Гражданский кодекс часть 1

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «АлкоМир» (дата регистрации - 06.09.2002; 109444, <...>; ОГРН <***>; ИНН <***>) (далее – общество, заявитель)

к Инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по г. Москве (дата регистрации – 23.12.2004; 109377, <...>; ОГРН <***>; ИНН <***>) (далее – инспекция, налоговый орган)

о признании недействительным решения от 11.05.2012 № 654 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, утвержденной решением УФНС России по г. Москве № 21-19/055617@, за исключением эпизода, описанного в подп. 2 п. 1.3 решения и требования № 3154 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.07.2012 в соответствующей части

при участии

от заявителя: ФИО1, дов. от 22.10.2012, ФИО2, дов. от 04.09.2012, ФИО3, дов. от 22.10.2012,

от ответчика: ФИО4, дов. от 09.12.2011 № 18, ФИО5. дов. от 13.02.2012 № 18,

УСТАНОВИЛ:

С учетом уточнения предмета заявления в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель просит признать недействительными решение инспекции от 11.05.2012 № 654 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, утвержденной решением УФНС России по г. Москве № 21-19/055617@, за исключением эпизода, описанного в подп. 2 п. 1.3 решения, и требование № 3154 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.07.2012 в соответствующей части. В обоснование указал, что решение не соответствует фактическим обстоятельствам и Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – Кодекс), чем нарушает его права как налогоплательщика уплачивать налоги в установленном размере.

Инспекция требования не признала, указав, что в ходе выездной налоговой проверки выявлены допущенные обществом нарушения налогового законодательства, поэтому решение является законным и обоснованным.

Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявление подлежит удовлетворению в части признания недействительным решения инспекции от 11.05.2012 № 654 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утвержденной решением УФНС России по г. Москве № 21-19/055617@, за исключением эпизода, описанного в подп. 2 п. 1.3 оспариваемого решения, а также доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 8 196 руб., соответствующих пеней и штрафа (п. 1.3. решения).

В части доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 8 196 руб., соответствующих пеней и штрафа (п. 1.3. решения) суд не находит оснований для удовлетворения заявления.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам составлен акт от 30.03.2012 № 410 и принято решение от 11.05.2012 № 654 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 2 583 470 руб., начислены пени в размере 1 419 397 руб., предложено уплатить недоимку в размере 12 918 453 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве № 21-19/055617@ решение инспекции изменено путем отмены в части доначисления суммы налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям, связанным с арендой кулера, приобретением бутилированной воды и пластиковых стаканов, а также соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, начисленных на сумму начисленного налога. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

По эпизоду, связанному с включением в состав внереализационных расходов убытков от списания безнадежных долгов, срок исковой давности по которым истек, налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде общество уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, и отразило по строке 302 приложения № 2 к листу 02 «расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по налогу на добавленную стоимость:

- в 2009 году на сумму 3 577 817 руб.;

- в 2010 году на сумму 60 113 825 руб.

В 2009 году в соответствии с приказом от 14.01.2010 № ДЗ/5 «О списании просроченной дебиторской и кредиторской задолженности» списаны суммы безнадежных долгов, по которым истек установленный срок исковой давности, в размере 3 577 816 руб. Дебиторская задолженность в указанном размере установлена в ходе инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (акт инвентаризации № ДЗ/5 от 30.12.2009) на основании приказа о проведении инвентаризации № ИНВ/ДЗ/5 от 30.12.2009. Данные долги возникли по сделкам по приобретению права требования.

В 2010 году в соответствии с приказами «О списании просроченной дебиторской и кредиторской задолженности» № ДЗ/1 от 05.07.2010, № ДЗ/2 от 04.10.2010, № ДЗ/4Д от 14.01.2011, № ДЗ/7 от 14.01.2011 списаны суммы безнадежных долгов, по которым истек установленный срок исковой давности, в размере 60 113 825 руб. Дебиторская задолженность в указанном размере установлена в ходе инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (акты инвентаризации № ДЗ/1 от 26.06.2010, № ДЗ/2 от 30.09.2010, № ДЗ/4Д от 31.12.2010, № ДЗ/7 от 31.12.2010) на основании приказов о проведении инвентаризации № ИНВ/ДЗ/1 от 26.06.2010, № ИНВ/ДЗ/2 от 29.09.2010, № ИНВ/ДЗ/4 от 29.12.2010, № ИНВ/ДЗ/7 от 29.12.2010. Данные долги возникли по договорам займа и договору на сдачу и заготовку макулатуры.

