Гражданский кодекс часть 1

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области и Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области

о признании недействительным решений от 21.12.2011 № 14 и № 48 от 10.02.2012 в части

при участии представителей:

от заявителя – ФИО1 – по доверенности от 25.05.2012 № 45-д; ФИО2 – по доверенности от 10.01.2012 № 01-д; ФИО3 – по доверенности от 19.01.2012 №16д;

от ответчика – (МИФНС по КП) – ФИО4 – по доверенности от 28.05.2012 № 14-09/02510; ФИО5 – по доверенности от 16.08.2011 № 14-09/03796, (от УФНС по МО) ФИО6 - по доверенности от 24.05.2012 № 07-31/8;

установил:

открытое акционерное общество «НК «Роснефть» - Мурманскнефтепродукт» (далее – Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее – Инспекция, ответчик) от 21.12.2011 №14 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области №48 от 10.02.2012г., в части вывода налоговых органов о неправомерном включении в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов в виде процентов по долговым обязательствам в 2008 и 2009гг.

В обоснование заявленного, истец указал, что Налоговый кодекс в ст. 272, применяемой с учетом положений ст.ст.318-320, содержит прямую норму, согласно которой налогоплательщик должен учитывать проценты по денежным обязательствам с учетом принципа равномерности, в тех налоговых периодах, в которых эти расходы возникают согласно условиям договоров и независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@), от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/190, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523, таким образом, с учетом позиции Минфина России следует вывод, что проценты по договору займа учитываются в составе расходов при условии соблюдения положений п. 1 ст. 269 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций ежемесячно в течение всего периода пользования суммой займа.

В судебном заседании представители истца на заявленных требованиях настаивали по основаниям, изложенным в заявлении и уточненном заявлении.

Представители ответчиков требования не признали, в судебном заседании, а также в отзывах на заявление указали, что заявителем не выполнены условия для отнесения во внереализационные расходы расходов в виде процентов, так как обществом затраты по выплате займа и процентов в проверяемом периоде не осуществлялись, документы, подтверждающие произведенные расходы не представлены.

Статья 272 НК РФ в корреспонденции со ст.252 и 328 НК РФ устанавливает правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Согласно заключенному договору и дополнительному соглашению к нему, начисленные проценты за период пользования денежными средствами подлежат уплате в дату погашения основного долга не позднее 10.06.2011г. поэтому расходы не могли возникнуть ранее этого срока.

Аналогичная позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложена в Постановление Президиума №11200/09.

Ссылка налогоплательщика на письма Минфина России является необоснованной, так как они не являются нормативно-правовыми актами и носят информационно-разъяснительный характер и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящих письмах.

Представители ответчиков расчет суммы процентов, начисленных обществом за 2008 год и 2009г., с учетом срока их погашения по договору займа с дополнительным соглашением к нему, не оспаривают.

Материалами дела установлено, что Инспекцией по месту учета проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 , по результатам которой составлен акт от 16.11.2011 № 15 .

Рассмотрев акт, материалы проверки и возражения, Инспекция вынесла решение от 21.12.2011 №14 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено, в том числе уплатить недоимку по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и пени (том 1. л.д.107-108).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 10.02.2012 № 48 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, решение Инспекции в указанной части изменено: сложена сумма пени, начисленная по налогу на прибыль по эпизоду исключения из состава расходов затрат в размере 1 176 019 руб. в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам в рамках договора займа, в остальной части решение инспекции утверждено (том 1 л.д.114-117).

Не согласившись решением Инспекции и Управления в части доначисления налога на прибыль по данному эпизоду, Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании указанных ненормативных актов недействительными.

Как следует из материалов дела, Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки установлено в 2008 году занижение суммы внереализационных расходов в размере 156 096 руб., в 2009г. – занижение на 1 019 923 руб. (л.д.59 т.1).

По мнению налоговых органов в нарушение ст. 23,54,247,252, 265,269,272,318 НК РФ Обществом неправомерно отражены в составе внереализационных расходов в 2008 и 2009гг. суммы процентов, начисленных по договору процентного займа, заключенному налогоплательщиком.

Судом установлено, что согласно договору беспроцентного займа от 11.06.2008 № 0000808/1738Д, ОАО «НК Роснефть» предоставляет ОАО «НК Роснефть-Мурманскнефтепродукт» денежные средства в размере 13 623 920 руб. на финансирование инвестиционной деятельности, а заемщик обязуется оплатить сумму займа в срок не позднее 10.06.2011г. (п.1.3.договора).

