, от 01.10.2009 № 03-03-06/2/185, от 22.02.2008 № 03-03-06/1/130.

До 2010 г. налоговое законодательство не содержало нормы, запрещающей или обязывающей налогоплательщика производить переквалификацию сделки, условия которой изначально предусматривали поставку актива с отсрочкой исполнения, в расчетную при исполнении способами, отличными от надлежащего исполнения. Тем не менее, Минфин России разрешал налогоплательщикам не производить такую переквалификацию. В 2010 г. правомерность такого подхода была подтверждена законодательно, в абз. 2 п. 3.2. ст. 301 Кодекса установлено, что сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения.

Банк определил критерии квалификации подобных сделок для целей налогообложения в п. 4.7 учетной политики на 2007 г., утвержденной приказом № 03-12-2007 от 29.12.2007 (т. 5 л.д. 103-132). Согласно учетной политике по общему правилу заключенные банком срочные сделки, предусматривающие поставку предмета сделки (поставочные сделки), не относятся к финансовым инструментам срочных сделок. В случае наличия на дату исполнения срочной сделки встречных однородных требований по другой сделке зачет встречных однородных требований, проводимый в соответствии со ст. 410 ГК РФ, не приводит к переклассификации сделки в ФИСС. Классификация срочных сделок осуществляется в момент их заключения (на дату заключения) и в дальнейшем не пересматривается. Изменение фактических условий исполнения сделки относительно условий, первоначально установленных при ее заключении, не изменяет первоначальной классификации сделки.

В соответствии с учетной политикой, а также на основании п. 2 ст. 301 Кодекса банк квалифицировал заключенные им срочные сделки СВОП как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

Положением о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации(утв. Банком России 26.03.2007 № 302-П), предполагается отдельное отражение в бухгалтерском учете наличных и срочных сделок, разделение которых производится по сроку их исполнения, отсчитываемому от дня заключения сделки.

В соответствии с указанными Правилами банк обязан отдельно отражать в бухгалтерском учете:

- наличные сделки, по которым поставка соответствующего актива или расчеты осуществляются сторонами не позднее второго рабочего дня после дня заключения сделки, и

- срочные сделки, по которым поставка соответствующего актива или расчеты осуществляются сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня заключения сделки.

Исполнение сделок «валютный СВОП» (их первой части) производилось ранее третьего дня после дня заключения сделки, следовательно, банк обязан был отражать в учете такие сделки именно как наличные.

Со ссылкой на определение валютного свопа (как ФИСС), введенное Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ в ст. 301 Кодекса, а также Положение ФСФР России от 04.03.2010 № 10-13/пз-н налоговый орган считает, что по своей сути это сделки, изначально не являющиеся по своей природе сделками купли-продажи валюты, поэтому поставка предмета такой сделки в принципе невозможна, что само по себе предполагает возможность квалификации такой сделки только в качестве ФИСС.

Однако эти нормативные акты вступили в силу в 2010 г. и не могут применяться для налоговой квалификации сделок, совершенных в прошлых периодах (2008-2009 гг.).

Кроме того, согласно Положению ФСФР России от 04.03.2010 № 10-13/пз-н в качестве одного из оснований отнесения свопа к ФИСС требуется наличие прямого указания в договоре на то, что этот договор является производным финансовым инструментом (п.п. 2 п. 12). Банком такое указание не производилось, что не позволяет квалифицировать сделку своп в соответствии с Положением как производный финансовый инструмент.

Согласно п. 14 Положения ФСФР России от 04.03.2010 № 10-13/пз-н вид своп договора (контракта), содержащего обязанности, установленные п.п. 2 п. 12 и п. 13 Положения, за исключением обязанности заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом, который не предусматривает обязанности передать, купить (продать) или поставить ценные бумаги, валюту или товар, является поставочным договором. Иные своп-договоры (контракты) Положение называет расчетными договорами. Следовательно, даже при применении данной нормы спорные сделки могут быть квалифицированы только как поставочные, поскольку они предусматривают обязанность сторон продать и купить определенный объем валюты и перечислить его по согласованным платежным реквизитам.

Утверждение налогового органа о том, что стороны изначально согласовывали условие о полном взаимозачете по всем сделкам, не соответствует фактическим обстоятельствам и не подтверждено документально.

При заключении поставочной сделки стороны определяют объем прав и обязанностей в отношении как базисного актива, так и в отношении возникающей курсовой разницы на момент исполнения сделки - маржи. То есть предметом сделки является поставка именно базисного актива и курсовой разницы. И в том случае, если одна из сторон не сможет вовремя исполнить свои обязательства, другая сторона имеет право понудить первую сторону исполнить сделку в полном объеме (то есть потребовать как реальной поставки базисного актива, так и курсовой разницы).

Во всех спорных сделках объем прав и обязанностей сторон был установлен как в отношении базисного актива, так и в отношении маржи.

Так, п.п. 3 п.2.2.1 типовых генеральных соглашений об общих условиях проведения операций на внутреннем межбанковском рынке с АКБ «Московский Деловой Мир», ОАО «Альфа-банк» (т. 6, л.д. 1-25, 26-51) установлено, что стороны договариваются совершать конверсионные сделки – сделки купли-продажи безналичной иностранной валюты за безналичную валюту Российской Федерации или безналичную иностранную валюту с одновременным заключением другой конверсионной сделки, предусматривающей обмен одних и тех же видов валют (таким образом, что на основании первой конверсионной сделки каждая сторона продает некоторое количество валюты определенного вида, а на основании второй конверсионной сделки – покупает такое же количество той же валюты) с проведением расчетов по ним на разные даты валютирования (конверсионная сделка «своп»)

При заключении же расчетной сделки права и обязанности сторон возникают только в отношении курсовой разницы, но не в отношении базисного актива. Таким образом, при исполнении сделки сам базисный актив ни одной из сторон никому не поставляется. Примером служит заключение сделки «своп на индекс», где базисным активом является валютный индекс, который невозможно поставить.

Именно в отношении такой конструкции сделки (расчетной) имеется специальное указание о предоставлении судебной защиты в п. 2 ст. 1062 ГК РФ, согласно которому на требования, связанные с участием в сделках, предусматривающих обязанность стороны или сторон сделки уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции или от значений, рассчитываемых на основании совокупности указанных показателей, либо от наступления иного обстоятельства, которое предусмотрено законом и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, правила настоящей главы не распространяются. Указанные требования подлежат судебной защите, если хотя бы одной из сторон сделки является юридическое лицо, получившее лицензию на осуществление банковских операций или лицензию на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, либо хотя бы одной из сторон сделки, заключенной на бирже, является юридическое лицо, получившее лицензию, на основании которой возможно заключение сделок на бирже.

С 2010 г. вступило в силу положение абз. 2 п. 3.2. ст. 301 Кодекса, в соответствии с которым сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в целях настоящей главы не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения.

Инспекция не оспаривает, что как до, так и после 2010 г. позиция Минфина России состояла в том, что не производится переквалификация срочных сделок, квалифицированных изначально как сделки на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения, в беспоставочные ФИСС (то есть в расчетные сделки) в зависимости от реального способа исполнения.

Так, согласно письму Минфина России от 16.11.2011 №03-03-06/2/173 квалификация финансовых инструментов срочных сделок, исполнение которых производится путем поставки базисного актива, должна осуществляться в соответствии с первоначальными условиями срочной сделки.

При заключении соглашения о проведении взаимозачета требований (неттинга) по поставочным срочным сделкам с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких финансовых инструментов срочных сделок в беспоставочные срочные сделки для целей налогообложения не производится.

Применение механизма взаимозачета (неттинга) при исполнении обязательств по поставочной срочной сделке не влечет переквалификации такой срочной сделки в финансовый инструмент срочной сделки, исполнение которого изначально по условиям сделки не предусматривает поставки базисного актива.

При этом Кодекс не предусматривает возможности обратной квалификации расчетной сделки в поставочную, поскольку это объективно невозможно исходя из самой юридической конструкции таких видов сделок.

Даже если поставочные сделки будут исполнены взаимозачетом, то их юридическая конструкция никак не изменится, поскольку такой взаимозачет (неттинг) является только способом исполнения сделки. В отношении же расчетных сделок взаимозачет является неотъемлемым элементом самой юридической конструкции сделки, способом определения предмета и цены сделки, и без него сделка не состоится.

Сделки «валютный СВОП», заключенные банком, представляют собой операции купли-продажи иностранной валюты, исполнение которых осуществляется в два этапа:

- на первом этапе («ближняя нога») продавец производит поставку обусловленной суммы иностранной валюты за рубли в момент заключения сделки или позднее (чаще всего это кассовая операция) или иную валюту по курсу, определенному сторонами для вышеуказанной поставки;

- на втором этапе («дальняя нога») покупатель возвращает в установленный срок эту же сумму иностранной валюты со встречной поставкой рублей или иной валюты, но по курсу, установленному для срочной операции (эта часть также может быть кассовой операцией).

Таким образом, по своей природе такая операция, как валютный СВОП, в данном случае изначально является поставочной сделкой.

Налоговый орган рассматривает проведение взаиморасчета при исполнении сделок как доказательство применения одного из трех указанных в п. 2 ст. 301 Кодекса способов исполнения, характерных именно сделок с ФИСС и на этом основании квалифицирует оспариваемые сделки как ФИСС.

Однако неттинг не является особым способом исполнения обязательств, характерным только для ФИСС.

Смысл термина «неттинг» заключается в зачете встречных требований, означающем прекращение обязательств, иногда в смысле зачета встречных требований. По своей правовой природе это полностью соответствует диспозиции ст. 410 ГК РФ, определяющей зачет как один из способов полного или частичного прекращения обязательств.

Специальные случаи недопустимости зачета указаны в ст. 411 ГК РФ, где нет упоминания о финансовых сделках или сделках купли-продажи. Следовательно, по общему правилу зачет как гражданско-правовой способ прекращения обязательств может применяться по любым видам сделок, не включенным в перечень ст. 411 ГК РФ, без изменения их правовой природы.

Из позиции Минфина России, допускающего возможность зачета (неттинга) в различных сделках, также следует, что этот термин используется как элемент гражданско-правовой конструкции обязательства, а не элемент состава сделки с ФИСС.

Следовательно, применение в сделках «валютный своп» (квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, то есть как обычные гражданско-правовые сделки) неттинга как особого способа прекращения обязательств, возникающих из гражданско-правовых сделок, допустимо.

Порядок исполнения расчетных и поставочных сделок различен.

Расчетную сделку с ФИСС невозможно исполнить реально в отношении базисного актива, поскольку при исполнении происходит прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице, и требований и обязательств в отношении базисного актива не возникает (ст. 413 ГК РФ).

Так, в п. 2.4 Инструкции ЦБ РФ «Об установлении лимитов открытой валютной позиции и контроле за их соблюдением уполномоченными банками Российской Федерации» (утв. Приказом ЦБ РФ от 22.05.1996) № 02-171 указано, что под расчетным форвардом для целей Инструкции понимается конверсионная операция, представляющая собой комбинацию двух сделок: (1) валютного форвардного контракта и (2) обязательства по проведению встречной сделки на дату исполнения форвардного контракта по текущему валютному курсу. С точки зрения практической реализации расчетный форвард представляет собой форвардный контракт без поставки базового актива.

