Решение № А40-98844/2021-116-470 от 17.03.2022 АС города Москвы

РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

04 апреля 2022г.

Резолютивная часть решения объявлена 17 марта 2022года

Полный текст решения изготовлен   04 апреля 2022  года

Арбитражный суд в составе судьи Стародуб А. П. ,

при ведении протокола судебного заседания, помощником  судьи Иордановым  Г.В.

рассмотрев в судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению)   ИП ФИО1  ( ИНН  <***>) к ИФНС РОССИИ № 29 ПО Г. МОСКВЕ  о признании   недействительным  решения

при участии представителей

от  истца (заявителя) – согласно   протоколу судебного заседания

от ответчика (заинтересованного лица) –

                                                              У С Т А Н О В И Л :

ИП  ФИО1 обратился в арбитражный суд города  Москвы с заявлением  к  ИФНС России № 29  по г. Москве  о признании недействительным  решение от 28.09.2020г.  №  16-09/8161    о привлечении   к ответственности   за совершение  налогового  правонарушения .  В судебном заседании   представитель истца  требования  поддержал.

Ответчик  возражал   в удовлетворении  требований  по доводам  оспариваемого решения , отзыва , письменных пояснений.

Исследовав  материалы  дела , выслушав представителей  сторон , оценив представленные  доказательства в совокупности , в порядке ст. 71  АПК РФ , суд  приходит к следующему.

  Из материалов  дела  следует ,  что   ИФНС России № 29  по г. Москве в период с 13.11.2017 по 06.11.2018 проведена выездная налоговая проверка ИП ФИО1 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, о чем составлен акт выездной налоговой проверки № 5 от 09.01.2019 (далее – Акт).

 На основании акта    выездной  налоговой   проверки  , с учетом  возражений  налогоплательщика  , налоговым органом принято решениеот 28.09.2020 № 16-09/8161 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение), которым ИП ФИО1 доначислены: налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 645 004 907,51 руб., налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в размере 368 472 039,95 руб., а также начислены: пени в размере 407 933 118, 72 руб., штраф в размере 72 806 106, 44 руб.

Не согласившись с указанным решением, ИП ФИО1 в порядке пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) обратился в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве  с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по г. Москве от 17.02.2021 № 21-10/022156@ решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба ИП ФИО1 – без удовлетворения.

В обоснование  своей  позиции заявитель указывает ,что  инспекцией неправомерно и неправильно применены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при определении расчетным путем подлежащих уплате сумм налога.Кроме того, по мнению заявителя инспекцией допущены существенные нарушения порядка рассмотрения материалов проверки и принятия решения, являющиеся безусловным основанием для его отмены согласно абзацу первому пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Инспекция, возражая против доводов заявителя, указала на то, что в ходе выездной налоговой проверки были выявлены допущенные налогоплательщиком нарушения налогового законодательства, поэтому решение о привлечении к налоговой ответственности является законным и обоснованным.

Как следует из материалов дела, основанием для дополнительного начисления налогов, послужили выводы налогового органа о необоснованном занижении налогоплательщиком налоговой базы, необходимой для исчисления налогов 3-НДФЛ и НДС, необоснованном применении патентной системы налогообложения и упрощенной системы налогообложения, дроблении бизнеса.

Так, инспекция, делая выводы о получении ИП ФИО1 необоснованной налоговой выгоды путем применения схем по уклонению от уплаты налогов, ссылается на следующие  обстоятельства.

В проверяемом периоде ИП ФИО1 отражал показатели финансово-хозяйственной деятельности, не соответствующие действительным показателям. В представленных декларациях 3-НДФЛ за период 2014 – 2015, декларации по УСН за 2016 год, книгах учета доходов и расходов за период 2014 – 2016, а также в декларациях по налогу на добавленную стоимость за период 2014 – 2015 ИП ФИО1 не в полном объеме отражал доходы и расходы, полученные в процессе финансово-хозяйственной деятельности, ввиду чего необоснованно применял специальные налоговые режимы в виде упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения.

В проверяемом периоде ИП ФИО1 осуществлял деятельность по предоставлению в аренду торговых площадей, а также занимался закупкой тары и упаковки, закупал рыбную продукцию в минимальных размерах. Поступление денежных средств на расчетный счет ИП ФИО1 осуществлялось путем внесения на расчетный счет денежных средств от физического лица ФИО2, что составило 45 % от суммы всех поступлений, с назначением платежа «выдача беспроцентного займа от физ. лица ФИО3», а также путем внесения денежных средств в размере 28 % от суммы всех поступлений на расчетные счета ИП ФИО1 от физического лица ФИО4, с назначением платежа «пополнение счета ИП».

В проверяемом периоде выявлена «теневая» закупка рыбной продукции (рыбы, икры лососевых рыб) (стр. 297 – 454 решения инспекции) в объемах, не отраженных в регистрах налогового и бухгалтерского учета. Разгрузка приобретенных объемов неучтенного товара, осуществлялась по адресу складского/офисного помещения по адресу: <...>, стр.2, арендуемого ИП ФИО1 у ОАО «Продбаза Очаково» (стр. 497 – 524 решения Инспекции).

Налоговый  орган  указывает, что в проверяемом периоде ИП ФИО1 осуществлялись скрытые закупки товара (услуг), а именно:

- у реальных поставщиков ИП ФИО1 приобретались рыбная продукция (страницы 393 – 443, 467 – 497 решения инспекции), тара и упаковка (страницы 443 – 453 решения инспекции), услуги по погрузочно-разгрузочным работам, перевалке грузов, хранению рыбной продукции, транспортные услуги (страницы 454 – 467, 480 – 495 решения инспекции). Указанные закупки осуществлялись, в том числе, с использованием расчетных счетов организаций, обладающих признаками фиктивных структур, и не отражались в книге учета доходов и расходов, и, как следствие, не учитывались при формировании налоговой базы по НДФЛ, НДС, а также не учитывались при соблюдении права на применение патентной системы налогообложения и УСН;

- через ООО «Сахалинская рыба» и ООО «Сахалинская рыба 1», которые являются взаимозависимыми лицами с ИП ФИО1, в соответствии с пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ (учредителем и руководителем организаций является ФИО1) (страницы 298 – 393 решения Инспекции).

В проверяемом периоде ИП ФИО1 применял схему ухода от налогообложения путем сокрытия из налогооблагаемого оборота реальных объемов приобретенной рыбопродукции с последующей реализацией через торгово-розничную сеть «Красная икра», в состав которой в период 2014 – 2016 входили торговые точки с площадью не более 50 кв.м, оформленные на подконтрольных ИП ФИО1 индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы.

В проверяемый период ведение учета и контроля в отношении заключенных договоров аренды на помещения, в которых осуществляется торговля под маркой «Красная икра» (арендодатели, арендаторы, реквизиты договоров, сроки аренды, оплата арендных платежей) осуществлялось ИП ФИО1

В изъятой ФСБ России в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятии по адресу: <...> и д. 4, стр. 2 базе данных отражена информация за период с сентября 2014 года по декабрь 2015 года, по суммам продаж (выручки) с привязкой к номенклатуре готовой продукции, с указанием стоимости закупки (себестоимости товара) и стоимости продажи (стоимости реализации), а также, количества единиц проданного товара, с привязкой к магазину торговой сети «Красная икра», через который, осуществлялась реализация товара.

Из решения инспекции также  следует, что размер налоговых обязательств ИП ФИО1 за период 2014 – 2016 налоговый орган определил расчетным методом, на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ, исходя из показателей, отраженных в первичных документах контрагентов. Выручка и налоговые обязанности проверяемого налогоплательщика определены по состоянию на даты отчетных периодов по соответствующим налогам.

Для расчета суммы заниженной выручки от реализации рыбопродукции за 2014 год использован алгоритм: сумма заниженной выручки = выручка, приходящаяся на 1 магазин, определенная расчетным путем на основании данных за 2015 – 2016 * количество магазинов, действовавших в 2014 году. С целью определения результатов финансово-хозяйственной деятельности за 2014 год инспекцией рассчитан коэффициент соотношения выручки из расчета на каждую торговую точку за 2015 и 2016 года.

Расчет выручки за период 2015 – 2016 Инспекцией произведен на основании данных об объемах закупленной ИП ФИО1 рыбопродукции, умноженной на розничную цену единицы рыбопродукции за 2015 – 2016 в магазинах сети «Красная икра», подконтрольных ИП ФИО1, исходя из данных, полученных с использованием открытых источников информации, размещенных на официальном сайте проверяемого налогоплательщика (страницы 584 – 585 решения инспекции).

Инспекцией восстановлено количество торговых точек, через которые ИП ФИО1 осуществлялась реализация рыбопродукции. Согласно указанным сведениям, количество торговых точек составило за 2014 год 25 единиц, за 2015 – 40 единиц, за 2016 год – 78 единиц.

Суд   считает  выводы налогового органа, положенные в основу обжалуемого решения, ошибочными исходя из следующего.

Как  установлено судом , основным видом деятельности ИП ФИО1, осуществляемой как в проверяемом периоде, так и за его пределами, является «Торговля оптовая рыбой, ракообразными и моллюсками, консервами и пресервами из рыбы и морепродуктов» (ОКВЭД 46.38.1).

В 2014 году ИП ФИО1 применял общую систему налогообложения.

Доходы составили 22 643 тыс. руб.

Расходы составили 22 248 тыс. руб.

НДФЛ 13% за 2014 год составил 51 тыс. руб.

НДС подлежащий уплате в бюджет за 1 квартал 2014 г. составил 2 726 руб.

НДС подлежащий уплате в бюджет за 2 квартал 2014 г. составил 3 497 руб.

НДС подлежащий уплате в бюджет за 3 квартал 2014 г. составил 3 306 руб.

НДС подлежащий уплате в бюджет за 4 квартал 2014 г. составил 3 122 руб.

В 2015 году ИП ФИО1 применял общую систему налогообложения совместно с патентной системой налогообложения через 13 магазинов.

Доходы составили 23 757 тыс. руб.

Расходы составили 23 283 тыс. руб.

НДФЛ 13% за 2014 год составил 62 тыс. руб.

НДС подлежащий уплате в бюджет за 1 квартал 2015 г. составил 4 296 руб.

НДС подлежащий уплате в бюджет за 2 квартал 2015 г. составил 5 224 руб.

НДС подлежащий уплате в бюджет за 3 квартал 2015 г. составил 2 993 руб.

НДС подлежащий уплате в бюджет за 4 квартал 2015 г. составил 5 180 руб.

В 2016 году ИП ФИО1 применял упрощенную систему налогообложения (доходы минус расходы 15 %) (УСНО) совместно с патентной системой налогообложения через 16 магазинов.

Доходы составили 33 562 126 руб.

Расходы составили 32 766 120 руб.

Налог по УСНО исчислен в размере 119 401 руб.

Минимальный налог по УСНО составил 335 621 руб.

В связи с применением УСНО и патентной системы налогообложения ИП ФИО1 не являлся плательщиком НДС и НДФЛ.

Налоговым органом в результате проведения проверки было установлено не отражение ИП ФИО1 закупки части рыбной продукции и её реализации через подконтрольные розничные магазины «Красная икра» в регистрах бухгалтерского и налогового учета, а также установлены факты незаконного применения налогоплательщиком УСНО и патентной системы налогообложения в проверяемом периоде. Соответственно, с этой реализации не были уплачены налоги НДС и НДФЛ. По результатам налоговой проверки ИП ФИО1 доначислены согласно пп.7 п.1 статьи 31 НК РФ расчетным путем НДС и НДФЛ.

По мнению заявителя, инспекцией применена неправильная методика расчета налоговой базы для исчисления налогов.

Как указывает заявитель, инспекцией не определена выручка от реализации товаров. Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукцию к покупателю. Этими документами могут быть различные первичные учетные документы: товарные накладные, товаротранспортные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг) и так далее.

Специфика договора розничной купли-продажи как одной из разновидностей договора купли-продажи установлена параграфом 2 «Розничная купля-продажа» главы 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). При этом из пункта 5 статьи 454 ГК РФ следует, что при отсутствии специальных норм к договору розничной купли-продажи применяются общие положения о купле-продаже.

Гражданское право делит торговлю на оптовую и розничную в зависимости от цели использования приобретаемого товара. Согласно статье 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Иными словами, предполагается, что розничный товар приобретается покупателем для конечного потребления.

Поскольку в большинстве своем розничными покупателями выступают обычные граждане, то к отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным ГК РФ, применяются нормы Закона Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее – Закон РФ № 2300-1) и иных правовых актов, принятых в соответствии с ним.

Российское законодательство определяет оптовую торговлю как вид бизнеса, связанного с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Иными словами, в качестве опта может рассматриваться любая торговля, отличная от розницы, где товар, приобретается для конечного потребления. Как вид бизнеса оптовая торговля основана на переходе права собственности на товар от продавца к покупателю, что с точки зрения налогообложения рассматривается как реализация товара.

Отношения сторон между продавцом и покупателем товара в оптовой торговле строятся либо на основании договора купли-продажи, либо на основании договора поставки, правовые основы которых закреплены нормами главы 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом к указанным договорам, как и к любому иному гражданско-правовому соглашению, применяются общие положения о договоре, объединенные законодателем в одноименном подразделе раздела III «Общая часть обязательственного права» ГК РФ.

Как следует из статьи 454 ГК РФ, по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателя, а покупатель, в свою очередь, обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Договор поставки фактически представляет собой разновидность договора купли-продажи, поэтому к нему в первую очередь применяются специальные нормы, отражающие специфику договора поставки, а при отсутствии специальных правил используются общие положения о договоре купли-продажи.

