Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «Оленегорский механический завод» (далее - ОАО «Оленегорский механический завод», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Мурманской области (далее – Инспекция, налоговый орган, ответчик), с учетом уточнения заявленных требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции от 29.12.2008г. №759 (далее – Решение), принятого по результатам выездной налоговой проверки в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 285 117 руб., начисления штрафов в сумме 275 573,40 руб., соответственно начисленных пеней в сумме 124 924,05 руб.

Кроме того, заявитель просил суд снизить размер штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса российской Федерации, наложенных за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 84 944,80 руб., ссылаясь на тяжелое материальное положение.

В обоснование заявленных требований, изложенных в заявлении, дополнениях к заявлению ОАО «Оленегорский механический завод» указало следующее.

1. По пункту 2.1. Решения – не представление 71 документа по требованию №132/8 от 24.10.2008г.

В ходе выездной налоговой проверки инспектору представлялись оригиналы документов налогового учета в полном объеме. Представленные документы были достаточны для проведения проверки и вынесения решения. Копии документов были запрошены инспектором для того, чтобы оформить результаты проверки, поэтому данные документы были представлены в Инспекцию позже.

В связи с этим, Общество считает, что не допустило нарушения требований статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации и неправомерно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

2. По пункту 2.2 Решения – привлечение к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество указало, что самостоятельно выявило нарушение правил бухгалтерского и налогового учета спецоснастки, являющейся амортизируемым имуществом. Обществом были внесены исправления в бухгалтерский учет на конец 2007года, до проведения выездной налоговой проверки были поданы уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, уплачен налог на прибыль за 2006 год, пени. Восстановление в учете спецоснастки оформлено инвентаризационной ведомостью, актами ввода оснастки в эксплуатацию.

Общество считает, что с учетом положений пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, неправомерно привлечено к налоговой ответственности.

3. По пункту 2.3.2.1 Решения – завышение прямых расходов на 969,877 тыс.руб., как документально не подтвержденных при расчете остатков незавершенного производства.

Общество, в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации, самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов. При расчете стоимости незавершенного производства и прямых расходов текущего периода, относящихся к выпуску готовой продукции, Общество распределяет состав незавершенного производства по видам выпускаемой продукции, а именно: на продукцию, изготовленную из дорогостоящих материалов (из титана) и на продукцию, изготовленную из черных металлов. Общество ведет отдельные налоговые регистры, которые затем объединяются в сводный регистр. Данный подход обеспечивает максимально возможную достоверность отражения в налоговом учете стоимости незавершенного производства и готовой продукции, тем самым исполняется требование статьи 313 Налогового кодекса Российской федерации о достоверности отражения хозяйственных операций.

4. По пункту 2.3.2.3 Решения – завышение прямых расходов на 181,168 тыс.руб.

Согласно установленному Обществом порядку распределения расходов на прямые и косвенные, расходы по использованию в процессе производства оснастки, срок полезного использования которой менее 12 месяцев (одноразовая оснастка), относятся к косвенным. Общество в 2006 году отразило оснастку в количестве 41,2 тонны, срок полезного использования которой более 12 месяцев, также в составе косвенных расходов, в то время как указанную оснастку следовало отражать в составе основных средств.

В порядке исправления допущенного недостоверного отражения расходов, относящихся к расходам на изготовление амортизируемого имущества, Общество уменьшило прямые расходы, приходящиеся на выпущенную оснастку в количестве 41,2 тонны, которые составили 2 284 241,72 руб., подало уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 год.

Поскольку одноразовая оснастка участвует в процессе производства готовой продукции, как оформленной выпуском, так и находящейся еще в составе незавершенного производства, Общество при расчете незавершенного производства, а именно при расчете коэффициента распределения прямых расходов, учитывает материалы, отнесенные к прямым расходам в количественном выражении в полном объеме, не разделяя по количеству материалы, отнесенные на выпуск одноразовой оснастки и готовой продукции. В связи с этим, требование Инспекции уменьшить в расчете незавершенного производства тоннаж материалов на 41,26 тонны, переданных в производство в декабре 2006 года, неправомерно. В данном случае будет изменена методология ведения налогового учета в течение налогового периода, что влечет нарушение статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, это приведет к необоснованному занижению количества материалов, использованных для выпуска готовой продукции (включая и оснастку), что соответственно исказит стоимость незавершенного производства на 01.01.2007, стоимость готовой продукции, оставшейся на складе по состояния на 01.01.2007г., стоимость реализованной готовой продукции в 2006 году, приведет к необоснованному занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, и необоснованному завышению налоговой базы в 2007 году.

5. По пункту 2.3.4.3 Решения – неправомерное включение в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, сумм недостач по инвентаризации в размере 3 876 667руб. (недостача давальческого сырья).

По результатам инвентаризации Обществом выявлена недостача давальческого сырья, однако виновные лица не установлены. Общество обратилось в органы внутренних дел с заявлением о возбуждении уголовного дела по факту выявленной недостачи. Органами внутренних дел было вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела. Общество на основании пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации включило суммы недостачи во внереализационные расходы. Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает документы, которыми должен быть подтвержден факт недостачи, заявитель считает, что постановление, справки органов внутренних дел являются достаточным основанием для включения суммы недостачи в расходы.

Налоговый орган представил отзыв на заявление, дополнения к отзыву на заявление, в которых указал следующее.

1. По пункту 2.1. Решения – не представление 71 документа по требованию №132/8 от 24.10.2008г.

Обществом в установленный срок не представлены документы по требованию Инспекции №132/8 от 24.10.2008г., что влечет применение налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ.

В ходе проверки были выявлены грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения:

- отсутствие первичных учетных документов по спецоснастке: в 2006 году – актов выполненных работ по изготовлению оснастки, требований накладных и (или) накладных на межцеховую передачу, приходных ордеров, лимитно-заборных карт по передаче в эксплуатацию (в соответствии с Методическими указаниями №135н); в 2007 году- актов выполненных работ по изготовлению, актов о приеме-передаче между цехами)

- систематическое несвоевременное отражение на счетах бухучета и в отчетности хозяйственных операций, а именно:

1) по постановке на учет и передаче в эксплуатацию спецоснастки в январе-декабре 2006 года на счете «Материалы» и в январе-ноябре 2007 года на счете «Основные средства».

2) результаты инвентаризации по состоянию на 30.12.2007г. отражены не как излишки во внереализационных доходах за 2007 год – пересчитаны все элементы материальных расходов за 2005-2007г.г.

В соответствии со статьей 319 НК РФ порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Приказом №1141 от 30.12.2005 «О внесении изменений в учетную политику ОАО «Оленегорский механический завод» утвержден Рабочий план счетов, по которому в состав налогового учета в раздел «Прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства, полуфабрикатов и готовой продукции» включены налоговые счета НО.1 – «Прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства», НО.2 – «Прямые расходы, приходящиеся на остаток полуфабрикатов», НО.3 – «Прямые расходы, приходящиеся на остаток готовой продукции».

Названным приказом утвержден реестр регистров налогового учета, в том числе регистр №6 «Расчет остатков стоимости незавершенного производства по ОАО «ОМЗ» за 2006год», регистр №7 – «Расчет стоимости остатков готовой продукции в остатках на складе и отгруженной по ОАО «ОМЗ» за 2006 год».

Учетной политикой Общества не предусмотрена оценка незавершенного производства по видам выпускаемой продукции, в том числе по продукции, изготовленной из дорогостоящих материалов (из титана), и продукции, изготовленной из черного металла, отдельные регистры по расчетам незавершенного производства по видам выпускаемой продукции Обществом не утверждены.