В п. 1.7.1 Инструкции ЦБ РФ от 15.07.2005 № 124-И «Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями» установлено, что в требования и (или) обязательства по срочной части расчетного форварда конверсионной операции, представляющей собой комбинацию двух сделок: валютного форвардного контракта (срочная часть расчетного форварда) и обязательства по проведению встречной сделки на дату исполнения форвардного контракта (кассовая часть расчетного форварда)».

Таким образом, с точки зрения банковского законодательства расчетный форвард – это совокупность двух разнонаправленных сделок, заключаемых одновременно, одна из которых осуществляется по курсу, согласованному сторонами (непосредственно срочная сделка), а другая (встречная) – по официальному курсу в дату исполнения (сделка cash, today). При этом стороны изначально принимают, что поставка базисного актива (валюты) не будет осуществляться, а будет произведен взаимозачет. Предметом сделки изначально является, таким образом, уплата только разницы в стоимости базисного актива.

Вышеизложенное подтверждает, что одним из отличий расчетной сделки от поставочной (помимо разницы в согласованном объеме обязательств, порядка определения финансового результата) также является то, что при заключении расчетной сделки взаимозачет является способом определения предмета расчетной сделки, а не способом исполнения обязательств.

В рамках же поставочной сделки платежный неттинг может быть только способом исполнения обязательств, допустимым в отношении всех гражданско-правовых сделок (ст. 410 ГК РФ), и не изменяет ее предмета.

В рассматриваемом случае стороны изначально согласовали поставочный характер сделок СВОП.

В рамках генеральных соглашений от 2006 года (т. 6, л.д. 1-25, 26-51) стороны договаривались совершать кредитные и конверсионные сделки (одной из разновидностей которых является сделка СВОП, п.п. 3 п. 2.2.1 соглашений).

При совершении конкретных срочных сделок СВОП банк исходил из условий, установленных генеральными соглашениями, анализ положений которых указывает, что заключаемые сделки «своп» презюмируются по умолчанию поставочными операциями.

Так, одним из видов предмета генеральных соглашений выступают так называемые конверсионные сделки. Например, согласно пп. 3 п.2.2.1 раздела 2 генерального соглашения с АКБ «Московский Деловой Мир», а также пунктам других генеральных соглашений, содержащим аналогичные положения, конверсионная сделка «СВОП» определяется сторонами как сделка купли-продажи безналичной иностранной валюты за безналичную валюту Российской Федерации или безналичную иностранную валюту с одновременным заключением другой конверсионной сделки, предусматривающей обмен одних и тех же видов валют (таким образом, что на основании первой конверсионной сделки каждая сторона продает некоторое количество той же валюты, а на основании второй конверсионной сделки – покупает такое же количество той же валюты) с проведением расчетов по ним на разные даты валютирования.

Раздел 8 генеральных соглашений регулирует осуществление платежей по заключенным сторонами сделкам. В частности, согласно п. 8.1 стороны обязуются осуществлять все платежи по сделкам в даты валютирования в согласованных суммах и в соответствии со стандартными платежными инструкциями.

В п. 8.4 генеральных соглашений закреплена потенциальная возможность проведения сторонами зачетов встречных однородных требований по заключенным сделкам с наступившим сроком исполнения: «Стороны могут проводить зачеты встречных однородных требований по заключенным сделкам с наступившим сроком исполнения. Для проведения таких зачетов стороны заключают соглашение о зачете взаимных требований».

В п. 2.1 приложения № 1 к генеральным соглашениям («Соглашение о зачете взаимных требований») стороны дополнительно согласовали возможность проведения зачета взаимных требований сторон в одной валюте по обязательствам, возникшим из сделок, заключенных в соответствии с генеральным соглашением. В этом же приложении (пп. 2.2.1-2.4) установлен порядок проведения взаимозачета, согласно которому одна сторона перед его проведением должна предварительно направить другой стороне предложение, содержащее информацию об объеме собственной задолженности на текущую дату перед другой стороной, а другая сторона должна ее проверить и сообщить о своем согласии на осуществление взаимозачета.

Таким образом, что положения генеральных соглашений предусматривают только право и возможность, а не обязанность сторон по проведению в особом порядке неттинга по обязательствам, возникшим из заключенных ранее сделок. Наличие такой возможности не меняет природы заключенных сделок и не ведет к их переквалификации.

Документами, непосредственно свидетельствующими о заключении рассматриваемых сделок, являются:

- первичные учетные документы (тикеты по сделкам (deal tiket), сформированные внутренними системами учета банка; подтверждения заключения сделок; протоколы переговоров, занесенные в систему Reuters Dealing; платежные поручения; свифты);

- аналитические учетные документы (таблицы по неттингу Nettingdealing).

Указанные документы (составление которых является обычаем делового оборота) были представлены банком в ходе проверки.

Анализ текстов протоколов переговоров подтверждает, что дилер банка не согласовывал условие о полном неттинге по обеим частям операции СВОП ни по одной сделке. Напротив, в каждом из таких протоколов содержалось только упоминание о неттинге как о наличии так называемого «соглашения о зачете взаимных требований» между сторонами (закрепленного в генеральном соглашении) и потенциальной возможности прекращения сделки взаимозачетом. Такое упоминание являлось повторением согласованной ранее в генеральном соглашении возможности неттинга, а не о его обязательном применении по данным сделкам.

Банк пояснил, что упоминание термина «неттинг» является следствием технической неточности при автоматическом совершении сделок, не зависящей от его воли.

Порядок заключения подобных сделок фиксируется системой «Рейтер-Дилинг» в режиме он-лайн. Как следует из первичных документов, подтверждающих заключение сделок «своп», при заключении каждой сделки посредством проведения переговоров в системе дилеры каждой из сторон сделки, находясь одновременно в системе, согласовывали существенные условия сделки (за короткое время) удаленно друг от друга. После завершения переговоров система автоматически генерировала отчет по переговорам. Следовательно, любое упоминание дилером какого-либо термина автоматически появлялось в тексте отчета.

В частности, согласование дилерами возможности применения в будущем по заключаемым сделкам взаимозачета (неттинга) также происходило в формате обмена сообщениями. Таким образом, упоминание в этих сообщениях термина «неттинг» также автоматически отражалось в итоговом отчете по переговорам. Однако само по себе упоминание термина «неттинг» в бумажной распечатке переговоров сторон по системе Reuters Dealing (а также в телексах и подтверждениях сделок) означает возможность применения неттинга в будущем при исполнении сделок (в зависимости от ситуации, сложившейся на дату исполнения), а не факт наличия согласованного сторонами при переговорах окончательного условия об отсутствии реальных поставок.

Данное обстоятельство подтверждается и тем, что каждая из таких сделок была исполнена (в части либо полностью) реальной поставкой, а не полным неттингом.

Если бы сделка СВОП была бы согласована как беспоставочная, то стороны изначально договаривались бы об ином объеме обязательств.

Так, при заключении расчетной сделки (то есть сделки, исполняемой исключительно путем неттинга) предполагается не поставка базисного актива, а выплата разницы превышения суммарных обязательств одной из сторон другой стороне, поскольку в таком случае исполнение производилось бы путем перечисления только разницы между объемами встречных поставок (с учетом курсовых разниц).

Однако из документов по спорным сделкам следует, что стороны договаривались именно о поставке базисных активов, а не о выплате разницы по обязательствам, исчисляемую на дату исполнения сделки. Условие об обязательном и безоговорочном применении неттинга стороны не согласовывали.

Указанные обстоятельства подтверждают, что рассматриваемые сделки своп изначально предусматривались сторонами как поставочные, и совершение взаимозачетов взаимных требований при исполнении таких сделок не являлось обязательным и могло отсутствовать.

Следовательно, вывод инспекции о том, что условие о прекращении конкретных сделок исключительно путем неттинга было заранее согласовано сторонами, не основан на фактических обстоятельствах.

Также не подтвержден документально довод инспекции о том, что все спорные операции были исполнены исключительно путем неттинга.

В решении инспекции прямо указано, что некоторые операции (или их части) были исполнены путем частичной либо полной поставки базисного актива (предпоследний абз. стр. 42, строки 6, 12, 13, 15, 18, 19, 21 таблицы на стр. 53, первый и пятый абз. стр. 55, первый абз. стр. 56, предпоследняя строка таблицы на стр. 56, таблица на стр. 57, решения).

Фактические обстоятельства исполнения сделок свидетельствуют об отсутствии намерений сторон сделок исполнить такие сделки путем полного неттинга. Различен и порядок формирования финансового результата при совершении поставочной и расчетной сделок.

Так, операция «поставочный валютный СВОП» состоит из двух частей (так называемых «ног»). На дату исполнения (валютирования) первой части (ноги) происходит либо кассовое исполнение, либо сложение требований и обязательств банка на всю стоимость базисного актива с требованиями и обязательствами по другим сделкам с такой же датой валютирования. На дату исполнения второй части (ноги) сделки происходит то же самое: требования и обязательства банка на всю сумму базисного актива либо реализуются кассовым исполнением, либо включаются в общий объем требований и обязательств (по иным сделкам с такой же датой валютирования), покрываемых платежным неттингом (зачетом).

Представленные банком доказательства (первичные документы и документы аналитического учета по сделкам) подтверждают как прямое намерение сторон осуществлять реальные поставки (указание в текстах электронных переговоров платежных реквизитов для перечисления сумм по сделкам), так и сам факт осуществления таких поставок (или частичных поставок и частичного неттинга).

Так, по сделке с ОАО «НОМОС-БАНК» на покупку 10 млн. долларов США, заключенной 02.03.2007 (распечатка электронных переговоров и тикет), по обеим частям сделки была осуществлена реальная поставка валюты, что подтверждается платежными документами по итогам каждой части операции, а также аналитическим документом Netting Detailed.

Полное реальное исполнение первой части 02.03.2007 сделки своп поставкой по обеим валютам подтверждается следующим (т. 6 л.д. 52-61):

- требование купить 261,7 млн. руб. исполнено реальной поставкой рублей по платежному поручению № 504 от 02.03.2007 в сумме 392 557 500 руб., указанная сумма содержала в себе весь объем реальной поставки рублей по свопу, а также по другим аналогичным сделкам с данным контрагентом;

- обязательство продать 10 млн. долларов США исполнено реальной поставкой валюты по свифту от 02.03.2007 на сумму 15 млн. долларов США, а также по другим аналогичным сделкам с данным контрагентом, то есть обязанность по поставке валюты была исполнена полностью.

Исполнение второй части сделки (02.04.2007) было произведено полным неттингом, что подтверждается:

- внутренним аналитическим документом Netting Detailed от 02.04.2007. Первая строка первой операции свидетельствует о наличии у банка обязательства продать 261,6 млн. руб., итого банком было реально куплено 128,625 млн. руб. по платежному поручению № 509 от 02.04.2007. Первая строка второй операции свидетельствует о наличии у банка требования купить у контрагента 10 млн. долл. США, фактически банком было продано 5 млн. долл. США;

- свифтом от 02.04.2007 на сумму 5 млн. долл. США.