Расходы документально подтверждены первичными бухгалтерскими документами, и регистрами бухгалтерского и налогового учета.

Инспекция указала, что общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов суммы убытков от списания безнадежных долгов, срок исковой давности по которым истек, и, тем самым, уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль: в 2009 году в размере 3 577 817 руб., в 2010 году в размере 60 113 825 руб., поскольку срок истечения исковой давности по вышеуказанным обязательствам приходится на другие налоговые периоды, а также, поскольку суммы долгов по сделкам по приобретению права требования и предоставлению займов не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), что препятствует их учету в составе внереализационных расходов в целях налогообложения.

В обоснование своей позиции инспекция сослалась на то, что порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 Кодекса). Налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику право на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Безнадежный долг подлежит включению в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором истек срок исковой давности либо возникла невозможность его взыскания.

В связи с этим инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 12 738 328 руб., в том числе за 2009 год - 715 563 руб. (3 577 817 х 20%), за 2010 год - 12 022 765 руб. (60 113 825 х 20%).

Суд не может согласиться с обоснованностью указанных доначислений в силу следующего.

В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

В силу в п. 2 ст. 266 Кодекса безнадежными (нереальными к взысканию) признаются долги с истекшим сроком исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Из совокупности указанных норм, следует, что налогоплательщик вправе отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, нереальные к взысканию (если он не создавал резерв по сомнительным долгам).

При этом Кодекс не содержит каких-либо ограничений по включению в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. Подпункт 2 п. 2 ст. 265 Кодекса не исключает возможности признания средств, переданных по договору займа, безнадежным долгом в силу п. 2 ст. 266 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, нормы Кодекса содержат отличные по содержанию и цели назначения понятия «сомнительный долг» и «безнадежный долг», позволяя формировать резерв в целях налогообложения налогом на прибыль только по сомнительным долгам для включения его в состав расходов в объеме резерва, в отличие от списания безнадежного долга по факту признания таковым.

При этом ограничения по видам долгов нормами Кодекса установлены исключительно для включения их в состав сомнительных долгов, в то время как в состав безнадежных долгов включаются любые долги перед налогоплательщиком вне зависимости от вида договора, по которому они возникли.

Поэтому распространение понятия «сомнительный долг» в рассматриваемой ситуации к обществу неправомерно, поскольку общество такой резерв не создавало, сомнительных долгов в расходы не относило.

Инспекция также ошибочно отождествляет понятия «сомнительный долг» и «безнадежный долг», мотивируя, что они регулируются одной нормой права (ст. 266 Кодекса).

С отчетного периода 2005 года в состав резерва сомнительных долгов подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (указанные дополнения были включены Законом № 58-ФЗ, в соответствии с которым абзац первый п. 1 ст. 266 Кодекса после слов «перед налогоплательщиком» был дополнен словами «возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг» (п. 18 ст. 1 указанного Закона).

Таким образом, законодатель намеренно уточнил понятие «сомнительный долг» и тем самым выделил основание создания указанного резерва, ограничив их ситуациями, когда сомнительная задолженность возникает в связи с реализацией товаров, выполнение работ, оказанием услуг, однако в понятие «безнадежный долг» аналогичного дополнения законодатель не включил, тем самым оставив возможность включать в безнадежный долг любые долги.

Таким образом, обоснованно включение дебиторской задолженности по договорам займа и/или по договорам уступки права требования в состав внереализационных расходов в случаях, когда долг отвечает всем признакам безнадежного, поскольку ст.ст. 265, 266 Кодекса не содержат исключения применительно к задолженности по договорам займа и договорам уступки права требования, а общество не создавало резервы по сомнительным долгам.

