Гражданский кодекс часть 1

заявителя – ФИО1 по доверенности от 29.04.2004г. № 5а-04/2, паспорт серии <...> выдан ОВД Октябрьского округа г. Мурманска 28.08.2003г., ФИО2 по доверенности от 30.04.2004г. № 6а-04/3, паспорт серии <...> выдан Вяземским РОВД Смоленской области 23.07.2001г.

ответчика – ФИО3 по доверенности от 06.07.2006г. № 01-14-38/5091, ФИО4 по доверенности от 15.11.2006г. № 01-14-38-06/8563, ФИО5 по доверенности от 07.12.2006г. № 01-14-38-06/9271, ФИО6 по доверенности от 21.09.2006г. № 01-14-38/6876

Мотивированное решение изготовлено 08 мая 2007 года

установил:

Закрытое акционерное общество «Мурманский траловый флот 3» (далее – ЗАО «МТФ 3», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее – Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения № 8 от 28.03.2006г.

В обоснование заявленных требований Общество указало следующее.

1. ЗАО «МТФ 3» считает, что в 2002 году законно пользовалось льготой по налогу на прибыль, предусмотренной для сельскохозяйственных товаропроизводителей и установленной статьей 2 Федерального закона № 110–ФЗ от 06.08.2001г. Поскольку в 2002 году на территории Мурманской области не был введен специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных производителей, предусмотренный главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), следовательно, продолжала действовать льгота, установленная пунктом 5 статьи 1 Закона от 27.12.1991г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Довод налогового органа о неправомерности использования налоговой льготы в связи с тем, что Общество не является рыболовецкой артелью (колхозом), не соответствует принципу всеобщности и равенства налогообложения, изложенному в пункте 1 статьи 3 НК РФ. Заявитель считает обоснованным применение положений статьи 1 Федерального закона от 14.07.1997г. «О государственном регулировании агропромышленного комплекса», согласно которой рыба и морепродукты относятся к сельскохозяйственной продукции, что соответствует и коду 98 9934 «Вылов рыбы и других водных ресурсов» Общероссийского классификатора продукции.

Кроме того, заявитель указал, что согласно «Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций», утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001г. № БГ-3-02/585, не предусмотрена обязанность налогоплательщика, являющегося сельскохозяйственным товаропроизводителем, заполнять строку 100 листа 02 декларации, отражать доходы и расходы по строке 010 и строке 020 листа 02 декларации.

2. Вывод Инспекции о неправомерности включения Обществом в 2002 году в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на информационно-консультационные услуги в сумме 3 764 640 руб., в результате признания ничтожными сделок по оказанию данных услуг, противоречит нормам действующего законодательства.

Общество считает трехсторонний договор от 04.02.2002г. об организации и выполнении научно-исследовательских работ и оказании информационно-консультационных услуг по оценке сырьевой базы водных биологических ресурсов соответствующим нормам гражданского права. Согласно договору ФГУП «ПИНРО» проводит научно-исследовательские работы по заказу Общества, ФГУП «Нацрыбресурс» обязуется оказать консультационные и правовые услуги по подготовке, организации и проведению исследований, а ЗАО «МТФ 3» - обеспечить условия, способствующие проведению морских экспедиционных исследований и контрольного лова.

Несостоятелен вывод налогового органа об отсутствии у Общества права собственности на рыбопродукцию. Согласно пункту 12 Инструкции «О порядке выдачи использования разрешения на лов и других объектов водного промысла для научно-исследовательских целей, зарыбления, контрольного лова, акклиматизации и рыборазведения», утвержденной Приказом Минрыбхоза СССР от 30.12.1980г. № 594, средства от реализации объектов промысла для научно-исследовательских целей поступают организациям, производящим лов.

Тот факт, что в рамках договоров №№ ННРР28сп/02 и ДС28сп/02 от 04.02.2002г., 27н/2002 от 15.03.2002г. ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «Нацрыбресурсы» оказывали ЗАО «МТФ 3» информационно-консультационные услуги посредством проведения своих научно-исследовательских работ и проводили их на борту судна, принадлежащего ЗАО «МТФ 3», не является основанием для признания данных договоров мнимыми и ничтожными, исключения из расходов налогоплательщика затрат на оплату оказанных услуг, а также переквалификации сделок.

3. Заявитель считает, что позиция Инспекции о наличии схемы по уклонению от уплаты налогов, о совершении сделок, квалифицируемых как ничтожные и мнимые, с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, необоснованна и не доказана.

Действия налогового органа по исключению из состава доходов ЗАО «МТФ 3» выручки от реализации рыбопродукции в сумме 85 665 936 руб., доначислению выручки от оказания услуг ФГУП «ПИНРО» по вылову и переработке рыбы в сумме 85 665 936 руб., применению расчетного метода на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ при определении объема выручки от реализации рыбопродукции и стоимости услуг по вылову и переработке, неправомерны.

Добытая согласно трехсторонним договорам рыбная продукция на законных основаниях принадлежала Обществу, ЗАО «МТФ 3» не допускало каких–либо действий в отношении других юридических лиц, причиняющих этим лицам вред, не злоупотребляло своими правами в иных формах.

Налоговый орган не доказал, что оказание услуг по вылову рыбы для ФГУП «ПИНРО» имело место. Следовательно, нельзя применять расчетный метод в определении объема выручки. Квота не может быть предметом учета, невозможно учитывать то, что не определено ни в денежном, ни в количественном выражении.

4. ЗАО «МТФ 3» не согласно с исключением из состава расходов сумм заработной платы, выплаченной сотрудникам ФГУП «ПИНРО», работавшим на судах Общества, и сумм исчисленного единого социального налога, относящимся к указанным выплатам, вследствие того, что договоры, в рамках которых выполнялись научно-исследовательские работы и оказывались информационно-консультационные услуги, являются ничтожными.

Вывод о ничтожности договоров не обоснован и не доказан, работники ФГУП «ПИНРО» состояли в трудовых отношениях с работодателем ЗАО «МТФ 3», приняты на работу на основании приказов и штатного расписания, с ними были заключены трудовые контракты.

5. Общество не согласно с исключением из расходов суммы 498 000 руб., уплаченных ОАО «МТФ» за оказание услуг менеджмента. Доводы Инспекции о взаимозависимости между ОАО «МТФ» и ЗАО «МТФ 3», признание договора об оказании услуг менеджмента мнимым и ничтожным, а ЗАО «МТФ 3» - недобросовестным налогоплательщиком, не основаны на нормах действующего законодательства.

Ни один из пунктов статьи 20 НК РФ, определяющей понятие взаимозависимых лиц, не позволяет квалифицировать стороны договора об оказании услуг менеджмента как взаимозависимых лиц.

Производственный характер расходов подтверждается условиями договора и первичными документами. ЗАО «МТФ 3» не передавало ОАО «МТФ» полномочия исполнительного органа. ОАО «МТФ» было поручено оказать услуги по отдельным службам и подразделениям, которые отсутствовали в Обществе. Предприятие считает экономически невыгодным создание целых служб, принятие в штат новых сотрудников.

6. Ссылаясь на статью 247, пункт 1 статьи 252, подпункт 1 пункта 2 статьи 265, подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, заявитель считает правомерным включение в состав расходов 3 869 422 руб., состоящих из убытков прошлых лет, и неправомерными действия налогового органа по исключению данных расходов из налоговой базы по налогу на прибыль, как принятые с нарушением норм налогового права.

7. Вывод Инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год на 127 774 459 руб. в результате того, что Общество неправомерно воспользовалось налоговой льготой, предоставленной сельскохозяйственным товаропроизводителям; заключило с ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «Нацрыбресурсы» договоры, которые признаны ничтожными; выручка от реализации рыбопродукции, произведенной из рыбы, выловленной по квоте ФГУП «ПИНРО», не принадлежит ЗАО «МТФ 3»; включило в состав расходов суммы заработной платы работникам ФГУП «ПИНРО» и единого социального налога по данным выплатам; завысило себестоимость продукции на сумму расходов, связанных с оказанием ОАО «МТФ» услуг менеджмента; неправомерен, нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Налоговый орган необоснованно доначислил налог на прибыль и привлек Общество к ответственности по статье 122 НК РФ.

8. Заявитель не согласен с пунктом 2.2.9 решения № 8 и с доводом Инспекции о том, что, представив уточненную налоговую декларацию за 2001 год по налогу на пользователей автомобильных дорог, ЗАО «МТФ 3» не направило в налоговые органы уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2001 год, с указанием в ней увеличенной суммы налогооблагаемой прибыли на сумму уменьшенного налога на пользователей автомобильных дорог, и в результате занизило налогооблагаемую базу за 2001 год по налогу на прибыль.

Заявитель указал, что уточненная налоговая декларация по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2001 год была представлена 02.07.2004г., заявление о возврате излишне уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог было направлено в Инспекцию 07.07.2004г. Проверив представленную декларацию Инспекция вынесла решение № 40 от 04.10.2004г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Данное решение было обжаловано в Арбитражный суд Мурманской области, судебным актом по делу № А42-12163/04-23 решение Инспекции было признано недействительным, суд обязал налоговый орган возвратить излишне уплаченный налог.

Возврат налога был произведен в сентябре 2005 г., поэтому с периода обращения в налоговый орган с заявлением о возврате налога и до вступления решения суда по делу № А42-12163/04-23 в законную силу, сумма излишне уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог находилась в бюджете.

В соответствии с нормами статьи 248 НК РФ в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения, включаются внереализационные доходы. Следовательно, экономическая выгода в виде излишне уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год возникла у ЗАО «МТФ 3» лишь в 2005 году. Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационных доходов считается дата поступления средств на расчетный счет в виде безвозмездно полученных денежных средств. Приложенная к возражениям по акту бухгалтерская справка от 30.09.2005г. свидетельствует, что полученные средства в размере 3 951 342 руб. включены в состав внереализационных доходов в 2005 году. Утверждение о недобросовестности заявителя необоснованно.

Кроме того, выездная налоговая проверка проведена за 2002 год, действия налогового органа нарушают положения статьей 87, 89 НК РФ и выходят за рамки трехгодичного срока, в течение которого налоговый орган вправе проверить деятельность налогоплательщика.

9. Заявитель не согласен с доначислением налога на прибыль за 1999 год в размере 34 038 руб. и за 2001 год в размере 387 116 руб. В 1999 и 2000 годах Общество имело убытки. Инспекция вышла за пределы регламента решения о проведении выездной налоговой проверки № 19 от 02.06.2005г. Доначислив суммы налога на прибыль за 1999 и 2001 годы, налоговый орган нарушил положения статьи 100 НК РФ.

Вывод о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2002г. и неуплате налога на прибыль за данный период в размере 32 228 607 руб. противоречит нормам налогового права. Отсутствует состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ; при расчете доначисленной суммы налога Инспекция не учла уплаченные авансовые платежи за 2002 г. Заявителю не понятен сам расчет расходов, исключенных из налоговой декларации по налогу на прибыль в ходе выездной проверки, суммы расходов в различных пунктах решения указаны с разницей, сумма разницы - 3 836 692 руб. не расшифрована.

10. Заявитель считает недействительным оспариваемое решение в части доначисления выручки от реализации услуг по вылову и переработке рыбы, выловленной по квоте ФГУП «ПИНРО». Общество приводит в качестве довода то, что никаких услуг по вылову и переработке рыбопродукции ФГУП «ПИНРО» оказано не было, метод расчета выручки, принятый налоговым органом при исчислении налога на добавленную стоимость в размере 23 527 809 руб., не может являться экономически обоснованным.

11. ЗАО «МТФ 3» не согласно с выводом налогового органа о методике распределения «входного» налога на добавленную стоимость, применяемой Обществом.

Налоговый орган указал в решении, что данная методика не предусмотрена законодательством и свидетельствует об отсутствии раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость (далее – НДС), которые непосредственно участвуют в реализации основных средств на экспорт и должны быть предъявлены к возмещению в соответствии со статьями 170, 171, 172 НК РФ.