Таким образом, вся первая часть данной сделки полностью была исполнена реальной поставкой, что опровергает довод инспекции об исполнении всей сделки путем неттинга. Отдельно определялся объем курсовой разницы по каждой сделке.

По сделке с ОАО «Газпромбанк», заключенной 19.06.2007 (распечатка электронных переговоров и тикет), полное реальное исполнение первой части 20.06.2007 поставкой по обеим валютам подтверждается следующими платежными документами, а также аналитическим документом Netting Detailed за 20.06.2007 (т. 6 л.д. 62-70):

- требование купить 777,75 млн. руб. исполнено поставкой по платежному поручению № 10 от 20.06.2007 в сумме 909,6 руб., в которую также включены требования по другим аналогичным сделкам с данным контрагентом, то есть поставка по рублевой части была осуществлена полностью;

- обязательство продать 30 млн. долл. США было также полностью исполнено реальной поставкой, что подтверждается свифтом от 20.06.2007 на сумму 35 млн. долл. США и выпиской с лицевого счета с 20.06.2007 на 21.06.2007, в которую также включены обязательства по другим аналогичным сделкам с данным контрагентом, т.е. обязанность по поставке валюты также была осуществлена полностью.

Исполнение второй части сделки (20.07.2007) было действительно произведено полным неттингом, что подтверждается внутренним аналитическим документом Netting Detailed от 20.07.2007:

- первая строка первой части свидетельствует о наличии у банка обязательства по перечислению 776,7 млн.руб., итого был произведен неттинг и банком, наоборот, было получено 875, 2625 млн. руб.,

- первая строка второй части свидетельствует о наличии у банка права на получение 30 млн. долл. США, итого банком, наоборот, было перечислено 35 млн. долл. США

Таким образом, вся первая часть данной сделки полностью была исполнена реальной поставкой, что опровергает довод инспекции об исполнении всей сделки путем полного неттинга.

По обеим сделкам с ОАО «МДМ Банк», заключенным 06.02.2007, была осуществлена частичная поставка валюты и рублей, что видно из аналогичного анализа представленных банком докуентов (т. 6 л.д. 71-79).

Таким образом, ни одна из указанных в примерах сделок своп не была полностью беспоставочной, фактическое исполнение обеих частей сделок подтверждает отсутствие факта полного неттинга в целом по каждой из рассматриваемых сделок своп. Каждая из приведенных операций СВОП была по своей природе поставочной операцией, частично исполненной путем неттинга.

Из документов следует, что даже каждая из частей операции СВОП, имеющей поставочный характер, исполняется независимо друг от друга.

Таким образом, утверждение инспекции о том, что по четырем проанализированным сделкам СВОП было заранее согласовано условие об определении сторонами порядка взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с исходной величиной этого показателя (второй абз. стр. 54 решения), не соответствует фактическим обстоятельствам дела и опровергается представленными доказательствами.

Если бы спорных операций СВОП носили расчетный характер, то порядок формирования финансового результата по таким операциям был бы иным.

Так, если бы операция СВОП действительно была расчетной, то при исполнении первой части такого расчетного СВОПа (сделки на продажу валюты) на дату валютирования по рыночному курсув системе Reuters в 13.30 по московскому времени и т.д.) рассчитывалась бы только сумма маржи, подлежащая уплате одной из сторон. При этом стороны не могут знать заранее, кто именно будет обязан уплатить эту маржу, так как точно предугадать величину такого курса невозможно.

Далее, на дату валютирования второй части такого расчетного СВОПА (сделки на покупку валюты) также рассчитывалась бы только сумма маржи к уплате (либо к получению). И далее по итогам всей сделки «расчетный СВОП» производился бы окончательный расчет: сумма требований и обязательств по первой части (ноге) СВОПа складывалась бы (засчитывалась, неттинговалась) с суммой требований и обязательств по второй части (ноге) свопа.

Причем такой взаимозачет внутри одной сделки СВОП заранее оговаривался бы сторонами, производился бы одновременно с исполнением второй части сделки и, следовательно, являлся бы в данном случае одним из существенных условий сделки. Однако таких сделок налоговым органом не было выявлено.

Кроме того, судом установлено, что даже при фактическом исполнении сделок (полностью либо частично) путем реальной поставки базисного актива в протоколах переговоров в системе Reuters Dealing сделок все равно содержится упоминание о неттинге. Банк дополнительно представил суду аналогичные комплекты документов по заключению операций валютный СВОП, совершенных в проверяемом периоде в рамках того же типового генерального соглашения и подтверждающих заключение и реальное исполнение сделок реальной поставкой с ОАО «Альфа-Банк» от 27.11.2007, с ОАО «Газпромбанк» от 11.10.2007 и от 16.10.2007 (т. 6 л.д. 122-138).

Указанные документы доказывают, что сам факт реальной поставки по таким сделкам подтверждает упоминание о неттинге в переговорах лишь как о факте наличия соглашения о зачете взаимных требований между сторонами и о потенциальной возможности, но не обязанности, прекращения обязательств неттингом (как независимым способом исполнения сделок).

Анализ первичных документов по сделкам подтверждает, что соглашение о проведении неттинга (взаимозачета) фактически достигалось сторонами не при первоначальном заключении сделки своп, а именно в момент исполнения одной из ее частей, то есть уже при окончании сделки своп. Сами же сделки были изначально заключены на условиях поставки базисного актива.

Согласно абз. 2 п. 3.2. ст. 301 Кодекса сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в целях настоящей главы не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения.

Следовательно, переквалификация конверсионной (срочной) сделки, изначально согласованной как поставочной, но исполненной неттингом, неправомерна.

Поскольку рассматриваемые сделки были исполнены смешанным способом (частично реальной поставкой, частично неттингом), это обстоятельство полностью исключает возможность переквалификации сделок в ФИСС.

Судом признана неосновательной ссылка налогового органа на Стандарты составления особого документа, составляемого при заключении срочных сделок (формы МТ-300, или SWIFT) и заполнения его полей.

Указанные Стандарты (полное название – Стандарты СВИФТ, Категория 3 – «Рынки казначейства, Обмен иностранной валюты, Денежные рынки и Производные финансовые инструменты» (МТ 300 - МТ341), Объем 1, выпуск стандартов ноябрь 2003), в частности, регулируют порядок заполнения всех полей SWIFT-сообщений в формате МТ-300, направляемых сторонами срочной сделки друг другу. В частности, форма МТ-300 имеет поле 57D, в котором указывается опции исполнения сделки в зависимости от ее условий.

Налоговый орган утверждает, что если поле 57D содержит отметки «NET» или «NONE», это свидетельствует об отсутствии намерении сторон осуществить реальную поставку валюты в рамках заключаемых конверсионных сделок.

Однако такое прочтение и толкование Стандартов является неверным.

Так, поле 57 формы МТ-300 (Получатель) может быть заполнено трояко (в зависимости от выбранной сторонами опции) при помощи проставления трех видов отметок (как указано на стр. 7, 26 Стандартов):

1) отметки A (опция А означает проставление идентификатора стороны – указание БИК, или банковского идентификационного кода),

2) отметки D (опция D означает проставление идентификатора стороны – указание наименования и адреса стороны),

3) отметки J (опция J означает проставление иного идентификатора стороны).

Поле 57 должно быть обязательно заполнено, так как указывает на кредитную организацию и местонахождение счета стороны.

При этом, как указано в Стандартах, при выборе опции D (то есть при заполнении поля 57D формы МТ-300) может быть использован один из следующих четырех кодов (стр. 27 Стандартов): NET, NONE, SSI, UNKNOWN.

Однако все эти отметки имеют различное значение:

1) Отметка NET означает, что имеет место урегулирование обязательств при помощи проведения неттинга по чистым позициям.

2) Отметка NONE означает, что перечисление денежных средств по сделке (то есть базисного актива) не происходит.

Следовательно, значение отметок NET и NONE различно:

- если в форме МТ-300 стоит отметка NET, то это означает, что стороны при заключении сделки договорились о реальной поставке (перечислении денежных средств как базисного актива сделки), но указали возможность неттинга по чистым позициям (то есть возможность неттинга по всем имеющимся на день неттинга обязательствам сторон, куда могла входить указанная сделка) (также стр. 12 Стандартов).

- напротив, отметка NONE означает, что стороны при заключении сделки изначально договорились, что реальной поставки не будет, то есть перечисления денежных средств (базисного актива) не предполагается. Это полностью соответствует позиции заявителя о том, что в расчетной сделке взаимозачет является одним из элементов конструкции сделки, частью предмета сделки (также стр. 13 Стандартов).

По одной из спорных сделок - с ОАО «Газпромбанк», заключенной 19.06.2007, требованию купить 777,75 млн. руб. соответствовало обязательство продать 30 млн. долл. США. Заявитель подтвердил полное реальное исполнение первой части единой сделки поставкой по обеим валютам (платежное поручение № 10 от 20.06.2007, свифт от 20.06.2007 на сумму 35 млн. долл. США и выписка с лицевого счета с 20.06.2007 на 21.06.2007), исполнение же второй части единой сделки действительно было произведено полным неттингом (внутренний аналитический документ Netting Detailed от 20.07.2007).

Таким образом, если следовать логике инспекции, то в полях 57 формы МТ-300 по обеим частям сделки должны стоять разные отметки.

Однако в форме МТ-300 по данной сделке в данных полях указаны единые отметки – NET, что означает наличие договоренности сторон о возможном применении неттинга по этим поставочным операциям (то есть возможность неполной поставки базисного актива). Если бы указанная сделка действительно была расчетной, то стороны, наоборот, не смогли бы договориться о неттинге, так как расчетная сделка не предполагает поставки базисного актива, и неттинг не мог быть произведен физически (нечего было бы неттинговать).

Доводы инспекции, основанные на показаниях свидетеля ФИО7, старшего дилера казначейства, являются несостоятельными, так как основаны на избирательном цитировании текста протокола и искажают смысл показаний свидетеля.

Так, свидетель ФИО7 при ответе на 5 вопрос указал, что «фраза неттинг согласовывается при заключении любой сделки с российским контрагентом». По смыслу этой фразы фактическое применение неттинга при исполнении сделок не является обязательным и не влияет на правовую природу всех заключаемых сделок.

При ответе на 8 вопрос свидетель пояснил, что «валютный своп – это покупка или продажа на споте (наличная сделка, отстоящая от даты заключения не более чем на два рабочих дня) и одновременное заключение противоположной наличной сделки или сделки форвард на ту же сумму… Сделка своп по экономическому смыслу аналогична двум депозитным сделкам по одновременному привлечению и размещению двух разных валют на один и тот же срок». То есть свидетель пояснил, что валютный своп определяется изначально через совокупность поставочных сделок (по крайней мере, в первой части), и что экономическим смыслом сделок является продажа иностранной валюты с последующим выкупом.

Налоговый орган, приводя эту цитату в решении, делает противоположный вывод, указывая, что операция СВОП не может быть квалифицирована в качестве сделки купли-продажи валюты.