Обществом утвержден Перечень основных материалов, непосредственно связанных с производством готовой продукции, из 26 наименований, однако Общество выделило отдельным расчетом только продукцию, изготовленную в мае-июне 2006 года из титана.

4. По пункту 2.3.2.3 Решения – завышение прямых расходов на 181,168 тыс.руб.

При расчете уточненной налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год Общество внесло исправления: при постановке на учет спецоснастки уменьшило прямые расходы в декабре в суммовом выражении на стоимость опочной оснастки (амортизируемого имущества), изготовленной в 2006 году, что составило 2 284,242 тыс. руб., данное исправление относится к опочной оснастке, вес в готовых изделиях которой составил 41,26 тонны. При этом при расчете остатков стоимости незавершенного производства, Обществом не уменьшено количество металла на 46,013 тн., списанного в производство на изготовление опочной оснастки и соответствующего стоимости материалов в размере 514,115 тыс. руб. В результате Обществом занижен коэффициент для расчета стоимости незавершенного производства на конец месяца и сама стоимость незавершенного производства на конец месяца, и соответственно завышена стоимость прямых расходов, приходящихся на реализованную готовую продукцию.

Как следует из положений статей 318,319 НК РФ и механизма расчета прямых расходов по регистрам №3-7, количество списанных в производство материалов непосредственно связанно с соответствующим ему стоимостным выражением, в связи с чем, уменьшив прямые расходы, в том числе на стоимость материалов, пошедших на изготовление опочной оснастки, Общество должно было внести исправления и в количественный учет.

По мнению Инспекции, отсутствие виновных лиц по факту недостачи, выявленной по результатам инвентаризации уполномоченным органом государственной власти не подтвержден. Постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 16.11.2006 г. вынесено по причине отсутствия налаженной системы списания давальческого сырья и контроля за его использованием. В ходе следственных мероприятий было установлено, что зафиксированные как недостача материальные ценности частично были израсходованы на производство в 2002 году, октябре-ноябре 2004 года, в 2005 году, а не в 2006 году.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ и статьей 208 Уголовного процессуального кодекса Российской Федерации документом, на основании которого можно включить в расходы убытки от хищений, является постановление о приостановлении следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. В данном случае, Обществом получено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с отсутствием в деянии состава преступления.

Согласно постановлению, указанная недостача в 2006 году стала возможной в результате того, что Обществом своевременно не списаны материалы, фактически израсходованные на производство.

Своевременно не списанные затраты по налогу на прибыль являются ошибками (искажением) налоговой базы. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы за 2002-2005 годы в 2006 году, Общество, с учетом пункта 1 статьи 54 НК РФ, не вправе было списывать указанную сумму в 2006 году на внереализационные расходы, а должно было произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за указанные периоды, так как определен период совершения ошибок (искажений).

В судебном заседании представители Общества на удовлетворении требований, рассматриваемых в рамках настоящего спора, настаивали по основаниям, приведенным в заявлении и дополнениях к нему.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения заявления по основаниям, изложенным в отзыве на него и дополнениях к отзыву.

По материалам дела установлено.

Инспекцией в период с 29.09.2008г. по 05.11.2008г. проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2006г. по 31.12.2007г.

По результатам проверки вынесено решение №759 от 29.12.2008г. (т.1, л.д. 12-38), которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:

- пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 8 100 руб.

- пунктом 2 статьи 120 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 15 000 руб.

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет, в виде взыскания штрафа в сумме 77 009,40 руб.

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в территориальный бюджет, в виде взыскания штрафа в сумме 207 333 руб.

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, в виде взыскания штрафа в сумме 84 944,80 руб.

Кроме того, решением №759 от 29.12.2008г. Обществу доначислены:

- налог на прибыль, подлежащий зачислению в федеральный бюджет, в сумме 385047 руб.

- налог на прибыль, подлежащий зачислению в территориальный бюджет, в сумме 1 036 665 руб.

- налог на добавленную стоимость в сумме 424 724 руб.

Решением №759 от 29.12.2008г. Обществу начислены пени по:

- налогу на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в сумме 47 004,50 руб.

- налогу на прибыль, подлежащему зачислению в территориальный бюджет, в сумме 91 195,55 руб.

- налогу на добавленную стоимость в сумме 21 886,08 руб.

Решение Инспекции получено представителем Общества лично.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества на указанное решение, Управлением Федеральной налоговой службы по Мурманской области 24.03.2009г. вынесено решение №242 (т.1, л.д. 39-58).

Решением вышестоящего налогового органа налоговые санкции уменьшены.

Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:

- пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 3550 руб.

- пунктом 2 статьи 120 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 15 000 руб.

Кроме того, уменьшен размер завышенного заявителем убытка за 2007 год на 77 916 руб.

Таким образом, решение Инспекции вступило в силу 24.03.2009г.

Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Исследовав материалы дела, заслушав стороны, суд находит требования Общества подлежащими частичному удовлетворению на основании следующего.

1.По пункту 2.1. Решения – не представление 71 документа по требованию №132/8 от 24.10.2008г.

24.10.2008г. Инспекцией выставлено требование №132/8 о предоставлении документов (т.2, л.д.112), в соответствии с которым у Общества затребованы регистры налогового учета по расчету прямых расходов за 2006-2007г.г.; пояснения о причинах отсутствия баланса за 2006 год при расчете прямых расходов по списанию основных материалов, непосредственно связанных с производством продукции.

Указанное требование получено генеральным директором Общества 24.10.2008г.

С учетом установленного в требовании 10-дневного срока представления документов, Общество должно было представить истребованные документы не позднее 10.11.2008г.

Согласно реестру представляемых документов, Общество 10.11.2008г. представило регистры налогового учета по расчету прямых расходов за 2006-2007г.г.; пояснения по балансу материалов (т.2, л.д.112 оборот).

В пояснениях Общество указало количественные показатели по выпуску готовой продукции, оснастки, полуфабрикатов, данные по металлозавалке со ссылкой на соответствующие журналы-ордера, содержащие данную информацию. Кроме того, в пункте 5 пояснений по пункту 2 требования №132/8 Общество сослалось на утвержденные нормы угара и безвозвратных потерь, слива и шлаков.

Решением Инспекции Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление по требованию 71 документа, а именно: 66 регистров налогового учета за январь-ноябрь 2007года; приложений к журналам-ордерам по счету 10.10 и 21; сводной таблицы по движению товарной продукции и технических нормативов расхода основных и вспомогательных материалов по металлургическому производству на 2006 год, уточненного налогового регистра №5 «Прямые расходы за 2006 год», в виде взыскания штрафа в сумме 3 550 руб.

Как указала в письменных пояснениях Инспекция (т.3, л.д. 125-127), Обществом 10.11.2008г. были представлены следующие налоговые регистры:

- регистр №6 «Расчет остатков стоимости незавершенного производства за 2006год»;

- регистр №7 «Расчет остатков стоимости готовой продукции за 2006 год»;

- регистр №5 «Прямые расходы за 2006 год»;

- регистр учета прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции за декабрь 2007года;

- промежуточный отчет по расчету прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства по литейному цеху за декабрь 2007 года;

- промежуточный отчет по расчету прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства по цеху металлоконструкций за декабрь 2007года;

- промежуточный отчет по расчету прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства по механо-сборочному цеху за декабрь 2007 года;

- регистр учета прямых расходов по движению спецоснастки за декабрь 2007года;

- регистр учета прямых расходов по движению полуфабрикатов за декабрь 2007 года.