Дополнительным соглашением от 01.07.2008 № 0000808/1738Д001 внесены изменения в договор займа от 11.06.2008, а именно:

Процентная ставка за пользование займом установлена в размере 7,5% годовых .

Начисление процентов производится за каждый календарный день пользования займом, начиная с даты подписания дополнительного соглашения (01.07.2008) и по дату возврата заемных средств исходя из фактического количества дней в году (365/366).

Пунктом 1 дополнительного соглашения предусмотрено, что начисленные за период пользования денежными средствами проценты выплачиваются в дату погашения основного долга.

Таким образом, согласно условиям договора сумма основного долга погашается не позднее 10.06.2011, сумма процентов выплачивается в дату погашения основного долга (л.д.120-125 т.1).

Платежными поручениями № 642 от 16.06.2008, №511 от 24.06.2008, №728 от 09.07.2008, №10 от 16.07.2008, №922 от 28.07.2008 ОАО «Нефтяная компания «Роснефть» перечислила заявителю денежные средства по договору займа № 0000808/1738Д от 11.06.2008 в сумме 13 598 968 руб.

В проверяемом периоде фактически погашение процентов по договору займа от 11.06.2008 № 0000808/1738Д как и погашение суммы основного долга не осуществлялось, однако начисленные проценты по договору займа в 2008 году привели к занижению суммы внереализационных расходов в размере 156 096 руб., в 2009г. – к занижению расходов на 1 019 923 руб. (л.д.59 т.1).

В судебное заседание представитель истца дополнительно представил доказательства отражения в бухгалтерском учете ОАО «НК Роснефть» (займодавца) во внереализационных доходах доход в виде процентов полученных в этих же суммах от ОАО «НК Роснефть-Мурманскнефтепродукт».

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению.

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При этом п. 2 вышеуказанной статьи ГК РФ установлено, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Из изложенного следует, что стороны договора займа вправе предусмотреть в тексте договора займа обязанность заемщика осуществить выплату процентов на всю сумму займа в конце срока займа одновременно с суммой займа.

В соответствии с п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из изложенного следует, что организация вправе учесть в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль затраты, отвечающие критериям экономической обоснованности, направленности на получение дохода и документального подтверждения.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.

В абзаце 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ сказано, что налогоплательщик определяет сумму дохода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов согласно условиям договоров, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Суд полагает, что указанный вывод согласуется с позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 06.06.2003 N2 278-0.

Суд считает, что абзац второй пункта 4 статьи 328 НК РФ устанавливает определять сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Таким образом, четко определяется, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами.

В то же время, применение установленной договором даты расчетов по суммам процентов, определен нормой первого абзаца пункта 4 статьи 328 НК РФ.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При этом п. 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

В соответствии с п. 8 вышеуказанной статьи НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по общему правилу при методе начисления налогоплательщик обязан принимать в уменьшение прибыли проценты, начисленные за фактическое время пользования займом, равномерно, независимо от срока их уплаты.

Кроме того, в рассматриваемом случае Общество заявило, что при исчислении налога на прибыль за 2008 год оно руководствовалось разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, приведенными в письме от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417, в котором отмечено, что заемщик в налоговом учете исчисляет причитающиеся к выплате проценты по долговому обязательству ежемесячно, исходя из установленной договором доходности и срока его действия в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ.

В Письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/190 рассмотрен вопрос о периоде признания расходов по процентам для целей налогообложения прибыли и сообщается, что проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами независимо от наступления срока их фактической уплаты. При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.

При методе начисления истец полагал, что может равномерно принимать в уменьшение прибыли проценты, начисленные за фактическое время пользования займом, независимо от срока их уплаты также и на основании письма Минфина РФ от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523.

Таким образом, с учетом позиции Минфина России следует вывод, что проценты по договору займа учитываются в составе расходов при условии соблюдения положений п. 1 ст. 269 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций ежемесячно в течение всего периода пользования суммой займа.

В соответствии с подп.5 п.1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Однако инспекция просит суд учесть позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09, где суд пришел к иному выводу, указав, что, поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы ранее срока, предусмотренного договором, неправомерно.