В состав безнадежных долгов включаются любые долги перед налогоплательщиком вне зависимости от вида договора, по которому они возникли. Перечень внереализационых расходов и приравненных к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и иные расходы и убытки при условии их соответствия критериям ст. 252 Кодекса.

Вместе с тем, суд находит обоснованным утверждение инспекции о неправомерности включения в состав внереализационных расходов убытков в более поздние налоговые (отчетные) периоды, если истечение исковой давности приходится на более ранние налоговые периоды.

Из приведенных выше положений п.п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 Кодекса следует, что истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности установлен в три года.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Следовательно, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, налогоплательщик по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Данный вывод налогового органа согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 №1574 по делу №А56-4354-2009, толкование правовых норм которым является обязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Однако суд считает, что налоговым органом неосновательно произведено доначисление налога на прибыль за проверяемый период без учета размера реальных налоговых обязательств общества, которые налоговый орган имел возможность и обязан был определить в ходе проверки, исходя из положений п. 4 ст. 89 Кодекса о том, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налога.

В п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.

Установив, что общество необоснованно включило во внереализационные расходы 2010 года безнадежные долги 2009 года, т.е. занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 г. на сумму 60 113 825 руб., налоговый орган должен был соответствующим образом скорректировать налоговую базу 2009 года, т.к. этот период также являлся проверяемым.

Согласно п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ акт должен отвечать требованию объективности и обоснованности, в том числе обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия), требованию полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Учитывая требования объективности и полноты выводов о размере налогового обязательства, подлежащих установлению и доказыванию в ходе налоговой проверки, налоговый орган в ходе проверки должен установить действительную обязанность общества по уплате налога на прибыль, определив ее размер, с учетом всех обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки.

То обстоятельство, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г. и за 2009 г. обществом не были заявлены определенные сумм расходов при их наличии и соответствии положениям п. 1 ст. 252 Кодекса само по себе не может являться основанием для их неучета инспекцией при установлении в ходе проверки фактической обязанности по уплате налога на прибыль.

Непредставление уточненной декларации по налогу на прибыль за 2008 г. и за 2009 г. с отражением суммы переплаты в данном случае значения не имеет.

В соответствии с п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Согласно п. 1 ст. 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Из приведенных норм следует, что представление уточненной декларации в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, а не к занижению налога, является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В силу ст. ст. 30, 89 Кодекса, ст. ст. 1, 6 Федерального Закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" задачей налоговых органов (в том числе при проведении выездных налоговых проверок) является контроль за правильностью исчисления налогов, а не только выявление фактов занижения доходов и завышения расходов, занижения налогооблагаемой базы.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09 по делу N А29-5718/2008, налоговые органы при проверке обязаны производить учет расходов налогоплательщика.

Утверждение инспекции о том, что общество обязано внести изменения в декларацию по налогу на прибыль судом отклоняется, поскольку размер доначисленного по результатам проверки налога на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам. Непредставление уточненных налоговых деклараций не освобождает налоговый орган от обязанности учесть расходы при определении базы по налогу на прибыль.

В ходе проверки убытки общества фактически не были учтены инспекцией. Указанное несоответствие периодов принятия расходов датам истечения сроков исковой давности фактически приводит лишь к перераспределению этих убытков между проверяемыми налоговыми периодами.

Однако по результатам проверки не определены реальные налоговые обязательства общества, а доначислен налог за счет исключения сумм убытков в соответствующих периодах без перенесения их в надлежащие периоды...

Инспекцией не учтена позиция, изложенная Президиумом ВАС РФ в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10, согласно которой обстоятельства перераспределения расходов между налоговыми периодами подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды.

Следовательно, в 2009 г. инспекцией должны быть учтены убытки в размере 60 113 825 руб., представляющие собой безнадежные долги с установленными датами истечения сроков давности в 2009 году.

Однако соответствующий расчет с корректировкой не был сделан налоговым органом ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в суде.