Статьей 506 ГК РФ установлено, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Следовательно, под продажей товара понимается передача права собственности на товар от продавца к покупателю. Переход права собственности на товар на возмездной, а в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, – и на безвозмездной основе с точки зрения налогового законодательства представляет собой не что иное, как реализацию товара. На это указано в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Основным видом реализации оптового товара может являться продажа товара со склада торговой организации-продавца. Вместе с тем , может применяться и транзитный способ продажи, при котором приобретенный оптовым продавцом товар не завозится на собственный склад, а сразу доставляется покупателю. Такой способ продажи особенно выгоден в отношении товаров, которые производятся и потребляются в одном месте. В первую очередь к таким товарам относятся продовольственные товары, которые не нуждаются в промежуточных операциях по доработке, расфасовке и так далее. Примером транзитной продажи может служить продажа хлеба и хлебобулочных изделий, молочной продукции, пива, соков и так далее. В то же время ,крупные оптовики могут торговать транзитом и непродовольственными товарами, например, мебелью, обувью, тканями, бытовой техникой и прочими товарами.

Статьей 223 ГК РФ определено, что по общему правилу переход права собственности на товар от продавца к покупателю возникает с момента его передачи.

  В силу  пункта 1  ст. 224   ГК РФ  следует, что передачей товара признается:

- вручение его покупателю;

- сдача перевозчику для отправки покупателю или сдача в организацию связи для пересылки в том случае, если договором не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара.

При этом пунктом 3 статьи 224 ГК РФ установлено, что к передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на товар.

Реализуя товар, оптовый продавец получает доход, который отражается им как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В силу статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) все организации (независимо от применяемой системы уплаты налогов) в обязательном порядке ведут бухгалтерский учет и формируют свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Но из этого правила есть исключение, касающееся, в частности, индивидуальных предпринимателей (ИП).

Являясь индивидуальным предпринимателем, заявитель в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» вправе не вести бухгалтерский учет в отношении деятельности, облагаемой в рамках патентной системы, УСНО.

Согласно пункту 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе – налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В целях главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 – 11, 13 – 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 153 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).

В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов) (п. 2 ст. 168 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 – 3 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется (п. 6 ст. 168 НК РФ).

При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 статьи 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 – 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ (п. 2 ст. 166 НК РФ).

В силу пункта 7 статьи 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации (п. 8 ст. 169 НК РФ).

В налоговую базу по НДС включаются любые авансы и предоплаты, независимо от того, в какой форме они получены, в том числе и авансы, полученные в неденежной форме.

 Пункт 1 статьи 154 и пункт 1 статьи 167 НК РФ требуют включать в налоговую базу по НДС оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящих поставок товаров. При этом из статей 154 и 167 НК РФ следует, что оплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров, включается в налоговую базу по НДС независимо от того, в какой форме эта оплата получена – денежными средствами, векселем или другим имуществом (работами, услугами).

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Согласно требованиям главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 при получении авансов необходимо учитывать:

1) на момент получения авансового платежа в счет будущей поставки налогоплательщик составляет и регистрирует в книге продаж счет-фактуру на сумму НДС, выделяемой из суммы поступившей оплаты путем применения расчетной ставки;

2) на момент отгрузки товаров, работ, услуг в счет перечисленного аванса налогоплательщик регистрирует в книге продаж счет-фактуру на сумму НДС, предъявленную продавцом товаров, работ, услуг;

3) на момент отгрузки товаров, работ, услуг в счет перечисленного аванса регистрирует в книге покупок счет-фактуру на сумму НДС, которая была указана в счет-фактуре, выставленном на сумму аванса, то есть восстанавливает сумму НДС, принятую с аванса, перечисленного в счет оплаты товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 7 статьи 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Между тем, в материалах налоговой проверки, в материалах настоящего дела отсутствуют доказательства того, что:

- на счета ИП ФИО1 от третьих лиц поступали суммы авансов и между ними определен период поставки в счет указанных авансовых платежей;

- ИП ФИО1 выступал в качестве налогового агента по НДС.

Инспекция не установила полную сумму налогового вычета по НДС   ИП ФИО1, на которую у ИП ФИО1 возникло право в отношении товаров (работ, услуг); не установила имущественные права, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС; не установила факт перечисления денежных средств со счетов ИП ФИО1 на счета контрагентов сумм авансов, и не установила период осуществления поставки в счет указанных авансовых платежей.

 Кроме того, инспекция не установила даты реализации товаров.

Другими словами, в нарушение норм статьи 169 НК РФ не установлен ни день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; ни день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Кроме того, НК РФ не устанавливает момент реализации права на применение налогового вычета по НДС, а только право налогоплательщика на реализацию данного права в течение трех финансовых лет.

Указанные нарушения приводят к невозможности определить фактическую сумму НДС, которую ИП ФИО1 должен был указать в налоговых декларациях по НДС.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации).

Если момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст.167 НК РФ).

 В момент отгрузки признается в бухгалтерском учете выручка от продажи и еще раз возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст.167 НК РФ).

НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. Если договором с покупателем предусмотрен переход права собственности на реализуемую продукцию в момент ее передачи, то в бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В этот же день признается момент определения налоговой базы по НДС. Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя, учитываются на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

В случае реализации товаров в розницу в магазине моментом определения налоговой базы является день оплаты и день отгрузки: поскольку покупатель оплачивает, и только затем получает товар.

Однако , в нарушение   указанных   норм, ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении инспекции, ни в решении управления не установлены даты реализации товаров вменяемого налоговым органом теневого оборота.

Инспекция не приняла меры к исчислению сумм налогов на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках и не представила в материалы дела доказательств, достоверно свидетельствующих о том, что заявитель является единственным и уникальным налогоплательщиком, реализующим рыбопродукцию в Московском регионе.

Позиция судов сводится к тому, что определение объема налоговых обязательств расчетным путем на основании информации о самом налогоплательщике не является достаточным для правильного определения объекта налогообложения и налоговой базы, чем обусловлена необходимость использования данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При вынесении решения инспекция основывалась на неполно установленных фактах, руководствовалась арифметическим расчетом без установления факта реализации товара.

Расчет выручки за период 2015 – 2016 налоговым органом произведен на основании данных о «теневых» объемах закупленной налогоплательщиком рыбопродукции, умноженной на розничную цену единицы рыбопродукции за 2015 – 2016 в магазинах сети «Красная икра», подконтрольных заявителю, исходя из данных, полученных с использованием открытых источников информации https://web.archive.org/web/20140818085618/http://borisik.ru/mail/contacts.aspx), размещенных на официальном сайте проверяемого налогоплательщика (страницы 584 – 585 решения инспекции).

Заявитель указывает, что при определении налоговых обязательств ИП ФИО1 инспекцией применены цены, не подтвержденные документально.

В решении указано, что данные цены взяты с рекламного сайта, однако по результатам анализа программы https://web.archive.org/ (архив с сайта http://www.borisik.ru/) установлено, что цена реализации икры не превышала в 2014 – 2015 годах 1200 – 1700 руб. за 1 кг в зависимости от сорта, тогда как по расчету налоговых обязательств цена икры принята как 2650 руб./кг без какого-либо учета качества.

Математическая ошибка только в этой части привела к излишнему доначислению налога на добавленную стоимость в сумме 74 036 311,02 руб.

Указанный довод заявителя суд считает обоснованным и отмечает, что задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие правильность определения налоговым органом ретроспективно с помощью он-лайн сервисов цен на каждый налоговый период.

Фактически, инспекцией( как следует   из решения )  дата закупки товара приравнена к дате реализации товара.

Также суд считает обоснованными доводы заявителя в отношении вменения налоговых обязательств по реализации товаров в 2016 году, которые в действительности не могли быть реализованы ранее 2017 года.

Товары, приобретенные в ноябре – декабре 2016 года освидетельствованы в 2017 году, включены в расчет налоговых обязательств, что подтверждено ветеринарными свидетельствами и налоговым органом не оспаривается.

По мнению инспекции, расчет налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика произведен путем сопоставления сведений о приобретенном и реализованном товаре, стоимость и объемы которого известны. Основания для сравнения данных с аналогичными товарами иных покупателей и поставщиков отсутствуют именно в связи с установлением налоговым органом всей полноты хозяйственных операций и цепочки контрагентов.

Однако, установление полноты хозяйственных операций налоговым органом опровергается материалами дела: достоверные сведения о реализованном товаре инспекцией не представлены.

Налогоплательщиком представлены договоры аренды складов у АО «Продовольственная база Очаково», исходя из которых следует, что налогоплательщик не мог получить доход в связи с реализацией товаров, которые он никогда не реализовывал.

Объем переработанной (расфасованной) продукции является основополагающим фактором при расчете налогов. Таким образом, налоговым органом не установлен способ предполагаемого инспекцией совершения ИП ФИО1 правонарушения.

Как указывает заявитель, налоговым органом допущено двойное налогообложение. Налоговый орган считает, что доход физическое лицо получает при хранении товара (товара стоимостью «b») на складе в сумме «a», затем при перевозке этого же товара в сумме «kвеса тары×a», затем товара в сумме «x» (при реализации товара третьими лицами в неустановленных магазинах).

 Таким образом, налоговый орган выводит некую выручку, отражая ее в дополнении к Акту, а затем и в расчете налоговых обязательств в качестве приложения к решению и в самом решении.

Инспекцией установлено, что на территории московских аэропортов в период 2014 – 2016 происходил прием товаров якобы на адрес ОАО «ПРОДБАЗА ОЧАКОВО». Однако инспекцией не представлено ни одной грузовой авианакладной, из которой следует, что поставленная рыбопродукция для ряда каких-то организаций (ООО «Фишиндустрия», ООО «Аквапром», ООО «Примрыба, ООО «Дальневосточный торговый дом», ООО «Морской портал», ООО «Камбер», ООО «Пымта», ООО «Посейдон») предназначена для дальнейшей реализации ИП ФИО1

 При этом,  инспекция каждую такую выявленную поставку (приобретение товара – рыбопродукции) включает в Приложение № 2 – «Расчет стоимости приобретенного товара, и расчет налоговых обязательств». 

В материалах дела отсутствует анализ товарно-денежного соотношения и отсутствуют доказательства реальности транспортировки товаров проверяемому лицу и дальнейшей реализации в магазинах.

Вся цепочка реализации вплоть до розничной продажи до перехода права собственности на товар конечному потребителю инспекцией не доказана.

Суд приходит к выводу, что допущенные инспекцией нарушения, являются существенными, и не могут быть устранены в ходе рассмотрения дела в суде.

Таким образом, доначисление инспекцией НДС незаконно.

Расчет налоговым органом налога на доходы физических лиц произведен с использованием информации о «теневой»  закупке. Как следует из решения инспекции, инспекцией установлено занижение ИП ФИО1 выручки в проверяемом периоде, полученной от реализации рыбной продукции, путем перераспределения фактически полученного дохода на полностью подконтрольных налогоплательщику индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, что привело к занижению налоговой базы по НДФЛ и НДС на суммы полученной выручки, являющейся по существу доходом самого заявителя.

Сумма полученной выручки, по мнению инспекции, сформировала по существу доход самого заявителя.

Из материалов дела следует, что инспекцией при определении налоговых обязательств ИП ФИО1 по НДФЛ учтены следующие расходы:

- общехозяйственные расходы, в том числе: по взаимоотношениям с контрагентами ООО «Альянс Упак» (закупка упаковки), ООО «Консерв Снаб» (закупка упаковки), ООО «ЭкспоМаркетУпаковка» (закупка упаковки), «Морской порт в Бухте Троица» (услуги по хранению), АО «Далькомхолод» (услуги по хранению);

- стоимость приобретения рыбопродукции, отраженная в первичных документах поставщиков товаров;

- суммы налога, уплаченные в связи с применением ПСН, индивидуальными предпринимателями за 2014 – 2016 годы, а также суммы налогов, уплаченные ООО «Сахалинская рыба» и ООО «Сахалинская рыба 1».

В Решении в п. 2.1 полный объективный и достоверный порядок расчета НДФЛ отсутствует.

Из представленных в дело трех разных расчетов налоговых обязательств, составленных налоговым органом, следует, что согласно расчету налоговых обязательств к акту (Приложение № 2 к Акту ВНП № 5 от 09.01.2019) в графе «3 НДФЛ (13%)» (3 столбец справа) приведены значения суммы налога на доходы физических лиц как произведение значений графы «стоимость продукции без НДС» на ставку НДФЛ 13%.

Данная сумма с учетом произведенной налоговым органом корректировки на общехозяйственные расходы (не более 43 408 869,52 руб.) и составила сумму НДФЛ в размере 448 955 057,92 руб., указанную к доначислению в акте.

База по 3 НДФЛ с учетом подтверждённых расходов, указанная в таблице на стр. 585 Решения, составила за 2014-2016 гг. 3 453 500 445,51 руб. Сумма НДФЛ равна 3 453 500 445,51 * 13% = 448 955 057,92 руб.

Как установлено судом, по итогам рассмотрения мероприятий налогового контроля и возражений заявителя, сумма НДФЛ снижена на 80 483 017,97 руб. (448 955 057,92- 368 472 039,95). Налоговая база по налогу на доходы физических лиц снижена с 3 453 500 445,51 руб. до 2 838 621 807,33 руб.