Пояснения по балансу металла за 2006 год представлены Обществом в количестве 5 документов на 6 листах, в том числе:

- пояснения по пункту 2 требования №132/8;

- журнал-ордер по счету 10.10 Литейных цех за 9 месяцев 2006 года;

- журнал-ордер по счету 10.10 Литейных цех за 2006 года;

- журнал-ордер по счету 21 за 9 месяцев 2006 года;

- журнал-ордер по счету 21 за 2006 год.

По мнению Инспекции, требование №132/8 от 24.10.2008г. не исполнено Обществом в части представленияуточненного налогового регистра №5 «Прямые расходы за 2006год»; технических нормативов расходов основных и вспомогательных материалов по металлургическому производству на 2006год.

Кроме того, Обществом с нарушением срока, установленного требованием, представлены следующие налоговые регистры: 11 регистров учета прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции за январь-ноябрь 2007года, 11 промежуточных отчетов по расчету прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства по литейному цеху за январь-ноябрь 2007года; 11 промежуточных отчетов по расчету прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства по цеху металлоконструкций за январь-ноябрь 2007года; 11 промежуточных отчетов по расчету прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства по механо-сборочному цеху за январь-ноябрь 2007года; 11 регистров учета прямых расходов по движению спецоснастки за январь-ноябрь 2007 года: 11 регистров учета прямых расходов по движению полуфабрикатов за январь-ноябрь 2007 года.

Таким образом, всего Обществом не представлено по требованию 68 документов.

В то же время 3 документа, за непредставление которых обжалуемым решением Общество привлечено к налоговой ответственности (сводная таблица по движению товарной продукции за 2006 год, журнал-ордер по счету 10.10 Литейный цех за 2006 год, журнал-ордер по счету 21 за 2006 год) представлены Обществом в установленный срок.

Исследовав материалы дела, заслушав стороны, суд находит требования Общества по данному эпизоду подлежащими удовлетворению на основании следующего.

В силу подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов; проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Налоговые проверки в соответствии со статьей 87 НК РФ могут проводиться в виде камеральной и выездной налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Согласно пункту 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных статьей 94 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 93 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Согласно пункту 2 статьи 93 НК РФ истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Пункт 3 статьи 93 НК РФ предусматривает, что документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

В соответствии с пунктом 4 статьи 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

В судебном заседании 04.06.2009г. представитель Инспекции, проводившая налоговую проверку, указала, что в ходе проверки все налоговые регистры и журналы-ордера были представлены Обществом в подлинниках по требованию №132 от 29.09.2008г. и возвращены по окончанию проверки. Однако для оформления актов проверки нужны были копии документов, в связи с чем Обществу было направлено требование №132/8 от 24.10.2008г. (т.2, л.д. 136).

В тоже время указывает, что уточненный налоговый регистр №5 «Прямые расходы за 2006 год» и технические нормативы расходов основных и вспомогательных материалов по металлургическому производству за 2006 год Обществом по требованию не представлены и не представлялись ранее. При этом выводы о наличии уточненного налогового регистра №5 «Прямые расходы за 2006год» сделаны Инспекцией в связи с наличием расхождений между данными регистра №5 «Прямые расходы за 2006 год» и регистра №6 «Расчет остатков стоимости незавершенного производства».

В судебном заседании 21.10.2009 представитель Инспекции, проводившая налоговую проверку, указала, что Обществом были представлены в подлинниках налоговые регистры по первоначально поданной декларации, по уточненной налоговой декларации налоговые регистры представлены не были.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что Обществу в рамках выездной налоговой проверки направлялось требование о представлении документов №132 от 30.09.2008 (т.2, л.д.111), пунктом 8 которого были затребованы налоговые регистры.

По указанному требованию Обществом 14.10.2008 представлены документы по реестру, в том числе декларации по налогу на прибыль и регистры налогового учета (пункт 57 реестра) (т.2, л.д. 85).

В судебном заседании 29.10.2009 представитель Инспекции, проводившая налоговую проверку, пояснила, что документы представлены в четырех папках. В тоже время настаивала, что уточненные налоговые регистры в представленных папках отсутствовали.

Представители заявителя, в свою очередь, настаивали, что в переданных налоговому органу папках, находились все налоговые регистры, в том числе и к уточненным налоговым декларациям, а требованием №132/8 налоговый орган затребовал копии регистров.

Согласно пункту 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

Представление налогоплательщиком к налоговой проверке подлинников налоговых регистров по требованию №132 от 30.09.2009 отражено в решении Инспекции на странице номер три (т.1, л.д. 13).

Из требования №132/8 от 24.10.2008г. не следует, что налоговым органом были запрошены налоговые регистры по учеты прямых расходов к уточненным налоговым декларациям за 2006-2007г.г., в связи с их не представлением по ранее направленным требованиям.

То обстоятельство, что копии налоговых регистров были необходимы для оформления акта проверки косвенно подтверждается также тем, что до истечения срока представления документов по требованию (10.11.2008г.), налоговая проверка была окончена, составлена справка об окончании проверки (05.11.2008г.).

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Суд находит, что налоговым органом не опровергнут довод заявителя о представлении по реестру от 14.10.2008 подлинников налоговых регистров к первоначальным и уточненным налоговым декларациям.

Поскольку действующим законодательством не предусмотрена обязанность представлять налоговому органу копии документов при представлении ему их подлинников, такие действия налогоплательщика не образуют состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

При таких обстоятельствах Инспекция неправомерно привлекла Общество за нарушение сроков представления налоговых регистров в количестве 66 документов.

В части непредставления по требованию Инспекции уточненного налогового регистра №5 «Прямые расходы за 2006 год» и технических нормативов расходов основных и вспомогательных материалов по металлургическому производству за 2006 год, суд также находит необоснованным привлечение Общества к налоговой ответственности.

Из положений статьи 126 НК РФ следует, что возможность надлежащим образом исполнить обязанность по представлению документов налогоплательщиком напрямую зависит от доступности и четкости изложения, предъявляемых налоговым органом требований, реальный объем данной обязанности налогоплательщика может быть определен лишь в каждом конкретном случае исходя из содержания соответствующего требования налогового органа. При этом перечень истребуемых документов должен быть четко конкретизирован.

Из требования №132/8 от 24.10.2008г. не следует, что налоговым органом был запрошен уточненный налоговый регистр №5 «Прямые расходы за 2006 год». Учитывая, что налоговые регистры ранее были представлены налоговому органу в подлинниках, Инспекция имела возможность до окончания срока проверки запросить необходимые налоговые регистры для выяснения причин расхождения.

Технические нормативы расходов основных и вспомогательных материалов по металлургическому производству за 2006 год требованием №132/8 от 24.10.2008г. также не запрашивались. Затребованные пунктом 2 указанного требования пояснения по балансу металла, Обществом представлены.

Кроме того, положения статьей 87,93 НК РФ не предоставляют налоговым органам право истребовать документы за рамками выездной налоговой проверки, после составления справки об окончании проверки.

Таким образом, в действиях Общества отсутствует состав правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, в связи с чем привлечение к налоговой ответственности неправомерно.

При таких обстоятельствах требования Общества по указанному эпизоду подлежат удовлетворению.

В ходе проверки Общества Инспекцией были выявлены грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения:

- отсутствие первичных учетных документов по учету спецоснастки в 2006 году – актов выполненных работ по изготовлению оснастки, требований накладных и (или) накладных на межцеховую передачу, приходных ордеров, лимитно-заборных карт по передаче в эксплуатацию (в соответствии с Методическими указаниями №135н); в 2007 году- актов выполненных работ по изготовлению, актов о приеме-передаче между цехами.