По мнению заявителя, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщики обязаны вести раздельный учет «входного» НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций. Статьей 166 НК РФ установлена обязанность ведения раздельного учета выручки в зависимости от ставок НДС, а не от того, реализация какого товара, услуг или работ была осуществлена организацией.

Сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 %, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи, то есть объекты налогообложения должны учитываться отдельно и группироваться в зависимости только от ставки НДС, применяемой к ним. Описанная в пункте 2.4.3.1 решения № 8 методика распределения «входного» НДС не противоречит абзацу 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ, согласно которой пропорция сумм налогов, предъявленных продавцами товара, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат (освобождены) от НДС в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

ЗАО «МТФ 3» не согласно с позицией налогового органа о том, что в апреле и июне 2002 года при распределении «входного» НДС Общество приняло к возмещению из бюджета НДС по тем затратам, которые не имеют никакого отношения к экспортным операциям по реализации основных средств на экспорт, а указанные затраты имеют прямое отношение к оборотам по производству и реализации продукции.

Возмещение НДС, предъявленного к вычету по экспортным операциям, регламентировано пунктом 4 статьи 176 НК РФ, и производится только после всех мероприятий налогового контроля. Налоговый орган письмом от 20.01.2003г. № 30-2.2-1-13/2-6189 о завершении камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за июнь 2002г. подтвердил правильность и обоснованность заявленной к вычету суммы входного НДС. Извещением от 20.01.2005г. № 50/29.2-16/16-6208 Инспекция подтвердила возмещение суммы НДС за июнь 2002 г. Сумма НДС за июнь 2002 г. поставлена Обществом на зачет, возмещение в июне 2002 г. НДС по экспорту в сумме 21 307 руб. Общество не производило.

12. Неправомерен отказ налогового органа в возмещении НДС, уплаченного в рамках договора об услугах менеджмента № 70 от 05.01.2002г. в сумме 13 583,66 руб., и договора об оказании информационно-консультационных услуг № ННРР27сп/02 от 04.02.2002г. в размере 12 750,5 руб. Правомерность включения в расходы сумм, оплаченных за оказанные Обществу услуги, подтверждается вышеизложенными доводами, приведенными в пунктах 2 и 5.

13. ЗАО «МТФ 3» считает, что требование об уплате восстановленного НДС в размере 190 793 руб., в связи с исключением Инспекцией из выручки объемов по реализации основных средств для определения пропорции по удельным весам, незаконно. По мнению заявителя, исходя из положений статьи 166 НК РФ, налогоплательщик обязан учитывать раздельно только реализацию товаров, облагаемых по разным ставкам НДС, ведение раздельного учета по реализации основных средств, продукции, работ, услуг главой 21 НК РФ не предусмотрено.

14. Неправомерно доначисление единого социального налога (далее – ЕСН) за 2002 год в размере 765 068 руб. вследствие включения в налоговую базу по ЕСН сумм выплаченной иностранной валюты взамен суточных членам экипажей рыбопромысловых судов в размере 4 430 638,15 руб. Заявитель, ссылаясь на пункт 1 статьи 236, пункт 1 статьи 237, подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, указал, что суммы выплат являются компенсационными и не подлежат налогообложению.

15. Заявитель считает незаконным вывод Инспекции о необоснованном применении льготы, установленной пунктом 3 статьи 5 Закона РФ № 1759-1 «О дорожных фондах», следствием которого стало занижение налога на пользователей автомобильных дорог в 2002 году на 4 457 604 руб. Так как Общество производит сельскохозяйственную продукцию, оно вправе применить льготу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 5 Федерального закона № 1759-1 аренда имущества, продажа промысловых судов, остатков иного материально-технического снабжения и оборудования, не является объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог в 2002 году.

В отзыве на заявление (т.2, л.д. 82) Инспекция просила отказать в удовлетворении заявленных требований, приведя в обоснование следующие доводы.

1. Заявителем в иске искажены основания, по которым Инспекция признала неправомерным применение ЗАО «МТФ 3» льготы по налогу на прибыль. Основанием для вынесения решения в данной части послужил вывод налогового органа о том, что льгота по налогу на прибыль применена неправомерно, так как Общество не является сельскохозяйственным производителем, производимая им продукция не относится к продукции сельского хозяйства, и Общество не может перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога. ЗАО «МТФ 3» в нарушение статьи 2 Федерального закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций», статей 247, 248, 249 НК РФ, «Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций», утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585, неправомерно уменьшило сумму доходов от реализации, отраженную по строке 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль, на сумму выручки от реализации рыбопродукции в размере 310 135 660 руб. Одновременно, сумма расходов, за налоговый период, отраженных по строке 020 листа 2 декларации по налогу на прибыль организации также была неправомерно уменьшена на сумму расходов, связанных с производством и реализацией рыбопродукции в размере 224 712 512 руб.

Положения статьи 2 Федерального закона № 110-ФЗ с 01.01.2002г. могут быть применены только к организациям, которые отвечают требованиям главы 26.1 НК РФ. Сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии со статьей 346.3 НК РФ признаются только организации крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях (объектах налогообложения) и реализующие эту продукцию. ЗАО «МТФ 3» заявило льготу по налогу на прибыль в отношении прибыли от реализации произведенной им рыбной продукции, выловленной в Мировом океане и внутренних морских водах, которые не могут быть отнесены к сельскохозяйственным угодьям. Следовательно, Общество не является сельскохозяйственным производителем и не может быть переведено на уплату единого сельскохозяйственного налога.

До 01.01.2002г. Общество не заявляло льготу по налогу на прибыль, оно не является рыболовецкой артелью (колхозом) и не имеет права приравнивать вылов рыбы и произведенную из нее рыбопродукцию к производству сельскохозяйственной продукции. Деятельность заявителя согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКВЭД), отнесена к разделу «В» «Рыболовство и рыбоводство», код 05.01.12 «Вылов рыбы и водных биоресурсов в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах несельскохозяйственными товаропроизводителями».

2. Налоговый орган правомерно сделал вывод о том, что выручка от реализации рыбопродукции, произведенной из рыбы, выловленной по квоте ФГУП «ПИНРО» не принадлежит ЗАО «МТФ 3», а выручка от реализации рыбопродукции, отраженная в налоговом учете Общества должна быть уменьшена на сумму выручки, принадлежащей ФГУП «ПИНРО».

Постановлением Правительства Российской Федерации № 1010 от 27.12.2000г. «О квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российской Федерации» установлено четыре вида квот, к которым в числе прочих относятся квоты на вылов для использования водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, определяемых на основании научных программ и планов ресурсных исследований. Данный вид квот выделяется государственным специализированным научно-исследовательским организациям на безвозмездной основе.

Научно-исследовательские организации не вправе передавать или продавать указанные квоты третьим лицам, поскольку статьей 33 Федерального закона от 24.04.1995г. № 52-ФЗ «О животном мире» пользователям объектами животного мира запрещено распоряжаться данными объектами, у научно-исследовательской организации, в данном случае ФГУП «ПИНРО», в соответствии со статьями 136, 137 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 40 Закона «О животном мире» возникает право собственности на добытые биоресурсы и продукцию, произведенную из этих биоресурсов.

«Правилами вылова (добычи) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях», утвержденных постановлением Правительства РФ от 31.07.2001г. № 566, определен порядок реализации выловленных биоресурсов и дальнейшее использование денежных средств, полученных от реализации данной продукции. Пункт 9 указанных правил регламентирует, что полученные от реализации водные биоресурсы, которые были выловлены в научно-исследовательских целях, зачисляются на счета организаций, открываемых ими в установленном порядке, и направляются на компенсацию расходов, связанных с выловом биоресурсов, проведение научно-исследовательских работ и контрольного лова, ремонт, модернизацию и приобретение научно-исследовательского флота, закупку научного оборудования. Контроль за целевым использованием организациями указанных средств осуществляется Госкомрыболовством РФ.

Утвержденный приказом Госкомрыболовства РФ от 16.01.2002г. № 27 «Порядок расходования средств от реализации рыбы и морепродуктов, полученных в результате вылова (добычи) водных биоресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях», предписывает, что при отсутствии или недостатке собственного флота научно-исследовательская организация может привлекать на конкурсной основе к выполнению научно-исследовательских работ рыбохозяйственные предприятия с возмещением затрат по вылову водных биоресурсов.

Таким образом, со стороны собственника выловленных биоресурсов – ФГУП «ПИНРО» требовалось заключение договоров, регулирующих право перехода собственности (выловленных биоресурсов) к рыбохозяйственному предприятию (судовладельческой компании) с возмещением затрат последней по вылову биоресурсов. Однако, из материалов налоговой проверки видно, что сторонами использовалась схема заключения договоров на оказание информационно-консультационных услуг либо выполнение научно-исследовательских работ, что не соответствует действительности.

Если же привлекаются соответствующие рыбохозяйственные предприятия, то выручка от реализации рыбы и затраты по ее вылову отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации, в бухгалтерском и налоговом учете рыбохозяйственного предприятия отражается выручка от сдачи судна в аренду, а также расходы, связанные с передачей судна в аренду. Если организация привлекает предприятие для вылова рыбы на условиях договора оказания услуг, то выручка от реализации рыбы и затраты по оплате услуг рыбохозяйственного предприятия, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации. В бухгалтерском и налоговом учете рыбохозяйственного предприятия отражается выручка от реализации услуг, при этом в случае переработки рыбы на судне, между организацией и предприятием должен быть заключен договор купли-продажи рыбы.

ЗАО «МТФ 3» в 2002 г. производило вылов рыбы на судах МИ-301 «Сапфир II», МТ-300 «Топаз А», МИ-469 «Болиславль Балдин». Деятельность ЗАО «МТФ 3» по освоению научной квоты, принадлежащей ФГУП «ПИНРО», осуществлялась в рамках договоров от 04.02.2002г. № ДС-27сп/02, ННРР-27сп/02, от 25.06.2002г. № 24А/02.

При этом, научные сотрудники ФГУП «ПИНРО», находящиеся в научных рейсах по квоте ФГУП «ПИНРО» на судах ЗАО «МТФ 3», непосредственно никаких услуг по проведению научно-исследовательских работ не оказывают, а осуществляют научно-исследовательскую деятельность в целях исполнения научных программ ФГУП «ПИНРО», в том числе в целях составления прогнозов сырьевой базы промысла в интересах всего рыбохозяйственного комплекса Северного бассейна на ближайшую среднесрочную перспективу.

Что касается ФГУП «Нацрыбресурс», то данная организация вообще не имеет никакого отношения к вылову и реализации рыбы и рыбопродукции в рамках освоения квот ФГУП «ПИНРО». Главной целью ФГУП «Нацрыбресурс» является обеспечение своевременного выделения научных квот для научных организаций и выдачи соответствующих разрешений на вылов рыбы ФГУ МБУ «Мурманрыбвод».

На основании изложенного следует, что стороны вышеуказанных договоров при их заключении не имели намерений на те правовые последствия, которые соответствуют предмету указанных сделок. Сделки, заключенные между ЗАО «МТФ 3», ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «Нацрыбресурс», являются ничтожными в соответствии со статьей 170 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Поскольку ЗАО «МТФ 3» не вело раздельный учет выручки от реализации рыбопродукции по квоте, принадлежащей ФГУП «ПИНРО», то в соответствии с пунктом 7 статьи 31 НК РФ при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушениями установленного порядка, приведшего к невозможности исчисления налога, налоговый орган вправе определить эти суммы расчетным путем.