Налоговые обязательства далее инспекцией скорректированы по НДФЛ в части суммы налога, уплаченного в связи с применением патентной системы налогообложения:

База по НДФЛ в сумме 2 838 621 807,33 руб. снижена на 1 754 100 руб. и на 2 467 400 руб. База по НДФЛ = 2 838 621 807,33 – 1 754 100 – 2 467 400 = 2 834 400 307,33 руб. Таким образом, НДФЛ по мнению налогового органа = 2 834 400 307,33 * 0,13 = 368 472 039,95 руб.

По результатам рассмотрения материалов проверки, а также материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом приняты возражения в части задвоений позиций, включенных в расчет налоговых обязательств (по грузовым авиационным накладным), в части перерасчета и применения правильных налоговых ставок (10/110, 18/118) в расчете налоговых обязательств. Налоговый орган при перерасчете суммы налоговых обязательств не корректировал налоговую базу по НДФЛ на сумму стоимости каждого включенного в расчет налоговых обязательств товара.

Из данных расчетов следует, что стоимость приобретения рыбопродукции (теневая закупка без учета НДС), отраженная в первичных документах поставщиков товаров и других документов согласно расчету налоговых обязательств, осталась не учтена налоговым органом в затратах предпринимателя.

В заявлении налогоплательщик данные обстоятельства объясняет следующим. Сумма профессионального вычета, исходя из приложения к решению составляет 2 996 839 196,69 руб., что превышает налогооблагаемую базу (как усматривается из решения базу по НДФЛ = 2 834 400 307,33 руб.). В размер профессионального вычета, как следует из заявления, включена вся себестоимость продукции без учета НДС по всем включенным документам поставки, хранения, перевозки. Данный довод Заявитель подтверждает анализом формирования налоговых баз по НДФЛ и по НДС. 

Расчет налоговой базы именно с разными ставками 10/110 и 18/118 отсутствовал в Акте, в решении.

Заявитель в обоснование необходимости вручения полного расчета инспекции в электронном виде в формате Excel или Acessприводит обоснование ошибочности  расчета инспекции. Так, если сравнить Акт и решение, то доводы инспекции о включении в расчет базы по НДФЛ суммы закупки вменяемого теневого оборота несостоятельны.

В решениях инспекции и управления указано, что выручка определена верно, в целом по магазинам за 2016 год – 2 469 985 359,28 руб., за 2015 год – 1 569 518 822,19 руб.; за 2014 год – 1 215,7 млн руб. На стр. 519 Акта размер выручки совершенно идентичен. Тогда не понятно, каким образом в Решении сумма доначисленных налогов снижена на 117 153 711,77 руб., поскольку налоговым органом отчасти приняты возражения налогоплательщика: исключены задвоения по ГАН в реестре расчета налоговых обязательств, применены правильные ставки НДС.

По мнению инспекции, скрытая выручка за 2014 – 2016 составила 5 255,2 млн руб. Если скрытая выручка составила 5 255,2 млн руб., а база по НДФЛ 2 834,4 млн руб., то получается крайне высокая доходность 62% от выручки без НДС.

То есть, на больших числах, если предположить, что выручка с НДС = 5 255,2 млн руб.

Выручка без НДС = 5 255,2 – 645 = 4 610,20 руб.

Операционная рентабельность = EBIT / Выручка,

где EBIT – прибыль до вычета процентов и налогов

В данном случае операционная рентабельность (как отношение дохода от продажи (база по 3 НДФЛ из расчета Инспекции) к выручке без НДС) = 2 834,40 / 4 610,20  * 100 = 61,45%.

Как полагает заявитель, данные обстоятельства свидетельствуют о том, что инспекцией не приняты в расчет при определении базы по НДФЛ суммы затрат на закупку продукции в том объеме, в каком ее вменила инспекция. То, что учтено инспекцией, как следует из Акта – это общехозяйственные расходы (в приложении № 3 к Акту приведена «Таблица расчет финансово-хозяйственных показателей за 2015 – 2016. К Акту ВНП № 5 от 09.01.2019 г.»).

Данное обстоятельство не позволяет согласиться с выводами налогового органа об учете стоимости приобретения рыбопродукции, отраженной в первичных документах поставщиков товаров.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 225 НК РФ). Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 225 НК РФ (п. 2 ст. 225 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ):

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доказательств того, что ИП ФИО1 в исследуемые периоды не являлся налоговым резидентом Российской Федерации, в материалах нет.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 – 221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят налогоплательщики (п. 1 ст. 227 НК РФ):

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, – по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, – по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ (п. 2 ст. 227 НК РФ). 

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет (п. 3 ст. 227 НК РФ).

Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу (п. 4 ст. 227 НК РФ).

Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных в пункте 1 статьи 227 НК РФ видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 НК РФ (п. 8 ст. 227 НК РФ).

Налоговым органом необоснованно не применен пункт 1 статьи 221 НК РФ к доходам налогоплательщика.

В своих возражениях ИП ФИО1 указывает на незаконность расчета его действительной налоговой обязанности по налогу на доходы физических лиц, а также на полное противоречие порядка произведенного сотрудниками инспекции расчета действующему порядку обложения НДФЛ. 

На основании пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиками и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ. ИП ФИО1 имеет право на применение профессионального налогового вычета.

В абзаце 2 пункта 1 статьи 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Неприменение налоговым органом при расчете налоговых обязательств суммы профессиональных вычетов (в размере фактически произведенных затрат означает документально подтвержденный, по мнению инспекции весь «теневой оборот») противоречит налоговому законодательству РФ.

Если расходы не подтверждены документально, то в этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

 Согласно п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю – плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

 В данном случае «фактический размер расходов» инспекцией не только не отрицается, но и установлен как якобы «теневая закупка». Позиция ВАС РФ сводится к тому, что налоговый орган при проверке в условиях отсутствия (недостаточности) документов о расходах должен предоставить предпринимателю вычет в размере 20% общей суммы доходов, а если документами обоснован бόльший размер, то в сумме документально подтвержденных расходов.

В главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ не используются такие понятия, как «кассовый метод» или «метод начисления», поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Так, дата фактического получения дохода, согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ, определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме – как день передачи доходов в натуральной форме. Тогда как из решения, из Акта не усматривается факт установления инспекцией не только даты фактического получения дохода, но и факта получения дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, ИП ФИО1 в силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ как индивидуальный предприниматель имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

 Сумма профессионального вычета, исходя из приложения к решению составляет 2 996 839 196,69 руб., и превышает налогооблагаемую базу (как усматривается из решения база по НДФЛ = 2 834 400 307,33 руб.).

Доначисления НДФЛ без определения действительной налоговой обязанности неправомерны.

Заявитель указал, что расчетный метод применен именно исходя из первичных документов контрагентов (стр. 1495 решения инспекции). Однако непосредственно все первичные документы налоговым органом в судебное заседание не представлены. Как не представлены документы, подтверждающие доставку этих «выявленных проверкой» товаров в магазины партнеров заявителя. Данный вывод подтверждается также анализом расчетных счетов организаций, с которых, по мнению инспекции производились платежи. Доход – это экономическая выгода (в том числе и в натуральной форме), которая может быть оценена (п. 1 ст. 41 НК РФ). То есть если экономической выгоды нет, то и дохода у физического лица не возникает.

В такой ситуации экономическую выгоду от реализации товаров, работ, услуг гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со статьями 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения.

Доказательством полученного дохода исходя из решения является лишь сравнительный анализ оборотов денежных средств по расчетному счету ИП ФИО1 с показателями результатов финансово-хозяйственной деятельности, отраженных в Книге учета доходов и расходов и декларациях 3-НДФЛ за 2014 – 2015, а также с показателями УСН за 2016 год.

Из представленного Инспекцией сравнительного анализа оборотов денежных средств следует, что:

- в 2014 г. на расчетный счет ИП ФИО1 поступили денежные средства в размере 172 506 143.03 руб., в декларации 3-НДФЛ за 2014 г. отражена сумма доходов в размере 22 642 628.00 руб.;

- в 2015 г. на расчетный счет ИП ФИО1 поступили денежные средства в размере 289 804 545,70 руб., в декларации 3-НДФЛ за 2015 г. отражена сумма доходов в размере 23 756 918 руб.;

- в 2016 г. на расчетный счет ИП ФИО1 поступили денежные средства в размере 239 822 438.27 руб., в декларации УСН за 2016 г. отражена сумма доходов в размере 33 562 126 руб.

На странице 19 решения указано, что «на расчетные счета ИП ФИО1 поступили денежные средства в следующих размерах: за 2014 год в размере 172 506 143,03 руб.; за 2015 год в размере 218 449 269,70 руб.; за 2016 год в размере 630 777 851,00 руб.».Данные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствует о том, что ИП ФИО1 в налоговых декларациях, представляемых в Налоговый орган за 2014 – 2016 отражал суммы доходов, не соответствующие действительным показателям финансово-хозяйственной деятельности.

Однако оборот по расчетным счетам заявителя значительно меньше, чем вменяемый инспекцией «теневой» оборот и не может расцениваться судом как обоснованное доказательство реализации всего вменяемого оборота. 

Из заявления и пояснений заявителя следует, что ИП ФИО1 в книге учетов доходов не отразил позиции, которые не являются доходами – полученные займы. Налоговым законодательством определено, что налоговые последствия при получении займа ИП на УСН не возникают. Поступления денежных средств в виде займов не облагаются налогом на прибыль, НДС и налогом при УСН (пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам ИП ФИО1 Инспекцией установлено, что большая часть денежных средств – 279 876 577 руб. (45 % от всех поступлений) поступила на расчетные счета ИП ФИО1 на основании заключенных им договоров займа с ФИО3 (далее – ФИО3, супруга налогоплательщика), являвшейся займодавцем.

Согласно условиям договоров займа, ФИО3 (Займодавец) передает ФИО1 (Заемщик) беспроцентные займы. Срок возврата заемных денежных средств по всем договорам указан до 31.12.2016 г.

В ходе все того же анализа движения денежных средств по расчетным счетам ИП ФИО1 инспекцией было установлено, что суммы займов, полученные налогоплательщиком, не возвращались. Документы, подтверждающие возврат сумм займов, в налоговый орган не представлялись.

Указанные обстоятельства, по мнению Инспекции, свидетельствуют о формальности заключенных договоров между ИП ФИО1 и его супругой – ФИО3 в целях легализации части доходов, получаемых от реализации рыбопродукции через торговую сеть «Красная икра» в размере, необходимом для безналичных расчетов с контрагентами-поставщиками, а также в размерах оборотов денежных средств по счетам Налогоплательщика, допустимых при осуществлении предпринимательской деятельности на специальном режиме налогообложения.

Вместе с тем, сам факт родственных отношений не свидетельствует с бесспорностью о том, что ФИО3 (супруга ФИО1) лишена самостоятельности в принятии решений по распоряжению своими денежными средствами.

В соответствии с определением Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О не опровергает презумпцию добросовестности налогоплательщика и не образует состава правонарушения и «дробление бизнеса», тем более формальное.

Семейное предпринимательство нередко ведут в нескольких организационных формах, что не делает всех участников одним субъектом и не предрешает с их стороны нарушений закона. Обязывать всех родственников участвовать лишь в одном юридическом лице при осуществлении предпринимательской деятельности либо состоять исключительно в найме у родственника-предпринимателя невозможно, если не вернуться в правопорядок до Французской революции.

Кроме того, налоговый орган, длительное время осуществлявший администрирование субъекта предпринимательства как плательщика налогов по УСН, по патентной системы налогообложения и обладавший информацией о якобы нарушении порядка начала применения данного специального налогового режима, не предпринимал никаких мер по истребованию пояснений в отношений операций по счетам ИП ФИО1 Заверять книгу учета доходов и расходов (как в электронном, так и в бумажном виде) в налоговом органе не требуется, поскольку действующим законодательством это не предусмотрено (Письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-11-09/100, ФНС России от 28.02.2013 № ЕД-3-3/696@). 

В решении не указана точная дата, с которой, по мнению налогового органа, ИП ФИО1 потерял право на применение УСН, право на применение патентной системы налогообложения.

На основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Статьей 250 НК РФ не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа. Поэтому ИП на УСНО не учитывают при определении объекта обложения «упрощенным» налогом сумму материальной выгоды по договорам беспроцентного займа.

При определении объекта налогообложения лица, применяющие УСНО, учитывают доходы в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), как доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые на основании статей 249 и 250 НК РФ соответственно. При этом поступления, поименованные в статье 251 НК РФ, в составе налогооблагаемых доходов не учитываются. Средства, полученные по договору займа, не относятся к доходам заемщика (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). А это значит, что денежные средства, полученные по договору займа, в состав доходов, учитываемых при УСНО, не включаются (пп. 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Возврат лицом, применяющим УСНО, суммы займа, тоже никак не сказывается на расходах, учитываемых при налогообложении, поскольку такой вид расхода не поименован в закрытом перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение УСНО индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением НДФЛ, уплачиваемого:

- с доходов в виде дивидендов;

- с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении сумм экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ.

Таким образом, доходы в виде материальной выгоды, полученной ИП на УСНО от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, облагаются НДФЛ по налоговой ставке 35% в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признается налогооблагаемым доходом, если иное не предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ.

Согласно правовой позиции КС РФ указанный вид дохода не является доходом от предпринимательской деятельности и подлежит налогообложению независимо от наличия у получившего его физического лица – плательщика налога на доходы статуса индивидуального предпринимателя (Определение от 11.05.2012 № 833-О).

При предоставлении одним ИП другому ИП (если только они не являются супругами), организацией коммерсанту беспроцентного займа очень вероятно исполнение одного из указанных условий, соответственно, у ИП-заемщика в этом случае возникает налогооблагаемый доход.

