Гражданский кодекс часть 1

Закрытое акционерное общество «Качественные продукты» (далее – ЗАО «Качественные продукты») обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г.Электросталь Московской области (далее – ИФНС России по г.Электросталь Московской области) о признании незаконным решения № 15-004 от 26.02.2008 г. в части привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по п.3 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 1.906.330 руб., доначисления единого социального налога (далее – ЕСН) за 2004-2005 г.г. в размере 10.275.230 руб. и начисления пени по ЕСН в размере 4.235.629 руб.

Заявитель в судебном заседании заявленные требования поддержал.

Представитель налогового органа в судебном заседании заявленные требования не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и письменных пояснениях (л.д.3-14, 67-79, том 3, 103-115, том 10).

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, арбитражный суд установил.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г.Электросталь Московской области была проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Качественные продукты» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов за период с 2004 г. по 2005 г.

22.01.2008 г. налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки № 4 (л.д.86-138, том 1).

По результатам рассмотрения акта № 4 от 22.01.2008 г. налоговым органом было вынесено решение № 15-004 от 26.02.2008 г. о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д.29-85, том 1)..

Указанным решением ЗАО «Качественные продукты» привлечено к налоговой ответственности предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм ЕСН за 2005 г. в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенное умышленно, в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога, что составило - 1.906.330 руб., начислены пени по ЕСН по состоянию на 21.02.2008 г. - 4.233.386 руб. и по НДС – 2.243 руб., доначислен по лицевому счету предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 37.577 руб. за сентябрь 2006 г., а также доначислен ЕСН за 2004-2005 г.г. в сумме 10.275.230 руб.

Заявитель, не согласившись с указанным решением, оспаривает его и просит признать его незаконным в части привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по п.3 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 1.906.330 руб., доначисления единого социального налога (далее – ЕСН) за 2004-2005 г.г. в размере 10.275.230 руб. и начисления пени по ЕСН в размере 4.235.629 руб.

Арбитражный суд, исследовав по делу представленные доказательства, не находит оснований к удовлетворению заявленных требований по следующим обстоятельствам.

ИФНС России по г.Электросталь Московской области была проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Качественные продукты».

По итогам проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом сделан вывод о недобросовестности ЗАО «Качественные продукты» и о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что ЗАО «Качественные продукты» для ухода от уплаты ЕСН была использована схема, под названием «притворный лизинг персонала», факт существования указанной схемы и соответственно признание налогоплательщика, использующего эту схему для ухода от уплаты ЕСН, недобросовестным налогоплательщиком.

В проверяемом периоде ЗАО «Качественные продукты» занималось переработкой мясопродукции из давальческого сырья для третьих лиц. Для осуществления данной деятельности заявитель имеет производственные помещения, находящиеся в собственности или аренде, производственные помещения, специальное оборудование, хозяйственный инвентарь и другое, находящиеся по адресу: <...>.

Из материалов дела следует, что ЗАО «Качественные продукты» были заключены договора на предоставление работников с ООО «Трудресурс» от 30.06.2003 г. № 3/Нр (л.д.9-12, том 2), с ООО «Кадры плюс» от 30.06.2003 г. № 1/Нр (л.д.1-4, том 2), с ООО «Продсервис» от 30.06.2003 г. № 2/Нр (л.д.5-8, том 2) и с ООО «Персоналинвест» от 31.03.2004 г. № 4/Нр (л.д.13-15, том 2).

Указанные организации ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Продсервис» и ООО «Персоналинвест» зарегистрированы по тому же адресу, что и ЗАО «Качественные продукты» <...>. Указанные организации находятся на специальном налоговом режиме – упрощенная система налогообложения.

Предметом заключенных договоров является предоставление организациями ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Продсервис» и ООО «Персоналинвест» на временной и возмездной основе своих работников для ЗАО «Качественные продукты» с целью их участия в процессе переработки давальческого сырья третьих лиц (п.1.1 договоров).

Режим рабочего времени, а также перерыв для отдыха определяется ЗАО «Качественные продукты» (п.2.3 договоров), объем работ определяется ЗАО «Качественные продукты» с учетом специальности, опыта работы, квалификации работника (п.2.5. договоров), табели учета рабочего времени работников ведутся ЗАО «Качественные продукты» (п.2.7 договоров).