В ответе на 14 вопрос свидетель пояснил: «неттинг означает, что на даты валютирования при наличии других сделок будет зачет встречных требований и обязательств… При наличии открытой рисковой валютной позиции можем ее закрывать валютными сделками». Это означает, что применение неттинга по операциям СВОП (и по спорным операциям в частности) не являлось обязательным условием, согласованным изначально. Стороны применяли механизм неттинга ситуативно.

Приводя эту цитату в решении, налоговый орган делает противоположный вывод о том, что сторонами изначально был согласован в качестве приоритетного зачетный механизм исполнения.

Налоговый орган делает вывод о том, что спорные операции исполнялись путем заключения встречных «зеркальных» сделок на ту же сумму, причем встречные сделки заключались на дату валютирования первых сделок.

Так, например, в отношении сделки «СВОП 1». стр. (55-56 Решения) налоговый орган полагает, что на дату валютирования ее второй части банком была специально заключена следующая сделка с этой же датой валютирования (№ 57267/FX04020), чтобы получить реальный финансовый результат.

Указанный довод полностью противоречит сути неттинга как взаимозачета существующих совокупных встречных обязательств сторон, а не обязательств только по конкретным сделкам.

Цель неттинга - сокращение общего платежного риска и расходов сторон, а не особый способ исполнения сделки, изначально согласованный сторонами. Такое понимание неттинга сторонами сделок указано и в генеральных соглашениях (пп. «а» п. 2.2.4 приложения № 1 к генеральному соглашению), где предусмотрено, что суммы задолженности, подлежащие уплате в одной и той же валюте в одну дату валютирования, суммируются отдельно по каждой стороне.

В приведенных выше примерах на дату исполнения сделки своп перечислялись суммы валюты (либо полностью, либо в части, не покрытой зачетом). Последующие сделки (так называемые «встречные») являлись самостоятельными операциями, не связанными с исполнением ранее заключенных сделок, что подтверждается несовпадением по суммам встречных сделок, по мнению инспекции, входящих в неттинг.

Утверждение инспекции о том, что встречные сделки заключались именно в прямой связи с ранее заключенными сделками и в их исполнение, не подтверждено доказательствами.

Заявитель утверждает, что указанные сделки были заключены в ходе текущей деятельности и совпадают по суммам. В силу обычаев делового оборота и практики банка суммы срочных сделок на межбанковском рынке стандартизированы и зачастую их обычными размерами являются числа, кратные 5: например, 5 млн., 10 млн., 15 млн. и т.д. Поэтому вероятность совпадения сделок по суммам весьма высока и сама по себе ни о чем не свидетельствует. Заявитель заключал подобные сделки и с другими контрагентами. Следуя логике налогового органа, можно предположить, что в конечном итоге по всему массиву срочных сделок банка были заключены встречные сделки, и тогда все они являются расчетными, что неверно.

Относительно деловой цели операций СВОП заявитель пояснил, что как поставочные, так и расчетные сделки имеют своим результатом получение прибыли от разницы в курсах валют. Но кроме этого, заключение именно поставочных сделок позволяло решать более глобальные задачи.

Заключение именно поставочных сделок (квалифицированных в соответствии с учетной политикой как сделки на поставку предмета с отсрочкой исполнения) обусловлено конкретной деловой целью – обменом определенного объема одной валюты, которым банк обладал на отдельный операционный день/период в количестве, большем чем необходимое, на определенный объем другой валюты, необходимой банку для совершения текущих операций в этот день/период.

Это означает, что заключение операций «валютный СВОП» и последовательное совершение ее частей влияло на величину балансовой открытой валютной позиции банка в течение одного операционного дня (несмотря на то, что в целом операция СВОП, полностью исполненная в обеих частях, не влияет на величину открытой валютной позиции, указываемой в отчетности банка).

При этом банк добровольно принимал на себя риски понуждения к полному исполнению каждой сделки в натуре (то есть прямой поставки валюты) исходя из необходимого для его деловых операций объема прав и обязанностей на момент заключения сделки.

Поскольку именно сделки, построенные по конструкции поставочных, позволяют банкам регулировать величину валютной позиции, законодатель установил для банков норму, позволяющую учитывать результаты по таким сделкам в общей налоговой базе по налогу на прибыль (абз. 5 п. 2 ст. 301, абз. 2 п. 2 ст. 304, абз. 2 п. 5 ст. 304 Кодекса).

То есть обоснованность выбора определенного типа сделки предопределяется тем объемом прав и рисков, которые каждая из сторон готова принять на себя. В данном случае можно говорить о том, что заявитель как банк является специальным субъектом, осуществляющим свою текущую хозяйственную деятельность с присущими ей особенностями.

Даже при наличии похожих сделок нельзя утверждать, что они являются встречными, на основании следующих обстоятельств.

Во-первых, даты заключения первой сделки и второй (в терминологии инспекции - «встречной») отличаются, что свидетельствует об отсутствии в намерениях сторон заключать исключительно зеркальные сделки. Это обстоятельство подтверждается сравнением дат распечаток электронных переговоров в системе ReutersDealing (подтверждений сделок) по всем спорным сделкам: с ОАО «НОМОС-БАНК» от 02.03.2007 (т. 6 л.д. 53, т. 17 л.д. 59-60), с ОАО «Газпромбанк» от 19.06.2007 (т. 6 л.д. 63, т. 17 л.д. 2-3), 3, 4), с ОАО «МДМ Банк» от 06.02.2007 (т. 6 л.д. 72; т. 6 л.д. 74).

Во-вторых, заключение второй сделки заранее не оговаривается и не гарантируется сторонами, поскольку об этом нет упоминания ни в генеральных соглашениях сторон, ни в распечатке электронных переговоров в системе ReutersDealing, ни в переписке сторон.

В-третьих, формирование финансового результата по таким сделкам происходит обособленно.

Исходя из позиции Пленума ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговый орган не вправе произвольно переоценивать экономический смысл сделок.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Ссылки инспекции на судебную практику (по делам ООО «КБ КомуниБанк» и ООО КБ «Региональные финансы») отклонены судом, поскольку по обоим этим делам суд установил наличие прямого умысла налогоплательщиков на получение убытков и завышение расходов в целях налогообложения. В данных решениях суды указали, что спорные расходы нельзя учитывать, так как имеющиеся доказательства подтверждают полное отсутствие деловой цели у банков при заключении сделок.

В данном случае банк указал на наличие конкретной деловой цели, которую он преследовал при заключении сделок, и налоговый орган не опроверг это обстоятельство, а лишь указал на необходимость применения иного порядка учета убытков по оспариваемым операциям.

В ранее рассмотренных делах было установлено, что сделки заключались банками с одним контрагентом на систематической основе по заведомо невыгодному курсу.

В данном случае при заключении спорных операций банк не имел умысла на получение заведомого убытка, сделки совершались с разными контрагентами – крупнейшими банками, суммарный финансовый результат по всем сделкам с каждым из банков инспекцией не анализировался.

Кроме того, в ранее рассмотренных делах также было установлено, что сделки носили заведомо расчетный характер, то есть стороны в качестве предмета сделки изначально согласовали именно колебания курсов валют, и не предполагали исполнение сделок реальной поставкой.

Однако в рассматриваемом случае обстоятельства заключения и условия спорных сделок изначально предполагали именно реальную поставку базисного актива, которая фактически имела место.

Исходя из изложенного, суд признает решение инспекции в указанной части недействительным.

На стр. 59-78 решения (п. 2.4.1. акта проверки) инспекция пришла к выводу о занижении налоговой базы по НДС за 12 налоговых периодов 2007 г. при получении доходов на основании сделок банка с банками-кредиторами по уступке прав требований по долговым обязательствам.

Решением (с учетом внесенных в него изменений пунктами 6 мотивировочной части и пунктом 1 резолютивной части решения Управления ФНС России по г. Москве) установлено, что в нарушение п. 4 ст. 155 Кодекса банк неправомерно не включил в налоговую базу по НДС сумму превышения доходов (в виде процентов и комиссий по кредитным договорам), полученных от должника по кредитному договору, над суммой расходов банка на приобретение прав требования к должнику.

На этом основании начислен налог на добавленную стоимость в сумме 1 669 946 руб. и пени.

Оспаривая решение в этой части, заявитель сослался на следующее.

В рассматриваемом случае синдицированные кредитные сделки совершались на основании иностранного права и, последующие сделки о долевой уступке заявителю прав требований по кредитным обязательствам также совершались на основании иностранного права. Поэтому ссылки налогового органа на положения гл. 24 ГК РФ являются неправомерными.

Заявитель считает, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ и положений статей 53, 146 Кодекса положения ст. 155 Кодекса не могут распространяться на операции по приобретению денежного требования и получения денежных средств от должника.

Согласно п. 1 ст. 53 Кодекса налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.

Следовательно, к объектам налогообложения НДС относятся лишь операции, связанные с реализацией (передачей), т.е. операции стороны, реализующей (передающей) товары, работы, услуги, имущественные права.

Данное нормативное регулирование основано на правовой природе НДС, как косвенного налога.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 № 5-П разъяснено, что объектом налогообложения НДС «являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг…

… налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость…

… лицо, получающее какой-либо товар (выполненную работу, услугу), не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку при заключении договора оно не реализует, а приобретает определенный актив…» (т.7 л.д. 23-28).

Вывод о косвенном характере НДС также нашел свое отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П.

Таким образом, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ в силу того, что НДС является косвенным налогом, обязанность по начислению и уплате этого налога лежит только на реализующей (передающей) стороне. Возложение обязанности по уплате НДС на приобретающую (принимающую) сторону является неправомерным.

При заключении договора уступки денежного требования новый кредитор, как банк в рассматриваемом случае, получает от первоначального кредитора право требования определенных денежных сумм от должника.

В рамках договора уступки требования новый кредитор является стороной, принимающей уступленное ему имущественное право требования, и у него не возникает объекта налогообложения по НДС. При этом в случае, когда новый кредитор не передает (переуступает) дальше полученное право требования, а получает исполнение по требованию от должника, то такой новый кредитор также остается принимающей стороной и у него возникает объекта налогообложения в виде операций по реализации товаров (работ, услуг) или передаче имущественных прав.

Соответственно, в таком случае в силу ст. ст. 53, 146 Кодекса у нового кредитора отсутствует объект налогообложения по НДС и, соответственно, не может возникать налоговая база по НДС. Поэтому в таком случае на нового кредитора не может быть возложена обязанность по уплате НДС с операций по получению денежных средства от должника.

Таким образом, положения пунктов 2 и 4 ст. 155 Кодекса не могут быть истолкованы и применены таким образом, который обязывал бы нового кредитора уплачивать НДС при получении денежного требования и денежных средств от должника.

Объект налогообложения и обязанность по уплате НДС на основании пунктов 2 и 4 ст. 155 Кодекса возникает у нового кредитора лишь в том случае, когда новый кредитор передает (переуступает) дальше полученное право требования.