Денежные средства, переданные в виде займа одним из супругов другому, являются их совместной собственностью, в связи с чем не могут являться заемными. Поэтому у супруга, получившего от другого супруга часть совместно нажитого имущества, отсутствует доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, предусмотренной статьей 212 НК РФ, а наличие правового статуса налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей не исключает действие режима совместной собственности между супругами, который является первичным и подлежит распространению на все полученные в период брака доходы.

При получении и возврате беспроцентного займа на УСН последствия следующие: полученный заем в доходах не отражается (пп. 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Однако если заем ИП не вернет (в частности путем прощения долга), то может возникнуть доход (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 248, п. п. 8, 18 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Возвращенная сумма займа в расходах не отражается, так как такого вида расходов нет в закрытом перечне в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если у ИП возникнет облагаемая НДФЛ материальная выгода от экономии на процентах, то ИП придется заплатить с нее этот налог. Под действие УСН она не подпадает. Это следует из п. 2 ст. 224, пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 227, п. 3 ст. 346.11, пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, Письма Минфина России от 07.08.2015 N 03-04-05/45762.

НДС ИП на УСН начислять нет необходимости, даже если ИП возвращает заем товарами, так как плательщиком этого налога ИП не является (п. 3 ст. 346.11 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.03.2020 N 03-07-14/15994).

То есть при получении займа налог не начисляется. Это следует из пункта 1 статьи 146 НК РФ. А при возврате начисляется, только если заем возвращается товарами (п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако если ИП применяет освобождение от НДС, то начислять этот налог не нужно, даже если возвращается заем товарами (п. 1 ст. 145 НК РФ).

При получении и возврате беспроцентного займа на ПСН последствия будут следующие: полученный заем доходом для ИП не является. Поскольку заем ИП должен вернуть, экономической выгоды у него нет. Это следует из пункта 1 статьи 807 ГК РФ, пункта 1 статьи 41 НК РФ. Однако если заем ИП не вернет (в частности путем прощения долга), появится доход, который под ПСН не подпадет (под ПСН подпадают только доходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) по тем видам деятельности, по которым ИП получил патент (патенты). Это следует из пп. 1 п. 10 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.45, ст. 346.47, п. п. 1, 6 ст. 346.53 НК РФ.). Его нужно будет обложить НДФЛ или налогом в рамках спецрежима, с которым ИП совмещает ПСН. Это следует из подпункта 1 пункта 10, подпункта 12 статьи 346.43 НК РФ. Если у ИП возникает облагаемая НДФЛ материальная выгода от экономии на процентах, то с нее ИП нужно будет заплатить этот налог. Под действие ПСН она так же не подпадает. Однако материальная выгода с реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) напрямую не связана. Значит, освобождение от НДФЛ, предусмотренное подпунктом 1 пункта 10 статьи 346.43 НК РФ, к ней не применяется. На ПСН налог считают с потенциального дохода (ст. ст. 346.47, 346.48, п. 1 ст. 346.51 НК РФ). Уменьшение этого дохода на какие-либо расходы не предусмотрено. НДС при возврате займа деньгами или ценными бумагами ИП не начисляет (пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Если возврат займа происходит товарами, то ИП:  не начисляет НДС, если передача таких товаров подпадает у ИП под ПСН (п. 11 ст. 346.43 НК РФ); начисляет НДС, если передача товаров не подпадает под ПСН и нет других оснований, чтобы не платить НДС (пп. 1 п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Операции по получению и возврату займа к последствиям по НДФЛ, как правило, не приводят. Однако в некоторых случаях у ИП может возникнуть материальная выгода от экономии на процентах, которая облагается НДФЛ.

Получение денежных средств в заем не облагается НДФЛ, а в дар – в общем случае облагается, что следует из пунктов 1, 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.). Сумма полученного займа НДФЛ не облагается, поскольку она доходом не является. Это следует из пункта 1 статьи 41 НК РФ, пункта 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015, Письма ФНС России от 17.05.2016 № ОА-3-17/2208. Доход у ИП может возникнуть, только если долг ИП не вернет (в частности, если доказано прощение долга) (п. 1 ст. 41, пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что факт прощения долга инспекцией установлен.

Объект обложения НДФЛ – это доход, который получает физическое лицо, в том числе заработная плата и другие выплаты по трудовым договорам, оплата по гражданско-правовым договорам на оказание услуг, выполнение работ, дивиденды и иные доходы, которые не освобождены от НДФЛ (ст. ст. 208, 209 НК РФ).

Облагаются НДФЛ доходы, полученные как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ (ст. ст. 208, 209 НК РФ).

Если индивидуальный предприниматель находится на общем режиме налогообложения, то должен самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 227 НК РФ). К таким доходам относятся, например, поступления от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 2 ст. 54 НК РФ, п. п. 2, 14 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002).

Налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со статьей 217 НК РФ (за исключением доходов, указанных в пунктах 60 и 66 статьи 217 НК РФ), а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ (п. 4 ст. 229 НК РФ).

Налоговые органы могут переквалифицировать суммы, поступающие в качестве погашения займов, в налогооблагаемый доход. Об этом предупреждает ФНС России по результатам решения Верховного Суда РФ (Определение ВС от 26.07.2019 № 303-ЭС19-11620).

Однако, из решения инспекции не следует, что налоговый орган переквалифицировал суммы, поступающие в качестве погашения займов, в налогооблагаемый доход.

Кроме того, в обоснование довода о неправильности применения инспекцией расчетного метода заявителем в материалы настоящего дела было представлено заключение специалиста № 5/2021 (налоговая экспертиза), составленное АНО «Профессиональный «СудЭксперт» на основании договора № 36 возмездного оказания экспертных услуг от 06.08.2021 г., заключенного между ИП ФИО1 и АНО «Профессиональный «СудЭксперт».

Согласно выводам специалиста сумма НДС, подлежащего исчислению к уплате в бюджет ИП ФИО1 за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 составила 114 024 241,31 руб., а сумма НДФЛ за тот же период – 69 666 322,06 руб.

Таким образом, насчитанная специалистом сумма НДС и НДФЛ, подлежащая уплате ИП ФИО1 в бюджет оказалась значительно меньше суммы, насчитанной инспекций расчетным методом.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» заключение эксперта, полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы, не может признаваться экспертным заключением по рассматриваемому делу. Такое заключение может быть признано судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со статьей 89 АПК РФ.

В силу положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами и никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Суд, рассмотрев, наряду с другими доводами заявителя о неправильности применения расчетного метода, данное заключение специалиста, принимая во внимание наличие у специалиста необходимой квалификации, компетенции и профессионального стажа, считает заключение допустимым доказательством, подтверждающим в совокупности с иными доказательствами, неправильность применения инспекцией расчетного метода при исчислении налога.

В соответствии с частью 2 статьи 9 АПК РФ ответчик несет риск наступления негативных последствий несовершения им процессуальных действий.

Налоговый орган, имея возможность представить на разрешение специалиста дополнительные вопросы, а также имея возможность представить рецензию на заключение специалиста, или заявить ходатайство о проведение судебной экспертизы, своим правом не воспользовался, тем самым, взяв на себя риски наступления негативных последствий несовершения им процессуальных действий.

Довод инспекции о том, что теневая закупка осуществлялась через ООО «Сахалинская рыба» и ООО «Сахалинская рыба 1», которые являются взаимозависимыми лицами с ИП ФИО1, судом отклоняется.

Заявитель указывает на незаконность применения расчетного способа определения налоговых обязательств в данном случае. Так, в акте проверки от 09.01.2019 отсутствовало на момент вручения акта (а именно 18.06.2019) подтверждение получения актов выездной налоговой проверки другими налогоплательщиками – ООО «Сахалинская рыба» и ООО «Сахалинская рыба-1».

Тогда как акты ООО «Сахалинская рыба» и ООО «Сахалинская рыба-1» датированы 21.02.2019. Решения ИФНС России № 29 по г. Москве датированы 28.09.2020, а решения в отношении ООО «Сахалинская рыба» и ООО «Сахалинская рыба-1» вынесены 20.11.2020 (том № 34 л.д. 14 – 150).

Таким образом, как отмечает заявитель, данные обстоятельства свидетельствуют о двух взаимоисключающих реальных правовых последствиях:

- либо инспекция, не имея на то полномочий, самостоятельно в отсутствие актов выездной налоговой проверки ИФНС России № 30 по г. Москве, произвела расчет и включила налоговые обязательства ООО «Сахалинская рыба» и ООО «Сахалинская рыба-1» в налоговые обязательства ИП ФИО1;

- либо инспекция производила расчет гораздо позднее 09.01.2019.

Как первое, так и второе событие исключают правовую определенность при применении расчетного способа определения налоговых обязательств. Оба события ставят под сомнение законность применения расчетного способа.

На стр. 2 Дополнения к акту налоговой проверки № 5/1 от 13.12.2019 отражено, что письмом от 04.04.2019 ФНС России поручено провести оценку маериалов, изъятых в ходе оперативно-розыскых мероприятий, проведенных в отношении ИП ФИО1, ООО «Сахалинская рыба» и ООО «Сахалинская рыба-1», полученных от ФСБ России письмом от 27.03.2019 (тома № 3 – 5).

Следовательно, данный факт указывает на то, что фактически расчет налоговых обязательств к акту не мог быть составлен не только ранее 09.01.2019, но и ранее 04.04.2019, когда ФНС России поручено провести оценку материалов.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе: определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком – иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

В материалах дела отсутствуют доказательства обстоятельств, которые позволили бы инспекции правомерно применить расчетный метод.

Так, инспекция не доказала:

- что налогоплательщик отказался допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- что налогоплательщик не представлял в течение более двух месяцев налоговому органу необходимые для расчета налогов документы. Из акта налоговой проверки № 5 от 09.01.2019 следует, что ИП ФИО1 представлял документы в ответ на требования № 18-04/14562 от 26.07.2017, № 14/24025 от 13.11.2017, № 18-04/15451 от 13.11.2017, № 14/24025 от 13.11.2017, № 14-03/2 от 17.10.2018. В материалах дела отсутствуют доказательства применения штрафных санкций за непредставление документов;

- что налоговый орган использовал данные об иных аналогичных налогоплательщиках;

- что отсутствовал учет доходов и расходов. Напротив, ИП ФИО1 представлены в ответ на требования № 18-04/14562 от 26.07.2017, № 14/24025 от 13.11.2017, № 18-04/15451 от 13.11.2017, № 14/24025 от 13.11.2017 книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций ИП, налоговые декларации 3-НДФЛ, налоговые декларации по НДС, а также книги покупок и книги продаж и приложения к ним, копии первичных документов.

Доводы инспекции об искусственном разделении бизнеса: с использованием схемы дробления бизнеса путем формальной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей подконтрольных ИП ФИО1 физических лиц – индивидуальных предпринимателей и оформления на них патентов с целью последующей розничной реализации рыбопродуктов в сети магазинов «Красная икра», в отсутствие доказательств, свидетельствующих о наличии совместных согласованных действий, направленных на получение необоснованной выгоды, по существу направлены на оценку экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений между ними.

Так, в соответствии с письмом ФНС России от 11.08.2017 № CA-4-7/15895@, для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Вместе с тем, налоговый контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых хозяйствующими субъектами по структурированию бизнеса, поскольку это повлечет необоснованное вмешательство в их деятельность.

По мнению инспекции, совокупность обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки, указывает на то, что заявитель скрыл часть полученной от ведения предпринимательской деятельности выручки в результате использования схемы дробления бизнеса путем формальной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей подконтрольных ему физических лиц – индивидуальных предпринимателей и оформления на них патентов с целью последующей розничной реализации рыбопродуктов в сети магазинов «Красная икра».

Инспекция (на стр. 575 Решения, стр. 64 – 75 Решения) указывает, что по результатам анализа программы https://web.archive.org/ (архив с сайта http://www.borisik.ru/) установлено, что в 2014 году в торгово-розничную сеть «Красная икра» компании «Сахалин Рыба» входило 25 магазинов, в 2015 году – 40 магазинов, в 2016 году – 78 магазинов.

Однако, данный анализ не соответствует действительности, поскольку количество магазинов определено неверно.

Как отмечает заявитель, количество магазинов равное 78 получилось в результате допущенных на стр. 70 – 71 решения ошибок.

Заявитель указывает на то, что задвоены магазины (м. Беляево; м. Б-р Адмирала ФИО5 (ранее в списке на стр. 65 тот же магазин Б-р Адмирала ФИО5 д 11 был по метро ул. Скобелевская); м. Домодедовская – на стр. 66решения повторяется; м. Кантемировская – на стр. 66 решения повторяется; м. Рязанский пр-т – на стр. 70 решения повторяется; м. Текстильщики – на стр. 68 решения повторяется) и др. магазины, которых не было в проверяемом 2016 году весь год. Доводы инспекции о подсчете количества магазинов на основе анализа истории сайта документально не подтверждены.

Поскольку расчетный метод, примененный налоговым органом, в котором за основу принят такой показатель, как предполагаемая выручка на 1 магазин, расчетный показатель коэффициент доли прироста выручки из расчета на каждую торговую точку, должен предполагать правильный расчет и количества магазинов партнеров, и времени их работы (необоснованно если магазин работал с октября 2016 года, вменять налогоплательщику предполагаемую выручку как будто магазин работал весь 2016 год, как сделано налоговым органом).