Расчет размера выручки от реализации рыбопродукции по квоте, принадлежащей ФГУП «ПИНРО» определен путем умножения доли вылова рыбы по научной квоте в общем объеме лова за проверяемый период, на сумму выручки рыбодобывающей организации по вылову рыбы, переработке и реализации рыбопродукции в целом за проверяемый период. Таким образом, исходя из указанного расчета выручка, принадлежащая ФГУП «ПИНРО», составила 85 665 936 руб.

3. Инспекцией правомерно исключены из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты, связанные с оплатой информационно-консультационных услуг, расходы на выплаченную заработную плату сотрудников ФГУП «ПИНРО», так как договор № ННРР-27сп/02 признан налоговым органом ничтожным.

4. Исключение из расходов затрат на оплату услуг менеджмента произведено правомерно, так как Инспекция установила в ходе проведения проверки взаимозависимость между ЗАО «МТФ 3» и ОАО «МТФ». В подтверждение данного факта ответчик изложил следующие доводы.

Председатель совета директоров ОАО «МТФ» (учредитель Общества) ФИО7 и должностное лицо ЗАО «МТФ 3» ФИО8 являются лицами, состоящими в отношениях родства.

ОАО «МТФ» является учредителем ЗАО «МТФ 3» с долей в уставном капитале в 2002 году 5%. Все флота, включая ЗАО «МТФ-3», являются членами некоммерческой организации Союз рыбохозяйственных организаций «Консорциум Мурманский траловый флот», президентом консорциума является ФИО7, вице-президентами ФИО9 и ФИО10.

ОАО «МТФ», формально не являясь органом управления подконтрольной организации, фактически осуществляло оперативное и текущее руководство деятельностью ЗАО «МТФ 3», так как, являясь с ним взаимозависимым лицом, имело возможность влиять на принятие необходимых ОАО «МТФ» решений.

Согласно Приказу Министерства рыбного хозяйства № 203 от 15.06.1981г. утверждены нормативы численности инженерно-технических работников и служащих, типовые структуры и штаты управлений. В нарушение указанного приказа в ЗАО «МТФ 3» отсутствовала часть структурных подразделений и штатных работников, данный факт означает, что предприятие не может осуществлять уставную деятельность. Следовательно, заключенная между сторонами сделка по оказанию услуг менеджмента является ничтожной.

5. Внереализационные расходы, в которые заявитель включил убытки прошлых лет, не могут быть приняты. Учитывая положения пункта 1 статьи 272 НК РФ и то, что период возникновения данных расходов - 1999-2001 годы, не относится к проверяемому налоговому периоду - 2002 году, то расходы должны учитываться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Одним из условий для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчётного (налогового) периода является наличие собственно убытков по итогам прошлых лет. Понесенные налогоплательщиком затраты следует классифицировать не как убытки, а именно как расходы. То есть, Общество к внереализационным расходам пытается приравнять не убытки, а именно конкретные расходы, что является нарушением статьи 274 НК РФ.

Кроме того, по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год вынесено решение № 38 от 17.06.2005г. о привлечении ЗАО «МТФ 3» к налоговой ответственности. Данным решением было признано неправомерным включение в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет - расходов прошлых лет, осуществленных ЗАО «МТФ 3» в период с 1999 по 2001 г.г. Неправомерность отражения подобных расходов отражена и в решении Управления Федеральной налоговой службы России по Мурманской области № 71 от 06.08.2004г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 05.05.2006г. по делу № А42-11873/04 подтвердил позицию налогового органа.

В связи с вступлением в законную силу судебных актов по делу № А42-11873/04-28, во избежание повторного доначисления налогов, сумма расходов прошлых лет в размере 3 869 422 руб. подлежит исключению из налоговой базы, определенной по результатам выездной налоговой проверки.

6. Доначисление налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за 2002 год, в размере 30 665 870 руб., произведено налоговым органом правомерно. Занижение налоговой базы по налогу произошло в результате нарушений, связанных с неправомерным использованием льготы по налогу на прибыль, включением в расходы сумм по услугам менеджмента, научно-исследовательским работам и информационно-консультационным услугам, заработной платы работникам ФГУП «ПИНРО», завышения выручки от реализации рыбопродукции.

7.Ответчик не согласен с позицией заявителя в части неправомерности доначисления налога на прибыль за 2001 год в связи с непредставлением уточненной декларации по налогу на прибыль с указанием суммы налогооблагаемой прибыли, увеличенной на сумму уменьшенного налога на пользователей автодорог. Инспекция считает, что в соответствии со статьями 54, 80, 81 НК РФ любой факт не отражения сведений и (или) неполноты отражений сведений, обнаружения ошибок в поданной налогоплательщиком налоговой декларации возлагает на налогоплательщика обязанность по предоставлению в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации.

8. Доначисление налога на прибыль с доходов прошлых лет за 1999-2001 годы было произведено на основании представленных в Инспекцию 17.03.2005г. и 14.07.2005г. уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за январь-декабрь 2002 года. Разница между суммами 228 549 204 руб. и 224 712 512 руб., равная 3 836 692 руб., образовалась в результате несоответствия данных, содержащихся в представленных ЗАО «МТФ 3» налоговых декларациях.

9. Налоговый орган в соответствии со статьями 163, 169, 174 НК доначислил налог на добавленную стоимость (далее – НДС) вследствие неучета объекта налогообложения по вылову и переработке рыбы, выловленной по квоте ФГУП «ПИНРО» в размере 23 527 809 руб.

В отношении предъявления к возмещению из бюджета НДС по экспортным операциям ответчик указал, что статьями 164, 166, 170, 171, 172, 176 НК РФ не предусмотрен порядок ведения раздельного учета «входного» НДС. Налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета, причем так, чтобы была подтверждена обоснованность применения налоговых вычетов по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, внутри страны, а также за пределами 12-мильной зоны РФ. Раздельный учет должен обеспечивать возможность правильного исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации, как экспортируемой продукции, так и продукции, реализованной за пределами 12-мильной зоны РФ, а также на внутреннем рынке.

Общество распределяет суммы «входного» НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), на доли. Распределение производится пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг) облагаемых и необлагаемых НДС в общем объеме реализации. Для разделения применяются пропорции того налогового периода, в котором приобретенные товары приняты на учет. Следовательно, налогоплательщиком в нарушение статей 170-172 НК РФ не предусматривается раздельный учет сумм НДС, которые непосредственно участвуют в реализации основных средств на экспорт и которые должны быть предъявлены к возмещению. Кроме того, Общество не подтвердило факт вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ, факт экспорта товаров, по которым ЗАО «МТФ 3» предъявил к возмещению НДС в связи с их использованием при реализации судна на экспорт, документально не подтвержден. Неправомерный зачет суммы НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 %, составил 50 336,24 руб.

10. Правомерным, по мнению ответчика, является исключение из расходов, уменьшающих налоговую базу по НДС, расходов по информационно-консультационным услугам и услугам менеджмента, как необоснованных. Сумма НДС, ранее принятая к вычету, была восстановлена и подлежит уплате в бюджет.

11. Неправомерное включение в расчет удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации стоимости судна и основных средств на его борту, реализованных за пределами Российской Федерации произошло вследствие того, что в расчет удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации была включена стоимость судна, реализованного на внутреннем рынке, стоимость судна и прочих основных средств, находящихся на его борту и реализованных на экспорт. В бухгалтерском же учете доходы и расходы по продаже основных средств относятся к операционным, то есть они не увеличивают себестоимость реализованной продукции. Из анализа норм, содержащихся в пункте 1 статьи 171, пункте 1 статьи 172 НК РФ, следует, что при определении пропорции для распределения «входного» НДС, в общей сумме реализации учитывается стоимость только тех реализованных товаров, по которым формируется себестоимость.

12. Налоговый орган считает, что правомерно доначислил единый социальный налог в размере 765 068 руб. по суммам выплат иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов, так как определенные статьями 236, 237 НК РФ такие выплаты подлежат налогообложению.

13. Заявитель неправомерно в 2002 году пользовался льготой по налогу на пользователей автомобильных дорог, предусмотренной пунктом 3 статьи 5 Закона РФ от 18.10.1991г. № 1759-1 «О дорожных фондах». Согласно указанной норме от уплаты соответствующего налога освобождаются колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес дохода от реализации которой в общей сумме доходов составляет 70 и более процентов. ЗАО «МТФ 3» не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, а производимая им продукция не относится к продукции сельского хозяйства.

В судебном заседании представители заявителя на удовлетворении заявленных требований настаивали по основаниям, изложенным в заявлении.

Представители ответчика против удовлетворения требований заявителя возражали, приведя в обоснование своей позиции доводы, изложенные в отзыве на заявление.

Материалами дела установлено, что закрытое акционерное общество «Мурманский траловый флот 3» включено в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1025100856000, и состоит на учете в качестве налогоплательщика в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области.

Инспекцией в период с 07.06.2005г. по 05.08.2005г. на основании решений руководителя Инспекции от 02.06.2005г. № 19, от 07.06.2005г. № 27, от 13.07.2005г. № 34, от 28.07.2005г. № 35, была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения налогового законодательства – правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на операции с ценными бумагами, платы за пользование водными объектами, налогов, служащих источником образования дорожных фондов, налога с продаж, налога на имущество предприятий, целевого сбора (налога на содержание милиции, налога на рекламу), земельного налога, соблюдения валютного законодательства, за период с 01.01.2002г. по 31.12.2002г.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 05.10.2005г. № 38, на который Обществом были представлены возражения.

Руководителем Инспекции 28.03.2006г. вынесено решение № 8 (том 1 л.д. 29), которым Обществу начислены: НДС в сумме 23 744 936 руб., ЕСН в сумме 765 067 руб., налог на прибыль в сумме 31 497 438 руб., налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 4 457 604 руб., пени по НДС в сумме 14 700 283 руб., по ЕСН - 234 848 руб., по налогу на прибыль – 10 868 378 руб., по налогу на пользователей автомобильных дорог в сумме 700 541 руб.

Кроме того, указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности: по пункту 3 статьи 122 НК РФ (40 %) за неуплату НДС в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 9 497 974 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН в виде штрафа в размере 153 013 руб., по пункту 3 статьи 122 НК РФ (40 %) за неуплату сумм налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 12 626 480 руб., по пункту 3 статьи 122 НК РФ (40%) за неуплату налога на пользователей автомобильных дорог в виде штрафа в размере 1 783 042 руб.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Выслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд находит требования заявителя подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

1. По пунктам 2.2.1. (занижение (завышение) выручки от реализации продукции) и 2.2.2.1. (занижение расходов) оспариваемого решения.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном уменьшении Обществом суммы доходов от реализации, отраженных по строке 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль на сумму выручки от реализации рыбопродукции в размере 310 135 660 руб. Одновременно, сумма расходов по строке 020 листа 2 декларации неправомерно уменьшена на сумму расходов, связанных с производством и реализацией рыбопродукции в размере 224 712 512 руб. (т.1, л.д. 32).

Общество указывает, что в 2002 году законно пользовалось льготой по налогу на прибыль, установленной статьей 2 Федерального закона № 110-ФЗ от 06.08.2001г. для сельскохозяйственных товаропроизводителей (т.1, л.д.36,69).

Налоговый орган в обоснование своей позиции по эпизоду, связанному с необоснованным применением ЗАО «МТФ 3» льготы по налогу на прибыль ссылается на то, что Общество не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, а вылов рыбы и производимая им рыбопродукция не относится к продукции сельского хозяйства.

В обоснование своих выводов налоговый орган ссылается на положения статьи 2 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», пункт 2 статьи 346.2, статью 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации, Общероссийский классификатор продукции (ОК 005-93), статью 3 Федерального закона от 08.12.1995г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», статью 1 Федерального закона от 14.07.1997г. № 100-ФЗ «О государственном регулировании агропромышленного комплекса», Классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг, отраслей народного хозяйства.

Суд не может согласиться с позицией налогового органа и считает, что заявитель правомерно воспользовался льготой по следующим основаниям.