Согласно книгам доходов и расходов за 2004 г. и 2005 г. ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Продсервис» и ООО «Персоналинвест» не понесли никаких расходов, связанных с обеспечением своих работников: оборудованием, инструментом, канцелярскими принадлежностями, хозяйственным инвентарем, иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей (по профессии), обусловленных трудовыми договорами и предусмотренных штатным расписанием.

Из указанного следует, что фактически ЗАО «Качественные продукты» выполняет часть обязанностей работодателя, предусмотренные ст.22 Трудового кодекса РФ, а именно:

- предоставлять работникам работу, обусловленную трудовым договором;

- обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда;

- обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей.

Из оспариваемого решения следует, что налоговым органом были произведены выемки документов у ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Персоналинвест» и ООО «Продсервис» были предоставлены документы по требованию, в частности книги доходов-расходов за 2004-2005 г.г. (л.д.19-33, 34-45, 46-60, 61-72, 73-87, 88-100, том 5). Из указанных книг (л.д.19-33, 34-45, 46-60, 61-72, 73-87, 88-100, том 5) и банковских выписок ОАО «Сбербанка России» по расчетным счетам указанных организаций усматривается, что ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Продсервис» и ООО «Персоналинвест» (л.д.1-18, том 5) получают доход исключительно от предоставления в аренду персонала в ЗАО «Качественные продукты», а также в ООО «Мособлпродукт» и в ООО «Транспортно-складская компания».

В оспариваемом решении налоговый орган делает вывод о том, что все организации - ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Продсервис» и ООО «Персоналинвест», зарегистрированные по одному и тому же адресу, осуществляют деятельность по предоставлению в аренду (услуг по аренде) персонала исключительно в замкнутой структуре взаимодействия друг с другом.

ЗАО «Качественные продукты» ООО «Трудресурс» ООО «Продсервис» ООО «Кадры плюс» ООО «Персоналинвест» согласно ст. 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами.

По результатам налоговой проверки налоговый орган установил следующее:

- Руководителем ООО «Трудресурс» в период с 25.06.2003 г. до 11.10.2004 г., а также учредителем по настоящее время является ФИО4, который также являлся руководителем ЗАО «Качественные продукты» с 30.08.2004 г. по 10.09.2007 г.

- Одним из учредителей ЗАО «Качественные продукты» является ФИО5 (вклад в уставной капитал 20 %), он же является руководителем и учредителем ООО «Мособлпродукт» и родственником ФИО6, являющейся учредителем ООО «Транспортно-складская компания», что подтверждается протоколом опроса № 6 от 20.04.2007 г. (л.д.16-17, том 4) и № 14-17 от 27.03.2007 г. (л.д.18-19, том 4).

- ФИО5 является родственником ФИО7, который является руководителем и учредителем ООО «Кадры плюс», что подтверждается протоколом опроса № 14-17 от 27.03.2007 г. (л.д.18-19, том 4).

- ФИО5 является родственником ФИО8, который является руководителем и учредителем ООО «Продсервис», что подтверждается протоколами опроса № 14-17 от 27.03.2007 г. (л.д.18-19, том 4) и № 6 от 20.04.2007 г. (л.д.16-17, том 4). ФИО5 уволен из ЗАО «Качественные продукты» в порядке перевода в ООО «Персоналинвест» на должность начальника отдела перспективных разработок, что подтверждается приказом № 55,1а от 31.03.2004 г. и письмом ООО «Персоналинвест» о переводе № 1к от 31.03.2004 г. – запись № 55 (л.д.23, том 4).

- Начальником экспертно-аналитического отдела ООО «Персоналинвест» в проверяемом периоде работал ФИО9, который также, был уволен из ЗАО «Качественные продукты» в порядке перевода в ООО «Персоналинвест» - приказ № 55,1а от 31.03.2004 г. и письмо ООО «Персоналинвест» о переводе № 1к от 31.03.2004 г. – запись № 17 (л.д.23, том 4). Кроме того, ФИО9 является руководителем ООО «Трудресурс».

- ФИО4 является учредителем ООО «Трудресурс», который также являлся руководителем ЗАО «Качественные продукты» до 10.09.2007 г.