Заявитель указывает, что в архиве с рекламного сайта http://www.borisik.ru/ в 2015 году – не более 36 магазинов, в 2016 году – не более 64 магазинов. И данные магазины не контролировались налогоплательщиком, а являлись самостоятельными бизнес-структурами, развивающими брэнд «Красная Икра». Данные бизнес-структуры самостоятельно уплачивали от своей деятельности установленные налоги, что не противоречит закону.

В своем решении налоговый орган признал ФИО1 собственником бизнеса – торгово-розничной сети «Красная икра» компании «Сахалин рыба», однако умысел ИП ФИО1 не установлен.

Основной вид деятельности ИП ФИО1: 46.38.1 «Торговля оптовая рыбой, ракообразными и моллюсками, консервами и пресервами из рыбы и морепродуктов». ИП ФИО1 в проверяемый период 2014 – 2016 самостоятельно не реализовывал в магазинах рыбопродукцию в розницу, бόльшая часть магазинов принадлежала ИП ФИО6 На стр. 186 решения указано: «в отношении субарендатора ИП ФИО6, являющегося одним из крупнейших участников созданной схемы, проведена выездная налоговая проверка за период 01.01.2014 по 01.07.2017 на основании решения ИФНС России № 15 по г. Москве от 29.12.2018 № 03-08/1110».

Такой вывод противоречит данным, полученным от ИФНС России № 15 по г. Москве.В ответ на адвокатский запрос № 352 от 09.12.2019 ИФНС России №15 по г. Москве письмом № 26-07/162401 от 23.12.2019 данный довод в отношении ИП ФИО6 (ИНН <***>) опровергла: в информационном ресурсе инспекции отсутствуют данные о проводимых налоговых проверках за период 01.01.2014 по 01.07.2017.

Вывод инспекции о номинальности ИП ФИО6 также противоречит материалам дела. При допросе ФИО6 подтвердил, что торговал под брендом «Красная икра», реализовывал продукцию (стр. 214 решения, протокол допроса), следовательно, осуществлял свою предпринимательскую деятельность самостоятельно, без участия в ней ИП ФИО1 при обстоятельствах, описанных налоговым органом.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций. В силу действия принципа добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. В соответствии с пунктом 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

ФНС России в своем письме от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики по вопросу получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц», указало, что с целью исключения необоснованных выводов налоговых органов о применении схемы дробления бизнеса, необходимо обратить внимание на то, что вне зависимости от сферы предпринимательской деятельности проверяемого налогоплательщика, при доказывании схемы дробления бизнеса налоговым органам необходимо не только устанавливать обстоятельства ведения налогоплательщиком и связанными с ним субъектами одного и того же вида деятельности, но и также выявлять обстоятельства отсутствия реального участия таких субъектов в деятельности осуществляемой самим налогоплательщиком, а также подконтрольности субъектов проверяемому налогоплательщику, что исключает наличие у формальных участников самостоятельных доходов по сделкам (п. 2.2). При этом, идентичность деятельности нескольких налогоплательщиков, не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 5.1).

Таким образом, дроблением бизнеса будет документальное подтверждение снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой «видимость» действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Суд приходит к выводу, что в материалы настоящего дела отсутствуют достаточные доказательства осуществления ИП ФИО1, ООО «Сахалинская рыба» и ООО «Сахалинская рыба-1», ИП ФИО6  единой экономической деятельности.

Не установлено признаков схемы дробления бизнеса. Инспекцией не представлены доказательства того, что денежные средства, полученные ИП ФИО1, ООО «Сахалинская рыба» и ООО «Сахалинская рыба-1», ИП ФИО6 от предпринимательской деятельности, объединялись ими путем перечисления на счета одного из обществ / предпринимателей, либо обналичивания руководителями одного из обществ/ предпринимателями или самим ИП ФИО1, и в последующем передавались заявителю. ИП ФИО1, ООО «Сахалинская рыба» и ООО «Сахалинская рыба-1», ИП ФИО6 с покупателями товаров (работ, услуг) производили расчеты в денежной форме без использования особых форм расчетов. Каждое из обществ (предпринимателей) осуществляло собственное инвестирование прибыли (дохода) в развитие и расширение (увеличение) производственной деятельности путем приобретения специальной техники, оборудования; осуществляло улучшение условий труда.

В обоснование схемы дробления инспекция ссылается на недопустимые доказательства по деятельности лиц в 2017 – 2019, что не относится к проверяемому периоду.

Из материалов дела следует, что деятельность в магазине по адресу Проектируемый проезд 1980-й, д. 4 велась ИП ФИО6 согласно протоколу осмотра территорий, помещений, документов, предметов № б/н от 27.07.2017 (<...>, продбаза «Очаково») (том № 7 л.д. 1 – 4). Требование пункта 3 статьи 92 НК РФ нарушено: осмотр производится в присутствии понятых. Согласно протоколу понятые не привлекались. Фото-видео съемка не производилась, паспорта, указанные при осмотре помещений лиц, работающих на ИП ФИО1, не прилагаются к протоколу, поэтому сомнительно утверждать, каким образом данные лица подтверждают те или иные домыслы инспекции. Протокол допроса ФИО7 в материалах дела отсутствует. Согласно протоколу допроса свидетеля б/н от 07.07.2017 ФИО8, ФИО8 работает с мая 2017 года. Инспектор ФИО34 проводил одновременно 2 мероприятия: допрос свидетеля и осмотр по адресу <...>, продбаза «Очаково». Показания ФИО8 о том, что свидетель  работает недавно и ни с кем не общается, не знает непосредственного своего начальника в транспортном отделе, ведет 7 точек, не знает ничего о приемке / отгрузке товаров со склада.

Согласно Протоколу осмотра объекта недвижимости № 813 от 19.10.2018 (<...>, ТЦ «Таганка») осмотрен магазин Красная икра, принадлежащий ИП ФИО9 ИНН <***> (Том № 7 л.д. 132 – 133). ИП ФИО9 ИНН <***> согласно сведениям из ЕГРИП зарегистрирована 04.12.2017 и действовала до 28.12.2020.

Согласно протоколу осмотра территорий, помещений, документов, предметов № 194 от 20.08.2018 (г. Москва, Рогожская застава, д. 1, ТЦ «Рогожка») (Том № 7 л.д. 134 – 138) на входе в магазин размещена выписка из ЕГРИП  ИП ФИО10  ИНН <***> и копия ее паспорта. При торговле используется ККТ. ИП ФИО10 ИНН <***> согласно сведениям из ЕГРИП зарегистрирована 30.05.2018, действовала до 30.07.2019.

Согласно протоколу осмотра территорий, помещений, документов, предметов № 195 от 20.08.2018 (г. Москва, Земляной Вал, д. 29, стр. 1) (Том № 7 л.д. 139-143) на входе в магазин размещена выписка из ЕГРИП ИП ФИО11 ИНН <***>, копия ее паспорта, патент. ИП ФИО11 ИНН <***> согласно сведениям из ЕГРИП зарегистрирована 07.06.2018.

Согласно Акту обследования (осмотра) места нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица от 05.07.2014 (г. Москва, 800-летия Москвы, 22,2) (Том №10 л.д. 51) ИП ФИО12 ИНН <***> с января 2017 года по договору аренды ведет деятельность в магазине по адресу г. Москва, 800-летия Москвы, 22,2. Требование п. 3 ст. 92 НК РФ, ст. 27.8 КоАП, нарушено: осмотр производится в присутствии понятых. Согласно протоколу понятые не привлекались.

Согласно протоколу осмотра объекта недвижимости от 30.06.2017 № 153 (г. Москва, Проспект мира, д. 45) (Том №10 л.д. 60 – 61) установлено нахождение магазина с надписью Красная икра. Установлено ведение деятельности ИП ФИО6 Нет подписи лица, на объекте которого проведен осмотр, как и нет отметки об отказе подписать данный протокол. Фото к протоколу не прилагаются.

Согласно акту обследования (осмотра) места нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица от 04.07.2017 (<...> д 4) (Том № 10 л.д. 65 – 66) Установлено нахождение магазина Красная икра – ООО Сахалин рыба. Фото к протоколу не прилагаются.

Согласно протоколу осмотра территории, помещений, документов, предметов от 03.07.2017 (<...>) (Том № 10 л.д. 67 – 70) установлено ведение деятельности ИП ФИО6 в магазине Красная икра. Требование пункта 3 статьи 92 НК РФ нарушено: осмотр производится в присутствии понятых. Согласно протоколу понятые не привлекались.

Согласно протоколу осмотра территории, помещений, документов, предметов от 03.07.2017 (<...>) (Том № 10 л.д. 71 – 74) установлено ведение деятельности ИП ФИО6 в магазине Красная икра. Требование пункта 3 статьи 92 НК РФ нарушено: осмотр производится в присутствии понятых. Согласно протоколу понятые не привлекались.

Согласно протоколу осмотра территории, помещений, документов, предметов от 03.07.2017 (<...>) (Том №10 л.д. 75 – 78) установлено ведение деятельности ИП ФИО6 в магазине Красная икра. Требование пункта 3 статьи 92 НК РФ нарушено: осмотр производится в присутствии понятых. Согласно протоколу понятые не привлекались.

Согласно Акту установления нахождения органов управления юр.лиц от 11.07.2017 ( <...>) (Том № 10 л.д. 79 – 83) фактическую и торговую деятельность осуществляет ИП ФИО6 

Согласно сопроводительному письму ИФНС России № 21 по г Москве в УФНС России по г. Москве в ответ на поручение № 15-15/10050дсп@ от 03.07.2017 (Том № 10 л.д. 84) ИП ФИО6 осуществляет деятельность по реализации красной икры по адресу <...>.

Согласно акту установления нахождения органов управления юр.лиц от 10.07.2017  (<...>) (Том № 10 л.д. 85 – 90) фактическую и торговую деятельность осуществляет ИП ФИО6

Согласно протоколу осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 18.10.2018 (<...>) (Том № 10 л.д. 91 – 93) ИП ФИО13 ИНН <***> по договору аренды ведет деятельность в магазине по адресу, есть ККТ. ИП ФИО13 ИНН <***> согласно сведениям из ЕГРИП зарегистрирован 21.05.2018, действовал до 13.02.2020. Фактически отказ лиц не заверен ни понятыми, ни сотрудниками налогового органа (л.д. 93 том № 10) – подписи понятых и инспекторов отсутствуют. Аудио-, видео-запись осмотров не проводилась.

Согласно протоколу осмотра № б/н от 18.10.2018 (<...>) (Том № 10 л.д. 109 – 120) ИП ФИО14 по договору аренды ведет деятельность в магазине по адресу, установлены электронные кассы. Поведение лиц не зафиксировано ни Аудио-, ни видео-записью. В ходе осмотра фактически налоговые инспектора пытались произвести допрос. При этом доказательства направления повесток о вызове свидетелей ФИО15, ФИО16, ФИО17 не представлены. Фактически отказ лиц не заверен ни понятыми, ни должностными лицами налогового органа (л.д. 114 том № 10) – подписи понятых и инспекторов отсутствуют. ИП ФИО14 ИНН <***> согласно сведениям из ЕГРИП зарегистрирована 24.05.2018 и действовала до 14.01.2020.

Согласно протоколу осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 18.10.2018 (<...>, помещ. ХХIV, ком. 1 – 3) (Том № 10 л.д. 121 – 143; л.д. 148 – 151) ИП ФИО18 по договору аренды ведет деятельность в магазине по адресу, Установлены 3 он-лайн кассы. Описание производителя / фасовщика товаров, представленное в протоколе осмотра не зафиксировано ни фототаблицей к протоколу осмотра, ни видеозаписью. На фото № 135 – 136 видно, что в ходе осмотре присутствовали иные лица – 3 человека помимо продавца. Если это покупатели, то, как отмечает заявитель, невозможно за 28 минут осмотреть помещение, произвести инвентаризацию товаров для установления фасовщика и производителя и получить согласие / несогласие продавца на подписание протокола осмотра. Тогда как продавец в среднем должен был потратить по 9 минут на каждого покупателя, зафиксированного на фотографии. ИП ФИО18 согласно сведениям ЕГРЮЛ зарегистрирована 29.05.2018 и действовала до 02.08.2021.

Согласно Протоколу осмотра территорий, помещений, документов, предметов № б/н от 18.10.2018 (<...>) (Том № 10 л.д. 144 – 147) ИП ФИО19 ИНН <***> по договору аренды ведет деятельность в магазине по адресу. На момент осмотра представители арендатора, арендодателя, субарендатора отсутствовали. Описание производителя / фасовщика товаров, представленное в протоколе осмотра не зафиксировано ни фототаблицей к протоколу осмотра, ни видеозаписью. Невозможно за 30 минут осмотреть помещение, произвести инвентаризацию товаров для установления фасовщика и производителя и получить согласие / несогласие продавца на подписание протокола осмотра. При этом доказательства направления повесток о вызове свидетеля-продавца не представлены. ИП ФИО19 ИНН <***> зарегистрирована 12.04.2017.

Согласно протоколу осмотра № б/н от 18.10.2018 (<...>) (Том № 11 л.д. 1 – 4) под торговой маркой Красная икра ведет деятельность ИП ФИО14 Требование ст. 27.8 КоАП, нарушено: осмотр производится в присутствии понятых. Согласно протоколу понятые не привлекались. Не зафиксированы данные примененной техники. ИП ФИО14 ИНН <***> согласно сведениям из ЕГРИП зарегистрирована 24.05.2018 и действовала до 14.01.2020.

Согласно протоколу осмотра №б/н от 16.08.2018 (<...>) (Том №11 л.д. 5 – 11) ИП ФИО20 ИНН <***> ведет деятельность по указанному адресу. На момент осмотра представители арендатора, арендодателя, субарендатора отсутствовали. Практикант не может быть представителем лица, в помещении которого / в отношении которого производится осмотр. ИП ФИО20 ИНН <***> согласно сведениям из ЕГРИП зарегистрирован с 25.05.2018.