Согласно пункту 5 статьи 1 Закона Российской Федерации от 27.12.1991г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее – Закон о налоге на прибыль) не являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с настоящим Законом предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утвержденному законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона № 110-ФЗ от 06.08.2001г. предусмотренный абзацем первым пункта 5 статьи 1 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 14.07.1997г. № 100-ФЗ «О государственном регулировании агропромышленного производства», рыба и морепродукты являются сельскохозяйственной продукцией, что соответствует и Общероссийскому классификатору продукции (ОК 005-93) (раздел 98, код 98 9934 «Продукция рыбная, вылов рыбы, и других водных ресурсов» отнесены к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции).

Таким образом, указанная льгота в 2002 году предоставлялась предприятиям любой организационно-правовой формы от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу о том, что ЗАО «МТФ 3» правомерно воспользовалось льготой при уплате налога на прибыль за 2002 год по прибыли от реализации произведенной и переработанной им сельскохозяйственной продукции и признает необоснованным довод Инспекции о неправомерном исключении из доходов от реализации для целей налогообложения выручки в размере 310 135 660 руб.

По изложенным выше основаниям, Общество правомерно в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год уменьшило расходы на 224 712 512 руб.

Исходя из положений пункта 1 статьи 11 НК РФ и в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 08.12.1995г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» к сельскохозяйственному товаропроизводителю относятся физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции.

Таким образом, к сельскохозяйственным производителям могут относиться:

физические лица или организации, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, составляющей более 50-ти процентов общего объема производимой продукции;

рыболовецкие артели (колхозы), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которых составляет более 70 процентов общего объема производимой продукции.

Согласно разделу 5 Устава ЗАО «МТФ 3» (т. 2 л.д. 16) и статье 4 Устава в редакции 2002 года, добыча и переработка рыбы и морепродуктов является одним из основных видов деятельности налогоплательщика

Следовательно, если предприятие (юридическое лицо) осуществляет производство сельскохозяйственной продукции, доля доходов от реализации которой в стоимостном выражении составляет более 70% общего объема производимой продукции, оно является сельскохозяйственным товаропроизводителем.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу о том, что оспариваемое решение по пунктам 2.2.1. и 2.2.2.1. принято с нарушением норм налогового законодательства и прав налогоплательщика, следовательно, требования ЗАО «МТФ 3» по данному эпизоду подлежат удовлетворению.

2. По пункту 2.2.1.2. оспариваемого решения.

Инспекция пришла к выводу о завышении выручки от реализации рыбопродукции на сумму выручки от реализации рабопродукции по научной квоте ПИНРО (т.1, л.д. 43).

Инспекция ссылается в решении на то, что анализ заключенных договоров позволяет сделать вывод о том, что сделки между ЗАО «МТФ 3», ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «Нацрыбресурс» являются ничтожными сделками, направленными на реализацию схемы по уклонению ЗАО «МТФ 3» и ФГУП «ПИНРО» от уплаты налогов (т.1, л.д.52). Данные договоры являются мнимыми, совершенными для вида, поскольку не имели своей целью проведение научно-исследовательских работ и оказание информационно-консультационных услуг.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на положения Федерального закона от 24.04.1995г. № 52-ФЗ «О животном мире», статьи 136,137 Гражданского кодекса Российской Федерации, постановление Правительства Российской Федерации от 27.12.2000г. № 1010 «О квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российской Федерации», постановление Правительства Российской Федерации от 31.07.2001г. № 566, Порядок расходования средств от реализации рыбы и морепродуктов, полученных в результате вылова (добычи) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, утвержденный приказом Госкомрыболовства 16.01.2002г. № 27.

Стороны вышеуказанных договоров при их заключении не имели намерений на те правовые последствия, которые соответствуют предмету указанных сделок. ФГУП «ПИНРО», ЗАО «МТФ 3» и ФГУП «Нацрыбресурс», заключая указанные сделки, имели в виду те цели, которые не имеют отношения к сделкам по проведению научно-исследовательских работ или по оказанию информационно-консультационных услуг.

В соответствии со статьей 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Согласно статье 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

Статьей 167 ГК РФ предусмотрено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

В соответствии со статьей 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

В соответствии со статьей 170 ГК РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Исходя из вышеизложенного сделки, заключенные между ЗАО «МТФ 3», ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «Нацрыбресурс», являются ничтожными в силу того, что они:

не имеют своей целью проведение организации научно-исследовательских работ и оказание информационно-консультационных услуг, поэтому совершены лишь для вида, то есть являются мнимыми сделками;

совершаются с целью прикрыть другую сделку между ЗАО «МТФ 3» и ФГУП «ПИНРО»: заключение договоров оказания ЗАО «МТФ 3» услуг для ФГУП «ПИНРО» по вылову рыбы в научных целях, то есть являются притворными сделками;

совершаются с целью, заведомо противной основам правопорядка, то есть направлены на неуплату законно установленных налогов.

Фактически целью указанных сделок для ЗАО «МТФ 3» является использование научной квоты ФГУП «ПИНРО» на вылов биоресурсов. Плата по договорам на проведение научно-исследовательских работ и оказание консультационных услуг фактически является платой за научную квоту ФГУП «ПИНРО». Вместе с тем, действующим законодательством передача квот на вылов рыбы одним пользователем другому запрещена.

Налоговый орган также указывает, что заключаемые налогоплательщиком сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Из анализа правовой позиции Конституционного Суда РФ следует, что под добросовестностью в налоговых правоотношениях понимается такое отношение субъектов правоотношений к совершаемым ими действиям, при котором действия направлены на достижение прямо предполагаемого в силу закона результата - получение экономически обоснованного результата деятельности и, как следствие, исполнение налоговых обязательств, а не действий, направленных на неуплату (неполную уплату) налогов, создание видимости их уплаты, получения возмещения из бюджета и т. п.

Таким образом, действия ЗАО «МТФ 3», ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «Нацрыбресурс» признаются недобросовестными, противоречащими законодательству РФ и направлены на неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, выручка от реализации рыбопродукции, произведенной из рыбы, выловленной по квоте ФГУП «ПИНРО» не принадлежит ЗАО «МТФ 3». Выручка от реализации рыбопродукции, отраженная в налоговом учете ЗАО «МТФ 3», должна быть уменьшена на сумму выручки, принадлежащей ФГУП «ПИНРО».

Поскольку Общество не вело раздельный учет выручки от реализации рыбопродукции по квоте, принадлежащей ФГУП «ПИНРО», то в соответствии с пунктом 7 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определить эти суммы расчетным путем (т.1, л.д.55).

Расчет размера выручки от реализации рыбопродукции по квоте, принадлежащей ФГУП «ПИНРО» определен путем умножения доли вылова рыбы по научной квоте в общем объеме вылова за проверяемый период, на сумму выручки рыбодобывающей организации по вылову рыбы, переработке и реализации рыбопродукции в целом за проверяемый период. Исходя из указанного расчета выручка ФГУП «ПИНРО» составила 85 665 936 руб. (приложение № 1).

Выручка от реализации рыбопродукции ЗАО «МТФ 3» составила таким образом 170 487 656, 30 руб.

Таким образом, по мнению Инспекции, ЗАО «МТФ 3» были оказаны услуги по вылову и переработке рыбы по квоте, принадлежащей ФГУП «ПИНРО», однако, выручка от реализации данных услуг не была отражена в регистрах налогового учета. В связи с этим на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ стоимость услуг лова, предоставленных ЗАО «МТФ 3» ФГУП «ПИНРО», определена расчетным путем. Стоимость услуг по вылову и переработке рыбы составила 118 876 942 руб. (приложение № 2). Выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения составляет 343 346 666 руб. (приложение № 3).

ЗАО «МТФ-3» считает неправомерным исключение из состава доходов Общества выручки от реализации рыбопродукции в сумме 85 665 936 руб. (т.1, л.д. 56) и доначисление выручки от оказания услуг по вылову и переработке рыбы в сумме 85 665 936 руб. Также Общество считает неправомерным применение расчетного метода при определении объема выручки от реализации рыбопродукции и стоимости услуг по вылову и переработке.

Суд не может согласиться с Инспекцией по рассматриваемому эпизоду по следующим основаниям.

В проверяемом периоде между ЗАО «МТФ 3», ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «Нацрыбресурс» заключен договор от 04.02.2002г. № ДС-27сп/02 (т. 6, л.д. 6).

Предметом указанного договора является объединение усилий для проведения морских экспедиционных исследований в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях для изучения и контроля за состоянием и распределением водных биологических ресурсов, поиска новых промысловых районов и запасов, определения общих допустимых уловов, разработки и реализации мер по сохранению, рациональному использованию и воспроизводству указанных ресурсов, изучения влияния на них природных и антропогенных факторов, в соответствии с постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации от 27.12.2000г. № 1010, от 31.07.2001г. № 566, от 20.11.2001г. № 1551-р, от 24.12.2001г. № 1702-р, приказами Государственного комитета Российской Федерации по рыболовству от 10.01.2002г. № 14, от 14.01.2002г. № 20 и от 16.01.2002г. № 27.

Пунктом 2 договора предусмотрено, что ФГУП «ПИНРО» обязуется разработать и утвердить научную программу и рейсовое задание, а также обеспечить право изъятия водных биоресурсов, необходимых для реализации предмета договора.

ФГУП «Нацрыбресурс» обязуется своевременно проводить согласования с ведомствами и распорядительными органами, обеспечить техническое оснащение судна в соответствии с приказом Госкомрыболовства № 421 от 25.12.2001г., обеспечить работу судна в соответствии с Научной программой, рейсовым заданием и действующим законодательством, проводить постоянное информационно-консультационное, правовое и юридическое сопровождение.

ЗАО «МТФ 3» обязуется предоставить судно в установленные сроки, создать на нем надлежащие условия, обеспечить доставку представителей ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «Нацрыбресурс» на судно, обеспечить строгий учет вылова ресурсов.

По окончании срока действия договора был оформлен информационный отчет (т. 6, л.д. 38), стороны оформили акт сдачи-приемки научно-исследовательских работ от 11.09.2002г. (т. 6, л.д. 44), ЗАО «МТФ 3» оплатило услуги Исполнителя, что не оспаривается Инспекцией.

К проверке также предъявлены: программа работ на судне МИ-0301 «Сапфир-2» на рейс с 15.03.2002г. по 12.07.2002г. (т. 6 л.д. 10), прочие программы работ и рейсовые задания.

Из материалов дела также видно, что в проверяемом периоде между ЗАО «МТФ 3» (Заказчик), ФГУП «ПИНРО» (Институт) и ФГУП «Нацрыбресурс» (Предприятие) был заключен договор № ННРР-27сп/02 от 04.02.2002г. на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультационных и правовых услуг (т.4, л.д.7, т. 6, л.д. 27).

Предметом указанного договора является организация и выполнение научно-исследовательских работ по оценке состояния сырьевой базы трески и пикши в Баренцевом и Норвежском морях, выдаче практических рекомендаций по ведению промысла и расстановке судов, способов переработки сырца, рынкам сбыта продукции, оказанию информационно-консультационных и правовых услуг при подготовке и проведении морских экспедиционных исследований с целью повышения эффективности использования флота «Заказчика» ( раздел 1 пункт 1.1 договора).

В соответствии с пунктами 2.1.1, 2.1.3 данного договора Институт (ПИНРО) обязуется провести весь комплекс морских экспедиционных исследований, направленных на получение информации, необходимой для достижения целей предмета договора, согласно техническому заданию (Приложение 1 - т.4,л.д.14), провести научно-исследовательские работы, обработку полученной информации, ее анализ и оформить результаты проведенных исследований в виде научно-технической продукции (отчет).

Согласно пункту 2.2 договора «Предприятие» (Нацрыбресурсы) обязуется своевременно подготовить и предоставить «Заказчику» оформленную соответствующим образом информацию и рекомендации консультационного плана для целей настоящего договора.