- Учредителем ООО «Транспортно-складская компания» является ФИО6, являющаяся родственницей учредителя ООО «Мособлпродукт» и ЗАО «Качественные продукты» - ФИО5, а также родственницей руководителя ООО «Кадры плюс» и ООО «Мособлпродукт» - ФИО7

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что отношения между указанными организациями могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц в виду из взаимосвязанности, а именно родственных связей и подчинению по должностному положению.

В п.1 ст.20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Согласно п.1 ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. При этом, доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- если лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом перечень обстоятельств, при наличии которых лица могут быть признаны взаимозависимыми, не является исчерпывающим, что подтверждается п.2 ст.20 НК РФ, поскольку суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Арбитражный суд не может согласиться с доводом заявителя о том, что п.2 ст.20 НК РФ корреспондирует к ст.40 НК РФ по следующим основаниям.

В данном случае ст.40 НК РФ, это частный случай взаимозависимости, который не может рассматриваться как общее правило.

Статья 40 НК РФ направлена на регулирование отношений в случае неправильного применения цен по сделкам, следствием чего становится не полное исчисление налогов. В данном случае это один из вариантов негативного последствия для государства, когда в отношениях участвуют взаимозависимые лица. Более того, нормативное закрепление ст.40 НК РФ направлено на установления тех случаев, когда налоговые органы вправе ставить под сомнение цены товаров, работ или услуг по сделкам.

Одним из частных случаев применения взаимозависимости, являются случаи, когда отношения создаваемые между взаимозависимыми организациями направлены на уклонение от уплаты налогов, в данном случае, получением необоснованной налоговой выгоды ЗАО «Качественные продукты» в отношениях с ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест».

ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис» и ООО «Кадры Плюс» были зарегистрированы в один день 25.06.2003 г.

Как следует из материалов дела по состоянию на июль 2003 г. в штате ЗАО «Качественные продукты» состояло 225 человек, из которых 12 уволились в период июль-август 2003 г., 4 совмещали работу в ЗАО «Качественные продукты» с работой в ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Продсервис» (ФИО10 – гл.бухгалтер, ФИО11 – начальник отдела кадров, ФИО12 – кассир во всех организациях, ФИО4 являлся руководителем ООО «Трудресурс» и ЗАО «Качественные продукты»), 150 человек переведены в организации ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс» и ООО «Продсервис» в июле-сентябре 2003 г.

Однако, учитывая, что необходимым условием для применения упрощенной системы налогообложения является ограничение по количеству работников, а именно, не более 100 человек. В ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс» и ООО «Продсервис» численность работников приближалась к 100 человек.

17.03.2004 г. было зарегистрировано ООО «Персоналинвест» и из ЗАО «Качественные продукты» в марте же 2004 г. были переведены в ООО «Персоналинвест» 74 человека (из них 32 человека, работавших в организации до июля 2003 г., 42 человека, принятых в штат ЗАО «Качественные продукты» после июля 2003 г.), что подтверждается списками организаций ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Продсервис» и ООО «Персоналинвест» с просьбой перевести к ним сотрудников из ЗАО «Качественные продукты» (л.д.20, 21, 22, 23, 24, 25, том 4).

Так, из ЗАО «Качественные продукты» в ООО «Кадры Плюс» был переведен персонал в количестве 56 человек, в ООО «Трудресурс» переведено 28 человек, в ООО «Продсервис» переведено 76 человек, в ООО «Персоналинвест» переведено 74 человека.

Всего в порядке перевода в кадровые агентства ООО «Продсервис», ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» было уволено 234 человека.

Из материалов дела следует, что согласно бухгалтерской и налоговой отчетности, представляемой ЗАО «Качественные продукты» в течение 2004 г. в адрес ИФНС России по г.Электросталь Московской области обороты по переработке продукции из периода в период существенно возрастали и, следовательно, вышеуказанной организации для обеспечения роста производства необходимо было большее количество обслуживающего персонала.

Арбитражный суд соглашается с доводом налогового органа о том, что перевод 234 человек в кадровые агентства ООО «Продсервис», ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Персоналинвест» в условиях, когда требуется большее количество персонала для переработки продукции является экономически не оправданным, а указанные действия ЗАО «Качественные продукты» при таких обстоятельствах свидетельствуют о том, что цель перевода осуществлялась для ухода от уплаты ЕСН.