Поэтому суд признает недействительным решение и требование в этой части.

По эпизоду, связанному с включением в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет, налоговым органом установлено, что проверяемом периоде общество включило во внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, убытки прошлых лет в размере 809 076 руб.:

1) в 2009 году в сумме 174 997 руб., в том числе:

- ООО «Реал-Гипермаркет» - уведомление о скидке № 2008А0063025 от 15.12.2008 на сумму 103 540,70 руб., без НДС (маркетинговая скидка);

- ЗАО «МОСМАРТ» - акт № 16444 от 31.12.2008 на сумму 53 200 руб., НДС 9 576 руб. (услуги по указанию на ценнике товара словесного обозначения ТМ, услуга по электронному обмену данными);

- ПБЮЛ ФИО6 - акт № 459 от 31.12.2008 на сумму 18 256 руб., без НДС (аренда помещения за декабрь 2008 года).

В бухгалтерском учете указанные операции отражены по дебету счета 91.2 «прочие расходы» и кредиту счета 60.1 «расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме 174 997 руб.;

2) в 2010 году в сумме 634 079 руб., в том числе:

- ООО «Зельгрос» - акт № 54010080 от 31.12.2009 на сумму 7 000 руб., НДС 1 260 руб. (заведение в систему новых артикулов, консультационные услуги при заведении в систему новых артикулов), акт № 54009910 от 31.12.2009 на сумму 16 000 руб., НДС 2 880 руб. (маркетинговые услуги), акт № 54009007 от 24.12.2009 на сумму 148 000 руб., НДС 26 640 руб. (рекламные услуги при открытии новых магазинов), акт № 54010056 от 31.12.2009 на сумму 1 967,95 руб., без НДС (бонус оборотный за достижение объема закупок);

- ООО «АТАК» - акт № 265 от 15.05.2007 на сумму 30 000 руб., НДС 5 400 руб. (услуги по расширению рынка сбыта);

- ООО «КОРУС Консалтинг СНГ» - акт № 09/0019909 от 31.12.2009 на сумму 2 169,42 руб., НДС 390 руб. (услуги по обмену электронными коммерческими документами), акт № с09/0015837 от 31.08.2009 на сумму 2 265,06 руб., НДС 407,71 руб. (услуги по обмену электронными коммерческими доку метами);

- ПБЮЛ ФИО6 - акт № 489 от 31.12.2008 на сумму 9 147,42 руб., без НДС (аренда помещения за декабрь 2009 года);

- ООО «УОРЛД ФЭШН ЧЕНАЛ» - акт № 563 от 30.06.2009 на сумму 411 000 руб., НДС 73 980 руб. (оказание рекламных услуг);

- ОАО «МТС» - услуги связи: акт № FOSS-010001-09299718 от 31.12.2009 на сумму 1 016,95 руб., НДС 183,05 руб., акт № FOSS-010001-0928002368 от 31.12.2009 на сумму 635,59 руб., НДС 114,41 руб., акт № FOSS-010001-092800236 от 31.12.2009 на сумму 354,56 руб., НДС 63,82 руб., акт № FOSS-010001-092800236 от 31.12.2009 на сумму 153,92 руб., НДС 27,70 руб., акт № FOSS-010001-092800218 от 31.12.2009 на сумму 431,03 руб., НДС 77,58 руб., акт № FOSS-010001-092800258 от 31.12.2009 на сумму 635,59 руб., НДС 114,41 руб., акт № FOSS-010001-092874445 от 31.12.2009 на сумму 2 792,26 руб., НДС 502,61 руб., акт № FOSS-010001-092800329 от 31.12.2009 на сумму 508,47 руб., НДС 91,52 руб.

В бухгалтерском учете указанные операции отражены по дебету счета 91.2 «прочие расходы» и кредиту счета 60.1 «расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме 634 079 руб.

Инспекция полагает необоснованным включение в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, убытков прошлых лет в размере 809 076 руб.

Обосновывая данный вывод, инспекция сослалась на ст. 272 Кодекса, согласно которой расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль только в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. В соответствии с п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, по мнению инспекции, положения п.п. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст.ст. 54 и 272 Кодекса.