В рассматриваемом случае банк являлся новым кредитором по уступленным ему кредитным требованиям и получал исполнение от должников – заемщиков по кредитным договорам. В связи с этим на него не может быть возложена обязанность по уплате НДС при получении такого исполнения.

Кроме того, банк считает, что при применении п. 4 ст. 155 Кодекса не может начисляться НДС с доходов по уступкам денежных требований, вытекающих из обязательств, освобождаемых от НДС.

Согласно п. 4 ст. 155 Кодекса при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Поскольку отношения в рамках п. 4 ст. 155 Кодекса возникают в результате цепочки уступок определенного денежного требования, положения данного пункта необходимо применять с учетом системного толкования с иными положениями ст. 155 Кодекса, касающимися уступки денежных требований.

Заявитель считает, что поскольку положения пунктов 1 и 2 ст. 155 Кодекса (в редакции, действующей в спорном периоде) распространяются только на уступки денежных требований, вытекающих из договорных обязательств, облагаемых НДС, то и пункт 4 ст. 155 Кодекса нормативно регулирует отношения по продолжению логической цепочки операций с денежным требованием, указанным в пунктах 1 и 2 ст. 255 Кодекса и потенциальные действия нового кредитора, получившего указанное денежное требование от предшествующего кредитора.

Отношения по получению (приобретению) требования в данной норме рассматриваются как получение (приобретение) требования от третьего лица. При этом таким третьим лицом является кредитор, не являющийся первоначальной стороной по денежному обязательству. В зависимости от длины цепочки уступок третьим лицом может быть указанный в п. 2 ст. 155 Кодекса кредитор второй ступени. Если цепочка уступок длиннее, то третьим лицом могут быть все последующие кредиторы, получающие денежное требование и передающие его дальше по цепочке (т.е. кредиторы третьей и последующих ступеней).

Поскольку отношения в рамках п. 4 ст. 155 Кодекса возникают в результате цепочки уступок определенного денежного требования, которые урегулированы пунктами 1 и 2 ст. 155 Кодекса, то и отношения пункта 4 ст. 155 Кодекса должны толковаться и применяться аналогично отношениям в рамках п. 2 ст. 155 Кодекса.

То есть, новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица, должен уплатить НДС лишь в том случае, когда ему уступлено требование, вытекающего из договорных обязательств, облагаемых НДС. Если же ему уступлено требование, вытекающего из договорных обязательств, не облагаемых НДС, то новым кредитором НДС уплачивается не должен.

Толкование, предполагающее распространение п. 4 ст. 155 Кодекса на уступки по любым обязательствам допускает ситуацию, при которой кредиторы третьей и последующих ступеней, которым уступлено денежное требование, вытекающее из освобождаемых от НДС обязательств, будут поставлены в невыгодное налоговое положение в сравнении с кредиторами второй ступени, на которых распространяется п. 2 ст. 155 Кодекса.

В таком случае кредиторы второй ступени не должны будут уплачивать НДС, а кредиторы третьей и последующих ступеней должны будут уплатить НДС, что нарушает принцип равенства налогообложения и допускает дискриминацию отдельных категорий налогоплательщиков - кредиторов.

В рассматриваемом случае банку уступались денежные требования к заемщикам, вытекающие из их кредитных договоров с банками. Согласно подп. 3 п. 3 ст. 149 Кодекса банковские операции, в том числе по кредитованию заемщиков, освобождаются от НДС.

В связи с этим, по мнению заявителя, доходы банка по уступленным требованиям не должны облагаться НДС.

Суд считает, что решение инспекции в этой части является законным и обоснованным.

В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 38 Кодекса объектом налогообложения является реализация товаров, имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить

В соответствии с п. 1 ст. 146 Кодекса объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодекса, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодекса. Согласно п. 1 ст. 336 ГК РФ, а также правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 № 14-П, под имущественными правами понимаются права требования.

Согласно п. 1 ст. 153 Кодекса при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 Кодекса. Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 Кодекса

В соответствии с п. 2 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 2 ст. 155 Кодекса установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. На операции, освобождаемые от налогообложения, данная норма Кодекса не распространяется.

Пунктом 4 ст. 155 Кодекса установлено, что при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Требования по получению денежных потоков (комиссии и вознаграждения, проценты за фактическое пользование денежными средствами заемщиком, полученные по кредиту денежные средства заемщиком), являясь доходами по правам требования, подпадают под определение имущественных прав.

Кодексом установлен четкий порядок определения налоговой базы для НДС по операциям с правами требования.

Поэтому, исходя из п. 4 ст. 155 Кодекса во взаимосвязи с п. 1 ст. 146 и другими нормами Кодекса банк, приобретающий денежное требование у третьих лиц, обязан определить налоговую базу по НДС и исчислить соответствующую сумму налога даже в том случае, когда указанное денежное требование вытекает из операций, освобожденных от НДС либо не являющихся объектом обложения НДС.

В соответствии с разъяснениями Минфина России (письмо от 19.09.2007 № 03-07-05/58) в случае приобретения денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС на основании п. 4 ст. 155 Кодекса определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов на приобретение указанного требования независимо от того, какие операции по реализации товаров, облагаемые или не облагаемые НДС, имелись в основе приобретенного денежного требования.

На основании прямой нормы п. 4 ст. 155 Кодекса о необходимости определения налоговой базы лицом, приобретающим права требования и получающим исполнение непосредственно от должников, банк обязан был начислить НДС на разницу между суммой расходов на приобретение прав требования и суммой доходов, полученных от должника, в том числе являющихся выплатами процентного дохода по синдицированному кредиту и комиссий от должника. Однако банк исчислил и уплатил НДС только с «дисконта» по долям участия в 4 синдицированных кредитах, представляющего собой только разницу между причитающимся размером «тела» кредита, причитающегося банку от должника, и расходами на приобретение данного права требования.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС является исчерпывающим и приведен в п. 2 и п. 3 ст. 149 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период). Пп. 3 п. 3 ст. 149 Кодекса предусмотрено освобождение от обложения НДС банковских операций, в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет. В пп. 15 п. 3 ст. 149 Кодекса предусмотрено освобождение от обложения НДС операций по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Иное освобождение от обложения НДС операций, связанных с операциями по участию в правоотношениях займа и кредита, связанных с цессией прав требований по займам, налоговым законодательством в проверяемом периоде предусмотрено не было.

В соответствии с п. б ст. 1 Федерального закона № 195-ФЗ от 29.07.2007 с 01.01.2008 подпункт 26 п. 3 ст. 149 Кодекса был дополнен абзацем следующего содержания: не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Таким образом, с 01.01.2008 от налогообложения НДС освобождена межценовая разница между доходами, полученными по исполнению заемщиками обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору займа/кредита и расходами на приобретение прав требований по данным договорам займа/кредита. Т.е. с 01.01.2008 данные операции были включены в закрытый перечень операций, освобожденных от налогообложения НДС, что подтверждает отсутствие неопределенности при толковании нормы, действовавшей в 2006-2007 гг., о необходимости исчисления НДС по данным операциям в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 155 Кодекса.

Ссылки заявителя на не применимость положений гл. 24 ГК РФ в связи с оформлением оспариваемой документации по английскому праву неосновательны, так как для целей определения налоговых обязательств российских налогоплательщиков необходимо применять нормы российского налогового права, в том числе положения ст. 11 Кодекса.

Также суд отклоняет ссылки заявителя на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 № 5-П, так как Суд в указанном деле рассматривал вопросы применения Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.1991, в то время как в настоящем деле рассматривается спор по налоговым обязательствам, вытекающим из норма главы 21 Кодекса.

Суд также считает неправильным приведенное заявителем системное толкование пунктов 1,2 и 4 Кодекса.

В п. 2 ст. 155 Кодекса относительно порядка исчисления налоговой базы по НДС определены специальные виды доходов - в виде межценовой разницы (полученные доходы – расходы на приобретение права требования) при переуступке или погашении денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

В п. 4 ст. 155 Кодекса законодатель указал порядок определения налоговой базы по НДС при приобретении денежного требования у третьих лиц, как суммы превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования, независимо от того, какие операции по реализации товаров, облагаемые или не облагаемые НДС, имелись в основе приобретенного денежного требования.

Таким образом, разграничением применения п. 2 и п. 4 ст. 155 Кодекса является лишь соблюдение условий п. 2 ст. 155 Кодекса в виде специального денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в иных случаях подлежит применение п. 4 ст. 155 Кодекса.

Заявитель также указывает, что являются необоснованными выводы решения, касающиеся комиссий, полученных по уступленным кредитным правам требования.

В состав доначисленного НДС по данному эпизоду входит также НДС с суммы комиссий, полученных банком по уступленным правам кредитора на часть синдицированного кредита EVRAZ S.A и ОАО «Илим Групп».

Решением установлено, что, поскольку в рассматриваемых приобретенных правах требования к заемщикам по договорам синдицированного кредитования и соответствующих трансфертных сертификатах указывается, что цеденты уступают цессионарию (танку) все права и выгоды или новацию и другие аналогичные по сути формулировки по долям участия цедентов в синдицированных кредитах, выражаемых в процентах участия, то права на будущие процентные доходы, неустойки, комиссии, вознаграждения и иные доходы являются связанными с переданным правом требования, и данное право требование следует считать перешедшим к цессионарию (банку) вместе с требованием об уплате суммы основного долга (абз. 2 стр. 61 решения).

В отношении комиссий от EVRAZ S.A установлено, что на основании письма – приглашения (invitation letter) от 16.10.2006 организатора синдицированного кредита ABNAMROBank и трансфертного сертификата (transfercertificate) от 27.10.2006 банком были приобретены права кредитора в части синдицированного кредита для должника - EVRAZ S.A и, соответственно, права на получение части комиссий, причитающихся от должника по данному кредиту (стр. 64 решения).

В отношении комиссий от ОАО «Илим Групп» решением установлено, что основанием получения банком комиссии является трансфертный сертификат (transfercertificate) на уступку цедентом банку всех прав и выгод относительно участия в части суммы займа должнику. Таким образом, вместе с правом участия в синдикате к банку перешли права на получение комиссий и вознаграждений (стр. 65 решения).

Заявитель считает, что, поскольку обязанность по уплате указанных комиссий вытекала из кредитных обязательств с должниками, права по которым были уступлены банку, на операции по получению этих комиссии в полной мере распространяются доводы банка, приведенные выше.

Также заявитель указывает, что комиссия по кредиту для EvrazGroupS.А. относится к 2006 и не могла быть охвачена проверкой за 2007-2008 г.г.

По решению налогового органа в состав доходов банка должна быть включена комиссия в сумме 2 369 799 руб. (90 000 USD по курсу на 07.01.2007), полученная в рамках сделки по приобретению права требования к EvrazGroupS.А. На этом основании начислен НДС в сумме 361 494,76 руб. и пени.

Согласно письму-приглашению от банка-организатора (InvitationLetter) от 16.10.2006, письму-обязательству заявителя (CommitmentLetter) от 27.10.2006, сертификату передачи (TransferCertificate) от 01.09.2006, платежному документу свифт от 16.12.2006, подтверждающему факт выдачи банком кредита, банк приобрел права и обязанности кредитора по синдицированному кредиту EvrazGroupS.А и осуществил перечисление денежных средств в размере 30 млн. долл. в 2006 году.