Подтверждением довода налогового органа, о том, что ООО «Продсервис», ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» были созданы ЗАО «Качественные продукты» для перевода в них персонала в целях неуплаты ЕСН, является последующее заключение договоров на предоставление персонала исключительно с этими организациями.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.9 Постановления от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отметил, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

При таких обстоятельствах как массовое увольнение 234 человек в условиях роста производительности организации, когда требуется большее число работников, а затем заключение договоров на предоставление персонала подтверждает довод налогового органа о том, что совершенные ЗАО «Качественные продукты» с ООО «Продсервис», ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» сделки в их совокупности не подтверждают наличия иной деловой цели, кроме как связанной с получением необоснованного освобождения от уплаты ЕСН ЗАО «Качественные продукты».

ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» имеют только по одному расчетному счету, который открыт в Электростальском отделении ОАО «Сбербанк России», в этом же банке открыт расчетный счет и ЗАО «Качественные продукты».

Расчетные счета ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис» и ООО «Кадры плюс» открыты в один день - 14.07.2003 г.

На каждой банковской карточке с образцами подписей ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест», представленных Электростальским отделением ОАО «Сбербанк России» стоит подпись одного лица: главного бухгалтера ЗАО «Качественные продукты» - ФИО10

Вышеуказанные факты в совокупности свидетельствуют о групповой согласованности всех рассматриваемых участников при осуществлении между ними финансово-хозяйственных операций.

Подтверждением довода налогового органа о том, что ООО «Продсервис», ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Персоналинвест» были специально созданы ЗАО «Качественные продукты» для неуплаты ЕСН, являются следующие установленные фактические обстоятельства, которые в своей совокупности и взаимосвязи, могут быть признаны судом обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

ЗАО «Качественные продукты» зарегистрировано и фактически находится по адресу: 144001, <...>.

ООО «Продсервис», ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Персоналинвест» также зарегистрированы и фактически находятся по адресу: 144001, <...>, то есть по адресу ЗАО «Качественные продукты».

Из материалов дела следует, что ЗАО «Качественные продукты» по договорам аренды № 3 от 25.06.2003 г. (л.д.89-93, том 4), № 9 от 01.06.2004 г. (л.д.94-100, том 4), № 18 от 01.05.2005 г. (л.д.101-106, том 4) предоставлено ООО «Трудресурс» помещение № 45 под организацию офиса, которое находится на 1-м этаже корпуса № 9.

ЗАО «Качественные продукты» по договорам аренды № 2 от 25.06.2003 г. (л.д.107-109, том 4), № 8 от 01.06.2004 г. (л.д.110-115, том 4), № 17 от 01.05.2005 г. (л.д.116-121, том 4) предоставлено ООО «Продсервис» помещение № 46 под организацию офиса, которое находится на 1-м этаже корпуса № 9.

ЗАО «Качественные продукты» по договорам аренды №1 от 25.06.2003 г. (л.д.73-77, том 4), № 7 от 01.06.2004 г. (л.д.78-83,том 4), № 16 от 01.05.2005 г. (л.д.84-88, том 4) предоставлено ООО «Кадры плюс» помещение № 41 под организацию офиса, которое находится на 1-м этаже корпуса № 9.

ЗАО «Качественные продукты» по договорам аренды № 4 от 10.03.2004 г. (л.д.122-127, том 4) и № 13 от 01.03.2005 г. (л.д.128-132, том 4) предоставлено ООО «Персоналинвест» помещение площадью 6,7 кв.м. под организацию офиса, которое находится в корпуса № 8 и оборудовано под контрольно-пропускной пункт.

ЗАО «Качественные продукты» предоставляет оргтехнику и программное обеспечение не более 40 часов в месяц: ООО «Трудресурс» по договору аренды № 3/ПК от 01.07.2003 г. (л.д.138-139, том 4), ООО «Продсервис» по договору аренды № 2/ПК от 01.07.2003 г. (л.д.141-142, том 4) и договору аренды № 4 от 09.11.2005 г. (л.д.144-145, том 4), ООО «Кадры плюс» по договору аренды № 1/ПК от 01.07.2003 г. (л.д.133-134, том 4), ООО «Персоналинвест» по договору аренды № 4/ПК от 01.04.2004 г. (л.д.146-147, том 4) и по договору аренды № 6 от 09.11.2005 г. (л.д.148-149, том 4).