За указанные нарушения Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ, в виде наложения штрафа в сумме 15 000 руб.

Как следует из материалов дела, приказом от 30.12.2005г. №1144 Общество утвердило изменения в учетную политику (т.2, л.д. 15-21).

В соответствии с пунктом 1.11. раздела 1 «Бухгалтерский раздел учетной политики» указанного Приказа, учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования осуществляется в порядке, предусмотренном для учета материальных запасов в соответствии с ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 №135н (далее – Методические указания №135н).

Пунктом 1.14 раздела 1 «Бухгалтерский раздел учетной политики» указанного приказа стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, полностью погашается в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

29.12.2006г. Общество издало приказ №1618 «О внесении дополнений в учетную политику ОАО «Оленегорский механический завод» (т.1, л.д. 59-60).

Указанным приказом пункт 1.14 раздела 1 «Бухгалтерский раздел учетной политики» изменен и изложен в следующей редакции: Специальная оснастка, изготовленная собственными силами и используемая в массовом производстве сроком более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. за единицу учитывается в составе объектов основных средств (ПБУ 6/01).

Таким образом, согласно утвержденной Обществом учетной политике на 2006 год спецоснастка для целей бухгалтерского учета не учитывалась в составе основных средств, а ее стоимость полностью погашалась в момент передачи в производство. В 2007 году Общество учетной политикой для целей бухгалтерского учета утвердило порядок учета спецоснатки сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. за единицу в составе объектов основных средств.

В ходе проверки Инспекцией установлено и не оспаривается Обществом, что в нарушение учетной политики на 2007 год Общество с 01.01.2007 спецоснастку сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. за единицу в составе основных средств не учитывало.

Пунктами 1 и 3 приказа от 22.11.2007г. №1576 с целью подготовки бухгалтерской отчетности за 2007 год генеральным директором Общества поручено провести инвентаризацию неучтенной специальной оснастки и оформить акты инвентаризации основных средств, в том числе законсервированных и специальной оснастки.

На основании указанного приказа начальником литейного цеха и главным бухгалтером Общества издано распоряжение о создании комиссии для проведения инвентаризации специальной модельной и опочной оснастки, которым поручено оформить инвентаризационные описи по выявленной специальной опочной и модельной оснастке с указанием даты изготовления, веса (объема), срока полезного использования. Кроме того, поручено отдельной инвентаризационной описью оформить специальную оснастку, по которой не возможно определить дату изготовления, с указанием срока использования по каждому номенклатурному номеру.

По результатам инвентаризации Общество опочную оснастку, изготовленную в 2006-2007 г.г., отразило в учете в составе основных средств с датой ввода в эксплуатацию соответственно на 31.12.2006г. и на 31.12.2007г. и пересчитало все элементы материальных расходов за 2006-2007г.г.

По мнению Инспекции, поскольку учетной политикой Общества на 2006 год не предусмотрен учет специальной опочной оснастки в составе основных средств, Общество не обязано было вносить изменения в бухгалтерский учет спецоснастки за 2006 год. Однако, отсутствие в 2006 году первичных учетных документов по учету оснастки, составление которых предусмотрено Методическими указаниями №135н, (актов выполненных работ по изготовлению спецоснастки, требований-накладных и (или) накладных на межцеховую передачу, приходных ордеров, лимитно-заборных карт по передаче в эксплуатацию), а также ежемесячное (с января по декабрь 2006 года) неотражение на счетах бухгалтерского учета операций по постановке на учет и передаче в эксплуатацию на счете 10 «Материалы» спецоснастки квалифицированно Инспекцией, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения за 2006 год.

Кроме того, Инспекция квалифицировала, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, отсутствие в 2007 году первичных учетных документов (актов выполненных работ по изготовлению спецоснастки, актов о приеме-передаче между цехами) и несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций по учету спецоснастки – вся спецоснастка поставлена на учет 31.12.2007г.

Также, по мнению Инспекции, результаты инвентаризации следовало отразить как излишки во внереализационных доходах за 2007 г.

В заявлении Общество указало, что самостоятельно выявило нарушение правил как бухгалтерского, так и налогового учета в части отражения основных средств (амортизируемого имущества), подало уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 и 2007 год, оплатило налог на прибыль за 2006 год и соответствующие пени.

Считает, что в соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ Общество должно быть освобождено от ответственности.

Кроме того, считает неправомерным утверждение налогового органа об отсутствии первичных учетных документов по спецоснастке за 2006 год, т.к. отражение себестоимости выпускаемой продукции оформлено актами-накладными, копии которых представлены по требованию №132/12 от 05.11.2008.

Инспекция не согласна с доводами Общества о применении положений пункта 4 статьи 81 НК РФ. Считает, что с учетом разъяснений, данных в пункте 26 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5, освобождение от налоговой ответственности на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ возможно при привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 и статьей 122 НК РФ. Поскольку общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, Общество не может быть освобождено от налоговой ответственности.

Исследовав материалы дела по данному эпизоду, заслушав стороны, суд приходит к следующему.

Пунктом 1 статьи 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 120 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 120 НК РФ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей названной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Таким образом, пункты 1 и 2 статьи 120 НК РФ содержат самостоятельные составы нарушений:

грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода, не повлекшее занижения налоговой базы (п. 1);

грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода, не повлекшее занижения налоговой базы (п. 2);

При этом отсутствие первичных документов означает, что у виновного лица фактически нет оправдательных документов, которыми оформляются хозяйственные операции и на основании которых ведется учет.

Систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств (иных объектов) означает, что виновное лицо допускает указанные нарушения более двух раз. При этом несвоевременное отражение означает, что виновный, нарушая пункт 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», составляет первичный учетный документ не в момент совершения операции (а если это невозможно - непосредственно после ее окончания), а в другие сроки.

Учетной политикой Общества на 2006 год был предусмотрен учет спецоснастки для целей бухгалтерского учета в соответствии с порядком, установленным Методическими рекомендациями №135н.

Согласно пункту 10 Методических указаний №135н, специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование (в дальнейшем - специальная оснастка) и специальная одежда могут приобретаться организацией у других лиц, в т.ч. путем покупки, передачи безвозмездно, поступления в счет вклада в уставный (складочный) капитал, иным предусмотренным законодательством путем, или изготавливаться организацией самостоятельно.

Согласно пункту 14 Методических указаний в случае изготовления специальной оснастки и специальной одежды непосредственно организацией (собственными силами), окончание работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды должно подтверждаться актом выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды по форме, устанавливаемой организацией.

В соответствии с пунктом 14 Методических указаний №135н передача изготовленной в организации специальной оснастки и специальной одежды подразделениями - изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) оформляется соответствующими первичными учетными документами. Для этой цели организациям рекомендуется использовать требование-накладную и (или) накладную (типовые межотраслевые формы N М-11 и М-15 соответственно, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

Исходя из конкретных условий деятельности организации последняя может, помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (пункт 15 Методических указаний №135н).

Согласно пункту 16 Методических указаний №135н приемка и оприходование поступающей специальной оснастки и специальной одежды складами организации, как правило, оформляются путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

Согласно пункту 19 Методических указаний №135н отпуск специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) со складов организаций (иных мест хранения) производится на основании первичных учетных документов, в качестве которых могут использоваться формы документов, указанных в пункте 15 настоящих Методических указаний, а также лимитно-заборные карты (типовая межотраслевая форма N М-8, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

Таким образом, в случае, если организацией не разработаны собственные формы первичных документов, используемых организациями при учете спецоснастки, применению подлежат формы первичных учетных документов, рекомендованные Методическими указаниями №135н.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что первичные учетные документы по учету спецоснастки, изготовленной собственными силами, предусмотренные Методическими указаниями №135н, а именно: акты выполненных работ по изготовлению оснастки, требования накладные и (или) накладные на межцеховую передачу, приходные ордера, лимитно-заборные карты по передаче в эксплуатацию Общество не оформляло.