По данному договору Общество выступало Заказчиком, принимающим на себя обязательство по обеспечению условий, способствующих проведению морских экспедиционных исследований и контрольного лова и оплате научно-исследовательских работ Института и услуг Предприятия (пункты 3.1, 3.3 договора).

По указанному договору были составлены смета затрат на выполнение НИР по договору, графики платежей (т.4, л.д.15, 16). По окончании работ ФГУП «ПИНРО» был составлен информационный отчет о работах, выполненных по договору (т.4, л.д.34), составлен акт № 1 от 11.09.2002г. сдачи-приемки работ (т.4, л.д.50).

Из материалов дела также следует, что в проверяемом периоде между ЗАО «МТФ 3» (Заказчик) и ФГУП «ПИНРО» (Исполнитель) заключен договор от 08.07.2002г. № 24А/02 (т. 6, л.д. 45).

Предметом указанного договора является организация и выполнение Исполнителем научно-исследовательских работ по оценке сырьевой базы трески, пикши и прочих донных рыб в Северо-Восточной Атлантике, выдача практических рекомендаций по ведению промысла и расстановке судов.

К указанному договору между сторонами оформлено дополнительное соглашение от 27.12.2002г. (т. 6, л.д. 48).

Указанный договор осуществлялся на основании технического задания (т. 6, л.д. 49), программ работ, рейсовых заданий. По окончании срока действия договора стороны оформили акт сдачи-приемки научно-исследовательских работ от 31.03.2003г. (т. 6, л.д. 50).

Из информационных отчетов, актов сдачи-приемки работ следует, что услуги по договорам оказаны, работы выполнены и по своему характеру они соответствуют указанным в договорам работам (услугам).

Согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003г. № 441-О, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 ГК РФ).

Буквальное значение содержащихся в договорах условий, предметы договоров и их содержание свидетельствует о том, что договоры заключены Обществом с целью получения результатов проведенных научных исследований в виде научно-технической продукции (отчет) и информационно-консультационных услуг, для оказания которых Институт обязуется провести весь комплекс морских экспедиционных исследований, а Предприятие обязуется оказать информационно-консультационные и правовые услуги для достижения целей договора.

В соответствии с пунктом 3 статьи 421, статьями 769, 779 ГК РФ указанные договоры являются смешанными, содержат элементы как договора на выполнение научно-исследовательских работ (в отношениях с ФГУП «ПИНРО»), так и договора на оказание информационно-консультационных услуг (в отношениях с ФГУП «Нацрыбресурс»).

В соответствии со статьями 773, 774 ГК РФ и условиями договоров Исполнитель (ФГУП «ПИНРО») выполнил работы в соответствии с техническим либо рейсовым заданием и передал их результаты Заказчику (ЗАО «МТФ 3») в виде научно-технической продукции (отчета), а Заказчик принял результаты выполненных работ и оплатил их.

Таким образом, как следует из содержания договоров, Программ работ, рейсовых заданий, информационного отчета, спорные договоры были заключены ЗАО «МТФ 3» с целью получения информационных и консультационных услуг, необходимых для эффективного ведения промысла.

Из материалов дела и пояснений представителей сторон следует, что аналогичные информационно-консультационные услуги оказывались Обществу и ранее, в том числе в 2000-2001 годах, при заключении договоров на информационные и консультационные услуги с ФГУП «ПИНРО».

Указанный вывод об идентичности правовой природы договоров и ранее заключенных Обществом с ФГУП «ПИНРО» договоров на оказание информационно-консультационных услуг, подтверждается также заключением Санкт-Петербургской торгово-промышленной палаты, составленным доктором юридических наук, профессором, заведующим кафедрой гражданского процесса юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета, ректора Санкт-Петербургского филиала Института государства и права Российской Академии Наук, Заслуженного деятеля науки Российской Федерации ФИО11 (т. 4, л.д. 52).

Учитывая изложенные обстоятельства, суд приходит к выводу о том, что рассматриваемые выше договоры носят характер договора на оказание информационно-консультационных услуг.

Выводы налогового органа о ничтожности сделок между ЗАО «МТФ 3» и ФГУП «ПИНРО», ФГУП «Нацрыбресурс» не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В оспариваемом решении налогового органа Инспекция делает взаимоисключающие выводы о том, что данные сделки одновременно являются как мнимыми – совершенными для вида, так как не имели своей целью проведение научно-исследовательских работ и оказание информационно-консультационных услуг, так и притворными – совершенными с целью прикрыть сделки на оказание услуг для ФГУП «ПИНРО» по вылову рыбы в научных целях, направлены на неуплату законно установленных налогов.

По правилу пункта 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка - сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

По смыслу указанной нормы волеизъявление стороны должно соответствовать ее подлинной воле. Наличие воли сторон на исполнение условий сделки, подтверждаемое действиями сторон, направленными на ее исполнение, является необходимым условием для действительности сделки.

При исследовании всех указанных выше договоров судом не установлено несоответствия между волей и волеизъявлением сторон. Названные договоры содержат в себе элементы договоров на оказание услуг ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «Нацрыбресурс» Обществу, являются возмездными и реально исполнены сторонами. Выполнение договоров на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультационных услуг и правовых услуг подтверждены рейсовыми заданиями, актами приемки выполненных работ, информационными отчетами.

Неправомерен вывод налогового органа и о том, что выручка от реализации рыбопродукции, произведенной из рыбы, выловленной по квоте ФГУП «ПИНРО» не принадлежит ЗАО «МТФ 3», в связи с чем, по мнению Инспекции, указанная выручка должна быть уменьшена на сумму выручки, принадлежащей ФГУП «ПИНРО».

В соответствии со статьей 4 Федерального закона «О животном мире» от 24.04.1995г. № 52-ФЗ объекты животного мира, изъятые из среды обитания в установленном порядке, могут находиться в частной, государственной, муниципальной или иных формах собственности. Отношения по владению, пользованию и распоряжению такими животными регулируются гражданским законодательством Российской Федерации, настоящим Федеральным законом, законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации. В обороте может находиться продукция, выработанная из объектов животного мира, добытых законным путем и при наличии соответствующих разрешений (статья 59 Закона № 52-ФЗ).

В соответствии с положениями статьи 221 ГК РФ право собственности на выловленную рыбу приобретает лицо, осуществившее ее добычу (лов). Вылов рыбы (сырца) осуществляло ЗАО «МТФ 3», что также не оспаривается налоговым органом.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд приходит к выводу о том, что выловленная рыба (сырец) добыта ЗАО «МТФ 3» законным путем, следовательно, право собственности на выловленную рыбу (сырец), как в дальнейшем и на переработанную рыбопродукцию, принадлежит ЗАО «МТФ 3».

Налогоплательщик, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, отразил выручку, полученную от реализации переработанной продукции (сырца), что налоговым органом не оспаривается и подтверждено материалами дела.

ЗАО «МТФ 3» в полном объеме отражена в бухгалтерском и налоговом учете стоимость реализованной рыбопродукции как товара собственного производства и уплачены причитающиеся суммы налогов.

Следовательно, выручка от реализации рыбопродукции в полном объеме правомерно отражена ЗАО «МТФ 3» в налоговом учете Общества.

Приведенные Инспекцией в оспариваемом решении и отзыве доводы не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и совершении им действий исключительно с целью уклонения от уплаты законно установленных налогов.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 21.07.2001г. № 138-О указал, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности, исходя из которой нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных налогоплательщиков. Обязанность налогового органа доказать обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта следует и из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, Инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика экономически необоснованны, направлены исключительно в целях уменьшения налоговых платежей и, следовательно, в них усматриваются признаки недобросовестности.

Указанные сведения налоговым органом не добыты в ходе проведения проверки и не представлены в ходе судебного рассмотрения спора по существу.

Ссылка Инспекции на Правила вылова (добычи) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, утвержденных постановлением Правительства РФ № 566 от 31.07.2001г. и действовавших в проверяемом периоде, не служит доказательством обоснованности позиции налогового органа и не принимается судом.

ФГУП «ПИНРО» собственным флотом не располагает. Нарушение правил вылова (добычи) водных биологических ресурсов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 31.07.2001г. № 566, не может быть вменено в вину ЗАО «МТФ 3» и не является подтверждением того, что разрешение на вылов выдано только ФГУП «ПИНРО».

Не принимается судом и ссылка налогового органа на Приказ Госкомрыболовства России от 16.01.2002г. № 27. Указанный приказ издан в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 566 от 31.07.2001г. и в проверяемый период регулировал только порядок расходования средств от реализации рыбы и морепродуктов, полученных в результате вылова (добычи) водных биоресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях и предусматривал возможность при отсутствии собственного флота привлекать рыбохозяйственные предприятия с возмещением им затрат по вылову (добыче) водных биоресурсов. Существование такого приказа не является доказательством того, что разрешение на вылов выдано ФГУП «ПИНРО», а также не доказывает факт заключения сторонами ничтожных сделок.

Не принимается судом и ссылка налогового органа на постановление от 25.01.2005г. о прекращении уголовного дела № 1-7831, возбужденного в отношении ФИО12, руководителя ФГУП «ПИНРО» (т.5, л.д.72). Указанный документ не был положен в основу оспариваемого решения.

Кроме того, из содержания постановления от 25.01.2005г. по уголовному делу № 1-7831 следователем сделан вывод, что «ФГУП «ПИНРО», а в его лице государству, при использовании для морских ресурсных исследований и контрольного лова трехсторонней договорной схемы, ущерба не причинено».

Более того, как следует из указанного постановления «…заключение трехсторонних договоров … для ФГУП «ПИНРО» … являлось обязательным», «Указанные типовые формы договоров были согласованы с Управлением науки, Управлением финансов, Управлением экономики, Управлением водных биоресурсов и организации рыболовства, Юридическим отделом Госкомрыболовства РФ, а также с Председателем Комитета ФИО13 и его заместителем ФИО14, после чего поступили в ФГУП «ПИНРО», «… принятая в 2002 году форма заключения трехсторонних договоров на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультативных и правовых услуг и договоров контрольного лова не противоречит ни действующему законодательству, ни постановлению Правительства РФ от 31.07.01 № 566».

Учитывая изложенные обстоятельства, суд приходит к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали основания для уменьшения выручки Общества от реализации рыбопродукции на 85 665 936 руб. и увеличения выручки от оказания услуг по вылову и переработке рыбопродукции. Следовательно, оспариваемаое решение налогового органа по указанному эпизоду противоречит нормам налогового законодательства и нарушает права налогоплательщика.

3. По пункту 2.2.2.2 оспариваемого решения.

Налоговый орган исключил из состава расходов Общества затраты, связанные с информационно-консультационными услугами в сумме 3 764 640 руб. исходя из того, что договор от 04.02.2002г. № ННРР-27сп/02 является ничтожным (т.1, л.д.71).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ в действовавшей в проверяемом периоде редакции расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности:

4) расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности:

14) расходы на оплату юридических и информационных услуг;

15) расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг;

49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Таким образом, расходы по указанному договору могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как в соответствии с подпунктами 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ (информационные, консультационные и иные аналогичные услуги), так и в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией).

С учетом изложенных обстоятельств, а также обстоятельств, изложенных в предыдущем эпизоде судебного решения, суд приходит к выводу о неправомерности со стороны налогового органа исключения из состава расходов суммы в размере 3 764 640 руб.

Следовательно, заявленные требования Общества по указанному эпизоду подлежат удовлетворению, а оспариваемое решение налогового органа в указанной части - признанию недействительным.

4. По пункту 2.2.2.3 оспариваемого решения.

По мнению налогового органа ЗАО «МТФ 3» неправомерно включило в расходы 968 228 руб. - суммы заработной платы, выплаченной сотрудникам ФГУП «ПИНРО», а также суммы начисленного единого социального налога, относящегося к этим выплатам (т.1, л.д.81).