Таким образом, помещения под офис, оргтехника и программное обеспечение для ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» предоставляются исключительно ЗАО «Качественные продукты».

Наличие арендных отношений между ЗАО «Качественные продукты» с одной стороны и кадровыми агентствами ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» с другой стороны было выгодно сторонам, так как ЗАО «Качественные продукты» не несет никаких затрат на то, что бы обеспечить специально создаваемую организацию дорогостоящим имуществом.

Кроме того, объектом налогообложения ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» согласно ч.1 ст.346.14 НК РФ выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Так, согласно п.4 ч.1 ст.346.16 НК РФ к расходам, уменьшающим доход, относятся арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

Таким образом, часть денежных средств, выплачиваемая ЗАО «Качественные продукты» кадровым агентствам ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» по договорам аренды персонала возвращается обратно в виде арендных платежей в ЗАО «Качественные продукты».

Данные обстоятельства указывают на то, что фактически функции и обязательства работодателя выполняло ЗАО «Качественные продукты», осуществляя контроль за исполнением работниками кадровых агентств ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» своих трудовых обязанностей, а также обеспечивая их всем необходимым инвентарем. При этом ЗАО «Качественные продукты» по договорам аренды предоставляло указанным организациям помещения и оргтехнику в аренду с целью создания видимости осуществления реальных финансово-хозяйственных операций между указанными организациями.

В оспариваемом решении налоговый орган делает вывод о том, что обстоятельством, доказывающим то, что ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» - это организации специально созданные ЗАО «Качественные продукты» в целях освобождения последнего от уплаты ЕСН, является тот факт, что после увольнения в порядке перевода сотрудников ЗАО «Качественные продукты» в ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» фактическое исполнение трудовых обязанностей, заработная плата, рабочее место, руководители и другое остались такими же, как и были в ЗАО «Качественные продукты».

При проведении выездной налоговой проверки проверяющим инспектором были опрошены бывшие работники ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест», которые до перевода в указанные организации работали в ЗАО «Качественные продукты».

Каждый из опрошенных свидетелей показал, что до перевода в одну из организаций - ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс», ООО «Персоналинвест» - он работал в ЗАО «Качественные продукты», был вызван в отдел кадров, где его просили написать заявление на увольнение в порядке перевода в одну из предложенных организаций, характер работы, заработная плата, рабочее место руководители остались те же самые, ч о были в ЗАО «Качественные продукты», о чем свидетельствуют:

- протоколы опроса работников ООО «Трудресурс» № 3-2 от 27.03 2007 г., 3-4, 3-5, 3-7 от 03.04.2007 г. (л.д.109-112, том 5);

- протоколы опроса работников ООО «Продсервис» № 14-2, 14-4 от 04.04.2007 г. (л.д.113-114, 116, том 5), № 14-5, 14-6, 14-7, 14-8, 14-10 от 05.04.2007, № 14-13 от 06.04.2007 г. (л.д.117-126, 128-129, том 5);

- протоколы опроса работников ООО «Кадры плюс» № 7-1, 7-2 от 16.04.2007 г., 7-3 от 18.04.2007 г., № 7-4, 7-5, 7-6, 7-7, 7-8 от 03.05.2007 г. (л.д.101-108, том 5);

- протоколы опроса работников ООО «Персоналинвест» № 6-1, 6-16 от 28.03.2007 г. № 6-3 от 23.03.2007 г. № 6-4, 6-7, 6-9, 6-10 от 27.03.2007 г. № 6-11, 6-12 от 26.03.2007 г., № 6-15 от 04.04.2007 г. (л.д.130-142, том 5).

Кроме того, указанный довод налогового органа подтверждается показаниями свидетелей ФИО13, ФИО14 и ФИО15, допрошенных в судебном заседании Арбитражного суда Московской области 18.09.2008 г. (л.д.115-119, том 11). У суда не имеется оснований не доверять показаниям указанных свидетелей, никакой заинтересованности в исходе дела указанные свидетели не имеют.