Указанные нарушения подпадают под определение грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившихся в отсутствии первичных документов.

Доказательств обратного Обществом не представлено. Более того, из материалов дела и пояснений представителей Общества, данных в судебных заседаниях, следует, что в ходе инвентаризации был найден только ряд документов, подтверждающих изготовление оснастки( т.3, л.д.114), в связи с чем Общество и произвело расчет стоимости оснастки, изготовленной в 2005-2006 г.г. (т.3, л.д.53).

Кроме того, Общество в 2006 году не отражало на бухгалтерском счете 10 «Материалы» операции по постановке на учет и передаче в эксплуатацию спецоснатки.

В силу пункта 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. спецоснастка, независимо от стоимости и срока полезного использования, не относится к основным средствам и учитывается в организациях в составе средств в обороте. Пунктом 13 Методических указаний №135н установлено, что специальная оснастка и специальная одежда, находящиеся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, учитываются до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе оборотных активов организации по счету "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

В тоже время согласно пункту 9 Методических указаний №135н, организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно определяет порядок учета спецоснастки для целей бухгалтерского учета и закрепляет его в учетной политике.

Общество в учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2006 год закрепило порядок учета спецоснастки в составе материально-производственных запасов и единовременное списание ее стоимости в момент передачи в эксплуатацию.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина РФ от 21.10.2000г. №94н, на счете 10 "Материалы" предприятие может учитывать спецоснастку, находящуюся в запасе и обороте. Для этого предусмотрены субсчета второго порядка 10-10 "Специальная оснастка на складе"; 10-11 "Специальная оснастка в эксплуатации".

Как установлено материалами дела и не опровергнуто заявителем, в 2006 году Общество, в нарушение учетной политики, допускало ежемесячное неотражение спецоснастки на бухгалтерском счете 10 «Материалы».

Указанные нарушения подпадают под определение грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившихся в несвоевременном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о допущении Обществом в 2006 году грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установленоотсутствие первичных учетных документов по учету спецоснастки в 2007году, несвоевременное отражение операций по постановке и передаче в эксплуатацию спецоснастки в январе-ноябре 2007 года на счете «Основные средства».

Кроме того, Инспекция квалифицировала как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившихся в несвоевременном отражении на счетах бухгалтерского учетахозяйственных операций, отражение результатов инвентаризации по состоянию на 30.12.2007г. не как излишков во внереализационных доходах за 2007 год, а путем пересчета всех элементов материальных расходов за 2005-2007г.г.

В соответствии с Методическими указаниями №135н в бухгалтерском учете спецоснастка может учитываться как в составе средств в обороте (материально-производственные запасы), так и в составе основных средств, в зависимости от порядка, закрепленного в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ (редакции, действовавшей в проверяемый период), амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Таким образом, в 2006-2007 годах спецоборудование, спецприспособления и т.п. со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. для целей налогообложения прибыли учитывались как амортизируемое имущество, т.е. в составе основных средств, не зависимо от их отражения в бухгалтерском учете.

Общество в учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2007 год установило, что спецоснастка сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. за единицу будет учитываться в составе объектов основных средств.

Следовательно, в 2007 году Обществом как для целей бухгалтерского, так и налогового учета установлено, что спецоснастка сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. за единицу будет учитываться в составе объектов основных средств.

Налоговой проверкой установлено и не отрицается Обществом, что в 2007 году учет спецоснастки в качестве основного средства не велся.

Вместе с тем, Общество, на основании приказа №1576 от 22.11.2007г. (т.3, л.д. 46-47), провело инвентаризацию, по результатам которой выявило неучтенную спецоснастку, приобретенную и изготовленную в 2005-2007г.г. По результатам инвентаризации, на основании протокола заседания рабочей инвентаризационной комиссии №1, спецоснастка, изготовленная в 2006-2007г.г. была поставлена на учет в качестве основного средства с датой ввода в эксплуатацию соответственно на 31.12.2006г. и на 31.12.2007г. При этом комиссией было установлено количество оснастки, изготовленной и приобретенной в 2006-2007г.г.

Обществом был произведен расчет затрат на изготовление оснастки, определена ее стоимость (т.3, л.д. 53-64). Обществом также были пересчитаны все элементы материальных расходов за 2006-2007г.г., оформлена бухгалтерская справка (т.3, л.д.22).

Как следует из материалов дела и отражено в решении налогового органа, Общество оформило принятие на учет спецоснастки актами о приеме-передаче групп объектов основных средств (форма ОС-1б) (т.3, л.д. 65-70).

Судом отклоняется довод Инспекции о необходимости оформления актов выполненных работ по изготовлению спецоснастки; актов о приеме-передаче между цехами.

В силу пункта 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания №91н) операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"

Общество оформило постановку спецоснастки на учет в качестве основного средства актом формы №1б. Согласно указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, данная форма применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию.

Таким образом, постановка на бухгалтерский учет спецоснастки осуществлена Обществом на основании соответствующей утвержденной унифицированной формы.

Составление акта выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды, предусмотрено Методическими указаниями №135н, регулирующими учет спецоснастки в качестве материально-производственных запасов. Между тем, учетной политикой на 2007 год, Общество утвердило порядок учета спецоснастки в качестве основного средства, в связи с чем у Общества отсутствует обязанность применять указанный первичный документ.

В части требования оформления акта о приеме-передаче между цехами, представитель налогового органа не указала, как нормативным актом предусмотрено составление указанного первичного учетного документа.

Кроме того, следует учитывать, что в данном случае Общество вносило исправления в учет спецоснастки в качестве основного средства, а не осуществляло операции по ее изготовлению. Спецоснастка была поставлена на учет исходя из ее количества, находящегося в Обществе (в цехах, складах и т.п.) с учетом данных о времени ее приобретения и изготовления, постановка спецоснастки на учет была оформлена в соответствии с правила учета основных средств.

Таким образом, Общество самостоятельно обнаружило и устранило допущенные нарушения в бухгалтерском и налоговом учете, поставив спецоснастку на учет в качестве основного средства. Следовательно, на момент проведения налоговой проверки и вынесения решения, у Общества отсутствовали нарушения правил ведения учета доходов и расходов и объектов налогообложения за 2007 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии события налогового правонарушения.

Судом отклоняются доводы налогового органа о необходимости отражения операций по учету спецоснастки в качестве основного средства как излишков во внереализационных доходах за 2007 г.

В силу пункта 20 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Согласно статье 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. При этом пунктом 3 указанной статьи установлен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. В частности, этим пунктом установлено, что излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов).

Пунктом 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (введенных в действие с 01.01.2004), установлено, что неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств (счет 01 "Основные средства") в корреспонденции со счетом финансовых результатов (прибылей и убытков) в качестве внереализационных доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Из приведенных норм следует, что имущество, выявленное в ходе инвентаризации, будет являться излишками, только в том случае, если оно неучтено в бухгалтерском и налоговом учете.

Как пояснили представители Общества в судебном заседании и не отрицается Инспекцией, спецоснастка не учитывалась в 2006-2007 годах в качестве объекта основных средств, однако учитывалась на бухгалтерских счетах по учету расходов, т.е. затраты на ее изготовление включались в расходы в момент передачи спецоснастки в эксплуатацию.