Согласно платежному документу свифт от 20.12.2006 и выписке по кор. счету банка в долл. США в Коммерцбанк, Нью-Йорк (БС 30114840600009401506) сумма комиссии в размере 90 000 USD была получена банком от EvrazGroupS.А 20.12.2006.

После уточнения назначения платежа 07.01.2007 эта сумма была списана на счет внутренних доходов 701 с указанием на то, что полученная ранее сумма 90 000 USD является комиссией по договору с EvrazGroupS.А. (т. 7 л.д. 23-47, т. 15 л.д. 90-99).

Таким образом, уступка прав была в 2006 году, право на получение комиссии в сумме 2 369 799 руб. приобретено банком в 2006 году, сумма комиссии фактически получена также в 2006 году.

В связи с этим заявитель считает, что эта сумма комиссии не может быть охвачена налоговой проверкой НДС за 2007-2008 г.г.

Судом отклонены данные доводы банка по следующим основаниям.

Вознаграждение в сумме 95 146 руб. было получено банком 30.11.2007 от Societe Generale S.A. – одного из организаторов синдицированного кредита для ОАО «Илим Групп» в общем размере 200 000 000 долларов США на основании письма приглашения (invitation letter) от 20.08.2007 на бланке BSGV и SG CIB (Societe Generale Corporate & Investment Banking). В данном письме организаторы пула синдиката приглашали банки приобрести долю в синдицированном кредите ОАО «Илим Групп» с уплатой вознаграждения (стимулирующей выплаты) за согласие участвовать в синдикате. В договоре синдицированного кредита не предусмотрено обязательств по уплате заемщиком (ОАО «Илим Групп») каких-либо вознаграждений банкам, являющимся кредиторами, за исключением случая совпадения в одном лице банка-организатора синдиката и банка- кредитора.

Источником данных средств явилось вознаграждение за организацию синдицированного кредита (arrangementfee), полученное банками-организаторами на основании письма о вознаграждении (fee letter) от 31.05.2007 и мандата от 31.05.2007.

Таким образом, банк-организатор (SocieteGenerale) из собственных средств, полученных за оказание услуги заемщику по организации привлечения финансирования, выплатил найденному банку-кредитору (заявителю) вознаграждение для стимулирования возникновения правоотношений займа с заемщиком и уступки прав требования по данному синдицированному кредиту (иначе Societe Generale S.A. оставил бы данную долю в кредите на собственном балансе). Данная выплата, полученная заявителем, подлежит включению в налоговую базу по НДС в соответствии с требованиями ст. 146 Кодекса. Таким образом, вышеуказанные суммы были получены заявителем от банка-организатора в качестве выплаты стимулирующего характера к подписанию договора и приобретению прав требования, и источником дохода являлись именно собственные средства банка- организатора, которые были им признаны в связи с получением вознаграждения за организацию синдицированного кредита (arrangementfee).

Аналогичные правоотношения сторон существовали при получении банком вознаграждения (выплаты стимулирующего характера к подписанию договора и приобретению прав требования) от ABNAMROBank. В соответствии с transfer certificate (трансфертный сертификат) от 27.10.2006 банком были приобретены все права и обязанности существующих кредиторов на общую долю участия 6 428 571 USD в синдицированном кредите EVRAZS.A. В соответствии с письмом приглашением (invitationletter) от 16.10.2006 организатора синдиката банку участнику причитается 30 базисных пунктов вознаграждения/комиссии (up-frontfee).

В договоре синдицированного кредита от 01.06.2006 на 225 000 000 долларов США между EvrazGroupS.A. и банком первоначальным кредитором NatexisBanquesPopulairesне предусмотрено обязательств по уплате заемщиком (EVRAZS.A.) каких-либо вознаграждений банками, являющимися кредиторами, за исключением случая совпадения в одном лице банка-организатора синдиката и банка-кредитора. Источником данных средств явилось вознаграждение за организацию синдицированного кредита (arrangementfee), полученное банками-организаторами. Таким образом, данная выплата, полученная банком, подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Утверждение банка о фактическом поступлении данной комиссии от банка- организатора (технически перечислена банком-агентом) на корреспондентский счет НОСТРО Банка в CommerzbankNewYork 20.12.2006 и признание данной комиссии в качестве полученной в 2006 г., не соответствует фактическим обстоятельствам.

Банк отразил (признал) выплату в сумме рублевого эквивалента 90 000 долларов США по курсу на 09.01.2007 именно 09.01.2007 путем корреспонденции счета учета доходов (70107810200001720514) с пассивным счетом 47416840100019302035 («суммы, поступившие на корреспондентские счета до выяснения»).

Банки как специальные субъекты правоотношений, осуществляющие расчеты, используют счет 47416 в случае поступления на счета ностро средств, которые невозможно зачислить на счета получателей по причине неточного или неправильного указания в документах какого-либо реквизита получателя платежа.

До момента отражения 09.01.2007 данных сумм на счете учета доходов самого банка данные средства являлись не собственными средствами банка, а внешними пассивами, не участвующими в расчете собственного капитала банка в соответствии с Положением Банка России от 10.02.2003 № 215-П. На корреспондентских счетах банка и счетах 47416 (денежные средства до выяснения) присутствуют не идентифицированные денежные средства клиентов, которые при уточнении реквизитов поступают на соответствующие счета клиентам или банку либо возвращаются обратно к источнику платежа.

Следовательно, доход не был получен банком вследствие отсутствия возможности распоряжения данными денежными средствами как собственными. Банк признавал нереализованную валютную переоценку по счету учета внешних пассивов (47416) именно в качестве переоценки по привлеченным средствам третьих лиц.

Таким образом, банк фактически получил данные доходы в дату идентификации (09.01.2007) и признания в качестве доходов и собственных средств, а не в дату поступления денежных средств клиентов на корреспондентский счет ностро.

На стр. 78 – 118 решения (п. 2.4.2 акта проверки) содержится вывод инспекции о занижении налоговой базы по НДС за 3 кв. 2008 г. на сумму комиссии за оказание заемщику ЗАО «Европлан» услуги по организации синдицированного кредита.

Синдицированный кредит означает форму заимствования, при которой несколько банков (синдикат) организуют и предоставляют кредитные средства заемщику. При этом деятельность синдиката осуществляется под руководством одного или нескольких уполномоченных банков – организаторов (mandated lead arrangers), заключивших с потенциальным заемщиком соглашение об организации синдицированного кредита.

В функции банков – организаторов входит выполнение различных действий и мероприятий в ходе организации синдицированного кредита, в частности, оценка кредитных рисков, формирование кредитной и информационной документации к сделке, ведение переговоров с заемщиком и потенциальными банками – кредиторами (участниками), которые могли бы предоставить кредитные средства и т.п. Указанные функции могут выполняться как одним банком, так и несколькими банками – организаторами с возложениями на каждого организатора отдельных функций.

Кредитные средства представляются банками - кредиторами (участниками), которые берут на себя обязательства по предоставлению заемщику кредитных средств в своей части синдицированного кредита. Банком – кредитором (участником) может быть как банк – организатор, совмещающий в себе и функции кредитора, так и иной банк, не являющийся организатором синдицированного кредита.

В рамках отношений, связанных с организацией и выдачей синдицированных кредитов, взимаются различного рода комиссии. В частности, в число таких комиссий могут входить комиссия за организацию синдицированного кредита (arrangementfee), взимаемая банками – организаторами за услуги по организации синдицированного кредита. Другим видом комиссии является комиссия за участие (participaitionfee), причитающаяся банкам – кредиторам за предоставление ими кредитных средств в соответствии с их долей в синдицированном кредите.

В п. 2.4.2 акта проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что именно банк оказал услугу по организации синдицированного кредита заемщику - ЗАО «Европлан». Вместе с тем в п. 2.4.3 акта проверки налоговый орган одновременно пришел к выводу о том, что банк оказал эту же услугу также и CommerzbankAktiengesselschaftAG, выступающему уполномоченным организатором синдицированного кредита.

Банку начислен НДС в сумме 1 914 043 руб. с рублевого эквивалента всех комиссий в общей сумме 436 833,33 долл. США, уплаченных ЗАО «Европлан» своим контрагентам по соглашению от 18.04.2008, также начислены пени и штраф.

Обосновывая вывод о неполной уплате НДС, инспекция сослалась на следующее.

Источником получения банком оспариваемой выручки (фактически вознаграждений за организацию привлечения финансирования в виде синдицированного кредита ЗАО «Европлан») было вознаграждение за организацию (arrangementfee), уплаченное данным клиентом на основании мандата (mandateletter) и соглашения об уплате комиссии за организацию (feeletter) именно за оказание самостоятельных услуг по организации привлечения финансирования.

Вознаграждение было перечислено банку от банка-агента CommerzbankInternationalS.A. (Luxembourg).

Инспекция заявила о неправомерной квалификации оспариваемой выручки по услугам для целей НДС и необходимости отражения операций для целей налогообложения исходя из приоритета экономического существа над формой и их юридического оформления на основании фактов и обстоятельств, установленных в ходе проведения проверки и мероприятий налогового контроля.

Инспекция считает, что фактически именно банк оказывал услуги выгодоприобретателю ЗАО «Европлан» по организации привлечения финансирования, но без наличия прямых договорных отношений, предусматривающих такое оказание услуг.

В обоих случаях ЗАО «Европлан» уплатило комиссию банку, которая из-за оформления мандата и feeletter по не установленным причинам на CommerzbankAG, является частично доходом банка как субисполнителя и частично как прямого исполнителя (в части признанного дохода) без оформления договорных отношений в обоих случаях.

ЗАО «Европлан» уплатило вознаграждение в сумме 1 312 500 долларов США за организацию синдицированного кредита 3 организаторам (по 437 500 долларов США).

Банк получил доход за организацию в сумме 436 833.33 долларов США и оформил сумму 210 000 долларов США в бухгалтерском учете как комиссию за участие с целью неправомерного не исчисления НДС, а оставшуюся часть без наличия правовых оснований (на основании электронного письма) перечислил в филиал материнского банка CommerzbankAG в Лондоне.

Согласно документации по синдицированному кредиту ЗАО «Европлан» из-за оформления мандата и соглашения об уплате комиссии (feeletter) по сделке на CommerzbankAGбанк не имел правовых оснований получения оспариваемых комиссий.

Стандартное письмо-приглашение банкам потенциальным кредиторам (invitationletter) не подтверждает позицию банка, а ее опровергает, т.к. данное письмо и информационный меморандум к сделке подготовили сотрудники банка, указанные в данном письме (invitationletter) в качестве контактных лиц для действительных банков потенциальных кредиторов.

Мероприятиями налогового контроля установлено участие именно банка в сделке (протоколы допроса свидетелей ФИО8, ФИО9, ФИО10), а также факты получения соответствующих премиальных доходов сотрудниками специального отдела банка, осуществлявшими оказание инвестиционных услуг клиентам по организации привлечения финансирования.