Арбитражный суд не может согласиться с доводом заявителя о том, что нельзя доверять показаниям свидетеля ФИО15, поскольку он после работы в ЗАО «Качественные продукты» и ООО «Персоналинвест» работал в ИФНС России по г.Электросталь Московской области, так как указанный довод не соответствует действительности. В материалы дела представлена копия трудовой книжки ФИО15, где запись о его работе в налоговом органе отсутствует (л.д.142-148, том 10).

В судебном заседании Арбитражного суда Московской области 22.09.2008 г. были допрошены свидетели ФИО16, работающая в спорный период и настоящее время в ООО «Кадры плюс», ФИО17, работающая в спорный период и настоящее время в ООО «Персоналинвест», ФИО18, работавший в спорный период и настоящее время в ООО «Персоналинвест», ФИО19, работающая в спорный период и настоящее время в ООО «Персоналинвест», которые пояснили, что их перевод из ЗАО «Качественные продукты» в ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» был добровольным, им предложили перспективу роста в должности, увеличилась заработная плата (л.д.120-125, том 11).

К показаниям свидетелей ФИО16, ФИО17, ФИО18 и ФИО19 арбитражный суд относится критически, поскольку указанные свидетели являются действующими сотрудниками организаций ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» и работают по договорам аренды персонала в ЗАО «Качественные продукты», то есть прослеживается очевидная связь в трудовых отношениях.

Договоры на предоставление работников заключены ЗАО «Качественные продукты» с ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» в один день - 30.06.2003 г. через несколько дней с момента создания ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис» и ООО «Кадры Плюс».

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что вся база данных на каждого из работников ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс», ООО «Персоналинвест» и ЗАО «Качественные продукты» находится на одном компьютере, который установлен на рабочем месте ФИО11 в кабинете отдела кадров ЗАО «Качественные продукты», которая являлась также и начальником отдела кадров ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс», ООО «Персоналинвест».

Арбитражный суд согласен с выводом налогового органа о том, что ЗАО «Качественные продукты» создало на предприятии ситуацию по вынужденному переводу своих работников из общества путем подачи заявлений об увольнении в порядке перевода в специально созданные организации ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс», ООО «Персоналинвест» и данные работники не обладали полной информацией о налоговых последствиях принятого ими решения об увольнении из ЗАО «Качественные продукты», так как фактически для каждого из них, после перевода никаких изменений в трудовых, организационных и финансово-хозяйственных взаимоотношениях со своим работодателем не произошло.

В соответствии с п.1 ст.235 НК РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам. В следствие перевода персонала в штат организаций ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Продсервис» и ООО «Персоналинвест», формально лицами, производящими выплаты физическим лицам стали указанные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и, следовательно, не являющиеся плательщиками ЕСН.

Таким образом, создание организаций ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» преследовало единственную цель - неуплату в бюджетную систему РФ ЕСН ЗАО «Качественные продукты», о чем также свидетельствуют следующие факты.

- Финансовым результатом, полученным по итогам своей деятельности указанными выше организациями ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» в проверяемом периоде (2004-2005 гг.) являлся либо убыток, либо прибыль была настолько незначительной, что в бюджет уплачивался в· соответствии с п.6 ст.346.18 НК РФ минимальный налог.

- Согласно расчетным ведомостям заработная плата управленческого персонала (генеральный директор, главный бухгалтер, начальник отдела кадров) ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» ниже заработной платы рабочих и грузчиков.

- Должности работников управленческого персонала, за исключением директоров, в данных организациях занимают одни и те же люди.

Так, ФИО20, являясь главным бухгалтером в ЗАО «Качественные продукты», занимала должность главного бухгалтера в ООО «Продсервис», ООО «Трудресурс» и ООО «Кадры плюс» в январе-мае 2004 г. В последствии должность главного бухгалтера в организациях ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» занимали ФИО21 (до марта 2005 г.) и Заливная И.В. (с 11.03.2005 г. по настоящее время). Должность бухгалтера-кассира в организациях ООО «Продсервис», ООО «Трудресурс» и ООО «Кадры плюс» в январе-июне 2004 г. занимала ФИО12, ФИО11 являлась в проверяемом периоде начальником отдела кадров в ЗАО «Качественные продукты», и также занимала аналогичную должность в ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест».