В данном случае Обществом был нарушен порядок учета спецоснастки, установленный учетной политикой Общества. После обнаружения нарушений в учете, Общество оформило постановку на учет спецоснастки в качестве основного средства соответствующими первичными документами, внесло исправления в регистры бухгалтерского и налогового учета, пересчитало налоговые обязательства и представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации.

В соответствии с пунктом 1 пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Таким образом, Общество правомерно отразило в учете спецоснастку в качестве основного средства в соответствующих налоговых периодах и пересчитало налоговые обязательства в периоды совершения ошибки.

При этом, поскольку налоговый период по налогу на прибыль установлен как год, постановка на учет спецоснастки 30.12.2006г. и 30.12.2007г., допустима.

На основании изложенного суд считает ошибочными выводы Инспекции о совершении Обществом в 2007 году грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Таким образом, в виду самостоятельного обнаружения и устранения до момента проведения налоговой проверки нарушений в бухгалтерском и налоговом учете спецоснастки в 2007году, Обществом допущенные грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения только в 2006 году, что образует состав правонарушения по пункту 1 статьи 120 НК РФ.

При таких обстоятельствах привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, неправомерно.

В решении Инспекция указывает, что представленные Обществом инвентаризационные описи не содержат номера распоряжения, даты начала и окончания инвентаризации, номера документа, даты составления, вид товарно-материальных ценностей, а также дату изготовления, что является нарушением положения статьи 9 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете».

Между тем, из решения Инспекции следует, что нарушение Обществом порядка оформления результатов инвентаризации не входит в состав налогового правонарушения, вмененного Обществу.

В данном случае Общество исправило допущенную в бухгалтерском учете ошибку и оформило постановку спецоснастки на учет в качестве основного средства соответствующими первичными учетными документами. При этом претензий к указанным первичным учетным документам налоговым органом не заявлено.

Таким образом, Общество необоснованно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ.

На основании изложенного, суд находит требования Общества по данному эпизоду подлежащими удовлетворению, а решение Инспекции в данной части признанию недействительным.

По материалам дела установлено, что Приказом от 30.12.2005г. №1144 Обществом утверждены изменения в учетную политику (т.2, л.д. 15-21).

Согласно пункту 2.2.6 указанного приказа Общество утвердило, что для целей исчисления налога на прибыль незавершенное производство оценивать по сумме прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, исходя из доли таких остатков в исходном сырье в количественном измерении. Указанным пунктом учетной политики также определен перечень прямых расходов.

Приказом №1141 от 30.12.2005г. утвержден реестр регистров налогового учета, в том числе регистр №5 «Прямые расходы», регистр №6 «Незавершенное производство», регистр №7 «Готовая продукция» (т.2, л.д. 33).

Регистр №6 «Расчет остатков стоимости незавершенного производства» утвержден в форме таблицы, отражающей количество сырья в остатках незавершенного производства на начало и на конец месяца, количество списанного сырья в производство, коэффициент, стоимость незавершенного производства на начало месяца, прямые затраты текущего месяца, стоимость незавершенного производства на конец месяца и сумму прямых расходов на готовую продукцию (т.2, л.д. 41). Регистр №7 «Расчет стоимости готовой продукции в остатках на складе и отгруженной» утвержден в форме таблицы отражающей остаток готовой продукции на начало месяца в количественном и стоимостном выражении, количество произведенной продукции за текущий месяц, прямые расходы текущего периода, среднюю сумму прямых расходов, приходящихся на единицу продукции на складе, отгруженную готовую продукцию в количественном и стоимостном выражении, остаток готовой продукции на конец месяца (т.2, л.д.42).

Общество в 2006 году распределяло в налоговом учете прямые расходы на незавершенное производство и готовую продукцию по видам выпускаемой продукции, а именно: по продукции, изготовленной из дорогостоящих материалов (из титана) и по продукции, изготовленной из черных металлов.

При расчете стоимости незавершенного производства Обществом составлялись отдельные регистры (регистр №6) по дорогостоящей продукции и продукции из черных металлов, данные по которым затем объединялись в сводный регистр №6.

При расчете стоимости отгруженной (реализованной) продукции Обществом также составлялись отдельные регистры (регистр №7) по дорогостоящей продукции и продукции из черных металлов, данные по которым также объединялись в сводном регистре №7.

Коэффициент распределения прямых расходов рассчитывался по тоннажу выпускаемой продукции.

По мнению Общества, данный подход соответствует положениям статей 313 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации и обеспечивает максимально возможную достоверность отражения в налоговом учете стоимости незавершенного производства и готовой продукции.

Инспекция считает, что распределение прямых расходов между незавершенным производством и готовой продукцией по видам продукции Общество должно было утвердить в учетной политике. Поскольку в учетной политике Общества не отражено, что прямые расходы распределяются по видам продукции, Инспекция произвела расчет в целом по всем видам продукции, как выполненной из титана (дорогостоящей) так и выполненной из черных металлов, что повлекло изменение коэффициента и, как следствие, уменьшения прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию.

Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Статья 319 НК РФ содержит понятие незавершенного производства, остатков готовой продукции, а также устанавливает порядок их оценки.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ), под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

При этом абзац третий пункта 1 статьи 319 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абзац четвертый пункта 1 статьи 319 НК РФ).

Абзацем пятым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Согласно пункту 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Представители заявителя в судебном заседании пояснили, что распределение прямых расходов между продукцией, изготовленной из дорогостоящих материалов (из титана), и продукцией, изготовленной из черных металлов, было вызвано тем, что титан имеет малый вес и значительную стоимость. Доля остальных металлов в общем объеме продукции незначительна, и существенно не влияет на показатели бухгалтерского учета. Более того, так как продукция из титана реализовывалась в одном налоговом периоде, остатков незавершенного производства такой продукции не было.

Обществом представлен материальный отчет склада готовой продукции за декабрь 2006 года (т.3, л.д. 14-21). Согласно указанному расчету на складе отсутствует остаток продукции, изготовленной из титана (т.3, л.д. 20).

Между тем, из представленных в материалы дела регистра учета прямых расходов по движению спецоснастки за декабрь 2007 г., регистра учета прямых расходов по движению полуфабрикатов за декабрь 2007 год (т.2, л.д. 121-122) следует, что, помимо продукции изготавливаемой из титана, Общество производит различные виды продукции. Обществом утвержден Перечень основных материалов, непосредственно связанных с производством готовой продукции, из 26 наименований (т.2, л.д.68).

В силу абзаца четвертого статьи 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Согласно абзацу пятому статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (абзац восьмой статьи 313 НК РФ).

В соответствии с абзацем седьмым статьи 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Обществом в учетной политике утвержден механизм оценки незавершенного производства исходя из доли таких остатков в исходном сырье в количественном измерении.

Вместе с тем, приказом №1141 от 30.12.2005г. утвержден реестр регистров налогового учета, в том числе регистр №5 «Прямые расходы», регистр №6 «Незавершенное производство», регистр №7 «Готовая продукция», т.е. учетной политикой установлен порядок расчета остатков незавершенного производства и готовой продукции в целом по всем видам продукции, без раздельного учета остатков продукции, изготовленной из титана и продукции, изготовленной из черных металлов.

Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 15.01.2003 №3-О, в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (статья 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

В силу пункта 3 статьи 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина от 31.10.2000 №94н, предусматривается открытие субсчетов к счетам бухгалтерского учета в случае наличия имущества, обязательств и хозяйственных операций, порядок учета которых различен.