Согласно протоколу осмотра №б/н от 09.11.2018 (<...>) (Том № 11 л.д. 12 – 18) деятельности ведет ИП ФИО21. Осмотр за сроком окончания выездной налоговой проверки (06.11.2018).

Согласно протоколу осмотра № б/н от 16.08.2018 (<...>) (Том № 11 л.д. 19 – 20) ИП ФИО22 фактически располагается и ведет деятельность по адресу ИП ФИО22  ИНН <***> зарегистрирована 05.06.2018 и действовала до 13.08.2020.

Согласно Акту установления органов управл. юр. лиц (<...>) от 03.07. 2017 (Том № 11 л.д. 21 – 4) ИП ФИО24 ИНН <***> фактически располагается и ведет деятельность по адресу.

Согласно протоколу осмотра № 181708 от 17.08.2018 (<...>) (Том № 11 л.д. 25 – 26; Том № 11 л.д. 27 – 39) ИП ФИО24 ИНН <***> фактически располагается и ведет деятельность по адресу.

Согласно протоколу осмотра № б/н от 16.10.2018 (<...>) (Том № 11 л.д. 40 – 41) ИП ФИО23 фактически располагается и ведет деятельность по адресу.

Согласно протоколу осмотра № б/н от 16.10.2018 (<...> (Том № 11 л.д. 42 – 43) ИП ФИО24 ИНН <***> фактически располагается и ведет деятельность по адресу.

Согласно протоколу осмотра № б/н от 16.10.2018 (<...>) (Том № 11 л.д. 44 – 45) ИП ФИО25 фактически располагается и ведет деятельность по адресу ИП ФИО25 ИНН <***> согласно сведениям из ЕГРЮЛ зарегистрирована 12.04.2017, действовала до 19.11.2020.

Согласно протоколу осмотра № б/н от 16.10.2018 (<...>) (Том № 11 л.д. 46 – 47) ИП ФИО26 фактически располагается и ведет деятельность по адресу.

Актом обследования адреса мест нахождения № б/н от 04.07.2017 (г. Москва, Зеленоград, Крюковская площадь, стр. 11) (Том № 11 л.д. 48 – 53) подтверждено, что ИП ФИО6 фактически располагается и ведет деятельность по адресу.

Актом обследования адреса мест нахождения № б/н от 03.07.2017 (<...>) (Том № 11 л.д. 55 – 57) подтверждено, что ИП ФИО27 фактически располагается и ведет деятельность по адресу. Требование ст. 27.8 КоАП, нарушено: осмотр производится в присутствии понятых. Согласно протоколу понятые не привлекались. ИП ФИО27 зарегистрирован согласно сведениям из ЕГРЮЛ 21.02.2017 и действовал до 21.01.2020.

Актом обследования адреса мест нахождения № б/н от 03.07.2017 (<...>)     (Том № 11 л.д. 59 – 61) подтверждено, что ИП ФИО6 фактически располагается и ведет деятельность по адресу, наличие ККТ подтверждено чеком. Требование ст. 27.8 КоАП, нарушено: осмотр производится в присутствии понятых. Согласно протоколу понятые не привлекались.

Согласно протоколу осмотра №12/1748 от 11.07.2017 <...> д.109-22 (ИП ФИО1) (том № 54 л.д. 108). Признаки производства (реализации) икорной, консервной продукции не найдены.

Согласно протоколу осмотра от 12.07.2017 <...> (ИП ФИО1) (том № 54 л.д. 106 – 107) деятельность ведется. Производство по адресу <...>.

В этой связи при отсутствии очевидных признаков недобросовестности со стороны ИП ФИО1, налоговый орган не вправе был осуществлять корректировку налоговых обязательств заявителя, основываясь по существу на одном лишь факте взаимозависимости с несколькими лицами, в связи с чем оспариваемое решение в части доначисления спорных сумм налогов, пеней, взыскания штрафа является необоснованным.

Суд также считает обоснованными доводы заявителя в отношении использования налоговым органом результатов оперативно-розыскных мероприятий после окончания выездной налоговой проверки. Материалами дела подтверждается, что на момент привлечения заявителя к налоговой ответственности сумма предполагаемой инспекцией недоимки составляла порядка 50 000 000 руб.  

Дата начала выездной налоговой проверки – 13.11.2017, дата окончания выездной налоговой проверки – 06.11.2018.В ходе выездной налоговой проверки инспекцией не назначалось проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ),не проводилась выемка предметов, документов (ст. 94 НК РФ) (только осмотр территорий, помещений проверяемого лица), не привлекался специалист (ст. 97 НК РФ) для установления цен розничной реализации, отраженных лишь в расчете налоговых обязательств как приложении к Акту выездной налоговой проверки № 5 от 09.01.2019 (том № 40 л.д. 3 – 32).

Акт выездной налоговой проверки № 5 от 09.01.2019 вручен ИП ФИО1 18.06.2019 (спустя более 6 месяцев после окончания выездной налоговой проверки).

Акт датирован 9 января 2019 года. В материалах дела имеются документы о невозможности составления расчета налоговых обязательств до 09.01.2019.

Во-первых, в томе № 2 л.д. 14 – 16 представлен Запрос о продлении срока выездной налоговой проверки от 29.08.2018 № 14-05/067730@ до 6 (шести) месяцев. Обстоятельством продления срока проведения выездной налоговой проверки явился сбор «доказательств по установлению факта получения выручки не отраженной ИП ФИО1 в доходах за 2014, 2015 год». В пункте указанного запроса 5 предполагаемые суммы доначислений и квалификация нарушений: НДС за период 2014 – 2016 в сумме 196 136 руб.; НДФЛ за период 2014 – 2016 в сумме 141 652 руб.

В пункте 6 указанного запроса значится: «В ходе выездной налоговой проверки ИП ФИО1 установлено, что ИП ФИО1 приобретал продукцию (красную икру, рыбопродукцию, пластиковые банки, крышки) в объемах больше, чем отражено в книге учета доходов и расходов за период 2014 – 2016 в том числе по контрагентам:

- ООО «Ничира» отражено в расходах 16 503 т.р., фактически приобретена продукция на сумму 126 048 т.р.;

- ПАО «Океанрыбфлот» отражено в расходах 6 720 т.р., фактически приобретена продукция на сумму 10 474 т.р.;

- ООО «Профиттрейд» отражено в расходах 19 112 т.р., фактически приобретена продукция на сумму 48 320 т.р.;

- ПАО «Преображенская база Тралового флота» отражено в расходах 519 т.р., фактически приобретена продукция на сумму 5 969 т.р.;

- ООО «Краб» отражено в расходах 1200 т.р., фактически приобретена продукция на сумму 25 200 т.р.;

- ООО «ЭкспоМаркетУпаковка» отражено в расходах 2 000 т.р., фактически приобретена продукция на сумму 15 350 т.р.»

Таким образом, стоимостная оценка не отраженной в расходах рыбопродукции составила не более 171 957 тыс. руб.

Во-вторых, в томе № 2 л.д. 10 – 13 представлен Запрос о продлении срока выездной налоговой проверки от 15.06.2018 № 14-05/049342@ до 4 (четырех) месяцев, согласно которому аналогичные выявленные нарушения.

В-третьих, в томе № 2 л.д. 17 представлено письмо ИФНС России № 29 по г. Москве от 07.09.2018 № 14-05/069816@, в котором инспекция в дополнение к запросу о продлении от 29.08.2018 № 14-05/067730@ сообщает, что в ходе выездной налоговой проверки установлено сокрытие выручки от реализации рыбопродукции, предполагаемая сумма доначислений составляет более 50 000 т.р.» (то есть порядка 50 млн руб.).

Исходя из данных документов следует, что расчет налоговых обязательств, представленных к Акту выездной налоговой проверки № 5 от 09.01.2019 (вручен ИП ФИО1 18.06.2019) не мог быть составлен инспекцией ранее получения всех «входных данных» для проведения расчета. Фактически инспекцией произведен расчет налоговых обязательств не ранее июня 2019 года.

В Акте выездной налоговой проверки № 5 от 09.01.2019 инспекция ссылается на доказательства, полученные за рамками выездной налоговой проверки: непосредственно расчет налоговых обязательств (приложение к акту выездной налоговой проверки) произведен после получения документов, предположительно подтверждающих закупку через организации ООО «Фишиндустрия», ООО «Аквапром», ООО «Примрыба», ООО «Дальневосточный торговый дом», ООО «Морской портал», ООО «Пром-ДВ», ООО «Старфиш», ООО «Посейдон», ООО «Акватория», ООО «Троица», ООО «Мурена», ООО «Аланта».

Согласно приложению № 1 к акту выездной налоговой проверки приведен список мероприятий налогового контроля, согласно которому налоговым органом не истребованы банковские выписки по организациям ООО «Фишиндустрия», ООО «Аквапром», ООО «Примрыба», ООО «Дальневосточный торговый дом», ООО «Морской портал», ООО «Пром-ДВ», ООО «Старфиш», ООО «Посейдон», ООО «Акватория», ООО «Троица», ООО «Мурена», ООО «Аланта». Тогда как инспекцией приведен лишь анализ этих выписок в разделе Транзитные компании (стр. 464 Акта).

До 05.08.2020 налогоплательщик был лишен представить возражения на данную часть акта выездной налоговой проверки по причине невручения и отказа инспекцией в ознакомлении с данными материалами. Протоколом об ознакомлении проверяемого лица с материалами и результатами мероприятий налогового контроля от 05.08.2020 (том № 2 л.д. 41 – 43) подтверждено вручение ИП ФИО1 данных документов спустя полгода после окончания дополнительных мероприятий налогового контроля, спустя год после вручения акта выездной налоговой проверки.

Таким образом, было допущено существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

При вынесении обжалуемого решения в расчете налоговых обязательств (приложение к обжалуемому решению) инспекцией включены позиции также по ООО «Аланта», ООО «Фишиндустрия», ООО «Аквапром», ООО «Примрыба», ООО «Дальневосточный торговый дом», ООО «Морской портал», ООО «Посейдон». Сверка по ООО «Аланта» получена налоговым органом позже 09.01.2019, а следовательно, данные позиции не могут быть включены в расчет. Налоговым органом при вынесении решения использованы новые обстоятельства, расчет налоговых обязательств существенно скорректирован в большую сторону.

Вследствие проведения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля с нарушением срока налогоплательщику фактически не были доначислены суммы налогов, пеней и штрафов, однако существенно увеличена теневая закупка и изменен в большую сторону непосредственно расчет налоговых обязательств. Таким образом, положение налогоплательщика было ухудшено по сравнению с положением, определенным в акте проверки.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля были получены дополнительные документы и установлены новые обстоятельства. При этом данные обстоятельства не проверены налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля.

В отношении использования результатов оперативно-розыскных мероприятий после окончания выездной налоговой проверки заявитель также указывает, что дополнительными мероприятиями налогового контроля существенно изменен расчет налоговых обязательств в сторону многократного увеличения теневой закупки, в результате искусственно увеличена якобы установленная «теневая» реализация.

Дополнительные мероприятия налогового контроля проведены спустя год после фактического окончания налоговой проверки: фактически в ходе непосредственно дополнительных мероприятий никакие мероприятия не проведены. Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля: 23.10.2019 – 22.11.2019, все полученные документы датированы после 09.01.2019 (в томах дела № 47 – 53), но до назначения дополнительных мероприятий.

Единственное мероприятие, проведенное в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля – это лишь получение документов, являющихся результатами оперативно-розыскных мероприятий:

-получение письма УФНС России по г. Москве от 31.10.2019 № 14-14/28315дсп,  документы и иные материалы, в отношении ИП ФИО1, изъятые в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий ФСБ России на территории Москвы;

-получение письма УФНС России по г. Москве от 31.10.2019 № 14-14/28316дсп, документы и иные материалы, в отношении ИП ФИО1, изъятые в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий ФСБ России на территории Камчатского края;

-получение письма УФНС России по г. Москве от 12.11.2019 № 14-14/29199дсп@, документы и иные материалы, в отношении ИП ФИО1, изъятые в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий ФСБ России на территории Сахалинской области;

-получение письма УФНС России по г. Москве от 18.03.2020 № 14-21/07389дсп@  о возбуждении уголовного дела № 11907050001000017 по ч. 2 ст. 172 УК РФ (незаконная банковская деятельность) в отношении лица, использующего в качестве инструмента в совершении противоправной деятельности, юридических лиц: ООО «Старфиш», ООО «Аквапром», ООО «Примрыба», ООО «Посейдон», ООО «Троица», ООО «Мурена», ООО «Морской портал», ООО «Аквапром», ООО «Экор».

Данные обстоятельства отражены на стр. 2 Дополнения к акту налоговой проверки № 5/1 от 13.12.2019, которое также не могло быть датировано 13.12.2019, так как имеет ссылки на документы 2020 года (тома № 3 – 5).

Решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 17 от 23.10.2019 (том № 2 л.д. 32) предусмотрены мероприятия: истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. При этом экспертиза налоговым органом не назначена, что ставит под сомнение достоверность и правильность произведенного налоговым органом расчета налоговых обязательств ИП ФИО1

Следовательно, в период с 07 ноября 2018 года по 23 октября 2019 года налоговая проверка не проводилась, а фактически проводились оперативно-розыскные мероприятия.