Совокупность вышеизложенных организационно-административных и финансово-хозяйственных факторов по сделкам, совершенных между ЗАО «Качественные продукты» и кадровыми организациями ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест» в отношении предоставления работников для участия в переработке давальческого сырья, указывает на отсутствие в данной сделке деловой цели, а именно экономически неоправданное выделение вспомогательных производств из ЗАО «Качественные продукты» в отдельные организации, основным доходом которых является доход от предоставления персонала в ЗАО «Качественные продукты».

Вместе с тем, вышеперечисленные факты свидетельствуют о групповой согласованности участников при осуществлении финансово-хозяйственных операций между собой, результатом которых является необоснованное получение налоговой выгоды по ЕСН, путем создания «схемы» выплаты заработной платы работникам ЗАО «Качественные продукты», через специально созданные организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения.

В ходе проверки налоговым органом было установлено и документально подтверждено, что единственной целью создания данной «схемы» является получение налоговой выгоды в виде неуплаты в бюджет ЗАО «Качественные продукты» ЕСН с начисленных вознаграждений работникам, фактически являющихся неотъемлемой составляющей в производственной деятельности организации.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 г. под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы.

Пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 г. установлено, что о необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать факт учета налогоплательщиком для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды (в рассматриваемом случае предоставление в аренду персонала - аренда персонала).

Согласно п.6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 г. ниже перечисленные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания получения необоснованной налоговой выгоды, но в совокупности и взаимосвязи с обстоятельствами, указанными в п.5 того же постановления, могут свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде налогоплательщика.

В рассматриваемом случае такими обстоятельствами являются:

1. Взаимосвязанность участников сделок.

2. Регистрация по одному адресу и осуществление деятельности исключительно в замкнутой структуре взаимодействия друг с другом.

3. Создание организаций ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис» и ООО «Кадры плюс» незадолго до совершения хозяйственной операции.

4. Осуществление между собой расчетов с использованием одного банка.

5. Групповая согласованность всех участников, рассмотренных финансово-хозяйственных операций при совершении сделок между собой.

6. Для целей налогообложения учитываются только те операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды (предоставление в аренду персонала - аренда персонала).

7. Отсутствие реального осуществления деятельности организациями ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест».

Совокупность вышеперечисленных фактов свидетельствует о том, что со стороны ЗАО «Качественные продукты» причиняется вред бюджету путем создания противоправной «схемы ухода от налогообложения», в результате применения которой указанная организация получила необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой базы по ЕСН.

Статьей 1б Трудового Кодекса РФ, предусмотрено, что трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен. Таким образом, между ЗАО «Качественные продукты» и работниками в момент допуска работника к работе возникают трудовые отношения.

На основании вышеизложенного ЗАО «Качественные продукты» признаются плательщиком ЕСН, как лицо, фактически вступившее в трудовые отношения с работником и производящее выплаты физическим лицам.

В результате данного нарушения ЗАО «Качественные продукты» занижена налоговая база по ЕСН за 2004 г. с выплат, начисленным работникам, числящихся в штате организаций ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест», но фактически являющихся неотъемлемой составляющей в производственной деятельности организации, в сумме 15.475.856 руб. 76 коп.

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Следовательно, ЗАО «Качественные продукты» в нарушение п.1 ст.237 НК РФ не исчислен ЕСН с выплат, произведенных в пользу работников.

Право на применение регрессивных ставок по ЕСН у ЗАО «Качественные продукты» отсутствует, так как налоговая база для расчета не превысила 100.000 руб. по каждому работнику (основание ст.241 НК РФ), в связи с чем, ЕСН за период: с января 2004 г. - по декабрь 2004 г. начисляется по максимальным ставкам.

В соответствии п.2 ст.243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет 14%).

За период с января 2004 г. - по декабрь 2004 г., суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с вышеуказанных выплат, произведенных в пользу данных работников, исчислены организациями: ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Продсервис» и ООО «Персоналинвест», исходя из тарифов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Поскольку начисления вышеуказанных страховых взносов произведены не ЗАО «Качественные продукты», то оснований для уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в Федеральный бюджет в соответствии с п.2 ст.243 НК РФ, за указанный период не имеется.