Как следует из утвержденного Обществом плана счетов, Обществом используется счет 20 «Основное производство» без дополнительных субсчетов, т.е. аналитический учет по видам затрат и видам выпускаемой продукции Обществом в 2006 году не велся.

В данном случае учетной политикой Общества на 2006 год не установлено разделение выпускаемой продукции на две группы (изготовленной из титана и из других металлов).

При этом представляется, что требование пункта 1 статьи 319 НК РФ о закреплении в учетной политике для целей налогообложения порядка распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) относится не только к установлению механизма распределения, т.е. выбору показателя, на основании которого будут оцениваться незавершенное производство и готовая продукция (исходя из использованных материальных ресурсов; из количества отработанных человеко-часов; с использованием плановых показателей и т.д.), но и обоснованию и закреплению всех существенных (влияющих на расчет) элементов (показателей) такого порядка.

Отражение в учетной политике решения о распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства по двум группам (видам) продукции, сформированным налогоплательщиком исключительно в целях распределения прямых расходов, согласуется с задачами по обеспечению контроля за соблюдением достоверности и законности определения организацией объектов налогообложения, налоговой базы, суммы налога.

Поскольку в данном случае Обществом в учетной политике на 2006 год не отражено решение Общества о распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства по двум группам (видам) продукции, и согласно приложению к учетной политике на 2006 год ведение отдельных налоговых регистров по двум указанным видам продукции не предусмотрено, Общество неправомерно, в нарушение утвержденной учетной политики, осуществляло распределение в налоговом учете прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию по двум видам выпускаемой продукции.

При этом следует отметить, что учетной политикой на 2007 год Обществом утверждена форма регистра расчета прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства с разделением по видам продукции (указаны шифры затрат) (т.2, л.д.72, 121), из чего также следует, что порядок расчета прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, включает не только выбор показателя оценки незавершенного производства, но и должен отражать утвержденные Обществом группы продукции, по которым будет производиться распределение.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что в 2006 году распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства произведено Обществом с нарушением утвержденной учетной политики.

При таких обстоятельствах требования Общества по настоящему эпизоду удовлетворению не подлежат.

4. По пункту 2.3.2.3 Решения – завышение прямых расходов на 181,168 тыс.руб.

В силу пункта 2 Методических указаний 135н специальный инструмент и специальные приспособления - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).

В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка и другие (пункт 3 Методических указаний №135н).

Как пояснили представители Общества в судебном заседании оснастка (спецоснастка) – это изделие для изготовления готовой продукции.

В 2006 году Общество изготовило два вида оснастки в количестве 204 тонны (т.3, л.д.31,32):

- одноразовую оснастку в количестве 162,85 тонн;

- оснастку (опочную), являющуюся основным средством, в количестве 41,2 тонны.

При распределении прямых расходов Обществом не был учтен выпуск оснастки, являющейся основным средством, в результате чего, затраты, относящиеся к расходам на изготовление амортизируемого имущества, были списаны в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Общество самостоятельно выявило ошибку в отражении расходов и внесло исправления в учет расходов, уменьшив расходы по налогу на прибыль за 2006 год на прямые расходы в сумме 2 284 241,72 руб. Данные расходы, приходятся на изготовление оснастки, являющейся основным средством, в количестве 41,2 тонны. Общество также пересчитало налоговые обязательства и подало уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год.

По мнению Инспекции, Общество, уменьшив сумму прямых затрат, приходящихся на изготовление указанной опочной оснастки, должно было в налоговом регистре №6 уменьшить количество материалов, использованных на изготовление оснастки и пересчитать коэффициент распределения прямых расходов.

Приказом №1141 от 30.12.2005г. Обществом утвержден реестр регистров налогового учета, в том числе регистр №3 «Прямые и косвенные налоговые расходы», регистр №5 «Прямые расходы», регистр №6 «Незавершенное производство», регистр №7 «Готовая продукция» (т.2, л.д. 33).

Регистр №6 «Расчет остатков стоимости незавершенного производства» утвержден в форме таблицы отражающей количество сырья в остатках незавершенного производства на начало и на конец месяца, количество списанного сырья в производство, коэффициент, стоимость незавершенного производства на начало месяца, прямые затраты текущего месяца, стоимость незавершенного производства на конец месяца и сумму прямых расходов на готовую продукцию (т.2, л.д. 41).

В разделе регистра №3 «Свод прямых расходов на производство готовой продукции» отражаются количество списанных в производство материалов, непосредственно связанных с производством готовой продукции, и соответствующее ему стоимостное выражение. Названные показатели из регистра №3 переносятся соответственно в регистр №6 строку 4 «Списано сырья в производство» и в регистр 5 строку 1 «Материальные расходы». Списанные материалы (количество и стоимость) в регистр №3 переносятся из регистров бухгалтерского учета с Кредита счетов 10/1 «Сырье и материалы» и 10/6 «Прочие материалы» в Дебет счета 20 «Основное производство».

В ходе проверки Инспекция произвела уточненный расчет остатков незавершенного производства (регистр №6) (т.1, л.д. 37) и уменьшила в декабре 2006 года по строке 4 регистра №6 «списано материалов в производство» количество материалов и по строке 9 «прямые затраты на готовую продукцию» уменьшила сумму прямых затрат.

Разница между стоимостью отгруженной готовой продукции по данным Инспекции и по данным Общества составила 181 168,42 руб. Указанную сумму Инспекция признала завышением расходов.

Между тем, как пояснил представитель Общества, одноразовая оснастка участвует в процессе производства готовой продукции, как оформленной выпуском, так и находящейся еще в составе незавершенного производства, в связи с этим Общество, при расчете незавершенного производства, а именно при расчете коэффициента распределения прямых расходов, учитывает материалы, отнесенные к прямым расходам в количественном выражении в полном объеме, не разделяя по количеству материалы, отнесенные на выпуск одноразовой оснастки и готовой продукции.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).

Согласно представленным Обществом сведениям, в остатках незавершенного производства на 01.01.2007 года оснастка числиться.

Таким образом, расчет прямых расходов осуществляется Обществом в целом на всю выпускаемую продукцию, т.е. как на оснастку, изготовленную для собственных нужд, так и на продукцию, реализуемую сторонним организациям.

Порядок учета материалов установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

В пункте 100 Методических указаний предусмотрено, что первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма N М-15); образцы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71 а.

Помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, организация, исходя из конкретных условий ее деятельности, может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению материально-производственных запасов, причем эти формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Согласно пункту 98 Методических указаний, на фактически израсходованные материалы составляется акт расхода, который является основанием для списания материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы), при этом конкретный порядок составления такого акта устанавливается организацией.

Данные о фактической себестоимости поступившей в течение месяца (отчетного периода) готовой продукции формируются на основании отчетных калькуляций, журналов (табуляграмм) выпуска готовой продукции, производственных отчетов и других аналогичных регистров бухгалтерского учета (п.245 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Таким образом, списание материалов в производство, количество изготовленной продукции подтверждено первичными учетными документами, и не может быть произвольно изменено.

Спорное количество материалов списано в производство, из них изготовлена оснастка, которая учтена в бухгалтерском учете в составе выпущенной готовой продукции. Внесение в данном случае изменений в количественный учет не соответствует правилам бухгалтерского учета, поскольку необоснованно занижает количество материала, использованного для выпуска готовой продукции. Сырье израсходовано на изготовление продукции, поэтому нельзя сделать корректировку по количеству, этого металла уже нет, он списан в производство и не может быть поставлен обратно на учет материально-ответственным лицам.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

В отзыве на заявление Инспекция указывает, что списание материалов производится с кредита счета 10 в дебет счета 20. Между тем, с учетом принципа двойной записи, внесение изменений в один бухгалтерский счет должно сопровождаться (корреспондировать) изменением в другом бухгалтерском счете.