Таким образом, Банк получил налоговую выгоду и передал доходы по оспариваемым правоотношениям своему единственному акционеру (филиал CommerzbankAG в г. Лондоне).

Инспекция привела правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в п. 4 Информационного письма от 13.09.2011 № 147, согласно которой банк имеет право на получение отдельного вознаграждения (комиссии) наряду с процентами за пользование кредитом в том случае, если оно установлено за оказание самостоятельной услуги клиенту. В остальных случаях суд оценивает, могут ли указанные комиссии быть отнесены к плате за пользование кредитом.

Комиссии были установлены банком за совершение таких действий, которые непосредственно не создают для клиента банка какого-либо отдельного блага, не связанного с заключённым сторонами кредитным договором, или иного полезного эффекта, поэтому не являются услугой в смысле ст. 779 ГК РФ.

Иные комиссии (комиссия за рассмотрение кредитной заявки, за выдачу кредита) подлежат оценке судом на предмет того, взимаются ли они за совершение банком действий, которые являются самостоятельной услугой, создающей для заёмщика какое-либо дополнительное благо или иной полезный эффект.

Инспекция утверждает, что согласно договорной документации, материалам налоговой проверки, экономической сути правоотношений банк как субисполнитель фактически оказывал именно самостоятельные услуги в смысле ст. 779 ГК РФ по соглашениям возмездного оказания услуг по организации привлечения финансирования для клиентов на условиях мандата, осуществлении «маркетинга» и поиска банков - потенциальных кредиторов, подготовку информационных материалов, координацию действий всех лиц и их взаимоотношений в связи с формированием пула синдиката и документации по сделке.

В соглашениях возмездного оказания услуг (мандатах) предметом оказания услуг была именно организация привлечения финансирования, как услуга уполномоченных ведущих организаторов синдицированного кредита (суть услуг раскрыта в протоколах допроса свидетелей).

В договоре синдицированного кредита с ЗАО «Европлан», стороной в котором являлся банк, не предусмотрена уплата каких-либо комиссий кредиторам, в том числе за выдачу кредита или за участие в кредите, а предусмотрено только вознаграждение организаторам синдицированного кредита за оказание самостоятельной услуги.

В соответствии с п. 23.2 договора синдицированного кредита от 29.07.2008 б/н (Arrangement Fee – вознаграждение/комиссия за организацию) ЗАО «Европлан» обязуется уплатить организаторам, действующим от своего имени и за свой счет вознаграждение/комиссию за организацию в соответствии с письмом о вознаграждении/комиссии (Fee Letter) между организаторами (BNP Paribas, Commerzbank Aktiengesellschaft и Raiffeisen Zentralbank Osterreich Aktiengesellschaft) и ЗАО «Европлан».

В самостоятельно оказанных банком услугах ЗАО «Европлан» получило полезный эффект, самостоятельную услугу, полезные эффекты и блага, не связанные с конкретным получением именно от банка заемных средств по синдицированному кредиту, а в виде привлечения всего финансирования от сформированного организаторами пула кредиторов в строгом соответствии с условиями мандата (приложений к мандату с условиями финансирования).

Стандартными операциями, без которых банк не может стать кредитором в синдикате, оспариваемые услуги также не являлись, т.к. банк создавал отдельное (дополнительное благо или полезный эффект) для клиента за счет поиска банков-кредиторов, которые не связаны с размещением банком денежных средств (не подлежащая налогообложению НДС операция согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 Кодекса по размещению Банком привлеченных средств клиентов). Обязательство банка стать кредитором возникало на основании отдельного кредитного договора, не связанного с деятельностью соответствующего подразделения банка по организации привлечения финансирования в виде выпусков облигаций или организации синдицированных кредитов и его сотрудников.

Доходами по банковской операции по размещению кредитной организацией собственных и клиентских денежных средств является процент (стоимость услуги займа). Следовательно, оспариваемая выручка доходом банка от размещения средств клиентов в смысле позиции, изложенной в п. 4 Информационного письма ВАС РФ, и согласно материалам проверки не является.

Рассмотренная комиссия может быть квалифицирована только как доход в рамках возмездного оказания услуг (факт оказания которых банком, фактически являвшегося суб-исполнителем для своего акционера CommerzbankAG, установлен в ходе проверки), что, в свою очередь, предопределяет в силу положений ст. 146 Кодекса обложение данного дохода за организацию финансирования НДС, а также соответствует для целей налогообложения квалификации в качестве услуг, иных чем банковские, т.е. не освобождаемых от НДС.

Инспекция считает, что банк не доказал того, что доходы по безвозмездному оказанию услуг являются консультационными и/или информационными по своей сути или природе, не предоставил каких-либо результатов оказания филиалу CommerzbankAG консультационных и информационных услуг (отчетов, заключений и т.п.), что позволило бы квалифицировать безвозмездно оказанные услуги суб-исполнителя организатора синдицированного кредита в качестве услуг освобождаемых от НДС на основании п. 1 ст. 148 Кодекса.

Банк не доказал, что именно сотрудники филиала CommerzbankAGв Великобритании, а не сотрудники самого банка, оказывали услуги ЗАО «Европлан», т.к. это опровергается показаниями свидетелей - сотрудников банка и ЗАО «Европлан» и фактами препятствования банка осуществлению мероприятий налогового контроля (непредставление переписки по электронной почте сотрудников в ходе оказания услуг по оспариваемым доходам и др., в том числе предоставление информационного меморандума по синдицированному кредиту).

Суд находит решение в этой части подлежащим признанию недействительным.

Решением установлено, что услуга по организации синдицированного кредита заемщику - ЗАО «Европлан» была оказана компанией CommerzbankAktiengesselschaftAG, выступающей уполномоченным организатором синдицированного кредита, на основании заключенного с ЗАО «Европлан» соглашения от 18.04.2008 об оказании комплекса услуг по привлечению финансирования и организации синдицированного кредита (абз. 2, последний абз. стр. 80, абз. 4-6 стр. 116 решения).

При этом банк как субисполнитель в отношениях с CommerzbankAktiengesselschaftAG, совершил определенные действия в рамках комплекса услуг по организации указанного синдицированного кредита (абз. 2 стр. 115, абз. 4-6 стр. 116, абз. 4 – 5 стр. 117 решения).

Вместе с тем банку начислен НДС в сумме 1 914 043 руб., являющейся суммой налога с рублевого эквивалента всех комиссий в общей сумме 436 833,33 долл. США, уплаченных ЗАО «Европлан» своим контрагентам по соглашению от 18.04.2008.

Однако общая сумма комиссий за организацию синдицированного кредита составляла лишь 226 833,33 долл. США и по условиям соглашения об организации синдицированного кредита причиталась и была перечислена CommerzbankAktiengesselschaftAG, как банку – уполномоченному организатору синдицированного кредита.

Причитающаяся заявителю комиссия в сумме 210 000 долл. США являлась платой за предоставление банком – кредитором заемных средств и в силу положений банковского законодательства и законодательства о налогах и сборах не подлежала обложению НДС.

Как установлено проверкой, между заемщиком ЗАО «Европлан», с одной стороны, и CommerzbankAktiengesselschaftAG, BNP Paribas и RaiffeisenZentrlbankOsterreichAktiengesselschaft (уполномоченные ведущие организаторы (Mandated lead arrangers) (УВО)), с другой стороны, заключено соглашение от 18.04.2008 на оказание услуг по организации синдицированного кредита ЗАО «Европлан».

Согласно п. 1 данного соглашения ЗАО «Европлан» уполномочивает банки УВО (CommerzbankAktiengesselschaftAG, BNP Paribas и RaiffeisenZentrlbankOsterreichAktiengesselschaft):

1. Действовать в качестве уполномоченных ведущих организаторов кредита;

2. Действовать в качестве букранеров в отношении синдикации финансирования (т.е. лиц, проводящих основную организационно-координационную работу по привлечению и взаимодействию банков – кредиторов и т.д.);

3. Commerzbank International S.A. быть банком агентом по синдицированному кредиту и являться security agent;

4. CommerzbankAktiengesselschaftAG является агентом по документации (абз. 3 – 7 стр. 81 решения).

В соответствии с п. 2.1. данного соглашения с банками УВО (CommerzbankAktiengesselschaftAG, BNP Paribas и RaiffeisenZentrlbankOsterreichAktiengesselschaft) оно является возмездным (предусмотрена уплата вознаграждений/комиссий) (абз. 9 стр. 81 решения).

Решением также установлено, что в соответствии с договором синдицированного кредита (Agreement) на 75 000 000 долл. США от 29.07.2008 б/н с заемщиком ЗАО «Европлан» банками - кредиторами (участниками) являются часть банков – организаторов (BNP Paribas и RaiffeisenZentrlbankOsterreichAktiengesselschaft), а также ряд сторонних банков, в том числе и российское ЗАО «Коммерцбанк (Евразия)» в части синдицированного кредита, составляющей 21 000 000 долл. США (абз. 10-11 стр. 82 решения).

Таким образом, заявитель не являлся стороной соглашения с ЗАО «Европлан» от 14.08.2008 на оказание услуг по организации синдицированного кредита и, соответственно, не являлся банком – организатором синдицированного кредита.

На основании договора синдицированного кредита от 29.07.2008 с заемщиком ЗАО «Европлан» заявитель являлся банком – кредитором (участником) синдицированного кредита, выдавшим ЗАО «Европлан» часть синдицированного кредита.

Согласно гражданскому законодательству исполнение обязательства по соглашению/договору может быть полностью или в части возложено должником на третье лицо.

В связи с этим CommerzbankAktiengesselschaftAG, выступающий по соглашению от 18.04.2008 в качестве банка – организатора, привлек заявителя для выполнения определенных действий в рамках своей части комплекса услуг по организации синдицированного кредита. В объем действий заявителя входила оценка потенциального российского заемщика ЗАО «Европлан» и возникающих кредитных рисков, участие в выработке рекомендации организаторам и участникам синдицированного кредита, в формировании юридической документации, в формировании презентаций и информационного меморандума.

С учетом того, что в данном случае оценивались российский заемщик и российские кредитные риски, возложение этих действий на заявителя, осуществляющего деятельность на российской территории, было оправданным.

Возложение обязанностей на третье лицо и исполнение им определенных действий по исполнению таких обязанностей не изменяет состав участников основного соглашения и существа договорных отношений по такому соглашению.

Поэтому в рассматриваемом случае в рамках соглашения от 18.04.2008 об оказании услуг по организации синдицированного кредита банком – организатором оставался CommerzbankAktiengesselschaftAG, а заявитель являлся лишь субисполнителем в отношениях с CommerzbankAktiengesselschaftAG. В этой связи также не может быть признан обоснованным довод об оказании услуг по организации синдицированного кредита на условиях соисполнения.

Указанные обстоятельства и правовая квалификация статуса заявителя подтверждаются и решением (абз. 2 стр. 115, абз. 4-6 стр. 116, абз. 4 – 5 стр. 117).

Таким образом, вывод об оказании заявителем услуг ЗАО «Европлан» противоречит требованиям гражданского законодательства, положениям соглашения от 18.04.2008 об оказании услуг по организации синдицированного кредита и фактическим обстоятельствам.