Поэтому инспекция считает, что общество необоснованно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам: в 2009 году на сумму 174 997 руб.; в 2010 году на сумму 634 097 руб.

Позиция налогового органа судом не принимается в силу следующего.

Согласно п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 Кодекса), по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

В силу ст. 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, которые формируются, в том числе, на основании первичных документов.

Требование документального подтверждения расходов установлено ст. 252 Кодекса, согласно которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 Кодекса предусмотрено, что при исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов для организаций, применяющих в целях признания доходов и расходов метод начисления, является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Как установлено, в соответствии с учетной политикой на 2009-2010 годы общество производило признание доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль по методу начисления. Ошибок (искажений) налоговой базы не было, поскольку поступление первичного документа и отражение в учете затрат по дате поступления такого первичного документа не может расцениваться как ошибка либо искажение налоговой базы в периоде, когда документа не было создано, а должно рассматриваться как новое обстоятельство, подлежащее отражению в периоде поступления-корректировки.

Поскольку налоговый учет ведется обществом на основании первичных документов, их отсутствие не позволило ему учесть произведенные расходы в соответствующих налоговых периодах.

По общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (ст. 272 Кодекса).

С учетом изменение в абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, внесенной Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, если ошибка привела к излишней уплате налога, то пересчет налоговой базы и суммы налога можно провести в периоде выявления ошибки. Если выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога, отсутствуют основания для применения абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса.

Аналогичная позиция по вопросу корректировки налоговой базы по налогу на прибыль содержится в письмах Минфина России от 12.05.2010 № 03-03-06/1/322 и от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193.

Расходы общества, отраженные как убытки прошлых лет и относящиеся, по мнению инспекции, к предыдущим годам, были фактически отражены в составе расходов текущего периода по причине поступления первичных документов в 2009 и 2010 годах, датированных 2008 и 2009 годами соответственно.

Расходы по документам, представленным с большим опозданием, учитывались обществом как убытки прошлых лет, поскольку в 2009 и 2010 годах числился непогашенный убыток, и перенос затрат и убытков из одного налогового периода в другой не влиял на уплату налога на прибыль, по этой же причине за прошлые периоды не сдавались и уточненные декларации (абз. 2 п. 1 ст. 81 Кодекса).

То обстоятельство, что расходы были отражены в декларации как убытки прошлых периодов, не приводит к недоимке, поскольку эти расходы в этих же декларациях за 2009-2010 годы подлежали учету как расходы текущего периода.

Таким образом, учет обществом расходов не повлек неблагоприятных последствий для бюджета, не возникло недоимки по налогу на прибыль, как указывает инспекция, даже и без учета имеющихся и отражавшихся в отчетности убытков. Доводов о необоснованности расходов инспекцией не приводится.

Таким образом, в случае, когда расходы невозможно принять для целей налогообложения из-за отсутствия соответствующих документов по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика, исчисление налоговой базы за этот период не должно признаваться как совершенное с ошибкой (искажением). Следовательно, налогоплательщик на основании п.п. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса может включить такие расходы во внереализационные расходы того налогового периода, в котором получит документы, подтверждающие расходы.

Учитывая изложенное, решение инспекции и требование, выставленное на основании и во исполнение указанного решения, в этой части также подлежит признанию недействительным.

По эпизоду, связанному с включением в состав расходов для исчисления налога на прибыль коммерческих расходов установлено, что общество включило в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, сумму 856 350 руб., в том числе:

- услуги по рекламе и продвижению товара по акту приемки-сдачи услуг от 01.08.2008, оказываемые ООО «Д-Восток» в размере 23 518,69 руб., НДС 4 233,37 руб.;

- услуги по централизации поставок, оказываемых ООО «АШАН» в размере 832 831,13 руб., НДС 149 909,61 руб. по следующим актам: № А-176651 от 31.12.2008 на сумму 777 686,19 руб., НДС 139 983,52 руб.; № А-182640 от 31.12.2008 на сумму 55 144,94 руб., НДС 9 926,09 руб.