Суммы начисленной заработной платы научным сотрудникам и суммы ЕСН, начисленного к заработной плате научных сотрудников, ЗАО «МТФ 3» были включены в состав прямых расходов, относящихся к производству и реализации продукции (работ, услуг). Налоговый орган полагает, что поскольку договоры, в рамках которых выполнялись НИР и оказывались информационно-консультационные услуги являются ничтожными сделками, то указанные выплаты научным сотрудникам, выполнявшим эти работы, необоснованно отнесены на расходы.

ЗАО «МТФ 3» не согласно с выводом о ничтожности сделок. Кроме того, работники состояли в трудовых отношениях с работодателем ЗАО «МТФ 3», были приняты на работу в ЗАО «МТФ 3» на основании приказов и штатного расписания, с ними были заключены трудовые контракты (т.1, л.д.82, т.7 л.д.3). Сослались на пункт 1 статьи 255 НК РФ.

Суд не может согласиться с налоговым органом в связи со следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В целях данной главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются расходы на оплату труда.

Как следует из оспариваемого решения, исключение из состава расходов спорных сумм со стороны Инспекции произведено лишь на основании ничтожности договоров.

С учетом изложенных обстоятельств, а также обстоятельств, изложенных в предыдущих эпизодах судебного решения, суд приходит к выводу о неправомерности исключения Инспекцией из состава расходов суммы в размере 968 228 руб.

5. По пункту 2.2.2.3 оспариваемого решения.

По мнению налогового органа, Общество необоснованно завысило себестоимость продукции (работ, услуг) на расходы, связанные с оказанием ОАО «Мурманский траловый флот» услуг менеджмента в сумме 498 000 руб. (т.1, л.д. 82).

Данные выводы сделаны налоговым органом на основании того, что сторонами по договору были взаимозависимые лица; ОАО «МТФ» формально не являясь органом управления, фактически осуществляло оперативное и текущее руководство Обществом; сотрудники аппарата управления ЗАО «МТФ 3» не обладали организационно-распорядительными функциями. Фактическая цель договора – необоснованное увеличение расходов ЗАО «МТФ 3», уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, НДС и как следствие, перераспределение денежных средств, неуплаченных в виде налоговых платежей между взаимозависимыми лицами Обществом и ОАО «МТФ». Факты хозяйственной деятельности, на которые ссылается налогоплательщик, не соответствуют действительности, т.е. его сделки являются мнимыми (притворными) согласно статье 170 ГК РФ.

Суд не может согласиться с позицией налогового органа по указанному эпизоду в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, между Обществом (Заказчик) и ОАО «Мурманский траловый флот» (Исполнитель) 05.01.2001г. заключен договор № 70 (т. 4 л.д. 61).

Предметом указанного договора является оказание Исполнителем услуг в соответствии с утвержденными перечнями услуг, указанными в приложениях, являющихся неотъемлемой частью договора.

В соответствии с пунктом 2.1 договора Исполнитель принимает на себя обязательства по оказанию услуг, предоставляемых отделом эксплуатации флота; отделом нефтепродуктов; службой главного капитана; технической службой; отделом охраны труда и техники безопасности; отделом кадров; службой материально-технического снабжения; отделом таможенного оформления; иные услуги согласно договору. Исполнитель может оказывать Заказчику по согласованию с ним другие услуги, связанные с обслуживанием его судов в порту Мурманск.

Пунктом 3.1 договора предусмотрено, что Общество оплачивает оказанные услуги на основании счетов-фактур с приложением двустороннего акта приемки выполненных работ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В силу пункта 49 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно статье 9 Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Из материалов дела видно, что оказание предусмотренных договором услуг ежемесячно оформлялось актами приемки выполненных работ, соответствующих требованиям пункта 2 статьи 9 Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете» (т. 4 л.д. 82-93), факт оплаты оказанных услуг, их производственный характер налоговым органом не оспаривается.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд приходит к выводу о том, что Общество подтвердило как сам факт оказания услуг, их производственный характер так и факт оплаты полученных услуг.

Судом не принимается довод налогового органа о взаимозависимости ЗАО «МТФ 3» и ОАО «МТФ».

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами могут быть признаны лица, подпадающие под основания, прямо указанные в пункте 1 данной статьи, а именно: участие одного юридического лица в деятельности другого юридического лица, если доля участия превышает 20 процентов; в силу должностной подчиненности одного физического лица другому или при наличии между лицами брачных либо семейных отношений. Пункт 2 статьи 20 НК РФ закрепляет положение, согласно которому судом могут быть признаны лица взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренные в пункте 1 статьи 20 НК РФ.

Как следует из материалов дела, договор № 70 от 05.01.2001г. подписан от ОАО «Мурманский траловый флот» генеральным директором ФИО15, а со стороны ЗАО «МТФ 3» директором ФИО8 (т. 4 л.д. 62).

ОАО «Мурманский траловый флот» является учредителем ЗАО «МТФ 3» с долей в уставном капитале в 2002 году 5%.

Следовательно, ни под один из критериев, указанных в пункте 1 статьи 20 НК РФ, ОАО «МТФ» и ЗАО «МТФ 3» не подпадают.

Инспекция ссылается на то, что председатель совета директоров (он же генеральный директор) одного из учредителей ЗАО «МТФ 3» (ОАО «МТФ») ФИО7 и директор ЗАО «МТФ 3» ФИО8 на момент заключения и фактического исполнения договора менеджмента являлись лицами, состоящими в отношениях родства (т. 1 л.д.83).

Однако, факт наличия родства между указанными лицами сам по себе не может свидетельствовать о том, что отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности представляемых ими лиц. Налоговый орган в силу требований положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил суду доказательств, свидетельствующих о том, что указанные родственные отношения повлияли на условия либо экономические результаты деятельности ЗАО «МТФ 3». Налоговым органом не представлено доказательств того, что договор от 05.01.2001г. № 70 был заключен Обществом по указанию ОАО «МТФ», либо другого юридического (физического) лица, являющегося либо учредителем ЗАО «МТФ 3», либо акционером Общества.

Членство ЗАО «МТФ 3» в некоммерческой организации «Союз рыбохозяйственных организаций «Консорциум Мурманский траловый флот» также не может являться основанием для признания Общества взаимозависимым лицом по отношению к ОАО «Мурманский траловый флот» и наоборот, поскольку налоговым органом доказательства изменения экономических результатов Общества не представлены.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). У суда отсутствуют основания для признания ОАО «МТФ» и ЗАО «МТФ 3» взаимозависимыми лицами.

Суд не может согласиться с доводом налогового органа, ссылающегося на то, что должностные лица ЗАО «МТФ 3» не обладали организационно-распорядительными функциями, не могли принимать решения по вопросам стратегического и оперативного управления ЗАО «МТФ 3».По положениям ГК РФ и Федеральных законов об отдельных видах хозяйственных обществ, компетенция органов управления Обществом определяется на основании закона и внутренних локальных актов общества. При совершении сделки по оказанию услуг вопрос компетенции органов одного из ее участников затрагиваться не может, поскольку условие будет ничтожным.

Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятие «должностное лицо», в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

В примечании к статье 2.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях под должностным лицом понимается лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации.

В соответствии с разделом 12 Устава Общества органами управления Общества являются общее собрание акционеров, а единоличным исполнительным органом является генеральный директор (т.2, л.д.23).

Исходя из содержания договора № 70 от 05.01.2001г. ЗАО «МТФ 3» не передавало полномочия единоличного исполнительного органа ОАО «МТФ», а поручило оказать услуги по отдельным службам и подразделениям, отсутствующим в ЗАО «МТФ 3».

Суд соглашается с позицией налогоплательщика, ссылающегося на то, что создание на предприятии целых служб и принятие в штат новых сотрудников повлекло бы за собой значительный рост расходов на оплату труда административного персонала. Из материалов дела следует, что стоимость услуг, оказываемых ОАО «МТФ», составляет всего 41 500 руб. в месяц.

Суд не может согласиться с доводом налогового органа относительно того, что целью договора от 05.01.2001г. № 70 является схема уклонения от налогообложения: необоснованное увеличение расходов ЗАО «МТФ 3», уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и неуплата налога на прибыль ОАО «МТФ» в связи с наличием убытка.

Налоговый орган не оспаривает того, что все расходы, понесенные Обществом по указанному договору, отражены как в бухгалтерском учете, так и налоговой отчетности. Связь произведенных расходов с осуществлением производственной деятельности Общества также не оспаривается Инспекцией, следовательно, налогоплательщик правомерно включил произведенные расходы в состав затрат. Наличие убытка в ОАО «МТФ» не влияет на правомерность включения (либо не включения) в состав расходов Обществом оплаченных услуг, либо хозяйственную деятельность ЗАО «МТФ 3».

Суд также не может согласиться с позицией налогового органа относительно того, что договор от 05.01.2001г. № 70 является ничтожным.

В своем решении налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается одновременно на несколько норм Гражданского кодекса Российской Федерации, касающихся сделок – на статьи 166,167,169 и 170 (т.1, л.д. 87).

Между тем, указанные нормы права различны по своему содержанию и последствиям.

Со ссылкой на статью 167 ГК РФ Инспекция в оспариваемом решении указывает на недействительность заключенной сделки. Однако, налоговый орган не обращался с исковым заявлением в суд о признании договора от 05.01.2001г. № 70 недействительным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 ГК РФ мнимая сделка, то есть сделка совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

По смыслу указанных норм волеизъявление стороны должно соответствовать ее подлинной воле. Наличие воли сторон на исполнение условий сделки, подтверждаемое действиями сторон, направленными на ее исполнение, является необходимым условием для действительности сделки.

При исследовании договора от 05.01.2001г. № 70 судом не установлено несоответствия между волей и действиями сторон. Названный договор содержит в себе элементы договора на оказание услуг, является возмездным и реально исполнен сторонами. Выполнение договора подтверждено документами.

Суд не может согласиться с доводами ответчика, ссылающегося на недобросовестность ЗАО «МТФ 3». Говоря о недобросовестности налогоплательщика, налоговый орган исходит из оценки заключенного им договора.

Налоговый орган не привел доказательств, свидетельствующих о недобросовестности Общества, деятельность которого была бы направлена не на получение прибыли, а на уклонение от уплаты налогов.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд приходит к выводу о том, что решение налогового органа по указанному эпизоду вынесено с нарушением налогового законодательства и прав налогоплательщика, следовательно, требования Общества по изложенному эпизоду подлежат удовлетворению.

6. По пункту 2.2.4.1 оспариваемого решения.

Проверкой установлено, что в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год, представленной Обществом в Инспекцию 14.07.2005г. по строке 120 «Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом периоде)» приложения № 7 «Внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам» к листу 02 отражена сумма убытков прошлых налоговых периодов 3 869 422 руб.

Инспекция в обоснование неправомерности указанных действий ссылается на то, что по строке 20 приложения № 7 к листу 02 показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения искажений (ошибок) в исчислении налоговой базы. Между тем, согласно регистрам налогового учета, первичным документам, подтверждающим получение расходов прошлых лет (договоры, акты выполненных работ, акты на списание тары, авансовые отчеты, счета-фактуры, инвойсы, накладные) период возникновения указанных расходов определен - 1999, 2000, 2001 годы.

Таким образом, в состав внереализационных расходов 2002 года ЗАО «МТФ 3» неправомерно включены расходы прошлых лет в сумме 3 869 422 руб., следовательно. Общество занизило налоговую базу для исчисления налога на прибыль за 2002 год на указанную сумму (т.1, л.д.98).

ЗАО «МТФ 3» ссылается на статью 247, пункт 1 статьи 252, статью 265 НК РФ и говорит о том, что в случае, когда расходы за предыдущие налоговые периоды были предъявлены Обществу в 2002 году, то на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ налогоплательщик правомерно признал датой осуществления расхода дату предъявления документа, служащего основанием для произведения расчета (т.1, л.д.98).