Исходя из изложенного, арбитражный суд приходит к выводу о том, что налоговым органом в результате выездной налоговой проверки правомерно доначислен заявителю ЕСН за 2004 г. в размере 5.509.405 руб., и начислены пени в соответствии с положениями ст.75 НК РФ.

Кроме того, по результатам выездной налоговой проверки было установлено занижение налогооблагаемой базы по ЕСН за 2005 г. с выплат, начисленным работникам, числящихся в штате организаций ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест», но фактически являющихся неотъемлемой составляющей в производственной деятельности организации, в сумме 18.330.096 руб. 17 коп.

Право на применение регрессивных ставок по ЕСН у ЗАО «Качественные продукты» за указанный период отсутствует, так как налоговая база для расчета не превысила 280.000 руб. по каждому работнику (основание ст.241 НК РФ), в связи с чем, ЕСН за период: с января 2005 г. - по декабрь 2005 г. начисляется по максимальным ставкам.

За период с января 2005 г. - по декабрь 2005 г., суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с вышеуказанных выплат, произведенных в пользу данных работников, исчислены организациями: ООО «Трудресурс», ООО «Кадры плюс», ООО «Продсервис» и ООО «Персоналинвест», исходя из тарифов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Исходя из изложенного, арбитражный суд приходит к выводу о том, что налоговым органом в результате выездной налоговой проверки правомерно доначислен заявителю ЕСН за 20054 г. в размере 4.765.825 руб., и начислены пени в соответствии с положениями ст.75 НК РФ.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 08.06.2004 г. № 226-О указал, что сделки, совершенные без намерения создать реальные хозяйственные последствия, а лишь с целью уклонения от уплаты налогов, являются ничтожными в силу своей антисоциальности.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 08.04.2004 г. № 168-О указал на недопустимость использования инструментов гражданско-правовых отношений для создания схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Однако, договоры на предоставление персонала заключенные между ЗАО «Качественные продукты» и ООО «Трудресурс», ООО «Продсервис», ООО «Кадры плюс» и ООО «Персоналинвест», не только лишены деловой цели, но и противоречат общим началам гражданского и трудового законодательства.

Более, того, в связи с тем, что указанные договора заключались с целью получения ЗАО «Качественные продукты» налоговой выгоды, то есть без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, то согласно ст.170 ГК РФ, они являются ничтожными.

Помимо указанного, использование инструментов гражданско-правовых отношений для создания «схем» незаконного обогащения за счет бюджетных средств, является недобросовестностью налогоплательщиков и нарушает общий запрет недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиками.

Согласно п.8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п.1 ст.45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст.168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст.170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст.166 ГК РФ.

В соответствии с п.2 ст.110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Пунктом 4 ст. 110 НК РФ установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Налоговым органом в результате выездной налоговой проверки было установлено, что ЗАО «Качественные продукты» в лице генерального директора ФИО4, совершило налоговое правонарушение, выразившееся в умышленном создании «схемы» ухода от уплаты ЕСН, подпадающее под признаки налогового правонарушения предусмотренного п.3 ст.122 НК РФ.

Согласно п.3 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора).

Исходя из изложенного, арбитражный суд считает, что налоговый орган правомерно привлек заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ.

В соответствии со ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать обстоятельства, на которые она ссылается как на основания своих требований или возражений.

Пунктом 5 ст.200 АПК РФ определено, что #G0обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.

В данном случае ИФНС России по г.Электросталь Московской области представила суду доказательства законности и обоснованности оспариваемого решения.

Исходя из изложенного, арбитражный суд приходит к выводу, что заявленные требования являются необоснованными и удовлетворению не подлежат.

Определением от 12.03.2008 г. были приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения до рассмотрения дела по существу.

В связи с вынесением решения по настоящему делу, обеспечительные меры подлежат отмене после вступления решения в законную силу.

Руководствуясь ст.ст.167-170, 176, 181, 197-201 АПК РФ, арбитражный суд

р е ш и л :

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Отменить обеспечительные меры, наложенные определением суда от 12.03.2008 г., после вступления решения в законную силу.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Десятый Арбитражный апелляционный суд в течение 1 месяца.

Председательствующий

Судья Н.А.Захарова