Указанные операции отражены 31.12.2008 на счетах бухгалтерского учета следующим образом: по дебету счета 44.2 «коммерческие расходы» и кредиту счета 60.1 «расчеты с поставщиками» в сумме 832 831,13 руб., по дебету счета 19.3 «НДС по приобретенным МПЗ» и кредиту 60.1 «расчеты с поставщиками» в сумме 149 909,61 руб., по дебету счета 91.2 «прочие расходы» (НДС невозмещаемый) и кредиту 19.3 «НДС по приобретенным МПЗ» в сумме 149 909,61 руб.

31.03.2009 в регистрах учета по дебету счет 44.2 «коммерческие расходы» и кредиту 60.1 «расчеты с поставщиками» повторно отражена операция в размере 832 831,13 руб. Одновременно была сделана сторнировочная проводка на сумму 815 371,26 руб., в результате которой были частично уменьшены расходы по централизации поставок, оказываемые ООО «АШАН» по вышеуказанным актам, выставленным в 2008 году. Неотсторнированная сумма составила 17 460 руб. (832 831 – 815 371).

Таким образом, по услугам, оказанным ООО «Д-Восток» и ООО «АШАН», в 2009 году общество включило в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на сумму 40 979 руб. (23 519 + 17 460).

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, из положений ст. 272 Кодекса следует, что расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Этот вывод подтверждается также и п. 1 ст. 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со ст. 318 Кодекса налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения соответствующих норм и правил, т.е. от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 Кодекса). В соответствии с приказом об учетной политике на 2009 год (приложение № 1 к приказу № 30 от 31.12.2008) обществом определен порядок определения расходов, в соответствии с которым все расходы, осуществляемые в течение отчетного периода, делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся себестоимость реализованных покупных товаров и транспортные расходы.

К косвенным расходам относятся все иные расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Сумма косвенных расходов в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного налогового периода.

Таким образом, общество в учетной политике самостоятельно определило перечень прямых расходов, списание которых осуществляется по мере реализации продукции.

Ссылка заявителя на невозможность четко определить период, к которому относится указанная сделка, несостоятельна, поскольку в соответствии с актом приемки-сдачи работ от 01.08.2008 по приложению № 5 от 17.04.2008 к договору поставки № 87/2008 от 17.04.2008, подписанным руководителями исполнителя (ООО «Д-Восток») и заказчика (общества), акт составлен в подтверждение того, что услуги по рекламе и продвижению товара во 2 квартале 2008 года были выполнены полностью и в срок, стоимость услуг составляет 27 752,06 руб., в том числе НДС 4 233,37 руб.

Таким образом, общество необоснованно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль в 2009 году на сумму коммерческих расходов, относящихся к 2008 году, в размере 23 519 руб.; в результате допущенной арифметической ошибки в размере 17 460 руб.

Указанное нарушение повлекло неуплату налога на прибыль в 2009 году в размере 8 196 руб. (40 979 х 20%).

Поэтому в этой части суд отказывает заявителю в признании решения и требования, выставленного на основании и во исполнение указанного решения, недействительным.

В силу главы 25.3 Кодекса отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком – лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Кодекса, отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

Согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые не регулируются главой 25.3 Кодекса.

Законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления) расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по г. Москве от 11.05.2012 № 654 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, утвержденной решением УФНС России по г. Москве № 21-19/055617@, за исключением эпизода, описанного в подп. 2 п. 1.3 оспариваемого решения, а также доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 8 196 руб., соответствующих пеней и штрафа (п. 1.3. решения).

Признать недействительным требование № 3154 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.07.2012 в соответствующей части.

Отказать Обществу с ограниченной ответственностью «АлкоМир» в удовлетворении заявления о признании недействительными решения и требования в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 8 196 руб., соответствующих пеней и штрафа (п. 1.3. решения).

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по г. Москве в пользу Общества с ограниченной ответственностью «АлкоМир» судебные расходы в размере 4 000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья Г.А. Карпова