Согласно письму от 09.04.2019 № 119/3/2330 Управление ФСБ России по Сахалинской области направило в УФНС России по Сахалинской области результаты оперативно-розыскной деятельности (том № 5 л.д. 132 – 133):

- Постановление № 119/3/2329 от 09.04.2019 о предоставлении результатов ОРД налоговому органу;

- Протокол обследования помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств от 18.03.2019;

- Протокол исследования документов и предметов от 22.03.2019 с приложением пакетов № 1,2,3 (том № 5 л.д. 132 – 148).

В ходе исследования документов и предметов 22.03.2019 фото и видеосъемка не производилась. Инспекцией приобщен диск в томе № 1 л.д. 78 (CD диск, содержащий материалы выемки проведенной 18.03.2019, Приложение к протоколу исследования от 22.02.2019, п. 72 ходатайства о приобщении от 09.07.2021).

В Протоколе обследования помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств от 18.03.2019  указано, что помещения арендует ИП ФИО3 для розничной реализации пивных алкогольных и неалкогольных напитков ОАО «КОЛОС» и продукции сушеных и валеных морепродуктов производства ИП ФИО1 Обследование проводилось в присутствии директора ОАО «КОЛОС», а затем представителей ООО «ИКРА» Беловой и ФИО28 (директором которого являлся ФИО1). Изъята печать для документов ООО «Сахалинская рыба». Заявитель обращает внимание, что согласно выписке с расчетного счета ООО «Сахалинская рыба» ФИО28 получал заработную плату в ООО «Сахалинская рыба». Также изъяты акты за 2019 год (за периодами выездной налоговой проверки), документы аренды, ведомости остатков товара на 132 листах, ноутбук Accer с серийным номером NXM4HER00223902EA3600. При этом опись изъятых документов не составлялась. Все изъятые материалы помещены в три картонные коробки, которые затем помещены в пакеты № 1 – 3.

При изъятии документов и носителей информации технический специалист не присутствовал.

В протоколе исследования документов и предметов от 22.03.2019 указано, что копия информации с ноутбука Accer с серийным номером NXM4HER00223902EA3600 произведена техническим специалистом ФИО29, который не присутствовал ни в ходе обследования помещений, ни в ходе исследования материалов, и передана Беловой (которая не присутствовала на исследовании документов, но подписала 23 марта 2019 г. Протокол обследования помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств от 18.03.2019).

Следовательно, оперативным работником 22 марта 2019 г. вскрыт пакет № 3 с указанным ноутбуком в отсутствие технического специалиста ФИО29, факт копирования лишь отражен в протоколе исследования документов и предметов от 22.03.2019. Данное обстоятельство является грубым нарушением порядка изъятия, исследования документов и материалов. Осмотра указанного ноутбука не производился. Акт копирования техническим специалистом информации с ноутбука на флэш носитель Беловой также не представлен.

Таким образом, в нарушение пункта 16 Инструкции о порядке проведения сотрудниками органов внутренних дел Российской Федерации гласного оперативно-розыскного мероприятия обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств, утвержденной Приказом МВД России от 01.04.2014 № 199, сотрудником, осуществляющим изъятие не обеспечены условия копирования документов и (или) информации, содержащейся на изымаемых электронных носителях информации, исключающие возможность их изменения.

В силу части 2 статьи 164.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее – УПК РФ) электронные носители информации изымаются в ходе производства следственных действий с участием специалиста.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, а именно на основе соответствующих норм уголовно-процессуального закона (определения от 4 февраля 1999 года № 18-О, от 25 ноября 2010 года № 1487-О-О, от 25 января 2012 года № 167-О-О, от 19 июня 2012 года № 1112-О и др.). Согласно статье 89 УПК РФ в процессе доказывания запрещается использование результатов ОРД, если они не отвечают требованиям, предъявляемым к доказательствам Уголовно-процессуальным кодексом. Следовательно, в соответствии с частью 1 статьи 75 УПК протоколы и иные документы о совершении указанных действий являются недопустимыми доказательствами и подлежат исключению из совокупного объема доказательств.

Согласно Приказу МВД России от 01.04.2014 № 199 (ред. от 17.04.2017) «Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками органов внутренних дел Российской Федерации гласного оперативно-розыскного мероприятия обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств и Перечня должностных лиц органов внутренних дел Российской Федерации, уполномоченных издавать распоряжения о проведении гласного оперативно-розыскного мероприятия обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств» (Зарегистрировано в Минюсте России 21.05.2014 № 32369): «40. Изъятые электронные носители информации хранятся в опечатанном виде в условиях, исключающих возможность ознакомления посторонних лиц с содержащейся на них информацией и обеспечивающих их сохранность и сохранность указанной информации, а после их исследования, если это возможно без ущерба для выполнения задач оперативно-розыскной деятельности, возвращаются их законному владельцу».

Приобщенные документы в электронном виде: акты, документы по аренде, ведомости остатков товара на 132 листах за 2019 год не относятся к предмету спора (за периодами выездной налоговой проверки).

Заявитель указал, что УФНС России по Сахалинской области, а далее УФНС России по г. Москве, а далее ИФНС России № 29 по г. Москве не производилось в присутствии понятых дальнейшее исследование предметов и документов. Данные обстоятельства ставят под сомнение доказательственное значение приобщенных инспекцией документов.

Результаты ОРД могут быть лишь основанием для проведения мероприятий налогового контроля по установленной процедуре, но сами по себе не могут служить подтверждением какого-либо факта. Объяснения, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий в 2016, 2017 годах до назначения проверки и переданные налоговому органу (при том, что проверка проводилась в период 13.11.2017 – 06.11.2018, а дополнительные мероприятия налогового контроля в период 23.10.2019 – 22.11.2019), не могут быть признаны допустимыми доказательствами, так как они могут служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ, а не для подтверждения содержащегося в нем факта.

 По тем же основаниям неправомерно признавать допустимыми доказательствами представленные налоговым органом в материалы дела Протокол обследования помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств от 18.03.2019; Протокол исследования документов и предметов от 22.03.2019 с приложением пакетов № 1,2,3 (том № 5 л.д. 132 – 148), полученные УФСБ в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий.

Согласно пункту 4 статьи 69 АПК РФ вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом. При этом, приговор по уголовному делу, на материалы которого ссылается налоговый орган, еще не вынесен. Ссылки налогового органа на материалы уголовного дела № 11907050001000017 по части 2 статьи 172 УК РФ несостоятельны в отсутствие приговора суда, устанавливающего обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения настоящего дела. Обстоятельства, установленные в ходе судопроизводства по уголовному делу, на которые ссылается ответчик, в отсутствии приговора суда подлежат доказыванию в арбитражном процессе на общих основаниях. При этом, сшивки изъятых и распечатанных с ноутбуков документов и иные материалы уголовного дела, на которые ссылается налоговый орган, ответчиком в суд не представлены.

В связи с чем, суд не может оценить представленные налоговым органом протоколы допросов, акт осмотра, протокол обыска (выемки), полученные в рамках проведения ФСБ оперативно-розыскных мероприятий в 2019 году и переданные налоговому органу, вне совокупности с иными материалам уголовного дела.

Материалы оперативно-розыскных мероприятий не подкреплены ни вступившими в силу судебными актами по уголовным делам, ни какими-либо допустимыми доказательствами.

НК РФ не предусматривает ограничение количества проводимых дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы). Вместе с тем дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть проведены в течение срока, установленного в пункте 6 статьи 101 НК РФ (в срок, не превышающий один месяц). При этом увеличение указанного срока, а также повторное проведение дополнительных мероприятий налогового контроля за пределами таких сроков НК РФ не предусмотрено.

В период после завершения выездной налоговой проверки фактически проводились мероприятия налогового контроля без назначения дополнительных мероприятий:

- допросы: ФИО30 протокол допроса от 09.11.2018 (том № 17 л.д. 98-102); ФИО31 протокол допроса от 09.11.2018 (том № 17 л.д. 28-36); ФИО32 протокол допроса свидетеля от 18.03.2019 (том № 17 л.д. 19-27); ФИО33 протокол допроса свидетеля от 10.12.2018 (том № 17 л.д. 66-72, вызван повесткой от 27.11.2018 том № 17 л.д. 82); ФИО34 протокол допроса свидетеля от 18.12.2018 (том № 17 л.д. 115-118); ФИО6 протокол допроса свидетеля ИФНС № 15 по г. Москве от 06.01.2019 (том № 17 л.д. 119-124);

- осмотры: Протокол осмотра №б/н от 09.11.2018 <...> (том № 11 л.д. 12-18);

- истребование документов (информации).