Исключая спорное количество материалов из состава списанных в производство, Инспекция не указывает, каким образом и на каких счетах бухгалтерского учета Обществу следует отразить уменьшение списания количества материалов в производство.

В данном случае Общество исключило из расходов стоимость прямых затрат, в том числе и материалов, т.е. произвела сторнировочную (исправительную) запись с кредита счета 20 в дебет счета 10 в стоимостном выражении, и не могло внести изменения в количество фактически списанных в производство материалов. Указанные материалы были списаны и израсходованы на изготовление оснастки, списание материалов отражено в складском учете, подтверждено первичными документами. Убрав из расчета (что означает и из учета) количество материалов, фактически списанных на производство, Инспекция искажает учет.

С учетом изложенного суд находит требования Общества в указанной части подлежащими удовлетворению, а решение Инспекции в указанной части признанию недействительным.

5. По пункту 2.3.4.3 Решения – неправомерное включение в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, сумм недостач по инвентаризации в размере 3 876 667 руб. (недостача давальческого сырья).

Обществом в 2006 году была проведена ревизия давальческих материалов, полученных от ОАО «Кольская ГМК» для изготовления продукции.

По результатам проведенной ревизии на складах Общества, была выявлена недостача давальческих материалов на сумму 3 562 383 руб. без учета НДС в сумме 641 228,96 руб., всего 4 203 611,95 руб.

Общество обратилось в органы внутренних дел с заявлением о возбуждении уголовного дела по факту выявленной недостачи.

16.11.2006г. Оленегорским ГОВД вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела на основании пункта 2 части 1 стати 24 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (т.2, л.д. 8-11). При этом в постановлении указано, что недостача стала возможной в результате отсутствия налаженной системы списания давальческго сырья, поступавшего с ОАО «Кольская ГМК» в адрес Общества, а также отсутствием контроля за использованием данного сырья.

Общество на основании пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации включило суммы недостачи во внереализационные расходы.

Пунктом 2.3.4.3 Решения налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, сумму недостачи по инвентаризации в размере 3 876 667 руб. (недостача давальческого сырья).

По мнению Инспекции, отсутствие виновных лиц по факту недостачи, выявленной по результатам инвентаризации, уполномоченным органом государственной власти не подтверждено.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов и расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, при документальном подтверждении уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

В статье 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса Российской Федерации, производить предварительное следствие. В частности, при хищении имущества (статья 158 Уголовного кодекса Российской Федерации) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

Из представленного в материалы дела постановления об отказе уголовного дела от 16.11.2006г. следует, что недостача в размере 3 562 383 руб. образовалась в результате отсутствия налаженной системы списания давальческго сырья, поступавшего с ОАО «Кольская ГМК» в адрес Общества, а также отсутствием контроля за использованием данного сырья. В возбуждении уголовного дела отказано на основании пункта 2 части 1 статьи 24 УПК РФ.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 24 УПК РФ уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное уголовное дело подлежит прекращению в связи с отсутствием в деянии состава преступления.

Суд находит обоснованными доводы Инспекции о том, что факт недостачи, выявленной по результатам инвентаризации, уполномоченным органом государственной власти, в данном случае, не подтвержден.

Из приведенных норм Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик может включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела соответствующего органа внутренних дел в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 УПК РФ).

В судебном заседании 04.06.2009г. представитель заявителя пояснила, что давальческое сырье без цены принималось Обществом от поставщика – ОАО «ГМК» и учитывалось на забалансовых счетах. По итогам месяца проводилась сверка по количеству сырья. В 2006 году Общество провело сверку с ОАО «ГМК» по количеству полученного давальческого сырья и обнаружило, что количество не совпадает. Было выяснено, что сырье израсходовано, но для других заказчиков. ОАО «ГМК» выставило счет за полученное давальческое сырье, однако сырье отсутствовало на балансе, поскольку ранее учитывалось на забалансовых счетах. С целью учета сырья на балансе в Обществе была проведена инвентаризация, выявлена недостача.

Таким образом, согласно и постановлению об отказе в возбуждении уголовного дела от 16.11.2006г. и пояснениям заявителя, недостача образовалась в виду нарушения учета давальческого сырья. При этом из пояснений представителя заявителя следует, что сырье было израсходовано, но для изготовления продукции другим заказчикам.

Обществом представлена служебная записка начальника литейного цеха, из которой также следует, что давальческое сырье не было своевременно списано с учета (т.3, л.д.97).

Из изложенного следует, что выявленное Обществом расхождение в учете не является недостачей.

С учетом пункта 1 статьи 54 НК РФ, Общество не вправе было списывать указанную сумму в 2006 году на внереализационные расходы, а должно было произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за указанные периоды.

Кроме того, в налоговой декларации Общества за 2006 год отражен убыток 2002 года, что не отрицается Обществом. В судебном заседании 04.06.2009г. представитель заявителя подтвердила, что убыток за 2002 год еще не списан (т.2, л.д.135).

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В пункте 3 этой же статьи указано, что если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Таким образом, Общество не могло уменьшить за 2006 год налоговую базу на сумму части убытка за 2005 год, так как у него имеются убытки более чем в одном налоговом периоде до 2005 года.

При таких обстоятельствах требования Общества по указанному эпизоду удовлетворению не подлежат.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в статье 112 НК РФ, однако он не является исчерпывающим. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ, суды имеют право признавать смягчающими ответственность налогоплательщика иные, помимо установленных подпунктами 1 и 2 пункта 1 той же статьи, обстоятельства.

Согласно уставу, Общество осуществляет виды деятельности, связанные с машиностроением, производством строительных материалов и металлоконструкций, в том числе и проведение работ, связанных использованием сведений, составляющих государственную тайну.

Данные баланса, представленного в материалы дела, подтверждают тяжелое финансовое положение Общества, неплатежи дебиторов Общества.

Обществом также представлены: договор процентного займа №МЦМ-З/ОМЗ-1-08/д-84 от 19.02.2008 г., договор об открытии кредитной линии №8-08/Д-135 от 05.06.2008 г., договор об открытии кредитной линии №5-08/Д-93 от 15.04.2008 г., договор об открытии кредитной линии №6-08/Д-11 от 08.05.2008 г., договор об открытии кредитной линии №10-08/Д-162.

Из представленных договоров следует, что у Общества существуют кредитные обязательства, в соответствии с условиями которых Общество обязано поддерживать ежемесячный объем поступлений на расчетный счет значительном объеме.

Учитывая обстоятельства совершения правонарушения, тяжелое материальное положение Общества, суд находит возможным в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112, пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить размер штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость с 84 944,80 руб. до 100 руб.

На основании изложенного, суд находит заявленные требования Общества подлежащими удовлетворению частично.

Проверив решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Мурманской области от 29.12.2008 г. №759 в оспариваемой части на соответствие его Налоговому кодексу Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 167-171, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

Р Е Ш И Л :

Заявление Открытого акционерного общества «Оленегорский механический завод» удовлетворить частично.

Признать недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса РФ, решение №759 от 29.12.2008 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Мурманской области в части привлечения ОАО «Оленегорский механический завод» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, пунктом 2 статьи 120 НК РФ, пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 84 844,80 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначисления налога на прибыль, начисления пеней по эпизоду, связанному с завышением прямых расходов на сумму 181 168 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №5 по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Решение суда в части признания ненормативного акта недействительным подлежит немедленному исполнению, но в целом может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанции.

Судья Т.К. Сигаева