В обоснование вывода об оказании заявителем услуг ЗАО «Европлан» по организации синдицированного кредита налоговый орган ссылается на факт поступления на счет заявителя комиссий в общей сумме 226 833,33 долл. США.

Как установлено решением, на основании письма (телефакса) банка – агента Commerzbank International S.A от 13.08.2008 на счет заявителя поступило 436 833,33 долл. США, в том числе:

- комиссия за «организацию» (arrangementfee) в сумме 211 250 долл. США;

- комиссия за «участие» (participaitionfee) в сумме 210 000 долл. США;

- комиссия за «участие в пуле» (poll fe) в сумме 15 583,33 долл. США (абз. 4 – 7 стр. 82 решения).

Однако поскольку в рассматриваемом случае заявитель не являлся банком - организатором по соглашению от 18.04.2008, а являлся банком – кредитором (участником) по договору синдицированного кредита от 29.07.2008, комиссии за организацию (arrangementfee) и за участие в пуле (poll fe) на общую сумму 226 833,33 долл. США были перечислены заявителю ошибочно.

В связи с этим в тот же день (13.08.2008) заявитель в электронном письме в адрес банка – агента Commerzbank International S.A. сообщил об ошибке и просил его дать указания о перечислении указанных комиссий лицу, имеющему действительное право на получение данных комиссий. В электронном письме - ответе от 14.08.2008 банк – агент Commerzbank International S.A. признал факт ошибки и распорядился перечислить общую сумму указанных комиссий в размере 226 833,33 долл. США на счет в банке – организаторе CommerzbankAktiengesselschaftAG. Данное распоряжение было исполнено заявителем и ошибочно поступившие денежные средства были перечислены по назначению (т. 7 л.д. 54-55).

Наличие указанной переписки и факта возврата ошибочно поступивших денежных средств в сумме 226 833,33 долл. США не оспаривается в решении (абз. 6-7, стр. 79, абз. 9 стр. 82).

Комиссия за участие (participaitionfee) в сумме 210 000 долл. США была зачислена заявителем на счет 47423840900602202638 с описанием операции: «гашение комиссии за участие в синдицированном кредите, ЗАО «Европлан». Данное обстоятельство также подтверждает статус заявителя, как банка – кредитора (участника) по отношению к ЗАО «Европлан».

Таким образом, ссылка на факт поступления заявителю комиссий в сумме 226 833,33 долл. США в обоснование вывода об оказании заявителем услуг ЗАО «Европлан» по организации синдицированного кредита противоречат существу договорных отношений сторон и фактическим обстоятельствам.

Как следует из решения, часть начисленного заявителю НДС в сумме 920 143 руб. начислена на комиссию в сумме 5 111 904 руб., являющуюся рублевым эквивалентом 210 000 долл. США (по курсу 24.3424) (абз. 3 стр. 80 решения).

Комиссия в сумме 210 000 долл. США является комиссией за участие (participaitionfee), т.е. комиссией заявителя за выдачу им кредита в части своей доли (в размере 21 000 000 долл. США) в синдицированном кредите по договору от 29.07.2008.

Данный вывод подтверждается документами, оформленными при организации и выдаче ЗАО «Европлан» синдицированного кредита: сообщения банка – организатора (ivitation letter) от 30.04.2008 о процентном определении комиссий за предоставление денежных средств, кредитным договором с ЗАО «Европлан» от 29.07.2008 с указанием на заявителя, как на банк – кредитор (участник) в части доли кредита в размере 21 000 000 долл. США (стр. 72 кредитного договора), письмом CommerzbankInternationalS.A (банка – агента по организации синдицированного кредита) от 13.08.2008 с указанием назначения комиссии в размере 210 000 долл. США, как комиссии за участие (т. 7 л.д. 48 – 52, т. 15 л.д. 100-102, т. 16 л.д. 1-96).

Такая квалификация комиссии подтверждается и решением инспекции, которым установлено, что заявитель является банком - кредитором (участником), предоставившим кредитные средства ЗАО «Европлан» в определенной доле в синдицированном кредите (абз. 10 – 11 стр. 82), а также, что комиссия за участие (participaitionfee) в сумме 210 000 долл. США была зачислена заявителем на счет 47423840900602202638 с описанием операции: «гашение комиссии за участие в синдицированном кредите, ЗАО «Европлан» (абз. 6 стр. 79 решения).

Утверждение инспекции о том, что данная комиссия выплачивалась банком - организатором от своего имени и за свой счет, и поэтому она не может квалифицироваться как комиссия за выдачу кредита, является необоснованным.

В рассматриваемых отношениях источником выплаты комиссий в рамках синдицированных кредитов является компания, вступающая в кредитные обязательства в качестве должника. Таким образом, именно за счет средств должника уплачивались все комиссии, возникающие в рамках операций по синдицированному кредиту.

Заявитель в рассматриваемых отношениях являлся банком - кредитором (участником), предоставившим кредитные средства ЗАО «Европлан» в определенной доле в синдицированном кредите, при этом комиссия была рассчитана именно исходя из доли выданного кредита (абз. 10 – 11 стр. 82 решения).

Таким образом, денежные средства (комиссия) в сумме 210 000 долл. США были получены заявителем не за что иное, как за выдачу кредита. При этом не имеет значения, получена ли комиссия непосредственно от компании - должника, либо транзитом через банк – организатор синдицированного кредита.

Согласно п.п. 3 п. 3 ст. 149 Кодекса от налогообложения НДС освобождаются банковские операции, в том числе операции по размещению банками денежных средств.

В соответствии с п. 2.2 Положения Банка России от 31.08.1998 № 54-П о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) участие банка в предоставлении (размещении) денежных средств клиенту банка на синдицированной основе является одной из форм размещения банками денежных средств.

Следовательно, комиссия за выдачу кредита на синдицированной основе является платой за оказываемые банковские услуги, которые не облагаются НДС на основании ст. 149 Кодекса.

Ссылки налогового органа на положения гл. 42 ГК РФ о займе и кредите, п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 № 147 «Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса РФ о кредитном договоре» являются необоснованными.

В рассматриваемом случае сделки по организации синдицированных кредитов совершались на основании иностранного права, что подтверждается и решением (стр. 60). Все сделки в рамках синдицированного кредита с ЗАО «Европлан» подчинены английскому праву, что следует, в частности, из п. 11 письма-приглашения банка-организатора (InvitationLetter) от 16.10.2006 (т.7 л.д. 29-47, т. 15 л.д. 90-99), п. 35 указанного выше кредитного договора от 29.07.2008 г. (т. 16 л.д. 1-96).

Таким образом, положения ГК РФ не могут быть приняты во внимание при квалификации рассматриваемых комиссий.

По этому же основанию не могут быть приняты во внимание положения п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 № 147 «Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса РФ о кредитном договоре».

Пунктом 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ» разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

В связи с этим при определении правомерности освобождении указанных комиссий от НДС следует исходить не столько из гражданско–правовой квалификации комиссий, сколько из наличия и экономического характера данных комиссий, а также положений банковского и налогового законодательства Российской Федерации.

Как было указано, данные комиссии по своему характеру являются платой за банковские услуги и в силу положений п. 2.2 Положения Банка России от 31.08.1998 № 54-П и ст. 149 Кодекса освобождаются от НДС.

Таким образом, полученная заявителем комиссия за участие (participaitionfee) в сумме 210 000 долл. США при выдаче части синдицированного кредита не облагается НДС.

На стр. 100 – 118 решения (п. 2.4.3 акта проверки) содержится вывод о занижении налоговой базы за 3 кв. 2008 г. на стоимость услуг в пользу Commerzbank Aktiengesselschaft AG по организации синдицированного кредита для ЗАО «Европлан».

Как был отмечено, в пункте п. 2.4.2 акта проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что именно заявитель оказал услугу по организации синдицированного кредита непосредственно заемщику - ЗАО «Европлан». Вместе с тем в п. 2.4.3 акта проверки налоговый одновременно пришел к выводу о том, что банк оказал эту же услугу также и CommerzbankAktiengesselschaftAG, выступающему уполномоченным организатором синдицированного кредита.

Между тем, как было указано, сумма комиссий за организацию синдицированного кредита составляла лишь 226 833,33 долл. США и являлась комиссией CommerzbankAktiengesselschaftAG, как банка – уполномоченного организатора синдицированного кредита, а не комиссией заявителя.

Оказанные заявителем на основе субисполнения услуги CommerzbankAktiengesselschaftAG не облагаются НДС на территории Российской Федерации в силу положений ст. 148 Кодекса.

Как было указано выше, CommerzbankAktiengesselschaftAG, выступающий в качестве банка – организатора по соглашению с ЗАО «Европлан» от 18.04.2008 об организации синдицированного кредита, на основе субисполнения привлек заявителя для совершения определенных действий в рамках своей части комплекса услуг по организации синдицированного кредита. В объем таких действий заявителя входила оценка потенциального российского заемщика ЗАО «Европлан» и возникающих кредитных рисков, участие в выработке рекомендации организаторам и участникам синдицированного кредита, в формировании юридической документации, в формировании презентаций и информационного меморандума.

Факт совершения указанных действий банком установлен и решением, основанным, в том числе на таких материалах налоговой проверки, как показания свидетелей (стр. 85 – 86 решения, т. 9 л.д. 59).

Между тем по своему правовому характеру такие действия представляют собой оказание контрагенту консультационных, информационных и юридических услуг.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 Кодекса консультационные, информационные и юридические услуги облагаются российским НДС лишь в том случае, когда покупатель (заказчик) этих услуг находится на территории Российской Федерации.

В рассматриваемом случае CommerzbankAktiengesselschaftAG является иностранной организацией и не находится на территории Российской Федерации.

Таким образом, указанные операции не подлежали обложению НДС.

В силу главы 25.3 Кодекса отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком – лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Кодекса, отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые не регулируются главой 25.3 Кодекса.

Законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления) расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Учитывая изложенное, руководствуясь ст. ст. 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве 11.03.2011 № 470 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам решения, основанных на:

- п. 2.1.2 акта проверки (стр. 6-9 решения) в части начисления налога на прибыль в сумме 360 656 руб., соответствующих пеней и штрафов;

- п. 2.1.3 акта проверки (стр. 9-15 решения);

- п. 2.1.4 акта проверки (стр. 15-38 решения);

- п. 2.1.5 акта проверки (стр. 38-58 решения);

а также в части начисления налога на добавленную стоимость по п. 2.4.2 и 2.4.3 акта проверки (стр. 78-118 решения).

Признать соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду решения, основанному на п.2.1.2. акта проверки, за исключением налога на прибыль в сумме 360 656 руб., соответствующих пеней и штрафов; а также в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 669 946 руб. и соответствующих пеней и штрафов по эпизоду решения, основанному на п. 2.4.1 акта проверки (стр. 59-78 решения), отказав в удовлетворении заявления в этой части.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве в пользу ЗАО «Коммерцбанк (Евразия)» судебные расходы в размере 2 000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья Г.А. Карпова