Поручения направлены позднее 06.11.2018 – даты окончания выездной налоговой проверки: Ответ ОАО «Владморрыбпорт» № 06-1202-11 от 12.02.2019 на требование№ 13-18/1/5596 от 31.01.2019 – документы по хранению ООО «Аквапром» (том № 47 л.д. 50-57); Ответ ООО «Диомид» от 05.02.2019 № б/н на требование № 13-18/1/5603 от 31.01.2019 – документы  ООО «Диомид» и ООО «Аквапром»  (том № 47 л.д. 58-66); Ответ ОАО «Далькомхолод» от 08.02.2019 № 1/138-08 на требование № 13-18/1/5597 от 31.01.2019 (документы ООО «Аквапром» в ОАО «Далькомхолод» (том № 47 л.д. 67-80); Ответ ООО «Орандж лайнс» № 13 от 07.02.2019 на требование№ 13-18/1/5598 от 31.01.2019 (между ООО «Оранжд лайнс» и ООО «Аквапром») (том № 47 л.д. 81-98); Ответ ИП ФИО35 от 05.02.2019 № б/н на требование № 13-18/1/5602 от 31.01.2019 (ООО «Аквапром») (том № 47 л.д. 99-111); Ответ ООО «Регал» № 18 от 05.02.2019 на требование № 11-33/01986 от 01.02.2019 (ООО «Аквапром») (том № 47 л.д. 115-137); Ответ на требование ФИО36 № 577 от 05.02.2019 (ООО «Аквапром») (том № 47 л.д. 138-142); Ответ Пояснительная записка ООО «СЕРВИСЛАЙН» на №575 от 05.02.19 (ООО «Аквапром») (том № 48 л.д. 1-22); Ответ на требование ООО «ТД ДМП» №474 от 31.01.2019 (ООО «Аквапром») (том № 48 л.д. 23-53); Ответ на требование ООО «ТД Камчатский меридиан» №13-18/1/5601 от 31.01.2019        (ООО «Аквапром») (том № 48 л.д. 54-56); Ответ на требование ИП ФИО37 №11-33/01988 от 01.02.2019 (том № 48 л.д. 57-58);  Ответ сопроводительное письмо от ООО «ТК Беринг» от 06.02.2019 (ООО «Аквапром») (том № 48 л.д. 59-68); Ответ на требование ФИО38 (том № 48 л.д. 69-75); Ответ на требование ООО «Вострис» №581 от 05.02.2019 (ООО «Аквапром») (том № 48 л.д. 76-80); Ответ на требование ООО «Дальрефтранс» №462 от 30.01.2019 (ООО «Старфиш», ООО «Аквафиш») (том № 48 л.д. 81-155);  Ответ Пояснительная записка ООО «ДВРК Групп» на требование №544 от 01.02.2019          (том № 49 л.д. 1-13); Письмо УФНС России по Хабаровскому краю №09-20/0977дсп@ от 25.02.2019 (том № 49 л.д. 14);  Ответ на требование Рыболовецкая артель (колхоз) им. 50 лет Октября №91 от 30.01.2019 (ООО «Аквапром») (том № 49 л.д. 15-47); Письмо УФНС России по Красноярскому краю на №2-3-07/0074дсп от 24.01.2019 (том № 49 л.д. 48); Сопроводительное письмо ФИО39 на №1017 от 29.01.2019  (том № 49 л.д. 49); Письмо УФНС России по Хабаровскому краю №09-20/0456дсп@ от 31.01.2019 (том № 49 л.д. 50); Приложение к поручению ФНС (том № 49 л.д. 51-52); Письмо УФНС России по Хабаровскому краю №09-20/0608дсп@ от 08.02.2019 (том № 49 л.д. 53); Ответ на требование Рыболовецкая Артель  №64 от 29.01.2019 (ООО «Аквапром») (том № 49 л.д. 54-58); Письмо УФНС России по Хабаровскому краю №09-20/0874дсп@ от 21.02.2019 (том № 49 л.д. 59); письмо ООО «Аквапром» о перечислении д/с с р/с ООО «ГРАНА» на р/с ООО «Фаворит Приморья» (том № 49 л.д. 60); ответ на требование ООО «РПК Восточное» №29 от 29.01.2019 (счет на оплату, договор б/н от 01.06.2015 ООО «РПК Восточное» с ООО «Аквапром» (том № 49 л.д. 61-67); Ответ на требование ИП ФИО40 №27 от 29.01.2019 (счет на оплату, счет-фактура, п/п ИП ФИО40 с ООО «Аквапром») (том № 49 л.д. 68-74);  Письмо УФНС России по республике Хакасия №08-05-19/1/0599дсп@ (том № 49 л.д. 75-76); Ответ на запрос УФСИН по республике Хакасия №20/то/17-1639 от 05.03.2019 (том № 49 л.д. 78-83); Ответ на поручение УФНС России по республике Хакасия (№08-05-19/1/0379дсп@ от 01.03.2019) на №2-3-07/0074дсп@ от 24.01.2019  (том № 49 л.д. 84-86); Ответ на требование ИП ФИО41 №2 от 31.01.2019 (том № 49 л.д. 87); ответ на требование ИП ФИО42 №1 31.01.2019 (ООО «Старфиш») (том № 49 л.д. 88-91); письмо УВМ МВД по республике Хакасия №33/541 от 11.02.2019 (в отношении ФИО43) (том № 49 л.д. 92-93); Продолжение ответа Дальрефтранс (ООО «СТАРФИШ», ООО Аквафиш) (том № 50 л.д. 1-84); Ответ на требование ООО «Дельфин» №13-18/5591 от 31.01.2019 (ООО «СТАРФИШ») (том № 50 л.д. 85-90); Ответ на требование от 31.01.2019 ООО «Владморрыбпорт» с ООО «СТАРФИШ» (том № 50 л.д. 91-135); Ответ на требование ЗАО «Рыболовецкий колхоз Восток-1» на №463 от 31.01.2019         (том № 50 л.д. 136-155); Письмо УФНС России по Камчатскому краю №11-01-37/00383дсп от 04.03.2019   (том № 51 л.д. 1); Ответ на требование ООО «Камчатморепродукт» №137 от 30.01.2019 (том № 51 л.д. 2); Ответ УФНС России по Сахалинской обл. на №2-3-07/0074дсп от 24.01.2019 (том № 51 л.д. 3-34); Ответ на требование АНО ЦС «Сахэкспертрыба» №118 от 30.01.2019 ООО «Аквапром» (том № 51 л.д. 35-38); Ответ ООО «Охотское» на требование №131 от 31.01.2019     (том № 51 л.д. 39); Ответ ООО «Охотское» на требование №130 от 31.01.2019 (том № 51 л.д. 40);  Ответ УФНС России по Тверской обл. на письмо №2-3-07/0074дсп от 24.01.2019 (ООО «Аквапром») (том № 51 л.д. 41 -44 ); Ответ УФНС России по г. Москве на поручение №2-3-07/0074дсп от 24.01.2019 (том № 51 л.д. 45-47); Ответ УФНС России по Еврейской АО №07-09/183дсп от 15.02.2019 на письмо №2-3-07/0074дсп от 24.01.2019  (том № 51 л.д. 48); Ответ ИП ФИО44 на требование №12 от 31.01.2019 (ООО «Аквапром»)  (том № 51 л.д. 49-58); Ответ УФНС России по Сахалинской обл. на №2-3-07/0074дсп от 24.01.2019 (том № 51 л.д. 59); Ответ АО «Консервированый завод Дальневосточный» на №127 от 30.01.2019         (ООО «Аквапром»)  (том № 51 л.д. 60-70); Ответ ООО «Маринка-М» на №121 от 30.01.2019 (ООО «Аквапром») (том № 51 л.д. 71-76); Ответ ООО «Аквафиш» №139 от 30.01.2019 (ООО «Аквапром»)  (том № 51 л.д. 77-118); Ответ ООО «Аквафиш» на №139 от 30.01.2019 (ООО «Аквапром»)  (том № 51 л.д. 119-120); Ответ УФНС России по Сахалинской обл. на №2-3-07/0074дсп от 24.01.2019 (том № 51 л.д. 121); Ответ ООО «Приморская рыболовная компания» №12-12/445 от 30.01.2019 (ООО СТАРФИШ) (том № 51 л.д. 122-160, том № 52 л.д. 1-2); Ответ АО «АКРОС» на №136 от 30.01.2019 (ООО «Аквапром»)  (том № 52 л.д. 3-8); Ответ ООО «Дальневосточный берег» №113 от 31.01.2019     (ООО «Аквапром»)  (том № 52 л.д. 9-17); Ответ ООО «РПЗ ФИО45» №108 от 31.01.2019 (ООО «Старфиш») (том № 52 л.д. 18-22); Ответ ООО «Корякморепродукт» №106 от 31.01.2019 (ООО «Старфиш») (том № 52 л.д. 23-38);  Ответ ООО «КМП Холод ЛТД» на №159 от 31.01.2019 (ООО «Старфиш») (том № 52 л.д. 39-55); Ответ ООО «Колпаковский рыбокомбинат» на №104 от 31.01.2019 (том № 52 л.д. 56-57); Ответ ООО «Камбер» №109 от 31.01.2019 (ООО «Аквапром»)  (том № 52 л.д. 93-141); Письмо УФНС России по Камчатскому краю № 11-03-37/00573дсп от 26.03.2019 в адрес ФНС России (в дополнение к письму № 11-01-37/0383дсп@ от 04.03.2019) на поручение № 2-3-07/0074дсп от 24.01.2019 по взаимоотношениям ООО «Старфиш» с ООО «Аквапром» (том № 53 л.д. 10); Ответ ООО «Колпаковский рыбокомбинат»  от 19.03.2019 № 34 на требование № 11-18/368 от 14.03.2019       (ООО СТАРФИШ)  (том № 53 л.д. 11-20); Ответ ООО «Старфиш» от 15.03.2019 на требование № 12-14/740 от 14.03.2019     (том № 53 л.д. 21-24); Ответ ООО «Лойд-фиш» от 15.02.2019 № 24 на требование №103 от 31.01.2019 (ООО «Старфиш») (том № 53 л.д. 145-153); Ответ ООО Рыбопромышленная фирма «Ничира» от 12.02.2019 № 10 на требование № 111 от 31.01.2019 (том № 53 л.д. 154-175); Ответ ООО «Ничира» от 08.02.2019 № 6 на требование № 105 от 30.01.2019 (том № 53 л.д. 176). Таким образом, документы из томов: том № 47 (л.д. 50-142), том № 48, том № 49, том № 50, том № 51, том № 52, том № 53, – являются недопустимыми доказательствами. При вручении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий контроля большая часть данных документов ИП ФИО1 не вручались, как и не вручались вместе с актом выездной налоговой проверки.

Поручения направлялись 06.11.2018 и позже (поручения в адрес налоговых органов в отношении ФИО50, в отношении ФИО46, ФИО47, ФИО48, ФИО49, ИП ФИО50, ИП ФИО51, ИП ФИО52, ИП ФИО53, ООО В2Упр, ООО Медпромснаб, ООО Мясной дом, ООО Профит, ООО Пять специй, ООО Профит, ООО Трейд, ООО Вилия, ООО Вудлайн, ООО Гудсэл рэтро, ООО Дар рыба, ООО Общепитстрой, ООО ПКФ КАМП, ООО Сахалинфиш, ООО Сдэк-ДС, ООО СНАРК, ООО Телеком мпк, ООО Торговая база Кожевники, ООО УК ТПМ, ООО Ф центр Лтд, ООО Февралина-777, ООО Флитсервис Ко, ООО ЭРЛИБ, ФИО54).

Таким образом, при составлении расчета налоговых обязательств использованы документы и материалы, полученные после составления акта выездной налоговой проверки (то есть позднее 09.01.2019).

Кроме того, данные документы в любом случае не подтверждают реализацию товаров, включенных в расчет налоговых обязательств, именно от лица ИП ФИО1 ФИО55, которые бы подтверждали данный факт, в материалах дела не имеется.  

Заявитель указывает, что дополнение к Акту налоговой проверки, в котором отражены новые позиции теневой закупки товаров: акты сверок ООО «Аланта» противоречит налоговому законодательству РФ. В обжалуемое решение Дополнение к Акту налоговой проверки вошло в полном объеме, что влечет признание решения незаконным.

ФНС России письмом от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@ установила, что в дополнении к акту налоговой проверки нельзя упоминать нарушения, о которых не сказано в самом акте. Дополнительные мероприятия налогового контроля, в соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ, назначаются в случае необходимости получения дополнительных доказательств в целях подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. При этом указанные мероприятия могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений. Дополнить и сам акт новыми нарушениями тоже не разрешается. После его составления исправить в нем можно только описки, опечатки и арифметические ошибки. Изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, вносить незаконно. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П отмечено, что целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными налоговыми правонарушениями, аналогично отмечено и в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Суд также учитывает и то, что инспекция лишила налогоплательщика права ознакомится с материалами выемки, на которые она указывает только в Дополнении к Акту. Налоговым органом возвращены материалы выемок и все доказательства, имеющиеся в Дополнении к Акту, в ФСБ России в мае 2020, в период самоизоляции и в период запрета приема налоговыми органами налогоплательщиков.

Доказывание умысла в налоговом правонарушении состоит в комплексном выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо (налогоплательщик) осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Согласно статье 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Условия ограничения возможности применения упрощенной системы налогообложения прямо указаны в законе. Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлено, в частности, что налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили предельный размер – 64 020 000 руб. (в 2014 оду), 68 820 000 руб. (в 2015 году), 79 740 000 руб. (в 2016 году).

Подпунктом 1 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлено, что если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. рублей (2015 год, 2016 год). Если отмеченные лимиты превышены, то необходимо перейти на общую систему (п. 4 ст. 346.13 и пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

В пунктах 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 5 Постановления № 53, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления № 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности. Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Конституционный Суд Российской Федерации в этой связи подчеркивал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Указанная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление от 3 июня 2014 года № 17-П, Определение от 7 июня 2011 года № 805-О-О и др.).

В Определении  Конституционного  Суда  Российской  Федерации  от 29.11.2020г.  № 2311-О   подчеркнуто , что положения  ст. 54.1  НК РФ  не  привнесли  ничего  принципиального  нового  в вопросах  необходимости  оценки  проявления  налогоплательщиком  должной  осмотрительности, а касаются  процедурных  вопросов  проведения  налоговых проверок и направлены  на обеспечение  прав  налогоплательщика , а не  на их ограничение. Нормы   ст. 54.1  НК РФ  не определяют по- новому  объем  прав  и обязанностей  налогоплательщиков  при уплате  налогов  и сборов , а лишь  конкретизируют  механизм  налогового контроля  таким образом , чтобы поддерживался  баланс  частных  и публичных интересов  в процессе  выявления  незаконного  уменьшения  налоговой  базы.

Налоговые обязательства налогоплательщика в обжалуемом решении зависят от оценки юридической природы предсказанной инспекцией предположительной выручки, выведенной на основании арифметического расчета.

При реализации товаров (работ, услуг) налоговая база равна их рыночной стоимости с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В ходе проверки заявитель пытался истребовать цены реализации товаров и момент определения налоговой базы по НДС. Ни цена реализации товара, ни дата его реализации инспекцией не установлена. В материалах дела также отсутствуют доказательства определения розничных цен реализации каждого товара, доказательства определения даты реализации каждого товара, доказательства реализации каждым магазином. При расчете налоговых обязательств (том № 6 л.д. 1 – 37) не учтена дата реализации товара. В результате неправильно исчислен предположительно подлежащий к уплате в бюджет НДС. Определяя юридическую природу указанной суммы, необходимо руководствоваться положениями статей 173, 166, 154 НК РФ, в соответствии с которыми сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы, то есть определяется путем умножения налоговой базы на соответствующую налоговую ставку. Юридическое значение для определения размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом имеют: объем налоговой базы, вид реализуемой продукции или осуществляемой деятельности, а также соответствующая налоговая ставка, предусмотренная законом.

Судами признаются обоснованными доводы налогоплательщиков в отношении правильности расчета налоговых обязательств: при доначислении налога не скорректирована расходная часть; не учтено право на налоговые вычеты; не учтены налоги, уплаченные взаимозависимыми лицами; неправильно определен размер выручки от реализации; неверно применена налоговая ставка; неверно произведена реконструкция налоговых обязательств; корректировка доходов по налогу на прибыль на сумму НДС, необоснованно исключена наценка из состава расходов т.п. (ВС РФ от 20.12.2018 г. № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 г. № 302-КГ18-22744, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, АС Центрального округа - А62-2519/2018, А48- 2167/2017; АС Московского округа - А40-254336/2017; АС Уральского округа - А50-18794/2018; АС Северо-Кавказского округа - А32-7813/2019, А53-20425/2018; А63-8101/2017; АС Северо-Западного округа - А42-4119/2016,А13-13686/2016, А13-13943/2015, А21-11751/2017; АС Поволжского округа - А12-34527/2018, А12- 35912/2018, А06-8005/2018, А12-31106/2018, А12-3927/2018, А12-38538/2018, А27- 28319/2017, А27-27262/2017, А27-27262/2017, А70-18655/2018, А27-27262/2017, А70-11605/2018, А27-1897/2019, А45-6434/2017; АС Западно-Сибирского округа - А70-9571/2018, А70-4127/2018, А75-16893/2017; АС Восточно-Сибирского округа - А78-10829/2016, А33-29597/2016, А33-29597/2016).

Основная часть доводов инспекции (как осмотры магазинов в 2017 – 2018, исследование патентов 2017, 2018 годов, оперативно-розыскные материалы, проводимые в 2019 году и не содержащие никаких юридически значимых доказательств за 2014 – 2016, и т.д.) не относится к проверяемому периоду, а, значит, не может доказывать «дробления бизнеса» в 2014 – 2016.

С учетом недоказанности фактического получения вменяемой выручки ИП ФИО1, законности применения ИП ФИО1 в 2014-2016 гг. налоговых режимов, признание обоснованным доначисленного НДФЛ и НДС не может быть признано правомерным.

Заявленные  требования  подлежат удовлетворению . Госпошлина  подлежит распределению в соответствии со ст. 110  АПК РФ.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьями 110, 167, 170,176,  201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Признать  недействительным  решение  ИФНС России   №  29  по г. Москве    от 28.09.2020г.  №  16-09/8161    о привлечении   к ответственности   за совершение  налогового  правонарушения

Возвратить ИП  ФИО1  ( ИНН <***>)  госпошлину   из бюджета  РФ  300  рублей . На возврат   выдать справку

            Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.