Оценив в совокупности представленные доказательства по указанному эпизоду, суд приходит к следующему.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В данном случае установлено, что рассматриваемые расходы относятся к предыдущим налоговым периодам (до 2002 года).

Согласно общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Поскольку известен конкретный период, в котором понесены спорные расходы, суд соглашается с позицией Инспекции о необоснованном включении их Обществом во внереализационные расходы 2002 года.

Вместе с тем, суд учитывает следующие обстоятельства.

В рассматриваемом пункте оспариваемого решения отражено (т., л.д. 99), что по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год налоговый орган вынес решение № 38 от 17.06.2005г., в котором было признано неправомерным включение в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет расходов прошлых лет, осуществленных Обществом в 1999 – 2001 г.г., в том числе, спорных расходов, рассматриваемых в рамках настоящего дела. Указанные расходы были исключены из налоговой базы по налогу на прибыль, налог доначислен, начислены пени и налоговые санкции. Позиция Инспекции была подтверждена решением Управления ФНС России по Мурманской области № 71 от 06.08.2004г. Правомерность исключения из внереализационных расходов 2002 года 3 909 437 руб. 32 коп. и доначисления в связи с этим налога на прибыль подтверждена постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда и постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.05.2006г. по делу № А42-11873/04.

Изложенные обстоятельства подтверждаются материалами дела (т.4, л.д.116, 131,144, т.5 л.д. 18, 24, 32).

В связи с этим в оспариваемом решении налоговым органом отражено, что в связи с вступлением в законную силу судебных актов по делу № А42-11873/04 во избежание повторного доначисления налога сумма расходов прошлых лет подлежит исключению из налоговой базы, определенной по результатам выездной налоговой проверки, в размере 3 869 422 руб.

Вместе с тем, изложенное опровергается представленным Инспекцией в ходе судебного рассмотрения дела расчетом налога на прибыль, доначисленного оспариваемым решением. Из указанного расчета (пункт 10 расчета) следует, что налог доначислен в том числе и в связи с исключением спорных расходов из внереализационных расходов. На соответствующую сумму доначисленного по данному эпизоду налога начислены пени и применена налоговая санкция по пункту 3 статьи 122 НК РФ, которые предъявлены ко взысканию, что ведет к двойному налогообложению, а следовательно, не соответствует Налоговому кодексу РФ и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Ответчик ссылается на то, что возражения заявителя были удовлетворены в части исключения из общей суммы доначисленного налога на прибыль налога в сумме 68 712 руб., ранее начисленного решением Инспекции № 38 от 17.06.2005г. (пункт 18 расчета и стр.3 решения № 8). Таким образом, исключенная сумма налога - 68 712 руб., не вошла в общую сумму налога на прибыль, который доначислен решением № 8 и оспариваются заявителем. Исключение же при исчислении налога на прибыль из расходной части 3 869 422 руб. повлекло повторное доначисление существенно большей суммы налога, чем та, на исключение которой ссылается ответчик.

При таких обстоятельствах требования Общества по изложенному эпизоду подлежат удовлетворению.

7. По пункту 2.2.8 оспариваемого решения.

Проверкой установлено, что налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций, подлежащая отражению по строкам 180, 190, 200 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2002 год, составляет 137 697 747 руб.

По мнению налогового органа, занижение налоговой базы по налогу на прибыль, выявленное в ходе проверки, составляет 127 774 459 руб., в том числе в результате нарушений, указанных в пунктах 2.2.1.1., 2.2.1.2., 2.2.2.1., 2.2.2.2., 2.2.2.3., 2.2.2.4 оспариваемого решения, доначисленная сумма налога на прибыль за 2002 год составила 30 665 870 руб. (расчет суммы налога оформлен в приложении № 5 к акту проверки). За неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы Инспекция применила к Обществу налоговую ответственность, предусмотренную пунктом 3 статьи 122 НК РФ (т. 1, л.д. 134).

Учитывая, что перечисленные пункты оспариваемого решения не соответствуют налоговому законодательству и нарушают права налогоплательщика, суд приходит к выводу о неправомерности доначисления указанной суммы налога на прибыль за 2002 год, причитающихся сумм пени и налоговой санкции, следовательно, требования заявителя по настоящему эпизоду также подлежат удовлетворению.

Кроме того, истек срок давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренный статьей 113 НК РФ.

Ссылки налогового органа на недобросовестность налогоплательщика суд не принимает по вышеприведенным основаниям.

Также суд учитывает, что из представленного расчета налога на прибыль и из оспариваемого решения не следует, и налоговым органом не доказано, что при доначислении налога на прибыль, начислении пени и санкций была учтена переплата по налогу на прибыль по состоянию на 31.12.2001г.

Кроме того, согласно письменным пояснениям Инспекции от 12.03.2007г. № 01-14-41-06/1500 Инспекцией при исчислении налоговой санкции по налогу на прибыль была допущена арифметическая ошибка, в связи с чем сумма штрафа была завышена на 27 505 руб.

8. По пункту 2.2.9 оспариваемого решения.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик при представлении уточненной декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог не представил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2001 год, не увеличил сумму налогооблагаемой прибыли на уменьшенную сумму налога на пользователей автомобильных дорог, что повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы в сумме 3 950 401 руб. и доначисление налога на прибыль в сумме 1 382 640 руб. (т.1, л.д.101).

Как следует из материалов дела (оспариваемого решения и акта проверки) и не оспаривается ответчиком, налоговый орган проверял правильность исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов за период с 01 января по 31 декабря 2002 года. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для проведения проверки налога на прибыль за 2001 год, поскольку решение о проведении проверки было выдано только на проверяемый период 2002 года.

Кроме того, в нарушение статьи 87 НК РФ, налоговый орган вышел за рамки трех календарных лет, непосредственно предшествующих году проведения проверки (проверка начата в 2005 году, следовательно, проверкой могут быть охвачены только 2004, 2003 и 2002 годы).

Суд также принимает следующие доводы Общества. Решением по делу № А42-12163/04-23 суд обязал налоговый орган возвратить Обществу излишне уплаченный налог на пользователей автодорог за 2001 и 2002 годы в сумме 5 823 627 руб. и пени в сумме 248 820 руб. Возврат излишне уплаченной суммы налога Инспекция произвела частично в сентябре 2005 года. Таким образом, с периода обращения в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога и до вынесения решений судебных инстанций сумма излишне уплаченного налога на пользователей автодорог находилась в бюджете. Таким образом, заявитель ссылается на то, что экономическая выгода у Общества отсутствовала до сентября 2005 года. Впоследствии полученные из бюджета средства в размере 3 951 342 руб. включены в состав внереализационных доходов в 2005 году.

Ссылка налогового органа на недобросовестность налогоплательщика не подтверждается материалами дела.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд приходит к выводу о незаконном доначислении Обществу налога на прибыль в сумме 1 382 640 руб. за 2001 год, следовательно, требования заявителя по указанному эпизоду подлежат удовлетворению.

9. По пункту 2.2.10 оспариваемого решения.

Налоговым органом установлена неуплата налога на прибыль с доходов прошлых лет за 1999 – 2001 г.г. (т.1, л.д.104).

Инспекция ссылается на то, что Общество по доходам прошлых лет, по которым можно определить конкретный период совершения искажений (1999, 2000, 2001 годы), не представило уточненные декларации, занизило налоговую базу на сумму 4 464 964 руб. (приложение № 6 к акту), что повлекло занижение налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в соответствующей сумме.

Как следует из материалов дела (оспариваемого решения и акта проверки) налоговый орган проверял правильность исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов за период с 01 января по 31 декабря 2002 года. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для проведения проверки налога на прибыль за 1999, 2000, 2001 годы, поскольку решение о проведении проверки было выдано только на проверяемый период - 2002 год.

При изложенных обстоятельствах требования заявителя по данному эпизоду подлежат удовлетворению.

10. По пунктам 2.4.1 и 2.4.2 оспариваемого решения.

Проверкой выявлено занижение объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость в сумме 118 876 941, 74 руб. вследствие неучета объекта налогообложения по вылову и переработке рыбы, выловленной по квоте ФГУП «ПИНРО» (т.1, л.д. 110). Стоимость услуг лова определена расчетным путем, как произведение удельного веса рыбы, выловленной при освоении квоты на вылов (добычу) водных биоресурсов в научно-исследовательских целях, на общую сумму расходов, понесенных организацией при добыче и переработке рыбы с учетом среднегодового коэффициента рентабельности, рассчитанного по данным бухгалтерского учета (т.1, л.д. 112). Инспекцией был исчислен налог, который составил 23 775 388, 35 руб. От указанной суммы НДС был отминусован НДС, который Общество самостоятельно исчислило и указало в декларациях: сентябрь – 6 руб., ноябрь – 33 415 руб., декабрь – 214 158 руб. Сумма доначисленного НДС составила 23 527 809 руб. (приложение № 7 к акту проверки в приложении № 2 к делу, л.д. 61).

Позиция суда по рассматриваемым пунктам оспариваемого решения изложена судом при рассмотрении пункта 2.2.1.2. решения налогового органа.

Следовательно, заявленные требования Общества по пунктам 2.4.1 и 2.4.2 оспариваемого решения подлежат удовлетворению.

11. По пункту 2.4.3.1 оспариваемого решения.

Инспекцией в ходе проверки выявлены нарушения при возмещении заявителем из бюджета НДС по экспортным операциям.

Ссылаясь на статьи 164, 166, 170, 171, 172, 176 НК РФ (т.1, л.д.115) Инспекция указала, что в законодательстве не предусмотрен порядок ведения раздельного учета «входного» НДС. Налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета, причем так, чтобы была подтверждена обоснованность применения налоговых вычетов по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, внутри страны, а также за пределами 12-мильной зоны РФ. Раздельный учет должен обеспечивать возможность правильного исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализованной за пределами 12-мильной зоны РФ, а также на внутреннем рынке. Рассчитанная на основе методики раздельного учета затрат оплаченная часть суммы НДС по продукции, экспорт которой подтвержден, может быть предъявлена к вычету.

Условие, предусмотренное статьей 170 НК РФ, предписывающее ведение раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) относится, в том числе, к реализации на экспорт основных средств и нематериальных активов. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.

Анализируя применяемую Обществом методику распределения НДС, Инспекция приходит к выводу, что налогоплательщиком в нарушение статей 170-172 НК РФ не предусматривается раздельный учет сумм НДС, которые непосредственно участвуют в реализации основных средств на экспорт и которые должны быть предъявлены к возмещению в соответствии со статьями 170-172 НК РФ. Следовательно, Общество неправомерно возместило из бюджета НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 %: в апреле 2002 года – 29 029, 24 руб., в июне 2002 года – 21 307 руб., а всего 50 336 руб. 24 коп. (т.1, л.д.117, приложения № 8-9).

Суд не может согласиться с налоговым органом по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость по общему правилу признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

В статье 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки.

При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов (подпункт 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

На основе пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке ноль процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной нормы.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в целях осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

В пункте 3 статьи 172 Кодекса установлен порядок применения налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса: вычеты сумм налога в отношении указанных операций производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Кодекса.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд приходит к выводу о том, что Обществом исполнены требования, указанные в статьях 164, 166, 171, 172 НК РФ в полном объеме.

Таким образом, вывод налогового органа о неправомерности возмещения из бюджета сумм НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, в спорный период, материалами дела не подтверждается.

Кроме того, суд также обращает внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщики обязаны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Статьей 166 НК РФ установлена обязанность ведения раздельного учета выручки в зависимости от ставок НДС, а не от того, реализация какого товара, в том числе основных средств, услуг или работ была осуществлена организацией.