Суд не может согласиться с доводом инспекции.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 рассмотрел ситуацию, при которой обязанность по уплате процентов у заимодавца возникла после погашения основной суммы долга. Суд указал, что из положений ст. ст. 252, 272, 328 НК РФ следует правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ, в том числе их обоснованность, документальное подтверждение и реальное осуществление расходов. Поскольку исходя из условий договора займа расходы по уплате процентов не могли возникнуть у налогоплательщика ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы до указанного срока будет неправомерно.

Исходя из условий рассматриваемого договора займа с дополнительным соглашением суд считает, что поскольку начисление процентов производится за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла, а также с учетом требования равномерности признания расходов для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 272 НК РФ), организация-заемщик вправе учитывать начисленные проценты равномерно в течение срока действия договора.

Согласно статьи 307 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Условиями всех договоров займа предусмотрено, что проценты за пользование денежными средствами начисляются за фактическое их использование в течение всего периода действия договоров и уплачиваются на момент полного погашения займа.

Следовательно, по окончании действия сроков договоров, у Общества, в соответствии со статьями 307, 309, 314-315, 810 Гражданского кодекса Российской Федерации, возникает право требования по возврату суммы займа и уплате процентов, а у заемщиков возникают обязательства по возврату денежных средств и выплате процентов.

При этом, в целях налогообложения процентов, начисленных по договорам займа, налогоплательщик должен руководствоваться положениями статей 271-273 и 328 НК РФ.

Положения статьи 272 НК РФ в корреспонденции с его статьями 252 и 328 устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговое законодательство не связывает обязанность по отражению процентов по договорам займа в составе внереализационных доходов с правом требования на их получение.

По условиям договоров займа на сумму займа начисляются и уплачиваются проценты, исходя из фактического времени пользования займом. Такие проценты начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа и до дня погашения займа включительно.

Поскольку ежемесячное начисление процентов производилось Обществом в соответствии с конкретно оговоренными условиями договора, проценты правомерно подлежат включению в состав расходов. Начисление процентов подтверждается как условиями договоров и отчетностью заявителя, так и фактическими действиями

Денежные средства были предоставлены заемщикам в 2008 году, а договором займа предусмотрено, что проценты начисляются за весь период пользования заемными средствами, то данные доходы должны быть отражены в налоговом учете в 2008 и 2009 году с учетом срока их погашения согласно редакции договора и дополнительного соглашения.

Следовательно, суд считает обоснованным позицию Общества, согласно которой сумма процентов за пользование денежными средствами в 2008 и 2009 году, срок уплаты которых согласно договору и дополнительному соглашению в 2011г., подлежит отражению для целей налогообложения в составе внереализационных доходов за 2008 и 2009 год.

В связи с вышеизложенным суд считает оспариваемые решения в указанной части о доначислении налога на прибыль не соответствующим законодательству о налогах и сборах, а требования заявителя подлежащими удовлетворению.

Принимая во внимание тот факт, что Общество в соответствии с приказами об учетной политике использует метод начисления (расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, вне зависимости от фактического поступления денежных средств), учитывая положения пункта 6 статьи 271 НК РФ и поскольку денежные средства были предоставлены заемщику в 2008 году, а договором займа и дополнительным соглашением предусмотрено, что проценты начисляются за весь период пользования заемными средствами, то данные расходы в виде процентов за пользование заемными денежными средствами должны быть отражены в налоговом учете в составе внереализационных расходов в 2008 и 2009 году.

Поскольку Обществом в соответствии с конкретно оговоренными условиями договора ежемесячно начислялись проценты и заемщикам отражались в составе внереализационных доходах, они правомерно подлежат включению в состав расходов . Начисление процентов подтверждается как условиями договора и дополнительным соглашением так и отчетностью заявителя, а также актом сверки взаиморасчетов на 31.10.2009г. (л.д.5 т.2) что не оспаривается налоговым органом.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Удовлетворить заявленные требования.

Признать недействительными как нарушающие нормы Налогового Кодекса Российской Федерации решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 21.12.2011 № 14 и Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 10.02.2012 № 48 в части вывода налоговых органов о неправомерном включении в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов в виде процентов по долговым обязательствам в 2008 и 2009 годах на общую сумму 1 176 019 рублей и обязать указанные налоговые органы восстановить нарушенные права налогоплательщика.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области 2 000 рублей и с Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области 2 000 рублей в пользу открытого акционерного общества «НК «Роснефть» - Мурманскнефтепродукт» судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Мурманской области.

Судья Н.И. Драчёва