Налоговый кодекс РФ не содержит норм, регулирующих процесс раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам по товарно-материальным ценностям, используемым как для производства экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке. Налогоплательщик вправе самостоятельно избрать методику распределения налога на добавленную стоимость.

В соответствии с приказом об учетной политике Общества от 29.12.2001г. № 1-Н установлено, что распределение сумм НДС, предъявленного за приобретенные товары (работы, услуги), используемые для целей производства, в случае реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых так и не облагаемых НДС за отчетный период, производится в соответствии со статьей 170 НК РФ (пункт 3 приказа).

Описанная в пункте 2.4.3.1 оспариваемого решения методика распределения «входного» НДС не противоречит абзацу 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ, согласно которой пропорция сумм налогов, предъявленных продавцами товара, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат (освобождены) от НДС в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

Возмещение НДС, предъявленного к вычету по экспортным операциям, регламентировано пунктом 4 статьи 176 НК РФ, и производится только после проведения всех мероприятий налогового контроля. В ходе камеральных проверок деклараций по НДС по ставке 0% за спорные периоды налоговым органом была подтверждена правомерность заявленных сумм к возмещению. Суд принимает ссылку заявителя на то, что налоговый орган письмом от 20.01.2003г. № 30-2.2-1-13/2-6189 о завершении камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за июнь 2002г. подтвердил правильность и обоснованность заявленной к вычету суммы входного НДС, а извещением от 20.01.2005г. № 50/29.2-16/16-6208 Инспекция подтвердила возмещение суммы НДС за июнь 2002 г; сумма НДС за июнь 2002 г. поставлена Обществом на зачет, возмещение в июне 2002 г. НДС по экспорту Общество не производило.

Учитывая вышеизложенное и доводы, приведенные Обществом в подтверждение своей позиции по данному эпизоду, суд считает необоснованным вывод Инспекции о неправомерном возмещении Обществом из бюджета НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 %; заявленные требования Общества по рассматриваемому эпизоду подлежат удовлетворению.

12. По пункту 2.4.3.2 оспариваемого решения.

Инспекция ссылается на допущенные заявителем нарушения при возмещении из бюджета НДС при реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, которые, по мнению налогового органа, произошли в результате следующего (т.1, л.д.120).

В 2002 году Общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов по договорам на проведение научно-исследовательских работ с ФГУП «ПИНРО» и с ФГУП «Нацрыбресурс» на сумму 4 081 026 руб., в том числе:

- по договору № ННРР 28сп/02 от 04.02.2002г. с изм. от 27.03.2002г. в сумме 3 764 640 руб., из них: ФГУП «ПИНРО» - 2 635 248 руб., без НДС; ФГУП «Нацрыбресурс» - 1 129 392 руб., в т.ч. НДС 188 232 руб.

- по договору № 28н/2002 с ФГУП «ПИНРО» в сумме 316 386 руб., в т.ч. НДС 52 731 руб.

Также неправомерно включило в состав затрат расходы на оплату услуг ОАО «МТФ» по управлению организацией по договору № 70 от 05.01.2001г. (по статье менеджмент) в сумме 597 600 руб., в т.ч. НДС 99 600 руб.

В связи с тем, что указанные расходы в ходе проверки были исключены из состава затрат, как необоснованные, сумма НДС по данным затратам, ранее принятая к вычету, была восстановлена и подлежит уплате в бюджет.

Учитывая, что Общество распределяет сумму НДС по удельному весу облагаемых и необлагаемых операций по реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме реализации, то неправомерный вычет сумм НДС в связи с исключением из себестоимости необоснованных затрат составил: по информационно-консультационным услугам – 12 750, 50 руб.; по услугам менеджмента – 13 583, 66 руб., а всего 26 334, 16 руб. (т.1, л.д.121, приложение № 8-9).

Суд считает неправомерным исключение указанных расходов из затрат. Позиция суда по данному пункту оспариваемого решения изложена судом при рассмотрении пунктов 2.2.1.2, 2.2.2.2, 2.2.2.3 решения налогового органа.

Следовательно, заявленные требования Общества по пункту 2.4.3.2 оспариваемого решения подлежат удовлетворению.

13. По пункту 2.4.3.3 оспариваемого решения.

Проверка правильности определения удельного веса облагаемого и необлагаемого оборота в общем объеме реализации (т.1, л.д. 122).

Ссылаясь на пункт 1 статьи 171, пункт 1 статьи 173, пункты 1 и 3 статьи 172 НК РФ налоговый орган указывает, что при определении пропорции для распределения «входного» НДС, в общей сумме реализации учитывается стоимость только тех реализованных товаров (работ, услуг), по которым формируется себестоимость; в бухгалтерском учете доходы и расходы по продаже основных средств относятся к операционным, то есть они не увеличивают себестоимость реализованной продукции; стоимость реализованных объектов основных средств не должна учитываться в общей сумме реализации при определении удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов.

На основании изложенного Инспекция делает вывод о том, что Общество неправомерно включило в расчет удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации:

- за февраль 2002 года стоимость судна, реализованного на внутреннем рынке в сумме 36 180 625,86 руб.;

- за апрель 2002 года стоимость судна и прочих основных средств, находящихся на его борту, реализованных на экспорт в сумме 3 504 566, 26 руб.;

- за июнь 2002 года стоимость судна и прочих основных средств, находящихся на его борту, реализованных на экспорт в сумме 24 441 252 руб.

Кроме того, были выявлены искажения в связи с неправильным применением удельных весов.

Всего по дебету счета 68 налоговый вычет по НДС завышен на:

- сумму НДС, уплаченного по расходам, неправомерно уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в сумме 26 334 руб.;

- сумму НДС, неправомерно принятого к вычету в связи с неправильным применением удельных весов – 190 793 руб.

Всего проверкой установлено в отдельные налоговые периоды неуплата НДС в размере 23 744 936 руб.

Учитывая позицию суда, изложенную при описании пункта 2.4.3.1 оспариваемого решения и доводы заявителя по рассматриваемому эпизоду, суд соглашается с позицией заявителя о неправомерности уменьшения налоговым органом дебета счета 68 «НДС».

Следовательно, заявленные требования налогоплательщика по рассмотренному эпизоду также правомерны и подлежат удовлетворению, поскольку оспариваемое решение налогового органа вынесено с нарушением норм налогового законодательства и прав налогоплательщика.

14. По пункту 2.5.1 оспариваемого решения.

Налоговый орган указал, что проверкой правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления ЕСН установлено (т.1, л.д. 125), что в 2002 году Общество производило выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов МИ-0301 «Сапфир 2», МИ 0469 «Болиславль Балдин», МИ 0300 «Топаз А», МГ-1331 «Закаменск» в размере 4 430 638,15 руб. В нарушение пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237 НК РФ в налоговую базу для исчисления и уплаты ЕСН за 2002 год Общество не включило указанную сумму. Сумма доначисленного ЕСН за 2002 год составила 765 068 руб. (т.1 л.д.127, приложение № 10 к акту). За неуплату единого социального налога в результате занижения налоговой базы Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Налоговый орган полагает, что выплата иностранной валюты взамен суточных не является компенсацией командировочных расходов, а включается в заработную плату в качестве дополнительной оплаты труда работников, занятых с иными условиями труда.

Суд не может согласиться с позицией налогового органа по указанному эпизоду по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ.

Статьей 238 НК РФ предусмотрены суммы, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом. Согласно подпункту 2 пункта 1 данной нормы, не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Как следует из статьи 166 Трудового кодекса Российской Федерации, служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Статья 149 ТК РФ устанавливает, что при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных, работнику производятся соответствующие доплаты. Работа членов экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности связана с особыми условиями труда в море и выполняется вне пределов действия государственного суверенитета Российской Федерации, то есть условия ее выполнения отклоняются от обычных.

Выплата иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний осуществляется в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.06.1994г. № 819-р.

Как следует из материалов дела, выплаты взамен суточных произведены ЗАО «МТФ 3» членам экипажей судов МИ-0301 «Сапфир 2», МИ 0469 «Болиславль Балдин», МИ 0300 «Топаз А», МГ-1331 «Закаменск» в размере 4 430 638 руб. 15 коп. наряду с заработной платой, получаемой в Обществе, что не оспаривается Инспекцией.

В соответствии с пунктом 42 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 10.07.1995г. № 89 и согласованной с министерствами экономики, финансов и труда России, Центральным банком Российской Федерации, расходы, выплаченные взамен суточных, не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

Таким образом, указанные выплаты по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд приходит к выводу о том, что указанные компенсационные выплаты освобождаются от налогообложения единым социальным налогом, следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления единого социального налога в сумме 765 068 руб., причитающихся сумм пени и налоговой санкции, в связи с чем требования Общества по указанному эпизоду подлежат удовлетворению.

15. По пункту 2.6 оспариваемого решения.

Налоговый орган считает, что ЗАО «МТФ 3» неправомерно применило льготу, предусмотренную пунктом 3 статьи 5 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» и тем самым занизило налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог на сумму 445 760 370 руб., в результате чего в проверяемом периоде ЗАО «МТФ 3» занизило налог на пользователей автомобильных дорог на сумму 4 457 604 руб.(т.1, л.д.130). За неуплату налога на пользователей автомобильных дорог в результате занижения налоговой базы Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Суд не может согласиться с налоговым органом по указанному эпизоду по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 и пунктом 4 статьи 6 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах Российской Федерации» от 18.10.1991г. № 1759-1 от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог и с владельцев транспортных средств освобождаются колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70 и более процентов.

Таким образом, право налогоплательщика на применение данной льготы зависит не от его организационно-правовой формы, а от вида осуществляемой им деятельности. Основанием для применения этой льготы является производство сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме доходов налогоплательщика составляет не менее 70 процентов.

С учетом положений пункта 1 статьи 11 НК РФ и в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 14.07.1997г. № 100-ФЗ «О государственном регулировании агропромышленного производства» рыба и морепродукты отнесены к сельскохозяйственной продукции, что также соответствует и Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30.12.1993г. N 301, - код 98 9934 «Вылов рыбы и других водных биоресурсов».

Согласно абзацу 7 статьи 1 Федерального закона от 08.12.1995г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» сельскохозяйственный товаропроизводитель - это физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции. Такое определение соответствует положениям пункта 3 статьи 5 Закона о дорожных фондах, касающихся условий освобождения налогоплательщика от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается то, что доля доходов от реализации произведенной Обществом сельскохозяйственной продукции в общем объеме полученных доходов от реализации товаров составляет не менее 70 процентов, следовательно, Общество правомерно пользовалось льготой, предусмотренной пунктом 3 статьи 5 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации».

С учетом изложенного, суд приходит к выводу, что заявленные требования Общества по рассмотренному эпизоду подлежат удовлетворению, в связи с чем оспариваемое решение Инспекции о доначислении налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 4 457 604 руб., соответствующих пеней и штрафа за неуплату налога противоречит нормам налогового законодательства и нарушает права налогоплательщика.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу о том, что требования ЗАО «Мурманский траловый флот 3» подлежат удовлетворению в полном объеме, а оспариваемое решение Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области – признанию недействительным.

В соответствии со статьями 104, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявителю подлежит возврату государственная пошлина в сумме 2000 руб.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 200, 201, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

Р Е Ш И Л:

Заявленные требования закрытого акционерного общества «Мурманский траловый флот 3» удовлетворить.

Признать недействительным, как несоответствующим положениям Налогового Кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области № 8 от 28.03.2006г., обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Возвратить закрытому акционерному обществу «Мурманский траловый флот 3» из средств федерального бюджета государственную пошлину в размере 2000 руб., уплаченную платежным поручением № 217 от 29.03.2006г.

Решение в части признания ненормативного акта налогового органа недействительным подлежит немедленному исполнению, но в целом может быть обжаловано в месячный срок в арбитражный суд апелляционной инстанции.

Судья Т.В.Панфилова